Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2021 m. rugpjūčio 23 d. raštu Nr. RM-36167 „Atsakymas dėl draudimo išmokos apmokestinimo“ (toliau – ir Raštas, ir Atsakymas) priimtą sprendimą, kuriuo įpareigotas patikslinti 2020 m. gautų pajamų deklaraciją ir gyvybės draudimo išmokos 2 461,71 Eur sumą deklaruoti kaip apmokestinamas pajamas, o 144,80 Eur sumą kaip neapmokestinamas pajamas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. 2021 m. rugpjūčio 24 d. per „Mano VMI“ gavo Raštą kuriame buvo nurodyta, jog pareiškėjas nepagrįstai gautos draudimo išmokos dalį – 2 606,51 Eur, deklaruodamas 2020 m. gautas pajamas, deklaravo kaip neapmokestinamas. Rašte buvo prašoma patikslinti pateiktą pajamų mokesčio deklaraciją GPM311 už 2020 metus (toliau – ir Deklaracija) ir gyvybės draudimo išmokos 2 461,71 Eur sumą deklaruoti kaip apmokestinamas pajamas, o 144,80 Eur sumą kaip neapmokestinamas pajamas. Rašte išdėstytas sprendimas pažeidžia teisėtų lūkesčių bei teisingumo principus. VMI Rašte teigiama, jog 2005–2019 m. laikotarpiu kartu su sutuoktine pagal 2005 m. spalio 29 d. sudarytą draudimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) pasinaudojo Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 21 straipsnyje numatyta gyvybės draudimo lengvata nuo 2 461,71 Eur sumokėtų įmokų sumos (2005 m. pareiškėjas pasinaudojo nuo 43,44 Eur sumos, o buvusi sutuoktinė 2006–2019 m. pasinaudojo nuo 2 418,27 Eur sumos), t. y. susigrąžino dalį pajamų mokesčio, atimdami įmokas iš pajamų GPMĮ nustatyta tvarka.

2.2. VMI teiginys, jog pareiškėjas mokestine lengvata naudojosi nuo 2006 m. iki 2019 m. pagal su ,,SEB Life and Pension Baltic SE“ Lietuvos filialu 2005 m. spalio 29 d. sudarytą draudimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Sutartis), yra nepagrįstas, o jo pagrindu priimtas sprendimas apmokestinti pareiškėjo gautą 2 461,71 Eur pajamų sumą yra neteisėtas ir neteisingas, nes pareiškėjas nuo 2006 m. iki 2019 m. jokia mokestine lengvata dėl apdraustos dukros T. M., gim. (duomenys neskelbtini), sudarius jos gyvybės draudimo sutartį su ,,SEB Life and Pension Baltic SE“ Lietuvos filialu, nesinaudojo, o pareiškėjo santuoka su buvusia žmona L. M., su kuria nebeveda bendro ūkio nuo liepos mėnesio iki minėtos gyvybės draudimo išmokos gavimo, buvo nutrūkusi įsiteisėjusiu Šiaulių apylinkės teismo (duomenys neskelbtini) sprendimu civilinėje byloje Nr. e2YT-11465-772/2020, kuriuo buvo išspręsti ir visi jų tarpusavio turtinio pobūdžio, taip pat ir buvusių pajamų klausimai.

2.3. VMI, Rašte atsakydama į pareiškėjo paklausime išdėstytas abejones dėl GPMĮ pakeitimo ir papildymo, paaiškino, jog tuo atveju, kai gyvybės draudimo sutartis buvo sudaryta po 2004 m. balandžio 30 d. iki 2009 m. sausio 1 d., visa gauta išmoka gali būti priskirta neapmokestinamosioms pajamoms, jeigu pagal tas sutartis įmokas mokėjo tik gyventojai ir jos nebuvo atimamos iš pajamų. Taip nustatyta GPMĮ 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13-1, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir GPMĮ papildymo 18-1 straipsniu įstatymo 23 straipsnio 7 dalyje, t. y. pareiškėjo gauta draudimo išmoka negali būti vertinama kitaip, nes esminės apmokestinimo sąlygos nepasikeitė. Šis VMI teiginys tik patvirtina pareiškėjo nurodytas aplinkybes, kad nuo 2006 m. iki 2019 m. jis mokestine lengvata pagal Sutartį nesinaudojo, todėl jo gauta draudimo išmoka turi būti priskirta neapmokestinamosioms pajamoms.

