Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Rasa Ragulskytė-Markovienė, dalyvaujant pareiškėjos atstovui advokato padėjėjui Ariui Damušiui, trečiajam suinteresuotam asmeniui R. P. ir jo atstovui advokatui Jonui Butkui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos asociacijos Nacionalinio žirgų lenktynių klubo skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (tretieji suinteresuoti asmenys Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija ir R. P.) dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėja asociacija Nacionalinis žirgų lenktynių klubas (toliau – ir Klubas) 2013-12-12 išsiuntė paštu teismui skundą (b. l. 1–7), kurį vėliau patikslino (b. l. 35–41), prašydama panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2013-05-17 sprendimą Nr. (04.4.3)-K3-125 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2013-08-26 sprendimą Nr. 29-109 „Dėl Nacionalinio žirgų lenktynių klubo (įm. k. 300529768) 2013-06-11 skundo“ ir Mokestinių ginčių komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2013-11-25 sprendimą Nr. S-181(7-186/2013) „Dėl Nacionalinio žirgų lenktynių klubo 2013-09-19 skundo“.

Paaiškino, kad po to, kai kreipėsi į Lietuvos Respublikos generalinę prokuratūrą tam, kad būtų nustatyta, ar 2006-01-24–2011-10-18 laikotarpiu Klubo prezidento pareigas ėjusio R. P. veiksmuose nebuvo Baudžiamojo kodekso 183 str., 184 str., 222 str., 223 str. ir / ar kituose straipsniuose nustatytų nusikalstamų veikų sudėties požymių, Kauno AVMI atliko Klubo mokestinį patikrinimą dėl gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo, deklaravimo ir mokėjimo teisingumo. Ginčijamu Kauno AVMI sprendimu Klubui buvo nurodyta sumokėti 13 532 Lt GPM, 5 354 Lt GPM delspinigių, 6 766 Lt GPM baudą, 950 Lt privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų, 314 Lt PSD delspinigių, 475 Lt PSD baudą. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, priėmė skundžiamą sprendimą: 1) pakeisti Kauno AVMI sprendimo dalį, kuria nurodyta Klubui sumokėti 13 532 Lt GPM, 5 354 Lt GPM delspinigių, 6 766 Lt GPM baudą, ir nurodyti pareiškėjai sumokėti 13 532 Lt GPM, 5 354 Lt GPM delspinigių, 4 060 Lt GPM baudą; 2) panaikinti Kauno AVMI sprendimo dalį, kuria nurodyta Klubui sumokėti 950 Lt PSD įmokų, 314 Lt PSD delspinigių, 475 Lt PSD baudą; 3) neatleisti pareiškėjos nuo 5 354 Lt delspinigių. Komisija minėtą VMI sprendimą paliko nepakeistą.

Atkreipė dėmesį, kad šio mokestinio ginčo esmė yra susijusi su tuo, ar laikotarpiu nuo 2008-01-01 iki 2011-10-31 R. P., kaip Klubo vadovo, sau išmokėta 72 455 Lt suma gali būti apmokestinama GPM. Mano, kad ginčijamuose sprendimuose nurodomų pažeidimų patvirtinimas pagrįstas netinkamu teisės normų, reguliuojančių mokestinius teisinius santykius, taikymu ir aiškinimu, bei visiškai netinkamu ir neadekvačiu faktinių aplinkybių vertinimu. Be to, Komisija tinkamai neatsižvelgė į pateiktame skunde išdėstytus faktinius ir teisinius argumentus. Pareiškėjos nuomone, Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nuostatos ir susiformavusi jų aiškinimo ir taikymo praktika įpareigoja mokesčių administratorių Klubo atžvilgiu vykdyto mokestinio patikrinimo rezultatus pagrįsti jokių abejonių nekeliančiais ir vienareikšmiškais įrodymais, t. y. mokesčių administratorius privalėjo surinkti įrodymus ir tiek faktiškai, tiek teisiškai pagrįsti, kodėl Klubas gali būti vertinamas kaip subjektas, kuris turi pareigą mokėti atitinkamas skundžiamuose sprendimuose nurodytas GPM ir kitų susijusių mokesčių sumas. Mano, kad nepagrįstai R. P. pasisavintos piniginės lėšos prilygintos pajamoms, kurios yra GPM objektas. Nurodė, kad buvo pažeistos Klubo teisės ir teisėti interesai, nes nepagrįstai konstatuota, kad Klubas turi sumokėti priskaičiuotas GPM sumas. Priimant skundžiamus sprendimus, taip pat nebuvo laikytasi tokio pobūdžio subjekto veiklai ir sprendimų pagrindimui (tiek faktine, tiek teisine prasme) taikomų reikalavimų.

