Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš kolegijos pirmininkės ir pranešėjos Egidijos Smalakienės, teisėjų Alvydo Barkausko ir Liudmilos Zaborovskos, sekretoriaujant Tatjanai Baškir, dalyvaujant pareiškėjo D. K. atstovui advokatui Andriui Baranskiui, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos atstovei Astai Martišienei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos skundą pareiškėjui D. K., trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Teismo posėdyje atsakovės atstovė skundą palaikė ir prašė jį tenkinti atsižvelgiant į skunde išdėstytus motyvus.

Į teismo posėdį trečiojo suinteresuoto asmens atstovas neatvyko, apie teismo posėdžio laiką ir vietą buvo pranešta įstatymo nustatyta tvarka.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – LR ABTĮ) 3 str. 2 d. įtvirtinta, kad teismas nevertina ginčijamo administracinio akto bei veiksmų (ar neveikimo) politinio ar ekonominio tikslingumo požiūriu, o tik nustato, ar konkrečiu atveju nebuvo pažeistas įstatymas ar kitas teisės aktas, ar administravimo subjektas neviršijo kompetencijos, taip pat ar aktas (veika) neprieštarauja tikslams bei uždaviniams, dėl kurių institucija buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus.

Atsakovė prašo teismo panaikinti Komisijos Sprendimą, nes Komisija jį priimdama neteisingai išaiškino materialinės teisės normas (b. l. 8-18; Komisijos byla, VII t., b. l. 11-21).

Motyvuojamoji dalis

Taigi nagrinėjamos administracinės bylos ginčo dalykas yra Komisijos sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas.

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja GPM įstatymas, MAĮ ir kiti, su šių įstatymų įgyvendinimu susiję, teisės aktai.

Bylos medžiaga tvirtina, kad Vilniaus AVMI vyriausioji specialistė, vykdydama pavedimą tikrinti Nr. 35-05-10-67, atliko pareiškėjo 2004 m. GPM ir valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – VSDĮ) apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo patikrinimą ir 2007-11-06 surašė Patikrinimo aktą Nr. 21.26-04-77-85 (toliau – Aktas), kuriuo apskaičiavo 834 461 Lt, t. y. 635 254 Lt GPM ir 199207 Lt GPM delspinigių, o kadangi iš pareiškėjo individualios veiklos pajamų 3761300 Lt atėmus 4 670 064,90 Lt leidžiamus atskaitymus, apmokestinamųjų pajamų nesusidarė, pareiškėjui VSDĮ bazinei ir papildomai pensijai gauti buvo neapskaičiuotos (Komisijos byla, I t., b. l. 63-72). Vilniaus AVMI viršininkė, išnagrinėjusi Aktą ir pareiškėjo pateiktas pastabas dėl jo, 2008-02-19 sprendimu Nr. (21.26)-256-45 nusprendė patvirtinti Akte apskaičiuotą 635 254 Lt GPM ir 199 207 GPM delspinigių bei skirti 190 576 Lt GPM baudą (Komisijos byla, I t., b. l. 49-55). VMI prie LR FM, išnagrinėjusi pareiškėjo 2008-03-07 skundą dėl Vilniaus AVMI 2008-02-19 sprendimo Nr. (21.26)-256-45, sprendimu patvirtinto Vilniaus AVMI 2008-02-19 sprendimą Nr. (21.26)-256-45 (Komisijos byla, I t., b. l. 17-24). Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo 2008-05-10 skundą dėl VMI prie LR FM sprendimo, nusprendė panaikinti VMI prie LR FM sprendimą (Komisijos byla, VII t., b. l. 11-21).

Iš atsakovės skundo ir pareiškėjo atsiliepimo bei proceso dalyvių paaiškinimų teismo posėdyje matyti, kad ginčas šioje byloje vyksta dėl subjekto, kuris turėtų būti apmokestinamas GPM, nustatymo, t. y., ar GPM turėtų būti apmokestinamas mokestį išskaičiuojantis asmuo – BĮ UAB „Sanitex“, ar mokesčių mokėtojas – pareiškėjas D. K.. Ginčo, kad pareiškėjo gautos pajamos iš BĮ UAB „Sanitex“ priskirtinos A klasės pajamoms, tarp šalių nėra.

Pajamų mokesčio iš A klasės pajamų apskaičiavimo, išskaičiavimo ir sumokėjimo tvarką reglamentuoja GPM įstatymo 23 str. Šio straipsnio 1 dalis nustato, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio įstatymo nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal šio įstatymo nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms.