2.4. Tuo metu, kai pareiškėjas sudarė dukros gyvybės draudimo sutartį, GPMĮ buvo nurodyta, jog gauta gyvybės draudimo išmoka pasibaigus draudimo sutarčiai bus neapmokestinama, jei ji buvo sudaryta ilgesniam nei 10 metų laikotarpiui. Atsižvelgiant į tai, VMI, reikalaudama grąžinti taikytą mokestinę lengvatą, pažeidė pareiškėjo teisėtus lūkesčius sudarant minėtą sutartį.

2.5. Nagrinėjamu atveju aktualaus 2016 m. gruodžio 22 d. GPMĮ 17 ir 21 straipsnio pakeitimo įstatymo aiškinamojo rašto (toliau – ir Aiškinamasis raštas) 4 punkte nurodyta, jog įstatymo projektu siūloma panaikinti galimybę iš pajamų atimti per mokestinį laikotarpį patirtas išlaidas – gyvybės draudimo įmokas pagal gyvybės draudimo sutartis, t. y. atsisakyti nuolatiniams Lietuvos gyventojams taikomos gyventojų pajamų mokesčio lengvatos bei gyventojų pajamų mokesčio lengvatos atsisakyti tik į ateitį sudarytoms sutartims, taip pat panaikinti galimybę iki 2016 m. gruodžio 31 d. sudarytas gyvybės draudimo sutartis pratęsti po 2017 m. sausio 1 d.

2.6. Įstatymų leidėjas aiškiai įtvirtina teisėtų lūkesčių principą ir ankstesniais GPMĮ pakeitimais, kai buvo įvedami gyvybės draudimo lengvatos ribojimai. Pavyzdžiui, 2008 m. gruodžio 23 d. GPMĮ Nr. XI-111 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13-1, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo 18-1 straipsniu įstatymo, kuriuo buvo iš esmės pakeista GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 9 punkto nuostata, 23 straipsnis numato, jog išmokoms pagal gyvybės draudimo sutartis, kurios sudarytos po 2004 m. balandžio 30 d. iki 2009 m. sausio 1 d. ir kuriose nustatyta, kad draudimo išmoka išmokama ne tik įvykus draudžiamajam įvykiui, bet ir pasibaigus draudimo sutarties galiojimo terminui, taip pat nutraukus tokias sutartis gyventojui mokamoms sumoms, jeigu pagal tas sutartis įmokas mokėjo tik gyventojai ir jos nebuvo atimamos iš pajamų GPMĮ nustatyta tvarka, taikomos iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusios apmokestinimo taisyklės. Ši įstatymo nuostata iš esmės įtvirtina teisėtų lūkesčių principą, t. y. ši nuostata aiškiai apibrėžia, jog nepaisant to, kad įvedami nauji lengvatos apribojimai, įstatymų leidėjas aiškiai numato, jog sutartims, sudarytoms iki naujų apribojimų atsiradimo, nauji apribojimai nėra taikomi, o taikoma tokia apmokestinimo tvarka, kuri galiojo sudarant sutartį. Analogiškų principų turi būti laikomasi ir jo atveju.

2.7. VMI deklaravo raštu, kad, nors draudimo išmokos pagal Sutartį gavėjas buvo pareiškėjas, tačiau visus gautus pinigus už dukros draudimą nedelsiant pervedė dukrai, kuri šiuo metu studijuoja Vilniaus universitete ir šie jai pervesti pinigai jos naudojami pragyvenimui Vilniuje, taigi galutine draudimo išmokos gavėja turi būti pripažinta jo dukra, neturinti 26 metų amžiaus.

