Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Skunde pareiškėja paaikšina, kad MGK 2010-01-04 sprendimu Nr. S-2 (7-385/2009) panaikino VMI prie FM 2009-10-13 sprendimą Nr. 68-308 ir skundą grąžino centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo dėl galimai įvykusių procedūrinių pažeidimų, nes sprendime nebuvo atsakyta į pareiškėjos pagrindinius reikalavimus, įskaitant reikalavimą 2008-12-12 pradėtą mokestinį patikrinimą pripažinti pakartotiniu. Pareiškėja aiškina, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pareiškėjos skundą iš naujo, neįvykdė MGK nurodymo ir neatsakė, kodėl už tą patį mokestinį laikotarpį pareiškėja buvo tikrinama du kartus. Mokesčių administratorius neargumentavo, kodėl 2005 m. ir 2008 m. atliktos tapačios kontrolės procedūros už tą patį mokestinį laikotarpį yra laikomos skirtingomis, todėl, pareiškėjos teigimu, VMI prie FM neįvykdė MGK nurodymo atsakyti į pareiškėjos pagrindinius reikalavimus, nors šio klausimo išnagrinėjimas gali turėti tiesioginės įtakos mokestiniame ginče. Pareiškėjos manymu, MGK neišsamiai įvertino pareiškėjos argumentus dėl procedūrinių pažeidimų, kurie laikytini esminiais, be to nepasisakė dėl argumentų, kuriais remiantis skundas buvo perduotas nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo. Centrinis mokesčių administratorius MGK motyvų, dėl kurių skundas buvo grąžintas, nenagrinėjo, tačiau nežiūrint to, MGK dėl šio esminio klausimo sprendime nepasisakė ir skundą išnagrinėjo iš esmės, kas, pareiškėjos teigimu, laikytina esminiu proceso pažeidimu. MGK 2010-01-04 d. sprendimas Nr. S-2 (7-385/2009) yra nemotyvuotas, neaišku, kodėl MGK grąžino centriniam mokesčių administratoriui skundą nagrinėti iš naujo, jei VMI prie FM priėmė sprendimą iš esmės nepasisakydama dėl motyvų, kuriais remiantis sprendimas buvo gražintas. Pareiškėja nesutinka su MGK pozicija, kad mokesčių administratorius turi diskrecijos teisę spręsdamas dėl mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo atlikimo. Nurodo, kad Klaipėdos AVMI, vykdydama VMI prie FM pavedimą tikrinti, 2005 m. atliko mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2000-01-01 iki 2004-12-31. Pareiškėjos nuomone, 2005 m. atliktos mokesčių administratoriaus kontrolės procedūros pareiškėjos atžvilgiu pagal savo apimtį, tikslus bei pasekmes laikytinos mokestiniu patikrinimu, todėl 2008-12-12 pradėtas mokestinis patikrinimas dėl 2003-2007 m. pareiškėjos gautų pajamų, apskaičiuotų, deklaruotų bei sumokėtų mokesčių yra pakartotinis. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratoriaus veiksmai 2008-12-12 pradėti mokestinį patikrinimą už laikotarpį 2003-2007 m. laikytini prieštaraujančiais Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 118 straipsnio 1 daliai, kadangi jokių naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios galėjo turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, nebuvo. Pareiškėjos atžvilgiu 2005 m. atliktos kontrolės procedūros buvo įformintos kaip mokestinis tyrimas, tačiau mokesčių administratoriaus veiksmai yra tolygūs 2008 m. patikrinimo metu atliktiems veiksmams. Iš 2005-08-29 mokestinio tyrimo ataskaitos matyti, kad mokesčių administratorius analizavo tuos pačius nekilnojamojo turto sandorius, nustatė tas pačias faktines aplinkybes kaip ir 2008 m. inicijuoto mokestinio patikrinimo metu, tikrinimo trukmė taip pat buvo panaši. Pareiškėjos manymu, MGK neišsamiai išnagrinėjo 2005 m. ir 2008 m. mokesčių administratoriaus atliktus veiksmus, todėl nėra pagrindo teigti, kad šios dvi mokesčių administratoriaus atliktos kontrolės procedūros yra iš esmės skirtingos tik dėl to, kad pareiškėjai buvo sukeltos skirtingos pasekmės. Atkreipė dėmesį, kad 2005 m. pareiškėjai mokesčiai nebuvo apskaičiuoti dėl to, kad Vilniaus AVMI pateikė individualų išaiškinimą, jog nagrinėjamu atveju mokesčių mokėti nereikia. Mokesčių administratorius nepateikė konkrečių faktų bei argumentų, kodėl už tą patį mokestinį laikotarpį pareiškėja buvo tikrinama du kartus. Tuo tarpu MGK rėmėsi išimtinai tik formalia MAĮ nuostatų analize, nevertindama konkrečių mokesčių administratoriaus veiksmų, procedūrų eigos, atliktų kontrolės veiksmų tikslo bei rezultato. 2005 m. atlikto mokestinio tyrimo ir 2008 m. atlikto mokestinio patikrinimo tikslas buvo kontroliuoti mokesčių mokėtojo veiklą, todėl abiem atvejais mokesčių administratorius tikrino tuos pačius sandorius bei tų pačių mokesčių sumokėjimo teisingumą už tą patį mokestinį laikotarpį, nors naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios galėjo turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, nebuvo, todėl pareiškėja padarė išvadą, jog 2008 m. atliktas mokestinis patikrinimas yra laikomas pakartotiniu mokestiniu patikrinimu.