Teisėjų kolegija pažymi, kad šioje normoje yra imperatyviai nurodyta, jog mokestį apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti privalo išmokas išmokantys asmenys. Taigi, nagrinėjamu atveju, vadovaujantis nurodyta teisės norma, pajamų mokesčio teisiniuose santykiuose BĮ UAB „Sanitex“ turėtų būti laikomas mokestį išskaičiuojančiu asmeniu, o pareiškėjas – mokesčių mokėtoju, nes tikrieji mokesčių mokėtojai yra pajamas gavę fiziniai asmenys (GPM įstatymo 3 str.). Tačiau, kolegija atkreipia dėmesį, kad tam tikrais atvejais, pareiga apskaičiuoti mokestį pereina pačiam gyventojui.

Pagal GPM įstatymo 27 str. 7 d., nuolatinis Lietuvos gyventojas, kuriam nustatyta prievolė teikti metinę mokesčio deklaraciją, pajamų mokesčio skirtumą tarp metinėje pajamų deklaracijoje už mokestinį laikotarpį apskaičiuotos mokesčio sumos ir mokestiniu laikotarpiu sumokėtos (išskaičiuotos) pajamų mokesčio sumos privalo sumokėti į biudžetą iki šiame straipsnyje nustatyto metinės pajamų deklaracijos pateikimo termino pabaigos. Teisėjų kolegija pastebi, kad pareigos perėjimas numatytas ir GPM įstatymo 15 str. 1 d., t. y. tokia išvada daroma atsižvelgus į pačios normos dėstymą. Tokiais atvejais pats gyventojas privalo sumokėti mokestį kaip skirtumą tarp sumokėto (išskaičiuoto) ir mokėtino mokesčio nesikreipdamas dėl pareigos vykdymo į išmokas išmokėjusį asmenį. Nuo išmokėtos išmokų sumos mokestį turi mokėti jas išmokėjęs asmuo, o nuo likusios, paskaičiuotos remiantis GPM įstatymo 15 str. – mokesčius apskaičiuojantis gyventojas. Tai patvirtina ir atsakovės nurodomos MAĮ 66 str. 1 d. nuostatos, kad mokesčių mokėtojas privalo perskaičiuoti mokestį, jei pastebi, kad šis mokestis buvo paskaičiuotas neteisingai. MAĮ 66 str. 2 d. nurodo, kad mokesčių mokėtojui neapskaičiavus ar neteisingai apskaičiavus mokestį jį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais. Mokesčio nesumokėjimas gali būti nustatomas ne tik tikrinant pateiktas deklaracijas, bet įstatymų nustatyta tvarka atliktų patikrinimų atveju.

Kaip matyti iš byloje esančių rašytinių įrodymų, papildomai pareiškėjui apskaičiuoti mokėjimai, susiję su GPM, buvo nustatyti taikant MAĮ 69 str. 1 d. Ši teisės norma suteikia teisę, o kartu ir numato pareigą mokesčių administratoriui taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, nustačius, kad mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Teisėjų kolegija pažymi, kad dėl šios teisės normos aiškinimo ir taikymo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra priimta atitinkamų sprendimų (nutarčių), kurie vertintini kaip teisės šaltiniai, kuriais būtina vadovautis priimant sprendimą tiek šioje, tiek kitose analogiškose bylose, todėl kolegijos nuomone, nagrinėjamoje byloje nukrypti nuo ankstesnės Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos ir kurti naują precedentą nėra jokio pagrindo.

Teismų praktikoje interpretuojant nurodytą teisės normą pažymima, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo. Taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą taip pat yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-10-846/2006, A-11-719/2007 ir A-556-250/2008).

Teisėjų kolegija, įvertinusi bylos rašytinę medžiagą, konstatuoja, kad mokesčių administratorius šio ginčo atveju teisėtai ir pagrįstai taikė bei aiškino MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas.

Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas 2004-01-22 pirkimo-pardavimo sutartimi BĮ UAB „Sanitex“ pardavė 61 vnt. UAB „Hermis Capital“ akcijų už 3 959 998 Lt (po 64 918 Lt už 1 akciją) (Komisijos byla, I t., b. l. 150), o 267 vnt. UAB „Hermis Capital“ akcijų, įsigytų nuo 2001-12-21 iki 2004-02-18, pagal 2004-08-02 pirkimo-pardavimo sutartį, pareiškėjas pardavė BĮ UAB „Sanitex“ už 267 000 Lt (po 1 000 Lt už 1 akciją) (Komisijos byla, I t., b. l. 161; III t., b. l. 38, 103-109). Bendra iš BĮ UAB „Sanitex“ pareiškėjo gautų pajamų suma 4226998 Lt. Pareiškėjas ir BĮ UAB „Sanitex“ 2004-08-02 pasirašė Akcijų pirkimo opciono sutartį Nr. (duomenys neskelbtini), pagal kurią pareiškėjas įsigijo teisę iki 2009-08-02 už 340 000,47 Lt išpirkti, o BĮ UAB „Sanitex“ įsipareigojo parduoti 267 vnt. UAB „Hermis Capital“ akcijų (Komisijos byla, I t., b. l. 164-172). Pareiškėjas už akcijų pardavimą 2004-01-22 gautas 3 959 998 Lt pajamas tą pačią dieną kaip akcininko paskolą pervedė UAB „Hermis Capital“ (Komisijos byla, I t., b. l. 151).