Šalies argumentai

3.3. Pareiškėjui taip pat buvo paaiškinta, jog 2008 m. gruodžio 23 d. GPMĮ Nr. XI-111 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13-1, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo 18-1 straipsniu įstatymo, kuriuo remiantis pareiškėjas teigia, kad jo gauta gyvybės draudimo išmoka gali būti priskirta neapmokestinamosioms pajamoms, 23 straipsnio 7 dalyje nustatyta, jog neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos išmokos pagal gyvybės draudimo sutartis, sudarytas po 2004 m. balandžio 30 d. iki 2009 m. sausio 1 d. ir kuriose nustatyta, kad draudimo išmoka išmokama ne tik įvykus draudžiamajam įvykiui, bet ir pasibaigus draudimo sutarties galiojimo terminui, jei pagal tokias sutartis įmokas mokėjo tik gyventojai ir jos nebuvo atimtos iš pajamų GPMĮ nustatyta tvarka. Pareiškėjas draudimo sutartį sudarė 2005 m. spalio 28 d., taigi formaliai tenkinama viena iš sąlygų, tačiau nėra tenkinama kita esminė sąlyga – pagal sutartį mokamos įmokos nebuvo atimamos iš pajamų GPMĮ nustatyta tvarka. Pagal pareiškėjo Sutartį gyventojų (pareiškėjo ir jo sutuoktinės) mokamos įmokos buvo atimamos iš pajamų ir per visą sutarties galiojimo laikotarpį iš pajamų atimta įmokų suma – 2 461,71 Eur, todėl pareiškėjo nurodyta nuostata negali būti taikoma, o pareiškėjo nurodomi su tuo susiję argumentai yra nepagrįsti.

3.4. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo nurodomas Aiškinamojo rašto 4 punktas yra neaktualus. Minėtu 2016 m. gruodžio 22 d. GPMĮ 17 ir 21 straipsnio pakeitimo įstatymo 17 straipsnis buvo papildytas 6 dalimi, kurioje nustatyta, jog GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 10 punkte nustatyta lengvata taikoma, jei draudimo sutartyje numatytas naudos gavėjas nesikeitė nuo draudimo sutarties sudarymo datos, taip pat jei naudos gavėjas keitėsi iki 2016 m. gruodžio 31 d. Minėtoje įstatymo nuostatoje (taikoma nuo 2017 m. sausio 1 d.) įtvirtinta taisyklė, kad net tuo atveju, kai pilnai tenkinamos GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 10 punkte nustatytos sąlygos, t. y. kai gyvybės draudimo sutarties terminas yra ne trumpesnis kaip 10 metų ir išmokos gavėjas yra jaunesnis kaip 26 metų, ši mokesčio lengvata netaikoma, jeigu išmoką gavęs asmuo naudos gavėju buvo ne nuo sutarties sudarymo datos. Šios nuostatos tikslas yra užtikrinti, kad jaunesnio nei 26 metų asmens naudai įmokos būtų mokamos ne trumpiau kaip 10 metų ir toks naudos gavėjas nebūtų paskirtas prieš pasibaigiant sutarties galiojimo laikui, siekiant gauti pilnai neapmokestinamą gyvybės draudimo išmoką.

3.5. Nagrinėjamu atveju nuo gyvybės draudimo sutarties sudarymo datos iki išmokos gavimo dienos naudos gavėju buvo pats pareiškėjas, t. y. 10 metų įmokos pagal gyvybės draudimo sutartį buvo kaupiamos pareiškėjo naudai, gyvybės draudimo išmoką pagal minėtoje sutartyje nustatytas sąlygas gavo pareiškėjas, t. y. asmuo, kuris nėra jaunesnis kaip 26 metų ir būtent dėl šios priežasties pareiškėjo gautai išmokai netaikomas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 10 punktas.