Paaiškina, kad mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriuo papildomai apskaičiuoti mokėtini mokesčiai bei paskirtos baudos, pažeidė 2008-12-12 pradėto mokestinio patikrinimo procedūrą, todėl mokestinis patikrinimas laikytinas neteisėtu ir nepagrįstu, o pavedimas tikrinti Nr. 83-388 ir patikrinimo aktas Nr. (21.26)-04-77-47 yra naikintini. Mokesčių administratorius, vykdydamas Vilniaus AVMI užduotį, 2008-09-30 pradėjo pareiškėjos mokestinį tyrimą. Pabaigęs mokestinį tyrimą mokesčių administratorius pareiškėjai nepasiūlė pašalinti nustatytų klaidų ir prieštaravimų ir 2008-12-12 iš karto pradėjo mokestinį patikrinimą. 2008 m. galiojusios redakcijos Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004-05-05 įsakymu Nr. VA-87 patvirtintose Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklėse (toliau – Taisyklės) nustatyta, kad pasibaigus mokestiniam tyrimui mokestinis patikrinimas gali būti pradėtas tik esant tam tikriems Taisyklių 10 ir 11 punktuose nustatytiems pagrindams. Pareiškėjos manymu, mokesčių administratorius per siauriai aiškino sąvokas „trūkumai“ „prieštaravimai“ ir nepagrįstai rėmėsi pažodiniu sąvokų aiškinimu, apibrėžtu Taisyklių 3 punkte. MGK pozicija šiuo klausimu yra nemotyvuota ir prieštaraujanti. Sprendime MGK nurodė, kad į pareiškėjos motyvus šiuo klausimu pakartotinai nepasisakys, nes buvo atsakyta 2010-01-04 sprendime Nr. S-2 (7-385/2009), iš kurio matyti, kad, MGK nuomone, 2008 m. atlikto mokestinio tyrimo metu buvo nustatyti neatitikimai tarp pareiškėjos 2003-2007 m. metinėse pajamų deklaracijose deklaruotų individualios veiklos pajamų. Pasak MGK, šie neatitikimai savo pobūdžiu yra tapatūs neatitikimams, nustatytiems 2005 m. mokestiniu tyrimu, kurio metu vietos mokesčių administratorius pareiškėjai pasiūlė ištaisyti prieštaravimus. Taigi MGK pripažino, kad skirtingai įformintų kontrolės procedūrų metu buvo nustatyti tie patys neatitikimai, tačiau vienu atveju, t. y. 2005 m., jie buvo pripažinti trūkumais/prieštaravimais, kuriuos buvo pasiūlyta pašalinti, o 2008 m. laikyti pažeidimu, kas užtraukė pareiškėjai mokestinę atsakomybę, iš anksto jai nepasiūlius pašalinti nustatytų neatitikimų. Pareiškėja, vadovaudamasi sisteminiu aiškinimo metodu, nurodo, kad jei patikrinimo metu nustatoma neatitikimų, neatitikimai patenka į „trūkumų“ ir „prieštaravimų“ sąvoką. Mokesčių administratorius 2008-12-09 mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitoje Nr. 388-162 nurodė, kad yra nustatyti neatitikimai tarp pareiškėjos 2003-2007 m. metinėse pajamų mokesčio deklaracijose deklaruotų individualios veiklos pajamų ir mokestinio tyrimo metu pagal turimą informaciją nustatytų gyventojo realiai gautų individualios veiklos pajamų. Pasak pareiškėjos, trūkumai ir prieštaravimai tyrimo metu buvo nustatyti, tačiau ištaisyti jų nebuvo pasiūlyta. Atkreipia dėmesį, kad nei pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą, nei pavedime tikrinti nebuvo nurodytas mokestinio patikrinimo teisinis pagrindas, taip pat nebuvo pasisakyta apie konkrečius padarytus pažeidimus, lemiančius mokestinį patikrinimą. Mokesčių administratorius abstrakčiai apibrėžė patikrinimo pagrindą, nesudarydamas galimybės identifikuoti mokestinį patikrinimą sukėlusias priežastis. Pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą nurodyta, kad mokestinio tyrimo metu įvertinus gautą informaciją ir turimus duomenis bei nustačius mokesčių įstatymo pažeidimų riziką, inicijuojamas mokestinis patikrinimas. Be to, šis pranešimas pareiškėjai net nebuvo įteiktas susipažinti, o patikrinimas buvo pradėtas praėjus dviems dienoms nuo tyrimo pabaigos. Pareiškėjos manymu, tai yra esminis pareiškėjos teisių pažeidimas, nes mokesčių administratorius apribojo mokesčių mokėtojo teisę susipažinti su mokestinio tyrimo rezultatais, taip atimdamas teisę ginčyti mokesčių administratoriaus veiksmus. Taip pat nurodo, kad mokestinio tyrimo ataskaitoje nieko nėra pasisakyta apie galimus finansinius nusikaltimus ir/ar kitus teisės pažeidimus, kylantį įtarimą, kad mokėtojas gali paslėpti arba sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus, kitaip apsunkinti mokestinio patikrinimo eigą ar nepriemokų išieškojimo galimybes, todėl pagrindo pradėti mokestinį patikrinimą vadovaujantis Taisyklių 11 punktu nebuvo. Kadangi tik trūkumų ir/ar prieštaravimų nepašalinimas galėjo sąlygoti mokestinio patikrinimo pradėjimą, nebuvo pagrindo pradėti mokestinį patikrinimą ir vadovaujantis Taisyklių 10 punktu. Pareiškėja pažymi, kad ji viso mokestinio tyrimo metu geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, kreipėsi į VMI prie LR FM su paklausimais, norėdama teisingai vykdyti savo mokestines prievoles, siekė pašalinti deklaracijose atsiradusius trūkumus. Pareiškėja daro išvadą, kad mokesčių administratorius sąmoningai pradėjo mokestinį patikrinimą, nepasiūlęs mokesčių mokėtojui pašalinti trūkumus bei prieštaravimus, kadangi galėjo sueiti patikrinimo senatis. Nustačius terminą trūkumams pašalinti, mokestinis patikrinimas dėl objektyvių priežasčių galėjo prasidėti tik 2009 m., o tai reikštų kad pagal MAĮ 68 straipsno 1 dalį mokesčių administratorius jau neturėtų teisės perskaičiuoti mokesčių už 2003 m. Pareiškėja pažymi, kad jai pranešimas apie mokestinį patikrinimą buvo išsiųstas 2008-12-15, t. y. praėjus 3 dienoms nuo faktinio mokestinio patikrinimo pradžios, todėl ji su pavedimu tikrinti pasirašytinai susipažino tik 2008-12-23. Pareiškėja paaiškina, kad tokiais savo veiksmais mokesčių administratorius pažeidė mokestinio patikrinimo pradėjimo procedūrą, MAĮ 121 straipsnio 1 dalies bei Taisyklių nuostatas, dėl to pareiškėjai kilo papildomi negatyvūs padariniai.