Pabrėžė, kad piniginės lėšos, nuo kurių sprendimuose yra priskaičiuotos ir patvirtintos GPM įmokos, jokiu būdu negali būti traktuojamos kaip pajamos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) prasme, t. y. realiai nėra GPM objekto, nes R. P. sau išmokėta 220 578,46 Lt suma negali būti GPM objektu pagal GPMĮ. Komisija neteisingai įvertino Klubo poziciją ir padarė nepagrįstą išvadą, kad prievolė sumokėti GPM siejama ne su pajamų gavimo būdu, o tik su pajamų gavimo faktu ir gavimo momentu. Mano, kad neteisėtais veiksmais gautos pajamos negali būti GPM objektu, nes pripažinus, kad R. P. iššvaistė Klubo turtą (220 578,46 Lt), R. P. bus priverstas šią sumą grąžinti Klubui, todėl galiausiai R. P. bus realiai negavęs jokių pajamų. Kita vertus, sistemiškai vertinant GPMĮ 2 str. 14 d. yra aišku, kad pajamos yra tik teisėtais veiksmais gautos lėšos, todėl minėta 220 578,46 Lt suma negali būti laikoma R. P. gautomis pajamomis GPMĮ 2 str. 14 d. prasme. Šiuo atveju Komisijos išvados yra klaidingos, nes ji rėmėsi grynai lingvistiniu GPMĮ nuostatų vertinimu. GPMĮ aiškinant sisteminiu požiūriu, kuris yra neatsiejamas teisės aktų aiškinimo principas, GPM objektu negali būti neteisėtais veiksmais gautos pajamos.

Mano, kad sistemiškai vertinant GPMĮ 2 str. 14 d. pajamomis gali būti laikoma tik tam tikra teisėtai gauta nauda. O piniginės lėšos, nuo kurių ginčijamuose sprendimuose priskaičiuotos GPM įmokos, negali būti traktuojamos kaip GPM apmokestinamos piniginės lėšos (teisėtai gauta nauda), nes: 1) tiek patikrinimo akte, tiek Kauno AVMI sprendime yra vienareikšmiškai konstatuota, kad buvęs Klubo direktorius R. P. visas šias pinigines lėšas įgijo neteisėtai, t. y. atlikdamas visą eilę teisės aktų pažeidimų ir neteisėtai jas pasisavindamas iš Klubo; 2) dėl ginčijamos sumos pasisavinimo / iššvaistymo yra vykdomas ikiteisminis tyrimas R. P. atžvilgiu; 3) Klubas negali dar labiau nukentėti nuo buvusio vadovo R. P. neteisėtų veiksmų, kuriuos nustačius, bus imtasi veiksmų tam, kad iš jo būtų susigrąžintos visos neteisėtai iš Klubo pasisavintos piniginės lėšos; 4) šiuo atveju nėra esminio pajamų teisėtumo kriterijaus, todėl jos negali būti vertinamos kaip pajamos GPMĮ prasme, t. y. šiuo atveju ginčijamos piniginės lėšos yra Klubo turtas (nuosavybė), o ne fizinio asmens gautos pajamos, kuris neteisėtai buvo pasisavintas iš Klubo ir turi būti jam grąžintas. Taigi skundžiamais sprendimais iš esmės yra siekiama GPM įmokomis apmokestinti tokias pinigines lėšas, kurios pagal teisės aktų reikalavimus neatitinka požymių, taikomų GPM objektui.

Mano, kad Komisijos pozicija, jog šiame ginče mokestinių teisinių santykių subjektas yra Klubas vien dėl to, kad R. P. buvo įgaliotas Klubo atstovas, veikiantis jo vardu, ir dėl to pareiga sumokėti apskaičiuotus mokesčius tenka Klubui, yra iš esmės klaidinga, nes prieštarauja protingumo ir teisingumo principams. Pareiškėjos nuomone, Klubas negali būti laikomas atsakingas už jo vadovo neteisėtą elgesį, nes Klubas, kaip juridinis asmuo, negali pats užkirsti kelio savo įgalioto asmens neteisėtiems veiksmams. Pagal GPMĮ 22 str. 1 d. įtvirtintą A klasės pajamų apibrėžimą trūksta vieno esminio kriterijaus, kurio pagrindu pajamos galėtų būti priskirtos A klasės pajamoms, t. y. nėra Klubo valios išmokėti R. P. atitinkamas piniginiu lėšų sumas, o visas šias sumas iš esmės pats sau, atlikdamas neteisėtus veiksmus, išsimokėjo R. P.. Taigi tokios lėšos, kurių Klubas neturėjo valios išmokėti ir kurios buvo pasisavintos iš Klubo, negali būti priskiriamos A klasės pajamoms. Pažymėjo, kad skundžiamuose sprendimuose buvo padaryta esminė klaida – neteisingai identifikuotas asmuo, turintis sumokėti mokesčius nuo tokių pajamų.