3.6. Nagrinėjamu atveju taip pat nėra aktuali pareiškėjo skunde nurodyta GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 15 punkto nuostata, kurioje nustatyta, jog neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos gyventojo naudai kitų gyventojų mokamos gyvybės draudimo įmokos pagal gyvybės draudimo sutartis. Vadovaujantis GPMĮ 8 straipsniu, gyventojo gautos pajamos apmokestinamos GPMĮ nustatyta tvarka jų gavimo momentu. Taigi, tuo momentu, kai pagal pareiškėjo sudarytą Sutartį gyvybės draudimo įmokas pareiškėjo naudai mokėjo jo sutuoktinė, pareiškėjo gauta nauda, vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 15 punktu, buvo priskirta neapmokestinamosioms pajamoms. Kito asmens, t. y. pareiškėjo sutuoktinės pareiškėjo naudai sumokėtos įmokos kartu su pareiškėjo sumokėta įmokų suma, kurios buvo atimamos iš pajamų GPMĮ nustatyta tvarka, pasibaigus gyvybės draudimo sutarties galiojimo terminui buvo išmokėtos (kaip draudimo išmoka) pareiškėjui ir turi būti apmokestinamos GPMĮ nustatyta tvarka. Kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos.

3.7. Pareiškėjui aiškiai, išsamiai ir argumentuotai buvo paaiškintos GPMĮ 17 straipsnio nuostatos ir kokiu pagrindu remiantis pareiškėjas privalo patikslinti pateiktą Deklaraciją. Raštas yra išsamus, motyvuotas ir pagrįstas teisės aktų nuostatomis, todėl jo nėra pagrindo naikinti.

14. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. liepos 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti VMI 2021 m. rugpjūčio 23 d. pranešimu Nr. RM-36167 priimtą sprendimą, kuriuo įpareigotas patikslinti 2020 metais gautų pajamų deklaraciją ir gyvybės draudimo išmokos 2 461,71 Eur sumą deklaruoti kaip apmokestinamas pajamas, o 144,80 Eur sumą – kaip neapmokestinamas pajamas, pripažįstant, kad su „SEB Life and Pension Baltic SE“ Lietuvos filialu 2005 m. spalio 29 d. sudarytos draudimo sutarties Nr. (duomenys neskelbtini) galutinis (faktinis) draudimo išmokos – 2 606,51 Eur, gavėjas yra jo dukra T. M., ir dėl šios priežasties pripažinti, jog gauta draudimo išmoka, vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 10 punktu, yra neapmokestinama. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

14.1. Teismo išvada, kad pareiškėjas buvo faktinis gyvybės draudimo sutarties išmokos gavėjas, yra nepagrįsta. Nors pareiškėjas prašė teismo teisingo, o ne tik teisėto sprendimo, teismas iš esmės atkartojo VMI argumentus, kad gyvybės draudimo sutarties naudos gavėjas buvo pareiškėjas, vyresnis nei 26 metų amžiaus asmuo, todėl jo atveju GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 10 punkto nuostatos nėra taikomos.

14.2. VMI deklaravo raštu, kad, nors draudimo išmokos pagal Sutartį gavėjas buvo pareiškėjas, tačiau visus gautus pinigus už dukros draudimą nedelsiant (2 dienų laikotarpyje) pervedė dukrai T. M., kuri šiuo metu studijuoja Vilniaus universitete, ir šie jai pervesti pinigai jos yra naudojami pragyvenimui Vilniuje, mokant už pragyvenimą ir mokslams skirtas priemones. Tai gali patvirtinti ir jo buvusi žmona L. M., kuri draudimo įmokas ir mokėdavo, bei pati dukra. Taigi, vadovaujantis teisingumo principu, kuris reiškia ne teisėto, tai yra vadovaujantis įstatymo raide, bet teisingo, atliepto nustatytų faktinių aplinkybių, kurios patvirtina, kad jau nuo pat pradžių dukros gyvybės draudimo sutartis buvo sudaryta tik dėl jos finansinės naudos, teismo sprendimo priėmimą, galutine draudimo išmokos faktinė gavėja turi būti pripažinta jo dukra, neturinti 26 metų amžiaus.