Kadangi sudaryti sandoriai mokesčių administratoriui sukėlė įtarimų, t. y. UAB „Hermis Capital“ akcijos tai pačiai BĮ UAB „Sanitex“ parduotos skirtingomis kainomis – pagal 2004-01-22 sutartį parduotos anksčiau kaip prieš metus įsigytos neapmokestinamos akcijos 61 vnt. po 64 918 Lt už vienetą, o pagal 2004-08-02 pirkimo-pardavimo sutartį 267 vnt. UAB „Hermis Capital“ akcijos parduotos po 1 000 Lt už vieną vienetą, 140 vnt. apmokestinamųjų akcijų, kurios parduotos nepraėjus metams nuo jų įsigijimo, kreipėsi į nepriklausomus turto vertintojus. Pagal 2007-07-02 pateiktą 2007-06-29 Turto vertės nustatymo ataskaitą Nr. (duomenys neskelbtini)), 2004-01-22 vienos UAB „Hermis Capital“ akcijos rinkos vertė sudarė 32 495 Lt, o 61 vnt. akcijų paketo vertė – 1 982 195 Lt (Komisijos byla, I t., b. l. 88-116).

Kaip matyti, nepriklausomų turto vertintojų nustatyta UAB „Hermis Capital“ akcijų vertė akivaizdžiai skiriasi nuo 2004-01-22 pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytos. Teismas laiko, kad Vilniaus AVMI užsakyta ir nepriklausomų turto vertintojų pateikta Turto vertinimo ataskaita yra teisinga ir turi juridinę galią, nes ji atitinka LR turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 23 str. ir įstatymų nustatyta tvarka nėra nuginčyta. Pagrindo abejoti turto vertintojų kompetencija ir nustatyta UAB „Hermis Capital“ akcijų verte nėra.

Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, konstatuotina, kad parduotų akcijų tikroji rinkos vertė neatitiko šalių nustatytajai, todėl mokesčių administratorius padarė pagrįstas išvadas, kad pareiškėjas su BĮ UAB „Sanitex“ 2004-01-22 sudarė akcijų pirkimo-pardavimo sutartį turėdami tikslą išvengti mokėtino GPM, t. y. pareiškėjas, parduodamas neapmokestinamas akcijas, įsigytas 2001 m., už didesnę nei rinkos kainą, siekė gauti mokestinę naudą arba gauti kitų su akcijų pardavimu nesusijusių pajamų ir nuo jų nemokėti GPM. BĮ UAB „Sanitex“ ir pareiškėjas buvo to paties vieneto UAB „Hermis Capital“ akcininkai (Komisijos byla, III t., b. l. 6), pareiškėjas ir BĮ UAB „Satitex“ sukūrė situaciją, formaliai atitinkančią įstatymų reikalavimus, tačiau sudariusią prielaidas neteisėtai gauti mokestinę naudą. Patikrinimo metu pagrįstai, vadovaujantis MAĮ 69 str. 1 d. nuostatomis, buvo atkurtos iškreiptos ir paslėptos aplinkybės, su kuriomis siejamas pajamų apmokestinimas pagal GPM įstatymą, ir įvertinus turto vertintojų pateiktoje ataskaitoje nurodytą UAB „Hermis Capital“ akcijų rinkos vertę bei UAB "Hermis Capital“ akcijų kainą pagal kitas pareiškėjo sutarytas vertybinių popierių pardavimo sutartis, pareiškėjo pajamos už 2004-01-22 parduotą UAB „Hermis Capital“ akcijų paketą buvo pagrįstai apskaičiuotos pagal turto vertintojų nustatytą akcijų vertę 2004-01-22 1 982 195 Lt (61 vnt. x 32 495 Lt), o kitos pagal šį sandorį gautos pajamos – 1 977 803 Lt (3 959 998 Lt – 1 982 195 Lt) priskirtos kitoms pajamoms, kurios apmokestintos 33 proc. pajamų mokesčio tarifu.