Pareiškėja ginčija pajamų, kurios buvo gautos už parduotus sklypus, dalies, panaudotos didinant UAB „Pušų alėja“ įstatinį kapitalą bei dengiant šios bendrovės įsiskolinimus bankui pagal kredito linijos sutartį, pripažinimą pajamomis iš individualios veiklos, kadangi, vadovaujantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 8 straipsnio 2 dalies 1 punktu, pajamų gavimo momentu laikomas momentas, kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos, todėl nuo minėtos pajamų dalies prievolė sumokėti gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM) neatsirado. Pareiškėja nurodo, jog savo turimus 11 žemės sklypų 2003-2004 m. UAB „Pušų alėja“ pardavė, kadangi bankas neleido padidinti įmonės įstatinio kapitalo įkeistais sklypais, o už parduotus sklypus įmonė apmokėjo akcijomis (natūra). MGK, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2010-01-04 sprendimu Nr. S-2 (7-385/2009) skundą grąžino centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo ir pripažino, kad toje dalyje, sutinkamai su Vilniaus AVMI pareiškėjai pateiktu išaiškinimu atsakant į 2006-07-11 paklausimą, turto mainų atvejais vykdomų operacijų metu nesusidarius turto vertės skirtumui, gautas turtas (šiuo atveju – akcijos) nėra GPM objektas, todėl prievolė mokėti GPM pareiškėjai negalėjo atsirasti. Pareiškėja paaiškina, kad centrinis mokesčių administratorius pakartotinai nagrinėdamas pareiškėjos skundą šiuo klausimu nepasisakė, o MGK 2010-08-05 sprendimu Nr. S-198(7-145/2010) bylą išnagrinėjo iš esmės bei patvirtino VMI prie FM sprendimą, nors turėjo atsižvelgti į tai, kad iš minėtų 11 žemės sklypų pardavimo sandorių gautos akcijos nėra GPM objektas. Pareiškėjos teigimu, centrinis mokesčių administratorius privalėjo vertinti MGK argumentus bei pateikti motyvus, tačiau šio klausimo centrinis mokesčių administratorius visai nenagrinėjo, be to ir MGK sprendime apie tai taip pat nieko nepasisakė. Taigi šie centrinio mokesčių administratoriaus bei MGK veiksmai laikytini esminiu proceso pažeidimu. Pareiškėja nurodo, kad dalį sklypų ji pardavė kitiems fiziniams asmenims, tačiau atsiskaitymas už šiuos sklypus vyko visą sklypų kainą pervedant į UAB „Pušų alėja“ sąskaitą, todėl šių pajamų ji taip pat faktiškai negavo. Šalys 2004-11-11 pasirašė tarpusavio užskaitos ir skolos perkėlimo sutartį, pagal kurią UAB „Pušų alėja“ įsiskolinimas už įsigytą nekilnojamąjį turtą, taip pat susidariusios skolos pagal pasirašytas trišales sutartis tarp įmonės, pareiškėjos ir jos sutuoktinio, pagal kurias už pareiškėjos parduotus sklypus kitiems fiziniams asmenims pinigai būdavo vedami tiesiai įmonei, buvo dalinai įskaitytos padengiant pareiškėjos skolą pagal akcijų pasirašymo sutartį, pagal kurią pareiškėja proporcingai įsigijo UAB „Pušų alėja“ akcijų. 2005-07-26 pareiškėja pateikė gyventojų pajamų mokesčio deklaracijas, kuriose deklaravo visus 2003-2004 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių gautus pinigus, įskaitant ir tuos, kurie buvo tiesiogiai pervesti į UAB „Pušų alėja“ sąskaitą įmonės įstatinio kapitalo didinimui. 2005 m. atliekamo mokestinio tyrimo eigoje pareiškėja tikslino deklaracijas, nes gavo mokesčių administratoriaus siūlymą pašalinti trūkumus, atsiradusius dėl neteisingo pinigų, įneštų į UAB „Pušų alėja“ įstatinį kapitalą, apmokestinimo. Taigi mokesčių administratoriui pasiūlius pašalinti trūkumus, taip pat gavus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos išaiškinimą dėl GPMĮ taikymo ir šių pajamų, gautų natūra, apmokestinimo, pareiškėja už 2003 m. bei 2004 m. deklaracijas patikslino, deklaruodama tais metais faktiškai iš turto pardavimo gautas pajamas. Pareiškėja nurodo, kad teisės disponuoti lėšomis ji niekada neturėjo, nes pinigus bankas iš karto įskaitydavo, todėl mokesčių administratorius, pasibaigus mokestiniam tyrimui ir pareiškėjai patikslinus deklaracijas, perskaičiavo gyventojų pajamų mokestį, dėl ko susidarė gyventojų pajamų mokesčio permoka, kurią mokesčių administratorius įskaitė 2005-2006 m. deklaruotiems pareiškėjos mokesčiams padengti.

Nustatyta, kad pareiškėja, sudarydama nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sutartis, veikė savo vardu ir savo sąskaita, nebuvo darbo ar kitų teisinių (faktinių) pavaldumo ryšių su sutarties šalimis bei kitų aplinkybių, leidžiančių pagrįstai manyti, kad ji neveikė savo valia ir nuožiūra. Todėl konstatuota, kad pareiškėjos veikla, susijusi su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, laikytina savarankiška veikla pagal GPMĮ. Kadangi pareiškėja kartu su sutuoktiniu bei R. G. ir V. G. 2000-12-14 už 230 000 Lt įsigijo 167600/506000 dalis 50,6 ha žemės sklypo, o 2003-2007 metais pardavė 98 žemės sklypus, kurie buvo suformuoti padalinus pagal 2000-12-14 sutartį įsigytą žemės sklypą, bei padovanojo dar 3 žemės sklypus, centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, toks nevienkartinis ir pasikartojantis nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sandorių sudarymas per tęstinį laikotarpį nesudaro prielaidų teigti, jog minėti sandoriai su nekilnojamojo turto objektais buvo atsitiktiniai, ir leidžia pagrįstai konstatuoti tęstinumo požymio buvimą nagrinėjamoje pareiškėjos veikloje.

Atsakovė daro išvadą, kad GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje apibrėžtą individualios veiklos sąvoką įstatymų leidėjas sieja su gyventojo siekiu gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos, neatsižvelgiant į tai, ar atitinkama veikla yra pelninga ar nepelninga. Į gautų pajamų (naudos) dydį gali būti atsižvelgiama, kaip į papildomą kriterijų, siekiant nustatyti tikruosius pareiškėjos tikslus, o būtent tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Sprendžiant, ar atitinkamais veiksmais (sandoriais) pareiškėja siekia gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos, gali būti atsižvelgiama ir į tokias aplinkybes, kaip su naudos gavimu susijusios sąnaudos, kokią pareiškėjos pajamų dalį sudaro pajamos iš tokios veiklos ir panašiai. Nustatyta, kad pareiškėjos pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių (2003 m. – 898 200 Lt, 2004 m. – 1 218 050 Lt, 2005 m. – 774 066 Lt, 2006 m. – 821 000 Lt, 2007 m. – 970 000 Lt) sudarė pagrindinę dalį visų pareiškėjos gautų pajamų.

Atsižvelgdama į nustatytas aplinkybes atsakovė daro išvadą, kad nagrinėjama pareiškėjos veikla atitiko individualią veiklą, numatytą GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje.

Įvertinus turto dovanojimo sandorius nustatyta, kad dovanojimo sutartys buvo sudarytos tarp artimais giminystės ryšiais susijusių asmenų (tarp pareiškėjos ir jos tėvų bei dukters). Pareiškėja žemės sklypus minėtiems asmenims pagal dovanojimo sutartis perleido likus trumpam laikui iki to momento, kai pareiškėjos tėvai ir duktė juos pardavė. Pareiškėja pinigus už dukrai padovanotą sklypą gavo dar iki dovanojimo sutarties sudarymo. Tėvui dovanoto sklypo pirkėja L. Ž. su įgaliotu asmeniu (UAB „Pušų alėja“ direktoriumi) preliminarią turto pirkimo sutartį sudarė 2005-11-30, t. y. praėjus tik mėnesiui nuo sklypo dovanojimo tėvui sandorio. Atsakovės teigimu, tai, kad dovanojimo sandoriais siekta tik mokestinės naudos, įrodo ir 2003-12-23 turto pasidalijimo sutartis, pagal kurią žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini) g. 30, (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., ir žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini) g. 32, (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., atiteko pareiškėjai asmeninės nuosavybės teise, kad ši galėtų juos padovanoti tėvui ir motinai. Jau ši turto pasidalijimo sutartis parodo, kad buvo siekiama mokestinės naudos, nes jei pareiškėja būtų savo tėvams dovanojusi ne asmenine nuosavybės teise, o bendros jungtinės nuosavybės teise priklausiusius sklypus, tėvams, pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą, būtų kilusi prievolė sumokėti GPM nuo pusės sklypų vertės, atėmus neapmokestinamą dydį, nes būtų laikoma, kad ši turto dalis pareiškėjos tėvams būtų padovanota ne pareiškėjos, o jos sutuoktinio.