Pažymėjo, kad skundžiamu Kauno AVMI sprendimu buvo paskirtos maksimalaus dydžio (50 %) delspinigių ir baudų sumos, kurias VMI sumažino iki 30 % dydžio. Tačiau delspinigiai ir baudos iš viso negali būti skaičiuojami, nes Klubas neatliko mokestinių pažeidimų, suteikiančių pagrindą skaičiuoti delspinigius ir baudas, o baudos ir delspinigiai gali būti skiriamos ir skaičiuojami tik dėl mokestinių pažeidimų (MAĮ 138 str.). Be to, MAĮ 100 str. 1 d. 2 p. ir 141 str. 1 d. 1 p. nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleistas tiek nuo baudų, tiek nuo delspinigių mokėjimo, jeigu įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo. Šiuo atveju visi anksčiau išdėstyti argumentai aiškiai patvirtina, kad Klubas neatliko neteisėtų veiksmų, o tapo tik buvusio nesąžiningo ir neteisėtus veiksmus atlikusio vadovo R. P. veiksmų įkaitu, t. y. pats Klubas neteisėtų veiksmų neatliko ir dėl to negali būti laikomas kaltu dėl R. P. absoliučiai netinkamo savo pareigų vykdymo ir turto pasisavinimo sąlygotų mokestinių pažeidimų, net jeigu jie ir būtų konstatuoti. Neaišku, kodėl buvo paskirtos santykinai didelės baudos, kurių skyrimas buvo visiškai nemotyvuotas ir vien tik dėl to negali būti laikomas teisėtu. Net ir VMI sprendime pripažįstamas Klubo geranoriškumas ir bendradarbiavimas, tačiau skiriamas baudos vidurkis, t. y. neatsižvelgiama į konstatuotas lengvinančias aplinkybes. Mano, kad delspinigių ir baudos paskyrimas turėtų būti panaikintas, kadangi būtent Klubo iniciatyva buvo pradėtas tyrimas dėl R. P. galimai neteisėtų veiksmų.

Pareiškėjos nuomone, vykstančio baudžiamojo proceso baigtis turės įtakos ir šiam mokestiniam patikrinimui, nes baudžiamojoje byloje bus galutinai nustatyta, kokias neteisėtas veikas atliko R. P., todėl būtų tikslinga ir racionalu, kad mokesčių administratoriaus sprendimas būtų buvęs priimtas po to, kai būtų paaiškėjusi ikiteisminio tyrimo baigtis. 2013-08-28 buvo priimtas Šiaulių apygardos prokuratūros antrojo baudžiamojo persekiojimo skyriaus prokurorės A. M. nutarimas baudžiamojoje byloje Nr. 40-9-027-12, kuriuo buvo nutrauktas ikiteisminis tyrimas R. P. atžvilgiu pagal Baudžiamojo kodekso 184 str. 2 d. dėl Klubo turto iššvaistymo, nes, kaip prokurorė nustatė, nebuvo padaryta veika, turinti nusikaltimo požymių. Šiame nutarime yra nustatyta, kad R. P. atliktos pinigų sumokėjimo ūkinės operacijos vertintinos kaip pagrįstos ir susijusios su Klubo veikla, todėl šios lėšos nebuvo iššvaistytos, o būtent panaudotos Klubo įstatuose nustatytoje veikloje. Šiuo metu yra nagrinėjamas Klubas skundas dėl tokio prokurorės nutarimo nutraukti ikiteisminį tyrimą, tačiau, Klubo skundo nepatenkinus ir prokurorės nutarimui įsiteisėjus, 220 578,46 Lt suma taptų Klubo veiklai išleistomis piniginėmis lėšomis, o ne R. P. pajamomis. Taigi, įsiteisėjus aukščiau minėtam prokurorės nutarimui, R. P., kaip Klubo vadovo, sau sumokėtos sumos negalėtų būti pripažintinos kaip GPM objektas.

Atsakydama į pareiškėjos argumentą dėl baudos skyrimo, VMI pabrėžė, kad pagal teismų praktiką pagal MAĮ 139 str. nuostatas skiriamos baudos dydis priklauso nuo visų kompleksiškai vertinamų su konkrečiu atveju susijusių aplinkybių, o esant atsakomybę didinančių ir mažinančių aplinkybių pusiausvyrai (ar tokių aplinkybių nesant), skiriamas įstatyme nustatytos minimalios ir maksimalios sankcijos vidurkis. Taigi, įvertinus nustatyto pažeidimo pobūdį bei tai, kad pareiškėjos atstovė patikrinimo metu geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, paskirta 30 procentų (4 060 Lt) GPM bauda yra pagrįsta. Mano, kad pareiškėja neteisingai aiškina GPMĮ nuostatas, nes GPMĮ, apibrėždamas GPM objektą, nenurodo pajamų gavimo būdo, taip pat ir tolimesnio jų panaudojimo, kaip kad tvirtina Klubas, o prievolę sumokėti GPM sieja su pajamų gavimo faktu (faktiniu pajamų gavimu) ir gavimo momentu, kuris nagrinėjamu atveju yra nustatytas. Pažymėjo, kad pareiškėja jokiais įrodymais nepagrindžia savo teiginio, kad pajamomis laikomos tik teisėtais būdais gautos lėšos, ir remiasi GPMĮ 2 str. 14 d., kurioje nieko nėra pasakoma apie gautų lėšų legalumą, o pabrėžiama, jog pajamomis laikomos be nurodytų ir kita gaunama nauda.