Kaip matyti iš bylos rašytinių įrodymų, pareiškėjas BĮ UAB „Sanitex“ pardavė vertybinius popierius (akcijas) ir jo gautos pajamos, pagal GPM įstatymo 22 str. nuostatas, priskirtinos B klasės pajamoms, kurias deklaruoti, pajamų mokestį apskaičiuoti ir sumokėti turėjo pats pareiškėjas. Tačiau, kaip minėta, patikrinimo metu taikant MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas ir atkūrus iškreiptas aplinkybes, nustatyta, kad BĮ UAB „Sanitex“ pareiškėjui išmokėjo ir kitas A klasės pajamas, nuo kurių pajamų mokesčio BĮ UAB „Sanitex“ neišskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo, o pareiškėjas visas iš BĮ UAB „Sanitex“ pagal 2004-01-22 sandorį gautas pajamas deklaravo kaip neapmokestinamas vertybinių popierių pardavimo pajamas (Komisijos byla, III t., b. l. 27-33).

Apibendrinus tai, kas anksčiau išdėstyta, teisėjų kolegija daro pagrįstą išvadą, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis aukščiau nurodytomis GPM įstatymo nuostatomis ir atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėjas 2004 m. gavo tiek A, tiek B klasės pajamų bei pagal GPM įstatymo nuostatas turėjo prievolę teikti metinę pajamų mokesčio deklaraciją ir ją teikė, pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas BĮ UAB „Sanitex“ jam išmokėtas sumas įvardijęs kaip pajamas už parduotas akcijas, pasinaudojo mokesčių lengvata ir pajamų dalyje, viršijančioje tikrąją akcijų kainą, gavo neteisėtą mokestinę naudą. Pareiškėjas elgdamasis, kaip sąžiningas mokesčių mokėtojas ir teikdamas gyventojo pajamų mokesčio deklaraciją bei nustatęs, kad BĮ UAB „Sanitex“ nuo jam išmokėtų A klasės pajamų neapskaičiavo ir nesumokėjo pajamų mokesčio, vadovaudamasis GPM įstatymo 27 str. 7 d., privalėjo tai atlikti pats. Be to, pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kurie pagrįstų parduotų akcijų kainų realumą ir jų atitikimą rinka pagrįstoms tokio turto vertėms arba priežastis, nulėmusias tokio masto skirtumus. Pareiškėjas nepagrindė patikrinimo metu apmokestintų akcijų pardavimo sandorio ekonominio pagrįstumo ir ūkinės jo sudarymo logikos, o bylos medžiaga neginčijamai nustatyta, kad už akcijas sumokėtos sumos nepateisinamai viršijo tikrąją jų vertę.

Kolegija taip pat konstatuoja, kad mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjas vykdė individualią vertybinių popierių pirkimo-pardavimo veiklą, nes byloje esančių rašytinių įrodymų visuma patvirtina, kad pareiškėjo vykdyta veikla (akcijų įsigijimas ir pardavimas) atitinka GPM įstatymo įtvirtintos individualios veiklos požymius.

Mokesčių administratoriaus pagrįstai ir teisėtai, vadovaudamasis GPM įstatymo ir MAĮ nuostatomis, apskaičiavo GPM, GPM delspinigius ir skyrė šio mokesčio baudą.

Atsižvelgdama į ištirtų rašytinių įrodymų visumą ir aptartų teisės normų analizę, vadovaudamasi teisingumo ir protingumo kriterijais, teisėjų kolegija konstatuoja, kad Komisija netinkamai taikė ir aiškino materialinės teisės normas, todėl priėmė nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą. Komisijos sprendimas, vadovaujantis LR ABTĮ 89 str. 2 d. nuostatomis, naikintinas. (LR ABTĮ 88 str. 2 p.). VMI prie LR FM sprendimas, kuriuo patvirtintas Vilniaus AVMI 2008-02-19 sprendimas Nr. (21.26)-256-45, patvirtinantis Akte apskaičiuotus 635 254 Lt GPM ir 199 207 GPM delspinigių bei skirta 190 576 Lt GPM bauda, paliktinas nepakeistas.

Teismui patenkinus atsakovės VMI prie LR FM skundą, pareiškėjo atstovo prašymas dėl atstovavimo išlaidų priteisimo pareiškėjo naudai, vadovaujantis LR ABTĮ 44 str., netenkintinas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi LR ABTĮ 85-87 str., 88 str. 2 p., 89 str. 2 d., 127 str. ir 129 str., teisėjų kolegija

nusprend ė:

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos skundą patenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie LR Vyriausybės 2008-07-02 sprendimą Nr. S-124 (7-92/2008).

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2008-04-22 sprendimą Nr. 68-100 palikti nepakeistą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba pateikiant jį per Vilniaus apygardos administracinį teismą.