Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas, A-723-556/2015

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2015-03-23
Bylos Nr.: A-723-556/2015
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-04877-2013-5
Bylos rūšis: administracinė byla
Rezultatas: Sprendimas panaikintas ir priimtas naujas sprendimas

Teisėjai: Veslava Ruskan (pirm.), Ričardas Piličiauskas, Arūnas Sutkevičius (pran.)
Pareiškėjas: R. Ž.
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Valstybinė mokesčių inspekcija

Administracinė byla Nr. A-723-556/2015Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04877-2013-5Procesinio sprendimo kategorija 8.1.6.; 9.3.6. (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2015 m. kovo 23 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. Ž. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. rugpjūčio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. Ž. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo dalies panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pareiškėjas R. Ž. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1–3), prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) viršininko 2013 m. birželio 3 d. sprendimo Nr. (23.17-08)-320-40315 dalį dėl 3 451 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) prievolės ir 343,32 Lt delspinigių išieškojimo dėl senaties termino suėjimo.

Pareiškėjas paaiškino, jog nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimu išieškoti 3 451 Lt PVM ir 343,32 Lt delspinigių. PVM įsiskolinimas susidarė už 2002 metų antrą pusmetį, todėl, pareiškėjo nuomone, yra suėjęs mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas, o mokesčių administratorius neteisingai nurodė laikotarpį 2008 m. liepos 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. Suėjus 5 metų senaties terminui, išieškojimo veiksmai negali būti vykdomi, o mokestinė prievolė pripažįstama pasibaigusia. Mokestinė nepriemoka atsirado iki Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 20 d. įsakymu Nr. VA-193 patvirtintų Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo taisyklių įsigaliojimo, todėl jų taikymas ginčo atveju yra neteisėtas.

Atsiliepimas

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 18–19) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad mokestinė prievolė sumokėti PVM pareiškėjui atsirado jam pateikus PVM deklaracijas už 2008 m. antrą pusmetį, 2009 m. pirmą pusmetį ir 2010 m. pirmą pusmetį. Pareiškėjui atliekant mokėjimus pagal vėlesnio laikotarpio PVM deklaracijas, vadovaujamasi VMI prie FM viršininko 2004 m. gruodžio 20 d. įsakymu Nr. VA-193 patvirtintomis taisyklėmis, kurios numato, kad sumokėtomis sumomis pirmiausia padengiamos anksčiausiai susidariusios mokestinės prievolės. Taigi buvo padengta pareiškėjo skola už 2002 m. antrą pusmetį ir visų kitų sekusių laikotarpių deklaracijas, todėl likusi skola yra už 2008 m. antrą pusmetį, 2009 m. pirmą pusmetį ir 2010 m. pirmą pusmetį. Ginčijamas sprendimas atitinka teisės aktų reikalavimus, todėl skundas atmestinas.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu (b. l. 50–54) pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas konstatavo, kad nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl mokesčių administratoriaus sprendimo išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto teisėtumo ir pagrįstumo.