Atsakovė, įvertinusi išmokėtų pajamų pobūdį, teisinį reglamentavimą, padarė išvadą, kad pagal ginčo mokestinių teisinių santykių atsiradimo metu galiojusio GPMĮ 22 str. 2 d. 1 p. kvestionuojamos pajamos yra priskiriamos būtent A klasės pajamoms. GPMĮ 23 str. įtvirtinta taisyklė, kad GPM nuo A klasei priskirtų pajamų sumoka mokestį išskaičiuojantis asmuo. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio Įstatymo nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal GPMĮ nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Taigi pareiškėja nepagrįstai teigia, kad, išmokant ginčo pinigines lėšas, nebuvo jos valios, nes lėšų išmokėjimo veiksmai buvo atlikti Klubo įgalioto atstovo ir veikiant jo vardu. Kadangi pajamos yra priskirtinos A klasės pajamoms, todėl teisingai ir pagrįstai mokestinės prievolės nustatytos pareiškėjai, kaip pajamas išmokėjusiam asmeniui.

Pareiškėjos argumentai, kad ginčo lėšas R. P. įgijo neteisėtai, yra nepagrįsti jokiais objektyviais įrodymais. Tačiau, net ir nustačius R. P. nusikalstamas veikas, tai neeliminuoja Klubo mokestinės atsakomybės, bet sudaro prielaidas reikalauti žalos atlyginimo civilinio proceso tvarka. Mano, kad skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, nes pareiškėja nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus, kurių pagrindu buvo apskaičiuoti juose nurodyti mokesčiai ir su jais susijusios sumos.

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovas nurodė, kad palaiko skundą, ir prašė jį tenkinti. Paaiškino, kad R. P. gautos piniginės lėšos jam buvo išmokėtos nesant Klubo valios, todėl jos nėra teisėtos R. P. pajamos, kurios negali būti apmokestintos. Mano, kad ginčijamos pajamos nėra A klasės pajamos (taip vertino VMI), o yra B klasės pajamos (taip vertino Kauno AVMI). Abejoja paskirtos baudos teisingumu, nes paskirta ne minimali bauda, o jos vidurkis. Atkreipė dėmesį, kad mokesčių inspekcijos ginčijami sprendimai buvo priimti nepabaigus ikiteisminiam tyrimui.

Teismo posėdyje trečiasis suinteresuotas asmuo R. P. ir jo atstovas nurodė, kad ginčijamos lėšos buvo panaudotos Klubo poreikiams, t. y. nėra mokestinės bazės. Jų nuomone, tai aptvirtina ikiteisminio tyrimo metu nustatytos aplinkybės, kad pareiškėjas Klubo turto neiššvaistė.

Atsakovės ir trečiojo suinteresuoto asmens Kauno AVMI atstovai teismo posėdyje nedalyvavo, apie teismo posėdžio laiką ir vietą pranešta tinkamai.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Kauno AVMI 2013-05-17 sprendimo Nr. (04.4.3)-K3-125 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, VMI 2013-08-26 sprendimo Nr. 29-109 „Dėl Nacionalinio žirgų lenktynių klubo 2013-06-11 skundo“ ir Komisijos 2013-11-25 sprendimo Nr. S-181(7-186/2013) „Dėl Nacionalinio žirgų lenktynių klubo 2013-09-19 skundo“ teisėtumo ir pagrįstumo. Mokestinis ginčas šioje byloje iš esmės yra kilęs dėl pareiškėjos 2008–2011 m. buvusiam Klubo direktoriui R. P. išmokėtų 72 455 Lt apmokestinimo GPM.