MAĮ 10 straipsnyje nustatyta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai, t. y. lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais. Specifinis teisinis instrumentas, kuriuo remiantis mokesčiai gali būti perskaičiuojami taikant šį principą, yra įtvirtintas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, kurioje yra nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, t. y. mokesčio administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčio mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų įstatymų atitinkamas nuostatas. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo būdas (metodas). MAĮ 69 straipsnio nuostatos taikomos tada, kai mokesčių mokėtojas mokestinės naudos gauna dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų įforminamų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esmę, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus. Ta, kad būtų pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir perskaičiuoti mokesčius, būtina konstatuoti, kad sandorio ar ūkinės operacijos turinys, užfiksuotas dokumentuose, neatitinka realaus to sandorio ar ūkinės operacijos turinio. Tokiu atveju mokesčių administratorius, siekdamas užtikrinti mokestinių prievolių tinkamą vykdymą, turėtų koreguoti mokesčių mokėtojo sandorius ar ūkines operacijas ir nustatyti tikrąją atliktų veiksmų ar jų grupės kokybinę ar kiekybinę išraišką, kuri keičia mokesčio bazę ir mokėtinus mokesčius. Remdamasi teismų praktika atsakovė teigia, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymui reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Patikrinimo metu nustatytos aplinkybės įrodo, kad pareiškėjos tėvams ir dukrai dovanoti sklypai iš anksto buvo skirti parduoti tretiesiems asmenims, o dovanojimo sandoriais buvo siekiama pareiškėjos ir jos sutuoktinio individualios veiklos pajamas už pardavimui skirtus žemės sklypus perkelti pareiškėjos tėvams ir dukrai, tokiu būdu išvengiant GPM mokėjimo. Atsakovė daro išvadą, kad ginčijamų dovanojimo sutarčių sudarymo tikslas buvo mokestinės naudos gavimas.

Atsakovė nurodo, kad PVMĮ 3 straipsnyje nustatyta, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Kai fizinio asmens sudaromi sandoriai nėra susiję su jo vykdoma ekonomine veikla, nelaikoma, kad fizinis asmuo tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo. PVMĮ 2 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kas yra ekonominė veikla. Ekonominė veikla yra vienas iš pagrindinių požymių nustatant, ar konkreti veikla yra PVM objektas. Veikla laikoma ekonomine veikla, jei ji yra atlygintina (tai yra, veikla, kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų). Šis ekonominės veiklos požymis nustatytas, t. y. pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu iš viso gavo 4 681 316 Lt pajamų.

PVMĮ išvardintos veiklos rūšys, kurios, nors ir atitinka ekonominės veiklos požymius, nelaikomos ekonomine veikla – tai darbo veikla bei valstybės ir savivaldybių veikla, kurių pareiškėjos veikla neapima. Atsitiktiniai sandoriai nelaikomi ekonomine veikla todėl, kad ekonominei veiklai yra būdingas pasikartotinumas, tęstinumas, tai yra sandorius sudarantys asmenys turi turėti ketinimą veiklą vykdyti ir siekti iš jos gauti pajamų. Pareiškėjos sandorių, atsižvelgiant į jų skaičių ir už juos gautas pajamas, negalima laikyti atsitiktiniais. Šiuo atveju atlygis gautas – 4 681 316 Lt, prekių tiekimas ir paslaugų teikimas vyko šalies teritorijoje. PVMĮ 71 straipsnyje nustatyta, kad prievolė registruotis PVM mokėtoju ir skaičiuoti bei mokėti į biudžetą PVM tenka Lietuvos apmokestinamiesiems asmenims, kurie šalies teritorijoje tiekia prekes arba teikia paslaugas ir kurių bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes ir suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršija 100 000 Lt. Atsakovės teigimu, pareiškėjos PVM apmokestinamosios pajamos 100 000 Lt per metus (per paskutinius 12 mėnesių) viršijo 2006 m. liepos mėn., tačiau pareiškėja, pažeisdama PVMĮ 71 straipsnio ir 92 straipsnio nuostatas, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą 54 305 Lt PVM.

Atsakovė nurodo, kad mokestinio tyrimo bei mokestinio patikrinimo atlikimo tvarką minėtų procesinių veiksmų atlikimo metu reglamentavo MAĮ ir VMI prie FM viršininko 2004-05-28 įsakymu Nr. VA-108 patvirtintos Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklės (toliau – Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklės). Remdamasi MAĮ 135-137 straipsniais, 2 straipsnio 22 punktu atsakovė pažymėjo, kad tais atvejais, kai mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių mokėtojo pateiktos mokesčių deklaracijos ar kito dokumento trūkumus arba šie dokumentai prieštarauja kitai apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį pranešimą, pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus. Tačiau siūlymai pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus neteikiami tais atvejais, kai nustatomi teisės aktų pažeidimų požymiai. Mokestinio tyrimo metu nustačius mokesčių įstatymų pažeidimų požymius, pradedamas mokesčių mokėtojo patikrinimas. Pagal MAĮ 138 straipsnį mokesčių įstatymų pažeidimu yra laikomas neteisėtas asmenų elgesys, kuriuo pažeidžiami mokesčių įstatymų reikalavimai.

Atsakovė remiasi LVAT 2008-03-15 nutartimi administracinėje byloje Nr. A-525-353-08. Nurodo, kad mokesčių administratorius, įgyvendindamas vieną iš pagrindinių uždavinių – užtikrinti, kad mokesčiai į biudžetą būtų sumokėti, atlieka mokestinius patikrinimus. Mokestiniai patikrinimai yra skirstomi į kompleksinius, teminius ir operatyvius (MAĮ 115 straipsnis). Mokestinių tyrimų atlikimą reglamentuoja MAĮ VII skyriaus nuostatos. Atsakovės teigimu, mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo procedūrų negalima vadinti paralelinėmis jau vien dėl to, kad iš esmės skiriasi jų tikslas ir pasekmės. Mokestinis tyrimas yra prevencinio pobūdžio kontrolės procedūra, kurios metu mokesčių administratorius, nustatęs trūkumų ar prieštaravimų, juos nurodo mokesčių mokėtojui ir suteikia galimybę pačiam viską ištaisyti, ir mokėtojas išvengia neigiamų pasekmių, kadangi MAĮ numato, kad mokesčių mokėtojui ištaisius prieštaravimus ir trūkumus, baudos neskiriamos. Patikrinimo metu jau iš esmės tikrinamas mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumas, o nustačius pažeidimus, apskaičiuojami mokesčiai, delspinigiai, skiriamos baudos. Trūkumo ar prieštaravimo sąvoka apibrėžiama kaip dėl klaidos atsiradęs neatitikimas tarp mokėtojo ir mokesčių administratoriaus duomenų. Todėl, jeigu mokestinio tyrimo metu nustatomi mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie negali būti siejami su atsitiktine klaida, mokesčių administratorius pereina į mokestinį patikrinimą. Tai reglamentuoja Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklės. Atkreipia dėmesį, jog esminis skirtumas tarp minėtų procedūrų yra jų sukeliamos pasekmės. Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo akte, kuris tvirtinamas sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma (MAĮ 128 straipsnis), ir tik šie dokumentai sukelia mokesčių mokėtojui mokestines pasekmes. Atsakovės teigimu, pareiškėja skunde nepagrįstai teigia, kad 2005 m. atliktas mokestinis tyrimas tiek savo apimtimi ir turiniu, tiek sukeliamomis pasekmėmis turi būti prilyginamas mokestiniam patikrinimui. Konstatavus skirtumus tarp mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo, 2008 m. pradėtas pareiškėjos mokestinis patikrinimas negali būti laikomas pakartotiniu (dėl mokestinio laikotarpio už 2003-2004 m.), nes už minėtą laikotarpį yra atliktas tik pareiškėjos mokestinis tyrimas, o ne mokestinis patikrinimas. MAĮ 118 straipsnis draudžia pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtoją, jei buvo priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma.