Teismas nustatė, kad VMI prie FM viršininkas 2013 m. birželio 3 d. priėmė sprendimą Nr. (23.17-08)-320-40315 išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto (toliau – ir Sprendimas), kuriuo, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 33 straipsnio 8 punktu ir 106 straipsnio 1 dalies 4 punktu, nusprendė iš mokesčių mokėtojo R. Ž. turto išieškoti į biudžetą 3 973, 05 Lt. Prie šio sprendimo pridėtoje Prievolių ataskaitoje nurodoma, kad mokestinė prievolė sumokėti 3 617 Lt pridėtinės vertės mokesčio ir 356, 05 Lt šio mokesčio delspinigių (viso – 3 973, 05 Lt) pareiškėjui atsirado jam pateikus PVM deklaracijas už 2008 m. antrą pusmetį (deklaracijos pateikimo data – 2009 m. sausio 20 d., prievolės suma – 3 451 Lt ir 343,32 Lt delspinigių), 2009 m. pirmą pusmetį (deklaracijos pateikimo data – 2009 m. liepos 27 d., prievolės suma – 0,00 Lt ir 1, 60 Lt delspinigių) ir 2010 m. pirmą pusmetį (deklaracijos pateikimo data – 2010 m. liepos 26 d., prievolės suma – 166 Lt ir 11, 13 Lt delspinigių). Pareiškėjas ginčija tą Sprendimo dalį, kuria konstatuota, kad pagal 2009 m. sausio 20 d. pateiktą PVM deklaraciją už laikotarpį 2008 m. liepos 1 d. – 2008 m. gruodžio 31 d. susidarė 3 451 Lt PVM ir 343,32 Lt delspinigių mokestinė nepriemoka. Pareiškėjas neginčija fakto, kad jis yra (ir 2002 metais buvo) PVM mokėtojas, taip pat neginčija Sprendime nurodomos mokestinės prievolės (pridėtinės vertės mokesčio) dydžio ir nuo jos priskaičiuotų palūkanų, t. y. jis sutinka, jog PVM įsiskolinimas yra, tačiau teigia, kad įsiskolinimas susidarė ne už 2008 m. antrą pusmetį, tačiau už 2002 metų antrą pusmetį, o kadangi dėl to yra suėjęs 5 metų mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas, išieškojimo veiksmai negali būti vykdomi ir mokestinė prievolė turi būti pripažįstama pasibaigusia.

Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi 2004 m. balandžio 13 d. MAĮ Nr. IX-2112 2 straipsnio 18 dalimi, nustatančia, kas yra mokestinė prievolė, MAĮ 2 straipsnio 17 punktu, numatančia, kas yra mokestinė nepriemoka, MAĮ 40 straipsniu, 81 straipsnio 1 dalimi, MAĮ 26 straipsnio 1 dalies 7 ir 9 punktais, 33 straipsnio 8 punktu, 105 straipsnio 1, 2 dalimis, 105 straipsnio 1 dalies 2 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2005 m. rugpjūčio 30 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A8-871/2005, 2002 m. kovo 5 d., Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 (toliau – ir PVMĮ) (originali PVMĮ redakcija) 2 straipsnio 24 dalimi, 77 straipsnio 1 dalies 3 punktu, 84 straipsnio 4 dalimi, 85 straipsnio 2 dalimi, 90 straipsnio 1 dalimi, šiuo metu galiojančios PVMĮ redakcijos (įstatymo redakcija, aktuali nuo 2013 m. rugsėjo 26 d.) 2 straipsnio 29 punktu, 77 straipsnio 1 dalies 3 punktu, 84 straipsnio 4 dalimi, 85 straipsnio 2 dalimi, 90 straipsnio 1 dalimi. Teismas nurodė, kad mokesčių mokėtojui nesumokėjus ar nustojus mokėti mokesčius į valstybės biudžetą, mokesčių administratorius MAĮ 105 straipsnio nustatyta tvarka įgyja teisę priverstinai juos išieškoti pritaikydamas MAĮ 106 straipsnio 1 dalyje numatytus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo būdus (LVAT 2010 m. balandžio 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442?505/2010). Mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senatis reglamentuojama MAĮ 107 straipsnio 1 dalyje, nustatančioje, jog mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai. Mokesčio priverstinio išieškojimo senaties terminas pradedamas skaičiuoti nuo teisės priverstinai išieškoti mokestį atsiradimo dienos (MAĮ 107 str. 2 d.). Suėjus mokesčio priverstinio išieškojimo senaties terminui, pasibaigia ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas (MAĮ 107 str. 3 d.). Mokesčių administratorius, pasibaigus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminui, neturi teisės imtis jokių išieškojimo veiksmų, taip pat be mokesčių mokėtojo prašymo ar sutikimo įskaityti mokesčių mokėtojo turimos mokesčio permokos (skirtumo) mokestinei nepriemokai, kurios pasibaigęs priverstinio išieškojimo senaties terminas, padengti (MAĮ 107 str. 4 d.). Šio Įstatymo 106 straipsnyje nurodytais būdais pradėjus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūras, jos užbaigiamos nepaisant to, jog jų vykdymo metu pasibaigia mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas (MAĮ 107 str. 5 d.). Mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas yra nukreiptas į jau patvirtinto mokesčio išieškojimo laikotarpį. Kol vyksta teisminis mokestinis ginčas dėl nurodymo sumokėti mokesčius, aptariamas terminas netaikomas ir neskaičiuojamas, nes mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties termino eiga tuo metu dar nėra prasidėjusi. Pastaruoju atveju mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas prasidės, jei teismas priims pareiškėjui nepalankų galutinį baigiamąjį aktą ir mokesčių mokėtojas numatytais terminais nesumokės mokesčių administratoriaus sprendime nurodyto bei teismo patvirtinto mokesčio (LVAT 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-3447/2011). LVAT administracinėje byloje Nr. A438?731/2010 pažymėjo, kad, pagal reguliuojamų teisinių santykių turinį, teisės normos, reglamentuojančios mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties taikymo klausimus, yra materialinės, o ne procesinės teisės normos. Tai nulemia, kad šios teisės normos turi būti taikomos pagal juose nustatytų teisinių santykių atsiradimo momentą. Mokesčių mokėtojų sumokėtų sumų įskaitymas vykdomas vadovaujantis VMI prie FM viršininko 2004 m. gruodžio 20 d. įsakymu Nr. VA-193 patvirtintomis Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo taisyklėmis (VMI prie FM viršininko 2011 m. gegužės 12 d. įsakymo Nr. VA-56 redakcija, įsigaliojusi nuo 2011 m. birželio 1 d.) (toliau – ir Taisyklės). Taisyklių 3 punkte paaiškinama, kad anksčiausiai susidariusi mokėjimo prievolė yra anksčiausia pagal mokėjimo prievolės sumokėjimo datą susidariusi prievolė. Taisyklių 4 punktas nustato, kad mokesčių mokėtojo į surenkamąją sąskaitą sumokėtos įmokos įskaitomos pagal mokesčių mokėtojo mokėjimo nurodyme įrašytą įmokų kodą. Mokesčių, mokamų nustatytu įmokos kodu, atskiros mokėjimo prievolės dengiamos šių taisyklių nustatyta tvarka ir eiliškumu. Pagal Taisyklių 9.1–9.4 punktų nuostatas, į surenkamąją sąskaitą mokesčių mokėtojo pagal atitinkamą įmokos kodą sumokėta pinigų suma įskaitoma tokia tvarka: 1) pirmiausia šių taisyklių III dalyje nurodyta tvarka padengiamos to įmokos kodo mokesčių mokėjimo prievolės, įskaitymą pradedant nuo anksčiausiai pagal mokėjimo prievolės sumokėjimo datą susidariusių prievolių. Jeigu yra kelios vienodo termino prievolės – pradedama nuo mažiausios sumos. Jeigu yra kelios vienodo termino ir vienodo dydžio prievolės – pradedama nuo prievolės, suformuotos pagal anksčiausiai pateiktą mokėjimo prievolės dokumentą; 2) toliau šių Taisyklių IV dalyje nurodyta tvarka dengiamos palūkanos ir padidintos palūkanos, įskaitymą pradedant nuo anksčiausiai susidariusių palūkanų bei įmokos pagal mokestinės paskolos sutartį (...); 3) toliau padengiamos baudų prievolės, įskaitymą pradedant nuo baudos, turinčios anksčiausią mokėjimo prievolės sumokėjimo terminą (...); 4) padengiami delspinigiai, įskaitymą pradedant nuo delspinigių, apskaičiuotų nuo anksčiausiai pagal mokėjimo terminą susidariusių prievolių. Vadovaudamasis paminėtų teisės aktų nuostatomis ir LVAT suformuota teismų praktika bei atsižvelgdamas į byloje nustatytas faktines aplinkybes, teismas padarė tokias išvadas: 1) nagrinėjamoje byloje pareiškėjas neginčija fakto, kad jis, būdamas PVM mokėtoju, nesumokėjo deklaruoto PVM mokesčio PVMĮ nustatytu terminu, t. y. neįvykdė mokestinės prievolės; 2) mokesčių mokėtojui nevykdant pareigos mokėti mokesčius, vadovaujantis nurodytų teisės normų nuostatomis, mokesčių administratorius įgijo MAĮ 33 straipsnio 8 punkte įtvirtintą teisę, t. y. teisę mokestinę nepriemoką išieškoti priverstinai pritaikant MAĮ 106 straipsnio 1 dalyje numatytus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo būdus – tarp jų – priimti sprendimą dėl priverstinio mokestinės nepriemokos išieškojimo iš mokesčių mokėtojo, laiduotojo arba garanto turto; 3) teisės normos, reglamentuojančios mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties taikymo klausimus, taikomos nuo teisės priverstinai išieškoti mokestį atsiradimo dienos, todėl nagrinėjamu atveju pareiškėjo nesumokėto PVM mokesčio priverstinio išieškojimo senaties terminas pradedamas skaičiuoti ne nuo PVMĮ 90 straipsnio 1 dalyje nustatyto termino sumokėti mokestį pabaigos, o nuo ginčijamo sprendimo išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto priėmimo momento, t. y. nuo 2013 m. birželio 3 d.; 4) mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai įskaitė pareiškėjo sumokėtas pridėtinės vertės mokesčio sumas jomis padengdamas anksčiausiai pagal mokėjimo prievolės sumokėjimo datą susidariusias prievoles. Vadovaujantis MAĮ 34 straipsniu, mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas savo funkcijas ir įgyvendindamas jam šio Įstatymo suteiktas teises, atliekamus veiksmus įformina sprendimais ir kitais dokumentais, kurių formas ir užpildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. Ginčijamas sprendimas priimtas pagal Sprendimo išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto FR0497 formą, patvirtintą VMI prie FM viršininko 2003 m. sausio 14 d. įsakymu Nr. V-11 (2004 m. balandžio 30 d. įsakymo Nr. VA-81 redakcija). Dėl nurodytų motyvų ginčijamas sprendimas yra priimtas kompetentingos institucijos teisės aktų nustatyta tvarka, todėl jį naikinti, vadovaujantis pareiškėjo nurodytais ar kitais motyvais, nėra pagrindo.