Remiantis byloje esančiais rašytiniais įrodymais nustatyta, kad R. P. nuo 2006-01-25 iki 2011-11-05 buvo Klubo direktorius. Kauno AVMI nustatė, kad Klubo direktorius R. P. 2006–2011 m. iš Klubo gautas 220 578 Lt pinigines lėšas panaudojo ne Klubo veiklos tikslams, ir išmokėtas lėšas priskyrė R. P. pajamoms. Kauno AVMI 2013-03-19 patikrinimo akte ginčijamas pajamas priskyrė B klasės pajamoms. VMI ir Komisija šias pajams priskyrė A klasės pajamoms. Taigi, įvertinus MAĮ 68 str. nuostatas dėl mokesčių apskaičiavimo senaties, pareiškėjai, kaip pajamas išmokėjusiam asmeniui, už laikotarpį nuo 2008-01-01 iki 2011-10-31 nuo išmokėtų 72 455 Lt pajamų apskaičiuotas mokėtinas GPM ir PSD įmokos. Ginčijamu Kauno AVMI sprendimu (b. l. 58–63) Klubui buvo nurodyta sumokėti 13 532 Lt GPM, 5 354 Lt GPM delspinigių, 6 766 Lt GPM baudą, 950 Lt PSD įmokų, 314 Lt PSD delspinigių, 475 Lt PSD baudą. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2013-08-26 priėmė skundžiamą sprendimą (b. l. 54–57): 1) pakeisti Kauno AVMI sprendimo dalį, kuria nurodyta Klubui sumokėti 13 532 Lt GPM, 5 354 Lt GPM delspinigių, 6 766 Lt GPM baudą, ir nurodyti pareiškėjai sumokėti 13 532 Lt GPM, 5 354 Lt GPM delspinigių, 4 060 Lt GPM baudą; 2) panaikinti Kauno AVMI sprendimo dalį, kuria nurodyta Klubui sumokėti 950 Lt PSD įmokų, 314 Lt PSD delspinigių, 475 Lt PSD baudą; 3) neatleisti pareiškėjos nuo 5 354 Lt GPM delspinigių. Komisija minėtą VMI sprendimą paliko nepakeistą (b. l. 10–20).

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja MAĮ ir GPMĮ. Pagal MAĮ 67 str. 1 d. mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.).

VMI panaikino Kauno AVMI sprendimo dalį, kuria nurodyta Klubui sumokėti 950 Lt PSD įmokų, 314 Lt PSD delspinigių, 475 Lt PSD baudą. Taigi byloje ginčo dėl šio mokesčio nėra. Pažymėtina, kad pareiškėja nesutinka su jai nustatyta pareiga sumokėti GPM ir su juo susijusias sumas (delspinigius ir baudą), tačiau nekelia ginčo dėl taikyto GPM tarifo (2008 m. – 24 proc., 2009–2011 m. – 15 proc.), aritmetinio GPM ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo. Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratoriaus sprendimai nepagrįstai buvo priimti nesulaukus R. P. atžvilgiu vykusio baudžiamojo proceso (ikiteisminio tyrimo) baigties, kuris yra susijęs su mokestiniu patikrinimu. Pažymėtina, kad mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė kyla iš skirtingas teisės šakas reglamentuojančių teisės aktų normų, todėl mokestinė atsakomybė gali kilti nepriklausomai nuo kitų bylų baigties. Taigi aplinkybė, kad ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai buvo priimti dar vykstant ginčams dėl ikiteisminio tyrimo nutraukimo, nesudaro savarankiško pagrindo juos panaikinti. Pažymėtina, kad Šiaulių apygardos teismas galutinėje ir neskundžiamoje 2014-10-16 nutartyje (b. l. 90–95) konstatavo, kad ikiteisminis tyrimas dėl nusikalstamos veikos, numatytos Baudžiamojo kodekso 184 str. 2 d., nutrauktas teisėtai ir pagrįstai, nes nepadaryta veika, turinti nusikaltimo požymių. Nors ikiteisminio tyrimo metu buvo nustatyta, kad R. P. Klubo turto neiššvaistė, kaip tai suprantama pagal Baudžiamojo kodekso 184 str. 2 d., tačiau nepaneigta aplinkybė, kad šioje byloje ginčijamos lėšos buvo panaudotos ne pagal Klubo įstatus, t. y. ne Klubo veikloje.

Tai, kad Klubo buvęs direktorius nepadarė nusikalstamos veikos, nereiškia, kad Klubas nepadarė priešingo teisei veiksmo arba veiksmo, galinčio turėti mokestinių pasekmių. Taigi ikiteisminio tyrimo metu nustatytos aplinkybės pačios savaime nepaneigė mokesčių administratoriaus padarytų išvadų dėl mokestinės bazės egzistavimo. Pareiškėjos nuomone, neteisėtais veiksmais gautos pajamos negali būti GPM objektu, tačiau pareiškėjos argumentai, kad ginčo lėšas R. P. įgijo neteisėtai, yra nepagrįsti jokiais objektyviais įrodymais. Priešingai, R. P. pripažintas kaltu dėl aplaidaus apskaitos tvarkymo, tačiau nustatyta, kad R. P. Klubo turto neiššvaistė, kaip tai suprantama pagal Baudžiamojo kodekso 184 str. 2 d.

Pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos (GPMĮ 5 str. 1 d.). Pagal GPMĮ 2 str. 14 d. pajamos – pozityviosios pajamos, priskiriamos Europos ekonominių interesų grupės pajamos, nutraukus gyvybės draudimo sutartis ar išstojus iš pensijų fondo grąžinamos įmokos (ar jų dalis), atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus GPMĮ 2 str. 14 d. nurodytas išimtis. Pažymėtina, kad pareiškėja neginčija aplinkybės, jog ginčijamos lėšos buvo panaudotos ne Klubo veiklos tikslams. Klubas iš esmės pripažįsta šią aplinkybę, nes pats kreipėsi į kompetentingas institucijas dėl lėšų panaudojimo ištyrimo. Ginčijamos lėšos buvo panaudotos mokant už automobilių kurą, už ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kitas įsigytas prekes, dienpinigius ir pan. Mokesčių administratorius detaliai pagrindė, dėl kokių priežasčių iš pareiškėjos lėšų sumokėta 72 455 Lt suma negali būti priskirta pareiškėjos veiklos sąnaudoms, todėl, teismo nuomone, pagrįstai šią sumą priskyrė fizinio asmens (buvusio Klubo direktoriaus R. P.) gautoms pajamoms (GPMĮ 2 str. 14 d.). Todėl nepagrįsta Klubo pozicija, kad ginčijamos lėšos negali būti GPM objektu. Mokesčių administratorius iš esmės turėjo teisę ir pareigą nuo 2008-01-01–2011-10-31 gautų 72 455 Lt pajamų apskaičiuoti GPM ir su juo susijusias sumas.

Pareiškėjos nuomone, Klubas yra netinkamas subjektas sumokėti ginčijamus mokesčius, nes: 1) R. P. pajamas gavo be Klubo valios; 2) ginčijamos pajamos yra ne A, o B klasės pajamos. Juridinio asmens veikla yra neatsiejama nuo fizinio asmens, veikiančio to juridinio asmens vardu, veiklos. Pažymėtina, kad R. P. ginčijamu laikotarpiu buvo Klubo direktorius, todėl tam tikra prasme Klubo veikla priklausė nuo R. P. valios, kuris buvo įgaliotas Klubo atstovas. Taigi nėra pagrindo teigti, kad R. P. pajamas gavo be Klubo valios, nes pareiškėja ginčijamu laikotarpiu savo veiklą vykdė vadovaujant R. P., kuris veikė Klubo vardu.

GPMĮ 22 str. 1 d. nustatyta, kad pagal mokesčio mokėjimo tvarką gyventojo pajamos (įskaitant pajamas, kurios pagal GPMĮ nuostatas yra neapmokestinamosios) skirstomos į dvi klases – A ir B. Nuolatinis Lietuvos gyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio Įstatymo nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal GPMĮ nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms (GPMĮ 23 str. 1 d.). Pajamų mokestį nuo pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, šio Įstatymo nustatyta tvarka deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo (GPMĮ 25 str. 1 d.). Taigi pajamų priskyrimas A arba B klasei lemia GPM mokėjimo tvarką, t. y. asmenį, atsakingą už mokesčio išskaičiavimą.

Pažymėtina, kad Kauno AVMI ginčijamas pajamas priskyrė B klasės pajamoms, nes be pateisinamo pagrindo iš Klubo lėšų išmokėtos sumos yra nesusijusios su darbo santykiais (Patikrinimo akto 21 psl.). Centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, vadovaudamiesi GPMĮ 22 str. 2 d. 1 p., ginčijamas pajamas laikė A klasės pajamomis.

Pagal GPMĮ 22 str. 2 d. 1–2 p. (redakcija, galiojusi nuo 2003-12-12 iki 2008-12-29) A klasės pajamoms priskiriamos: 1) iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę bei iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos pajamos, išskyrus azartinių lošimų ir loterijų laimėjimus, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamas, gautas iš šio neribotos civilinės atsakomybės vieneto, bei šiame punkte nenurodytas individualios veiklos pajamas, taip pat šiame punkte nenurodytas pajamas iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę bei iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos sporto veiklos, atlikėjų veiklos, taip pat ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn kilnojamąjį daiktą, jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, už nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, bei individualios ir ne individualios veiklos pajamos, gautos už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn nenukirstą mišką, apvaliąją medieną, netauriųjų metalų laužą, taip pat priskiriamos A klasės pajamoms, ir 2) iš nuolatinio Lietuvos gyventojo gautos su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais susijusios pajamos, sporto veiklos pajamos, atlikėjų veiklos pajamos, palūkanos ir honorarai.