Atsakovės atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, apie posėdį pranešta tinkamai.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime (b. l. 66) į pareiškėjos skundą, prašė pareiškėjos skundą atmesti. Nurodė, kad palaiko VMI prie FM atsiliepime išdėstytus argumentus.

Nurodoma, kad Klaipėdos AVMI 2005-08-08 atliko pareiškėjos mokestinį tyrimą, o šio tyrimo metu 2005-07-26 pareiškėja Klaipėdos AVMI pateikė patikslintas metines pajamų mokesčio deklaracijas už 2003 m. ir 2004 metus. Patikslintoje 2003 m. deklaracijoje pareiškėja deklaravo 828 200 Lt gautų individualios veiklos pajamų ir 124 229 Lt mokėtiną mokestį; 2004 m. metinėje deklaracijoje deklaravo 1 265 616 Lt individualios veiklos pajamų ir 189 131 Lt mokėtiną GPM. Nurodoma, kaip moksčiai buvo sumokėti 2005 m. Pareiškėja 2006-04-26 pateikė patikslintą metinę pajamų mokesčio deklaraciją už 2003 m. Pareiškėja 2009-01-05 pateikė paaiškinimą dėl 2005 m. sumokėto GPM už 2003–2004 m. sandorius. Nurodoma, kad dalis pajamų (pareiškėjos ir jos sutuoktinio) buvo nukreipta į UAB “Pušų alėja” įstatinio kapitalo didinimą.

Patikrinimo akte nurodoma, kad mokesčių administratorius remiasi GPMĮ 8 straipsnio 1 ir 2 dalies 1 punktu. Nurodoma, kad pareiškėja ir jos sutuoktinis R. G. už pinigines lėšas, gautas pardavus žemės sklypus, įsigijo 29 500 vnt. UAB “Pušų alėja” akcijų, didindami bendrovės įstatinį kapitalą. Nurodyti akcijų įsigijimo ir apmokėjimo laikotarpiai. Apskaičiuodamas GPM mokesčių administratorius taikė pareiškėjai metinį neapmokestinamą pajamų dydį (MNPD) ir metinį papildomą neapmokestinamą pajamų dydį (MPNPD), apskaičiuodamas GPM mokesčių administratorius dar rėmėsi GPMĮ 27 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 2 dalies 8 punktu, 3 dalimi, 18 straipsniu.

Apskaičiuodamas mokestį už 2004 m. konstatuoja, kad per 2004 m. pareiškėja su sutuoktiniu pardavė 1 žemės sklypą fiziniam asmeniui už 100 000 Lt. Pareiškėjos pajamų dalis – 1 218 050 Lt. Konstatuoja, kad šią sumą pareiškėja turėjo deklaruoti ir apskaičiuoti GPM (GPMĮ 27 straipsnio 1 dalis), sumokėti iki 2005-05-03. Mokesčių administratorius apskaičiuoja papildomą mokestį. Apskaičiuodamas GPM už 2005 m. nurodo, kad pareiškėja kartu su sutuoktiniu pardavė 2 žemės sklypus fiziniams asmenims už 160 000 Lt ir 2 žemės sklypus už 140 000 Lt, už kuriuos pirkėjai atsiskaitė 2006 m. Pareiškėjos pajamos už nurodytus metus gautos iš individualios veiklos sudarė 474 066 Lt. Apskaičiuota už 2005 m. GPM suma 103 215 Lt ir grąžintina 22 647 Lt GPM suma.

Apskaičiuodamas GPM už 2006 m. mokesčių administratorius Patikrinimo akte įvertina, kad pareiškėja ir jos sutuoktinis pardavė 1 žemės sklypą už 40 000 Lt ir 1 žemės sklypą už 100 000 Lt (priklausiusį pareiškėjai asmeninės nuosavybės teise). Pareiškėjos pajamų dalis iš individualios veiklos – 625 000 Lt. Taip pat atsižvelgia į Patikrinimo akto 1 dalį ir daro išvadą dėl žemės sklypo dovanojimo sutarties su L. M., taiko MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, atkuria iškreiptas aplinkybes, laiko, kad sklypą pardavė pareiškėja 2005 m. už 98 000 Lt. Pareiškėjos pajamos už 2006 m. apskaičiuotos ir sudaro 821 000 Lt ir papildomai apskaičiuota 18 498 Lt GPM suma.

Patikrinimo akte nustatyta, kad 2007 m. pareiškėja su sutuoktiniu pardavė 4 žemės sklypus ir 2 asmenine nuosavybės teise priklausiusius pareiškėjai žemės sklypus pardavė pareiškėja. Pareiškėjos gauta pajamų dalis sudaro 970 000 Lt. Įvertintos pareiškėjos teiktos deklaracijos, teisės aktuose nustatyti reikalavimai ir apsakičiuotas papildomai 229 136 Lt GPM.

Patikrinimo akto 4 dalyje apskaičiuojamos VSD įmokos.

Pareiškėja dėl 2009-04-27 patikrinimo akto Nr. (21.26)-04-77-472009-06-02 pateikė skundą Vilniaus AVMI ir prašė atleisti nuo priskaičiuotų mokesčių (MGK bylos t. I, b. l. 106-116). Taip pat nurodė daugelį kitų vykusių sandorių, deklaravimo, kitos veiklos aplinkybių, nesutiko su dovanojimo sandorių vertinimais, nesutiko dėl VSD įmokos apskaičiavimu, nurodė kitas klaidas. Prašė įvertinti paaiškinimus, susijusius su UAB “Pušų alėja”, iš esmės nesutiko su papildomų mokesčių priskaičiavimu.

Vilniaus AVMI 2009-07-02 sprendimu „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (21.26)-256-292 patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotus 229 136 Lt GPM, 19 516 Lt GPM delspinigius, 54 305 Lt PVM, 30 784 Lt PVM delspinigius, 2 063,16 Lt VSD įmokas bazinei pensijai, 1 031,58 Lt VSD baudą įmokų bazinei pensijos daliai, 1 769,76 Lt VSD įmokas papildomai pensijos daliai, 884,88 Lt VSD baudą įmokų papildomai pensijos daliai ir skyrė 45 827 Lt GPM baudą ir 10 861 Lt PVM baudą (MGK bylos t. I, b. l. 57-62).

Sprendime įvertinamas pareiškėjos pateiktų pastabų turinys ir į pastabas neatsižvelgiama, išdėstomi motyvai, dėl kurių atmetamos pastabos dėl Patikrinimo akto. Nurodoma, kad Patikrinimo akte teisingai nustatytas pajamų gavimo momentas (pagal GPMĮ 8 straipsnio 1 dalį ir 2 dalies 1 punktą). Nurodoma, kad nepagrįstos yra pastabos dėl to, kad pareiškėja privalėjo pagal kredito įstaigos reikalavimą gautas pajamas iš karto skirti UAB “Pušų alėja” įstatinio kapitalo didinimui, nes pareiškėja (kartu su sutuoktiniu), vykdydama individualią ekonominę veiklą, parduodavo žemės sklypus savarankiškai, pirkėjai atsiskaitydavo per kredito įstaigas. Todėl daroma išvada, kad pajamos buvo gaunamos pačios pareiškėjos. Nurodoma, kad ta aplinkybė, kaip pareiškėja (ir sutuoktinis) panaudodavo gautas lėšas, nereiškia, kad lėšos už parduoptus sklypus nebuvo gautos. Daroma išvada, kad ši aplinkybė, priešingai nei nurodo pareiškėja, reiškia, kad pareiškėja siekė vykdyti projektą dėl gyvenvietės statybos ir laisva valia sutiko su kredito įstaigos reikalavimais dėl gautinų lėšų panaudojimo.