III.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 57–59) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismas sprendime daugiau perrašė MAĮ ir PVMĮ atskiras nuostatas, nevertino, nepasisakė, netinkamai vertino konkrečias skunde nurodytas aplinkybes, remiantis kuriomis buvo ginčijama VMI prie FM sprendimo dalis, netinkamai traktavo MAĮ nuostatas. Teismas netinkamai padarė išvadas: nuo kada mokesčių administratorius įgijo MAĮ 33 straipsnio 8 punkte įtvirtintą teisę, t. y. teisę mokestinę nepriemoką išieškoti priverstinai pritaikant MAĮ 106 straipsnio 1 dalyje numatytus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo būdus, dėl senaties termino skaičiavimo pradžios ir taikymo. Teismas sprendime vadovavosi praktika, kuri susiformavo dėl kitokių aplinkybių nei šio ginčo atveju.

2. MAĮ 33 straipsnio 8 punkte įtvirtinta mokesčių administratoriaus teisė priverstinai išieškoti iš asmenų mokestines nepriemokas. Ši teisė gali būti pradėta įgyvendinti tik tada, kai mokesčių mokėtojas per įstatymo nustatytą terminą neįvykdo mokestinės prievolės arba ją įvykdo iš dalies. MAĮ 106 straipsnis nustato mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo būdus, kuriuos mokesčių administratorius gali pradėti taikyti tik tada, kai įgyja MAĮ 33 straipsnio 8 punkte nurodytą teisę.