Pagal GPMĮ 22 str. 2 d. 1–2 p. (redakcija, galiojusi nuo 2008-12-30 iki 2010-12-10) A klasės pajamoms priskiriamos: 1) iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę ir iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos pajamos, išskyrus azartinių lošimų ir loterijų laimėjimus, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamas, gautas iš šio neribotos civilinės atsakomybės vieneto, ir šiame punkte nenurodytas individualios veiklos pajamas, taip pat šiame punkte nenurodytas pajamas iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę ir iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos sporto veiklos, atlikėjo veiklos pajamos, kitos veiklos pajamos, kurias gyventojui išmoka su juo darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijęs asmuo, nenuolatinių Lietuvos gyventojų pajamos, gautos už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, arba kilnojamąjį daiktą, jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, bei gyventojų individualios ir ne individualios veiklos pajamos už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn nenukirstą mišką, apvaliąją medieną, netauriųjų metalų laužą, taip pat priskiriamos A klasės pajamoms, ir 2) iš nuolatinio Lietuvos gyventojo gautos su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais susijusios pajamos, sporto veiklos pajamos, atlikėjų veiklos pajamos, palūkanos ir honorarai.

Pagal GPMĮ 22 str. 2 d. 1–2 p. (redakcija, galiojusi nuo 2010-12-11 iki 2012-08-31) A klasės pajamoms priskiriamos: 1) iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę ir iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos pajamos, išskyrus azartinių lošimų ir loterijų laimėjimus, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamas, gautas iš šio neribotos civilinės atsakomybės vieneto, ir šiame punkte nenurodytas individualios veiklos pajamas, taip pat šiame punkte nenurodytas pajamas iš ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę ir iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos sporto veiklos, atlikėjo veiklos pajamos, kitos veiklos pajamos, kurias gyventojui išmoka su juo darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijęs asmuo, nenuolatinių Lietuvos gyventojų pajamos, gautos už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, arba kilnojamąjį daiktą, jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, bei gyventojų individualios ir ne individualios veiklos pajamos už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn nenukirstą mišką, apvaliąją medieną, netauriųjų metalų laužą, taip pat priskiriamos A klasės pajamoms, ir 2) iš nuolatinio Lietuvos gyventojo gautos su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais susijusios pajamos, sporto veiklos pajamos, atlikėjo veiklos pajamos, palūkanos ir honorarai, taip pat iš nuolatinio Lietuvos gyventojo, vykdančio individualią netauriųjų metalų laužo supirkimo veiklą, už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn netauriųjų metalų laužą gautos individualios ir ne individualios veiklos pajamos.

B klasės pajamoms priskiriamos visos A klasei nepriskiriamos pajamos (GPMĮ 22 str. 3 d.). Pagal GPMĮ 2 str. 25 d. Lietuvos vienetas – juridinis asmuo, įsteigtas Lietuvos Respublikos teisės aktų nustatyta tvarka, taip pat užsienio vieneto filialas arba atstovybė, įsteigti Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka ir nesantys to užsienio vieneto nuolatine buveine.

Pažymėtina, kad pareiškėjas pajamas gavo iš pareiškėjos, kuri laikytina Lietuvos vienetu, kaip jis apibrėžiamas GPMĮ 2 str. 25 d. Pareiškėja nepagrindė ir teismas nenustatė, kad gautos pajamos patektų į GPMĮ 22 str. 2 d. 1 p. nurodytas išimtis. Taigi, teismo nuomone, nagrinėjamu atveju VMI ir Komisija pakankamai pagrindė savo poziciją dėl ginčijamų pajamų priskyrimo A klasės pajamoms. Tuo tarpu pareiškėja, nesutinkanti su VMI ir Komisijos padarytomis išvadomis dėl ginčijamų pajamų priskyrimo A klasės pajamoms, nepagrindė, kodėl jos yra neteisingos. Atsižvelgiant į tai, kad ginčijamos pajamos priskirtinos A klasės pajamoms, būtent pareiškėjai, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, teko pareiga apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPMĮ nustatytą pajamų mokestį (GPMĮ 23 str. 1 d.). Kadangi pareiškėja šios prievolės laiku neįvykdė, Klubas yra tinkamas subjektas, kuris įpareigotas sumokėti mokestinę nepriemoką. Šiuo atveju pareiškėja nepagrindė ir teismas nenustatė jokių išskirtinių ir ypatingų aplinkybių, kurios reikalautų klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti nukrypstant nuo formalių teisės aktų nuostatų. Taigi pareiga įvykdyti aptariamo pobūdžio mokestines prievoles tenka būtent įstatymų leidėjo nurodytam mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, nepriklausomai nuo to, kuris iš mokestinių teisinių santykių dalyvių gavo atitinkamą mokestinę naudą. Atkreiptinas dėmesys, kad Komisija ginčijamame sprendime pagrįstai pažymėjo, jog pareiškėjai išlieka teisė savo galbūt pažeistas teises ginti civilinio proceso tvarka ir neigiamų finansinių pasekmių, įskaitant ir mokestinių, pašalinimo reikalauti iš R. P..