Atsakoma į pareiškėjos pastabą dėl to, kad Inspekcija 2006 m. rašte Nr. (13.1)-46 pateikė atsakymą į paklausimą, t. y. nurodė, kad, mainant gautas lėšas į akcijas, pajamos neapmokestinamos, nurodoma, kad tame rašte kalbama ne apie gautų už parduotus sklypus lėšų apmokestinimą, bet apie fizinio asmens už vienetui perduotą turtą mainais gautų akcijų apmokestinimą. Nurodoma, kad teikiant paklausimą neteisingai aprašyta situacija: nurodyta, kad vyksta sklypo ir akcijų mainai, tuo tarpu pareiškėja perduodavo ne sklypus, bet pervesdavo už savo vardu parduotus sklypus gautus pinigus.

Dėl dovanojimo sutarčių sprendime pasakyta, kad atsižvelgiama į GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą, Vyriausybės 2003-01-29 nutarimą Nr. 133, finansų ministro 2002-10-30 įsakymu Nr. 339 patvirtintą tvarką, į giminystės ryšius, į tai, kad turtas perleistas likus trumpam laikui iki jo pardavimo, o dėl dukrai dovanoto sklypo nurodoma, kad pareiškėja pinigus gavo dar iki dovanojimo sutarties sudarymo. Dėl tėvui dovanoto sklypo nurodoma, kad prelimari sutartis su pirkėja sudaryta po mėnesio nuo dovanojimo momento, nurodoma ir daugelis kitų aplinkybių, susijusių su dovanojimo sandoriais ir vėlesniais pardavimais (dalyvaujant ir UAB “Pušų alėja” atstovams). Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, daroma išvada, kad dovanojimo sandoriai buvo sudaromi tik siekiant išvengti GPM. Nurodoma, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalis taikyta pagrįstai.

Pareiškėja pastabose teikė ir savo paskaičiavimus, kurie sprendime buvo įvertinti, konstatuojant, kad neatitikimų tarp priskaičiuotų sumų ir pareiškėjos teikiamų sumų nenustatyta. Neatitikimai yra tik dėl to, kad pareiškėja kitaip vertino santykius su UAB “Pušų alėja” ir dovanojimo sandorius, pinigų gavimo momentą ir pan.

Pareiškėja 2010-06-08 pateikė MGK skundą dėl VMI prie LR FM 2010-05-13 sprendimo Nr. 68-107, prašė jį panaikinti (MGK bylos t. I, b. l. 1-4).

MGK 2010-08-05 sprendimu Nr. S-198(7-145/2010) patvirtino VMI prie FM 2010-05-13 sprendimą Nr. 68-107 (b. l. 15-20). Sprendime MGK nurodė, jog šiame ginčo etape pareiškėja skundžia VMI prie LR FM sprendimą, kurį centrinis mokesčių administratorius priėmė pakartotinai išnagrinėjęs mokesčių mokėtojos skundą pagal MGK nurodymą. Pažymėjo, jog MGK 2010-01-04 sprendimu Nr. S-2 (7-385/2009) konstatavo, jog VMI prie LR FM pagrįstai apmokestino pareiškėją, nustačiusi, kad mokesčių mokėtoja tikrintu laikotarpiu vykdė individualią nekilnojamojo turto pardavimo veiklą. Taip pat nurodė, jog VMI prie LR FM pagrįstai padarė išvadą, jog pareiškėja, sudarydama nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius, siekė mokestinės naudos, todėl ją apmokestino, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis. MGK nurodė, kad savo 2010-01-04 sprendime Nr. S-2 (7-385/2009) dėl procedūrinių teisės normų taikymo buvo nurodžiusi, kad 2008 m. tyrimo metu nustatyti pareiškėjos galimai padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai nebuvo tolygūs MAĮ 136 straipsnyje įvardintiems prieštaravimams ir trūkumams, atsiradusiems dėl padarytos klaidos, todėl mokesčių administratorius po mokestinio tyrimo neturėjo pareiškėjai įteikti rašytinį siūlymą ištaisyti klaidas. MGK teigimu, ji, remdamasi tuo, kad VMI prie LR FM 2009-10-13 sprendimu Nr. 68-308 neatsakė į mokesčių mokėtojos motyvus, susijusius su nagrinėjamu atveju galimu atliktų mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo tapatumu, 2010-01-04 d. sprendimu Nr. S-2 (7-385/2009) perdavė centriniam mokesčių administratoriui pareiškėjos skundą nagrinėti iš naujo.

Pažymėjo, kad šiame ginčo etape pareiškėja pateikia argumentus dėl VMI prie LR FM 2010-05-13 sprendimo Nr. 68-107, kuris priimtas vykdant MGK nurodymą ir kuriame tiek teoriniu, tiek faktiniu aspektu nagrinėjamu atveju atskirtos dvi MAĮ reglamentuojamos procedūros: mokestinis tyrimas ir mokestinis patikrinimas. MGK pabrėžė, jog mokesčių mokėtoja ir mokesčių mokėtojos atstovas sutinka, kad minėtos dvi procedūros dėl savo tikslų ir sukeliamų pasekmių yra skirtingos teoriniu aspektu ir negali būti tapatinamos. Tačiau pareiškėjos atstovas nurodė, jog mokesčių mokėtojos atžvilgiu realiai atliktos procedūros iš esmės yra vienodos. MGK pažymėjo, jog mokestinio tyrimo metu mokesčių mokėtojui nėra apskaičiuojami jokie mokesčiai. Tuo atveju, jei tyrimo metu nustatomi tam tikri trūkumai ar prieštaravimai, juos pasiūloma ištaisyti (MAĮ 136 straipsnio 1 dalis), o to nepadarius, mokesčių administratorius turi teisę pradėti mokestinį patikrinimą (MAĮ 137 straipsnio 2 dalis) ir nustatęs atitinkamus pažeidimus nurodyti mokesčių mokėtojui sumokėti jam papildomai apskaičiuotus mokesčius. Atkreipė dėmesį, kad mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo procedūros iš esmės skiriasi savo sukeliamomis pasekmėmis mokesčių mokėtojui. Nurodė, kad nei Klaipėdos AVMI, nei Vilniaus AVMI pareiškėjos atžvilgiu atlikusios mokestinius tyrimus, jai jokių mokesčių neapskaičiavo. Papildomi mokesčiai pareiškėjai buvo apskaičiuoti tik vietos mokesčių administratoriui 2009-04-27 surašius patikrinimo aktą. Todėl, pasak MGK, pareiškėjos argumentas, kad jos atžvilgiu atliktų tyrimo ir patikrinimo procedūrų pasekmės sutampa, atmestinas kaip nepagrįstas.

MGK taip pat pažymėjo, kad pareiškėja 2010-06-04 skunde pakartotinai pateikė motyvus, susijusius su tuo, kad mokesčių administratorius galimai pažeidė mokestinio patikrinimo pradėjimo procedūrą, nepasiūlęs po atlikto mokestinio tyrimo ištaisyti jo metu nustatytų trūkumų ir/ar prieštaravimų, tačiau MGK į šiuos ir kitus pareiškėjos motyvus jau buvo pasisakiusi 2010-01-04 sprendime Nr. S-2 (7-385/2009), todėl MGK 2010-08-05 sprendime Nr. S-198(7-145/2010) šiuo aspektu nepasisako.