3. PVM nepriemoka susidariusi už 2002 m. II pusmetį. Mokesčių administratorius šio fakto neginčija, nors teismo posėdžio metu atstovas negalėjo paaiškinti, nuo kada susidarė nepriemoka. Pagal MAĮ 105 straipsnio 1 dalies 2 punkto bei 2 dalies nuostatas, teisę išieškoti deklaruotą mokestį ir su juo susijusias sumas (t. y. mokestinę nepriemoką) mokesčių administratorius įgijo praėjus 20 dienų po paskutinės PVM mokesčio sumokėjimo už 2002 m. II pusmetį termino dienos, būtent tada, kai laiku mokestis buvo nesumokėtas. Būtent po šio termino mokesčių administratorius įgijo teisę išieškoti priverstinai. Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, senaties terminas turi būti skaičiuojamas nuo tada, kai mokesčių administratorius įgijo teisę taikyti priverstines priemones. Šis terminas negali būti absoliutus ir begalinis, priešingu atveju, tokia nuostata pažeistų lygiateisiškumo principą ir paties senaties termino, kaip instituto, prasmę ir paskirtį, įpareigojančią šalį, kurios teisės pažeistos, laiku į tai reaguoti įstatymo nustatyta tvarka.

4. Teisinis santykis dėl mokesčio sumokėjimo už nurodytą laikotarpį, t. y. 2002 m. II pusmetį, tarp mokesčio mokėtojo ir mokesčių administratoriaus atsirado įstatymo nustatyta tvarka pateikus PVM deklaraciją, o ne priėmus ginčijamą sprendimą. Ginčijamą sprendimą, remiantis MAĮ, mokesčių administratorius turėjo priimti per penkis metus nuo tada, kai įgijo į tai teisę, t. y. praėjus 20 dienų po paskutinės PVM mokesčio sumokėjimo už 2002 m. II pusmetį termino dienos. Teismas nepagrįstai padarė išvadą, kad mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai įskaitė pareiškėjo sumokėtas PVM sumas jomis padengdamas anksčiausiai pagal mokėjimo prievolės sumokėjimo datą susidariusias prievoles. Mokesčių administratorius taikė Taisyklių nuostatas. Taisyklės paskelbtos Valstybės žiniose, 2005 m. sausio 4 d., Nr. 1-10. Teismas nepasisakė, kokiu pagrindu daro išvadą, kad minėtų Taisyklių taikymas atbuline data yra teisėtas ir pagrįstas, juolab, jog Taisyklėse nėra numatyta jų taikymo atgal.

5. Mokesčių administratorius nei karto neinformavo apie daromus įskaitymus ir nepriemoką. MAĮ 19 straipsnis nustato Valstybinės mokesčių inspekcijos uždavinius, kurie yra padėti mokesčių mokėtojams įgyvendinti savo teises ir atlikti pareigas; užtikrinti, kad mokesčiai į biudžetą būtų sumokėti. Mokesčių administratorius neįgyvendino šių uždavinių tinkamai, nuo 2003 metų nepateikė raginimo primokėti mokesčio nepriemoką, nesiėmė kitų veiksmų, užtikrinančių tinkamą ir sąžiningą nurodytų uždavinių įgyvendinimą, be mokesčių mokėtojo valios, jo neįspėjęs, nepranešęs, nuo 2003 metų vienasmeniškai be teisinio pagrindo atlikinėjo nepriemokos įskaitymus, nebendradarbiavo su mokesčių mokėtoju.