Dėl mokesčių administratoriaus taikytos GPM bazės teismas pažymi, kad šiuo atveju 72 455 Lt suma R. P. buvo išmokėta iš jos neišskaičiavus mokėtino GPM, t. y. realiai išmokėta visa priskaičiuota, įskaitant GPM, pajamų suma. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai GPM sumą skaičiavo nuo faktiškai išmokėtos sumos, kuri yra „su mokesčiais“ – 72 455 Lt. Pažymėtina, kad priešingas vertinimas, t. y. vertinimas, jog realiai išmokėta 72 455 Lt suma yra jau atskaičius mokesčius, padidintų mokestinę bazę ir būtų nepalankus pareiškėjai. Teismas, atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, konstatuoja, kad ginčijamuose sprendimuose mokesčiai ir jais susijusios sumos pareiškėjai pagrįstai apskaičiuotos nuo faktiškai R. P. išmokėtos sumos.

Pagal MAĮ 139 str. 1 d., jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. Delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje) (MAĮ 96 str. 1 d. 2 p.). Šiuo atveju buvo nustatyta, kad pareiškėja padarė mokestinį pažeidimą (neapskaičiavo bei nesumokėjo GPM nuo R. P. išmokėtų pajamų), todėl bauda skirta ir delspinigiai apskaičiuoti teisėtai. Kauno AVMI skyrė 50 proc. GPM baudą, o VMI ją sumažino iki 30 proc. Teismas daro išvadą, kad VMI, paskirtą baudą sumažinusi iki jos vidurkio, teisingai taikė MAĮ 139 str. 1 d., nes įvertino net tik pareiškėjos akcentuojamą aplinkybę, kad Klubas geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, bet ir kitas svarbias aplinkybes: pažeidimo pobūdį, trukmę ir pasekmes.

Pareiškėja skunde nurodė, kad ji turėjo būti atleista tiek nuo baudos, tiek ir delspinigių mokėjimo, nes nėra kalta dėl padaryto pažeidimo. Pažymėtina, kad pagal MAĮ 141 str. 2 d. nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas MAĮ nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Kadangi byloje nėra duomenų, jog egzistuoja MAĮ 141 str. 2 d. nustatyta būtinoji atleidimo nuo baudos sąlyga, Komisija ginčijamame sprendime pagrįstai nurodė, kad šis klausimas nesvarstytinas. Mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra MAĮ 141 str. 1 d. nustatytas pagrindas (MAĮ 100 str. 1 d. 2 p.). Pareiškėja remiasi MAĮ 141 str. 1 d. 1 p. ir teigia, kad nėra kalta dėl padaryto pažeidimo. Teismo nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai neatleido pareiškėjos nuo 5 354 Lt GPM delspinigių. VMI ir Komisija ginčijamuose sprendimuose detaliai nurodė neatleidimo nuo GPM delspinigių priežastis, kurias pagrindė aktualia teismų praktika. Pareiškėja turėjo pareigą apskaičiuoti ir sumokėti GPM, tačiau to nepadarė. Nors pareiškėja teigia, kad Klubas negali nukentėti nuo R. P. veiksmų, tačiau situacijoms, kuomet mokesčio įstatymo pažeidimą padaro juridinio asmens atstovas, taikoma taisyklė, kad juridinio asmens atstovo padaryta neteisėta veika yra nuosava juridinio asmens veika ir už tokią juridinio asmens veiką privalo atsakyti pats juridinis asmuo (LVAT 2010-07-07 nutartis Administracinė byla Nr. A575-864/2010). Taigi pareiškėja negali būti laikoma nekalta dėl padaryto pažeidimo. Darytina išvada, kad pareiškėja neįrodė, jog egzistuoja teisinės sąlygos atleisti ją nuo delspinigių mokėjimo pagal MAĮ 141 str. 1 d. 1 p.

Atsižvelgęs į administracinėje byloje surinktus įrodymus, teisinį reglamentavimą, anksčiau byloje aptartas nuostatas dėl įrodymų naštos pasiskirstymo, teismas konstatuoja, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius tinkamai įrodė priimtų ir skundžiamų sprendimų pagrįstumą. Tuo tarpu pareiškėjos paaiškinimai, subjektyvus teisės aktų aiškinimas negali paneigti viešojo administravimo subjekto, atsakingo, be kita ko, už teisingą mokesčių apskaičiavimą, išvadų apie trečiojo suinteresuoto asmens R. P. gautų pajamų kvalifikavimą bei apmokestinimą. Vadovaudamasis išdėstytais motyvais, teismas daro išvadą, kad naikinti ginčijamų sprendimų nėra teisinio pagrindo, todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p.).

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str., teismas

nusprendė:

Pareiškėjos asociacijos Nacionalinio žirgų lenktynių klubo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.