Pareiškėja neginčija Patikrinimo akte išvardintų sandorių, todėl vertintina tik tai, ar pagrįstai pareiškėjos veikla laikotarpiu nuo 2003-01-01 iki 2007-12-31 pripažinta individualia veikla, kurios pagrindu GPMĮ nuostatos (galiojusios aptariamu laikotarpiu) nustato apmokestinimą GPM, o taip pat nuo pajamų mokami ir kiti mokesčiai bei įmokos.

Individualios veiklos sąvoka apibrėžiama GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje. Pagal šį apibrėžimą individuali veikla - savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą kuria verčiamasi turint verslo liudijimą 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą kuria verčiamasi turint verslo liudijimą 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Iš pateikto apibrėžimo, o taip pat atsižvelgiant į LVAT formuojamą teismų praktiką, daroma išvada, kad, vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo - ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims. Atsitiktiniai sandoriai (kaip asmeninio būsto) nelaikomi veiklos vykdymo požymiu, todėl tokie atsitiktiniai sandoriai nereiškia individualios veiklos vykdymo. Atskirais atvejais ir ne vieną analogišką sandorį per trumpą laiką sudaręs gyventojas nelaikomas vykdančiu individualią veiklą jeigu jis per trumpą laiko tarpą parduoda keletą tapačių daiktų, tačiau įrodo, kad šis turto pardavimas susijęs su jo negalėjimu tuo turtu naudotis (pvz., išvykimu nuolat gyventi į užsienį ir pan.). Sprendžiant klausimą, ar gyventojas verčiasi individualia veikla, yra svarbios ir kitos aplinkybės, taip pat ir tai, kokią gyventojo pajamų dalį sudaro ši gauta nauda, t. y. kokią dalį pajamų sudaro pajamos, gautos iš tokios veiklos.

Dėl veiklos tęstinumo. Pareiškėja nurodo, kad vertinant veiklą šiuo aspektu, buvo būtina įvertinti sandorių sudarymo tikslus.

Tai, kad pareiškėja siekė, padalinus sklypą, pradėti vykdyti gyvenamųjų namų statybos projektą, kurį įgyvendinti planavo UAB „Pušų alėja“, o sklypą galėjo įsigyti tik fizinis asmuo, taip pat nepaneigia tos aplinkybės, kad visi vėliau sudarinėjami nekilnojamojo turto sandoriai tarp pareiškėjos ir kitų asmenų, yra individuali veikla pagal GPMĮ. Pareiškėjai ir jos sutuoktiniui buvo žinoma, kad žemės įsigyti UAB „Pušų alėja“ negali (tai akivaizdu iš skundo motyvų), todėl visi veiksmai, t. y. žemės sklypo pirkimas, vėlesni veiksmai padalinant sklypą ir sandoriai, buvo atliekami pareiškėjos asmeniniu pasirinkimu ir tai nėra draudžiama, tiesiog turėjo būti įregistruotas prekybos nekilnojamuoju turtu veiklos vykdymas.

Be to, šiuo atveju jau pirkimo momentu pareiškėja planavo individualią veiklą, nes pirko sklypą vietoje UAB „Pušų alėja“, kuri siekė būtent toje teritorijoje vystyti nekilnojamojo turto statybas, bet tuo metu žemės sklypo įsigyti negalėjo (taip aiškino pati pareiškėja), vėliau pareiškėja atliko kitus veiksmus, kurie padėtų bendrovei vystyti nekilnojamojo turto veiklą. Pareiškėja suformavo ir įteisino atskirus sklypus, ir juos pardavinėjo per visą patikrinimo laikotarpį, kas šiuo atveju įrodo veiklos tęstinumą, nes tai nebuvo atsitiktiniai ar priverstiniai sandoriai. Juk pareiškėja turėjo galimybę, jeigu visas sklypas jai buvo nereikalingas, o asmeniniams poreikiams reikėjo nedidelės dalies, parduoti tik atliekamą dalį, tuomet būtų aišku, kad sandoris yra vienkartis ir jį nulėmė tik asmeniniai poreikiai. Pareiškėja nurodo, kad tai, jog ji gautų už sklypus lėšų neinvestavo toliau į tą pačią veiklą, reiškia jog nėra veiklos tęstinumo. Pareiškėja investavo lėšas į vieno sklypo pirkimą, po to, akivaizdu, kad turėjo investuoti lėšas į sklypo padalinimą, po to sklypus pardavinėjo. Tokia veikla yra tęstinė, be to, visi nurodyti veiksmai atliekami akivaizdžiai ne asmeniniams (ar šeimos) poreikiams tenkinti. Minėta, kad sklypas jau buvo įsigytas siekiant padėti UAB „Pušų alėja“ vykdomai veiklai, planams dėl gyvenamųjų namų statybos.

Dėl veiklos savarankiškumo požymio. Pareiškėja dėl šio požymio nebuvimo aiškiai nepasisako, tačiau galima suprasti, kad atitinkamai elgtis pareiškėją įpareigojo UAB „Pušų alėja“ verslo planas ir pasirašyta kreditavimo sutartis, pagal kurią bendrovė gavusi paskolos dalį privalėjo didinti tokia pačia dalimi įstatinį kapitalą. Nurodo, kad dėl to daugelis sklypų buvo parduoti 2003 m., nes tais metais UAB „Pušų alėja“ buvo įsipareigojusi padidinti įstatinį kapitalą. Pareiškėja teigia neturėjusi jokios alternatyvos. Taip nėra, nes pareiškėja (ir jos sutuoktinis) sklypą savo asmeniniu sprendimu įsigijo 2000-12-14, po to AB Lietuvos žemės ūkio bankas su UAB „Pušų alėja“ 2002-07-16 sudarė Kredito linijos sutartį Nr. 1/185 (MGK bylos t. I, l. 119-124), dar vėliau pradėti sandoriai nekilnojamuoju turtu. Pareiškėja Kredito linijos sutartimi, kurią bendrovės vardu pasirašė direktorius R. G., niekaip nebuvo įpareigota lėšas, gautas už sklypų pardavimą, panaudoti UAB „Pušų alėja“ įstatinio kapitalo didinimui, ji galėjo (ir jos sutuoktinis) pasirinkti, kaip tas lėšas panaudoti. Tai, kad pareiškėja dalį gautų lėšų investavo į bendrovę, buvo jos (ir jos sutuoktinio) savarankiškas pasirinkimas remti bendrovės vykdomą verslo planą. Todėl nurodytos aplinkybės veiklos savarankiškumo nepaneigia, tuo labiau, kad veikla buvo vykdoma parduodant nuosavybės teise valdomus sklypus (ne pagal darbo sutartį), pareiškėja netgi buvo laisva dalį sklypų dovanoti, kaip ji pati aiškina, vėliau dėl tų sklypų panaudojimo sprendė išimtinai apdovanotieji, ji tuose sprendimuose neva nedalyvavo. Šiuo atveju, nors pareiškėjos paaiškinimai laikytini nenuosekliais ir prieštaraujančiais vieni kitiems, kas rodo pareiškėją slepiant tikrąsias aplinkybes, tačiau šie paaiškinimai patvirtina, kad dėl sklypų perleidimo kitiems asmenims pareiškėja galėjo spręsti savarankiškai.