Atsiliepimas

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 65) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas nurodo, kad teismas tinkamai aiškino bei taikė teisės normas. Pažymi, kad tiek teismui teiktame atsiliepime į pareiškėjo skundą, tiek bylos nagrinėjimo teismo posėdyje metu nurodė, jog skundžiamu Sprendimu išieškoma mokestinė nepriemoka, deklaruota paties pareiškėjo pateiktomis PVM deklaracijomis už 2008 m. antrąjį pusmetį, 2009 m. pirmąjį pusmetį bei 2010 m. pirmąjį pusmetį. Todėl pareiškėjo apeliaciniame skunde cituojamos MAĮ straipsnių nuostatos, reglamentuojančios mokestinės nepriemokos išieškojimo senaties instituto taikymą, šioje administracinėje byloje yra neaktualios ir netaikytinos. Taip pat visiškai neargumentuotas ir niekuo nepagrįstas yra pareiškėjo teiginys, jog mokesčių administratorius atbuline data taikė VMI prie FM viršininko 2004 m. gruodžio 12 d. įsakymu Nr. VA-193 patvirtintas Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo taisykles. Mokesčių mokėtojų į valstybės biudžetą sumokėta mokestinė nepriemoka įskaitoma pagal tuo metu galiojančią Taisyklių redakciją. Kaip teisingai skundžiamame sprendime nurodė teismas, Taisyklių redakcijos, patvirtintos VMI prie FM viršininko 2011 m. gegužės 12 d. įsakymu Nr. VA-56, 4 punkte numatyta, jog mokesčių mokėtojo į surenkamąją sąskaitą sumokėtos įmokos įskaitomos pagal mokesčių mokėtojo mokėjimo nurodyme įrašytą įmokų kodą. Mokesčių, mokamų nustatytu įmokos kodu, atskiros mokėjimo prievolės dengiamos šių taisyklių nustatyta tvarka ir eiliškumu. Mokesčių administratorius tinkamai vadovavosi šiomis Taisyklių nuostatomis ir teisėtai įskaitė pareiškėjo sumokėtas PVM sumas, jomis padengdamas anksčiausiai pagal mokėjimo prievolės sumokėjimo datą susidariusias prievoles, o likusiai nesumokėtai PVM sumai (pagal PVM deklaracijas už 2008 m. antrąjį pusmetį, 2009 m. pirmąjį pusmetį bei 2010 m. pirmąjį pusmetį) išieškoti buvo pagrįstai priimtas VMI prie FM viršininko 2013 m. birželio 3 d. sprendimas.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Pareiškėjas (apeliantas) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti 2013 m. birželio 3 d. sprendimą, nes, jo nuomone, suėjęs mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas. Priemoka atsirado 2002 m., o sprendimas dėl jos priverstinio išieškojimo priimtas 2013 m.

Vilniaus apygardos administracinis teismas atmetė skundą. Nurodė mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminą nebuvus praleistą, tačiau, Vyriausiojo administracinio teismo vertinimu, tokia išvada nebuvo pakankamai pagrįsta.

Skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime yra plačiai pasisakoma, kaip skaičiuojamas mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas, nurodoma Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika tokio pobūdžio bylose, tačiau su šios bylos konkrečiomis faktinėmis aplinkybėmis tai niekaip nesusiejama. Teismo padarytos bendro pobūdžio išvados, nulėmusios bylos baigtį, negali būti paliktos galioti iš esmės dėl mokesčio administratoriaus padarytų trūkumų, priimant sprendimą dėl mokestinės nepriemokos išieškojimo iš turto, kurių Vilniaus apygardos administracinis teismas neįžvelgė (b.l. 5).