14.3. Su „SEB Life and Pension Baltic SE“ Lietuvos filialu sudarytos Sutarties naudos gavėją, nurodant, kad tikroji naudos gavėja yra jo dukra, jis galėjo pakeisti bet kuriuo momentu iki šios sutarties pabaigos, tačiau nematė būtinybės tai daryti, nes nuo Sutarties vykdymo pradžios ši sutartis buvo sudaryta išskirtinai dukros naudai, ką patvirtina ir jai nedelsiant pervesta gauta draudimo išmoka. Formaliai ir VMI sprendimas, ir teismo sprendimas atitinka teisės aktų nuostatas, ir dėl to jie yra teisėti, tačiau prašė teismo ne formalaus, o teisingo sprendimo, atsižvelgiant į jo nurodytas aplinkybes. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, kad konstitucinis teisinės valstybės principas integruoja įvairias Lietuvos Respublikos Konstitucijoje įtvirtintas, jos saugomas ir ginamas vertybes, taip pat, jog šio principo turinys atsiskleidžia įvairiose Konstitucijos nuostatose; konstitucinis teisinės valstybės principas – itin talpus, jis apima daug įvairių tarpusavyje susijusių imperatyvų (2010 m. birželio 29 d., 2015 m. lapkričio 19 d., 2021 m. lapkričio 9 d. nutarimai). Konstitucijoje įtvirtintas teisinės valstybės principas yra neatsiejamas nuo teisingumo imperatyvo (2003 m. lapkričio 17 d., 2016 m. birželio 20 d., 2020 m. birželio 5 d. nutarimai). Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, kad teisingumas yra vienas pagrindinių teisės, kaip socialinių santykių reguliavimo priemonės, tikslų; jis yra viena svarbiausių moralinių vertybių ir teisinės valstybės pagrindas (2003 m. kovo 4 d., 2016 m. spalio 27 d., 2020 m. gruodžio 3 d. nutarimai). Konstitucijoje įtvirtintas teisingumo principas, taip pat nuostata, kad teisingumą vykdo teismai, reiškia, jog konstitucinė vertybė yra ne pats sprendimo priėmimas teisme, bet būtent teismo teisingo sprendimo priėmimas; konstitucinė teisingumo samprata suponuoja ne formalų, nominalų teismo vykdomą teisingumą, ne išorinę teismo vykdomo teisingumo regimybę, bet, svarbiausia, tokius teismo sprendimus (kitus baigiamuosius teismo aktus), kurie savo turiniu nėra neteisingi; vien formaliai teismo vykdomas teisingumas nėra tas teisingumas, kurį įtvirtina, saugo ir gina Konstitucija (2007 m. spalio 24 d., 2012 m. rugsėjo 25 d., 2022 m. vasario 10 d. nutarimai). Teismas, priimdamas sprendimą byloje, visuomet turi vadovautis įstatymais ir teise, inter alia (be kita ko) iš Konstitucijos kylančiais teisingumo, protingumo, proporcingumo, sąžiningumo principais (2008 m. kovo 15 d., 2017 m. gruodžio 1 d., 2021 m. balandžio 14 d. nutarimai).

Šalies argumentai

15.3. Pareiškėjui pateikti paaiškinimai dėl GPMĮ nuostatų taikymo yra tinkami, pagrįsti tiek objektyviomis aplinkybėmis, tiek aktualiomis teisės aktų normomis. VMI aiškiai ir išsamiai paaiškino, kuo vadovaujantis pareiškėjas turi patikslinti pateiktą deklaraciją, todėl naikinti skundžiamu pranešimu priimtą sprendimą nėra teisinio pagrindo. Pareiškėjo apeliaciniame skunde nėra pateiktų naujų aplinkybių bei argumentų, dėl kurių situaciją galima būtų vertinti kitaip.