Antra, iš Patikrinimo akte išdėstytų duomenų daroma išvada, kad 2003 m. iš individualios veiklos pareiškėja gavo 898 200 Lt pajamų, 2004 m. gavo 1 218 050 Lt pajamų, 2005 m. – 774 066 Lt, 2006 m. – 821 000 Lt, 2007 m. – 970 000 Lt pajamų. Palyginus deklaruotas pajamas, taip pat ir susijusias su darbo santykiais visais nurodytais metais, pareiškėjos pajamos iš mokesčių administratoriaus įvertintų nekilnojamojo turto sandorių sudaro pačią reikšmingiausią pajamų dalį.

Pareiškėja teigia, kad būtina įvertinti, kaip ir kur pareiškėja panaudojo gautas sumas. Sprendžiant, ar veikloje yra ekonominės naudos siekimo ir versliškumo požymiai, visai neturi reikšmės, kaip asmuo nusprendė gautas lėšas panaudoti, t. y. kokius turėjo moralinius ar sutartinius įsipareigojimus. Svarbu tik tai, kad lėšų panaudojimo klausimus pareiškėja sprendė savarankiškai. Pareiškėjos nurodomas tiklas didinti UAB „Pušų alėja“ įstatinį kapitalą nereiškia, kad toks tikslas paneigia ekonominės naudos siekimą. Priešingai, nurodyti tikslai, susiję su UAB „Pušų alėja“ verslo planu, papildomai leidžia daryti išvadą, kad parduodant sklypus buvo siekiama ekonominės naudos, taip pat ir kad bendrovė, kurios akcininkais buvo pareiškėja ir jos sutuoktinis, sutuoktinis buvo direktoriumi, galėtų tęsti veiklą ir vykdyti kreditavimo sąlygas. Tai susiję su pareiškėjos asmeniniu siekiu gauti ekonominę naudą, po to pajamas vėl investuoti taip, kaip pareiškėja mano esant naudingiausia, tai reiškia veikloje esant ir versliškumo požymį.

Taigi įvertinus mokesčių administratorių Patikrinimo akte ir kituose sprendimuose, priimtuose dėl šio ginčo, išdėstytas detaliai faktines aplinkybes ir teisinį jų įvertinimą (apie tai nurodyta aprašant sprendimus), teismas padarytoms išvadoms esant individualios veiklos požymiams pritaria visiškai, pareiškėjos nurodomus argumentus šiuo klausimu atmeta remdamasis nurodytais motyvais. Nustačius, kad veikloje buvo visi individualios veiklos požymiai, iš to kyla pareiga laikytis mokestinių įstatymų (GPMĮ, PVMĮ ir kt.) reikalavimų tuos mokesčius deklaruoti ir sumokėti.

Patikrinimo akte išdėtyti duomenys, susiję su pareiškėjos 2005 m. sudarytomis dovanojimo sutartimis.

Faktinių aplinkybių pareiškėja neneigia. Nustatyta, kad ji 2005-10-24 padovanojo žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) g. 30, (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., ½ dalį motinai L. M., sklypas dovanojimo metu įvertintas 98 000 Lt suma. Šį sklypą L. M. 2006-02-21 pardavė S. M. už tą pačią 98 000 Lt sumą.

Pareiškėja 2005-10-19 dovanojimo sutartimi dovanojo dukrai V. G. ½ žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) g. 1A, (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., dovanojimo metu sklypas įvertintas 600 000 Lt. Sklypas 2005-10-28 parduotas UAB „Akosfera“ už tą pačią sumą.

Pareiškėja skunde teismui nenurodo GPM, PVM ir VSD įmokų papildomo apskaičiavimo klaidingumo, isškyrus tai, kad ginčija visą individualią veiklą ir visų pajamų apmokestinimą.

Atsižvelgiant į tai, kad mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėja vykdė individualią veiklą per 2004–2007 metų laikotarpį, į tai, kad pajamos viršijo 12 MMA, pareiškėjai turėjo būti papildomai apskaičiuotos VSD įmokos bazinei pensijai gauti ir VSD įmokos papildomai pensijos daliai gauti. Tokie reikalavimai nustatyti Valstybinio socialinio draudimo įstatyme (34 straipsnio 3 dalies 1 punkte, 4 straipsnio 3 dalyje) ir Vyriausybės 2002-04-15 nutarimu Nr. 530 patvirtintomis valstybinio socialinio draudimo fondo biudžeto sudarymo ir vykdymo taisyklėse (Vyriausybės 2004-01-27 nutarimo Nr. 81 redakcija), 17.4 punkte. Mokesčių administratoriai įvertino pareiškėjos sumokėtas įmokas. Skiriant baudas atsižvelgta į minėto įstatymo 16 straipsnio 2 dalies nuostatas. Pareiškėja šių įmokų apskaičiavimo teisingumo neginčija, o su įmokų priskaičiavimu nesutinka dėl to, kad nesutinka, jog vykdė individualią veiklą. Minėta, kad tokios veiklos buvimą mokesčių administratoriai įrodė, todėl pagal nurodytus teisės aktus atsirado pareiga apskaičiuoti ir sumokėti VSD įmokas.

MGK, 2010-08-05 sprendimu Nr. S-198(7-145/2010) patvirtinusi VMI prie FM 2010-05-13 sprendimą Nr. 68-107 (b. l. 15-20), iš esmės nagrinėjo ir pasisakė tik dėl procedūrinių pažeidimų, kurie buvo nurodyti MGK 2010-01-04 sprendime Nr. S-2 (7-385/2009).

Pareiškėja ir toliau ginčija nurodytas aplinkybes, be to, mano, kad jai neteisėtai 2008 m. atlikus mokestinį tyrimą neleista pašalinti trūkumų ir neatitikimų, kas, pareiškėjos manymu, daro neteisėtais visus mokestinio ginčo sprendimus, dar nurodo, kad jai 2006 m. suteikta mokesčių admistratoriaus konsultacija patvirtina, kad tais atvejais, kai ji mainė sklypus į akcijas, jos pajamos negali būti apmokestinamos. Nurodyta konsultacija nepateikiama, tačiau šis ginčas yra dėl 2009 m. patikrinimo akto teisėtumo, todėl 2005 m. atlikto tyrimo procedūros šiame ginče nėra reikšmingos.

Pareiškėjos atstovė ir šiuo metu aiškina, kad parduodant sklypus UAB „Pušų alėja“ iš esmės buvo sudaryta mainų sutartis (keičiant į akcijas) ir pajamos negalėjo būti apmokestinamos, nors nenurodė konkrečių sutarčių. MGK byloje yra pareiškėjos, R. G. (pardavėjų) ir pirkėjo UAB „Pušų alėja“ sudaryta 2003-12-30 žemės sklypų pirkimo–pardavimo sutartis (MGK bylos t. XII, l. 22-32, t. V, l. 82-90). Šioje sutartyje nurodyta atsiskaitymo tvarka iki tam tikros datos išmokėti nurodytas pinigų sumas. 2004-03-18 surašytas susitarimas, kuriuo keičiama atsiskaitymo tvarka išduodant vekselį. Nėra jokių susitarimų dėl nekilnojamojo turto mainų į akcijas.