Šalių teikiami paaiškinimai, turima bylos medžiaga leidžia konstatuoti, kad 2013 m. birželio 3 d. sprendimu išieškotina suma ar tos sumos dalis susidarė 2002 metais, tačiau mokesčių administratoriaus sprendime apie tai nepažymima. Tik atsiliepime į skundą užsimenama apie pirmiau susidariusių įsiskolinimų padengimą, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymu bei poįstatyminiu reguliavimu, tačiau tos faktinės aplinkybės neatspindėtos 2013 m. birželio 3 d. sprendime. Jame nenurodytas ir teisinis reguliavimas suteikęs teisę į pirmesnių įsiskolinimų padengimą. Būtina pabrėžti, kad atsiliepimas į skundą nėra skundžiamo teisės akto dalis. Atsiliepimu į skundą tik pateikiami paaiškinimai dėl skundo, bet nėra užpildomos padarytos teisės akto priėmimo metu padarytos spragos.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. birželio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-336/2011 yra pažymėjęs, kad: „Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus“ <...> , „išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, šia įstatymo nuostata nėra daroma išimtis bei nesuteikiama teisė mokesčių administratoriui, kaip viešojo administravimo subjektui, nepaisyti kitų jo veiklą reguliuojančių įstatymų, šiuo atveju – Viešojo administravimo įstatymo. Iš tiesų aptariama Mokesčių administravimo įstatymo nuostata negali būti aiškinama kaip paneigianti mokesčių administratoriaus pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojo atžvilgiu priimamus sprendimus. Pastarųjų sprendimų priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai turi būti žinomi ne tik mokesčių administratoriui, bet ir asmeniui, kurio atžvilgiu šis sprendimas priimamas. Individualus administracinis aktas paprastai turi būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius šiuose santykiuose, būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas“ <...> „mokesčių administratoriaus veikla privalo griežtai atitikti įstatymų reikalavimus, būti pagrįsta teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis, tiesiogiai susieta su įstatymų pavestų funkcijų ir uždavinių įgyvendinimu“.

Teisėjų kolegijos nuomone, ką tik paminėtų nuostatų, priimant 2013 m. birželio 3 d. sprendimą, laikytasi netinkamai. Skundžiamame sprendime nėra nurodyti pagrindiniai faktai (pvz., kad įsiskolinimo kilmė 2002 m.), argumentai ir įrodymai bei pateikiamas išsamus teisinis vertinimas (suteikęs galimybę pirma padengti ankstesnius įsiskolinimus), kas netoleruotina viešojo administravimo sistemos subjekto atžvilgiu, kuris priima individualius teisės aktus, o ypač susijusius su prievartinio pobūdžio priemonių taikymu. Nors sprendime ir nurodoma konkreti išieškotina mokestinės nepriemokos suma, jame apskritai nėra informacijos, iš kurios būtų galima spręsti (ar bent numanyti) apie šios nepriemokos susidarymo ir mokesčių mokėtojo pareigos ją padengti atsiradimo pagrindus, įsiskolinimų padengimo eiliškumą. Taigi ginčijamame sprendime nėra pateikiama užtektinai informacijos, iš kurios būtų pakankamai suprantama, nuo kada susiformavo įsiskolinimas ir kaip jis buvo dengiamas. Tokios informacijos bei duomenų stoka turėjo būti kliūtis pirmosios instancijos teismui išnagrinėti bylą iš esmės, nes nebuvo galimybės patikrinti, ar iš tikro laikytasi nuostatų dėl mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminų. Mokesčių administratoriui nepateikus nuorodos į teisinį reguliavimą dėl galimybės pirma atlikti ankstesnių įsiskolinimų padengimą, užkirstas kelias patikrinti, ar tai padaryta teisėtai.

Paminėti individualaus administracinio akto turinio trūkumai turėjo nulemti jo negaliojimą. Apeliacinės instancijos teismas mano, kad padarytos pažaidos buvo esminės, sukliudžiusios visapusiškai bei teisingai išnagrinėti bylą. Dėl ko apeliacinis skundas yra tenkinamas iš dalies. Sprendimas dėl mokestinės nepriemokos išieškojimo iš turto turi būti priimtas iš naujo, pašalinus nurodytus trūkumus, laikantis įstatymų nustatytų reikalavimų.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

nusprendžia:

R. Ž. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2013 m. birželio 3 d. sprendimo Nr. (23.17-08)-320-40315 dalį dėl 3 451 Lt pridėtinės vertės mokesčio prievolės ir 343,32 Lt delspinigių išieškojimo ir įpareigoti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininką iš naujo priimti sprendimą dėl mokestinės nepriemokos išieškojimo.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Ričardas PiličiauskasVeslava RuskanArūnas Sutkevičius