Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Liudos Arlauskienės, Arūno Dirvono (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Mefodijos Povilaitienės, sekretoriaujant Dinai Belovai, dalyvaujant pareiškėjo UAB „Lariteksas“ atstovui advokatui Albertui Kručkauskui, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Ingridai Kemežienei, trečiojo suinteresuotojo asmens UAB „Gijardo mažmena“ atstovui Ramūnui Pagiriui, nedalyvaujant trečiojo suinteresuotojo asmens Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Lariteksas“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir UAB „Gijardo mažmena“ dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

pareiškėjas UAB „Lariteksas“ pateiktame skunde, kurį 2010-01-07 patikslino, prašo panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir MGK prie LRV) 2008-07-25 sprendimą Nr. S-138(7-100/2008); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie LR FM) 2008-04-28 sprendimą Nr. 69-61; 3) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI, Inspekcija) 2008-02-25 sprendimą Nr. (21.26)-256-53. Nurodo, kad MGK prie LRV 2008-07-25 sprendimu Nr. S-138(7-100/2008), nusprendė, kad, tai, jog po reorganizacijos visas mokestines prievoles perėmė UAB „Gijardo mažmena“ turi įtakos tik mokestinės prievolės vykdymui, t. y. mokestinę prievolę turės įvykdyti jo teisių ir pareigų perėmėjas, tame tarpe ir visas mokestines prievoles, kurių iki reorganizavimo buvęs juridinis asmuo neįvykdė, jos skundo netenkino ir nesudarė galimybės ginčą su atsakove tęsti UAB „Gijardo mažmena“ kaip asmeniui, kuris perėmė teises, pareigas ir dokumentus susijusius su ginčo objektu. Mano, kad MGK prie LRV ginčijamame sprendime dėl daugelio skundo argumentų ir prašymų nepasisakė, taip apribodama mokesčio mokėtojo teises ir tinkamai neatlikdama savo pareigų, palikdama galioti VMI prie LR FM sprendimą. Vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 25 str. aptartomis VMI prie LR FM funkcijomis ir 32 str. numatyta teise atstovauti valstybės interesus, priimant sprendimą prašo išaiškinti ar tinkamai atstovaujama Lietuvos Respublikai ir ar tai atitinka Lietuvos Respublikos Konstitucijos 5 ir 46 str. įtvirtintus principus, nes pareiškėjos skundų motyvai esmingai netiriami ir nevertinami, apsiribojama biurokratiniu atsirašinėjimu ir apribojimas taikyti nuolaidas yra priešingas Europos Sąjungoje susiklosčiusiai pardavimų skatinimo tvarkai, o ir kitiems Lietuvos Respublikos ūkio subjektams nėra taikomi tokio pobūdžio apribojimai. Nagrinėjant skundą, sprendime taip pat prašo įvertinti ar tinkamai mokesčių administratoriai aiškino atsiliepimo motyvus tais atvejais, kuriais jie pasisakė. Jei teismas laiko, kad šis argumentas yra neteisingas, ir mokesčių administratoriai pilnai atsakė į visus skundo argumentus, prašo sprendime apie tai pasisakyti. Taip pat nurodo, kad Lietuvos Respublikos Konstitucijos 5 str. 3 d. įtvirtinta nuostata, kad valdžios įstaigos tarnauja žmonėms. Atkreipė dėmesį į tai, kad patikrinimo aktas surašytas ir išvados padarytos pagal dokumentus, kuriais nedisponuoja UAB „Lariteksas“, o visi šie dokumentai yra UAB „Gijardo mažmena“ nuosavybė. Patikrinimo akte ir sprendimuose nėra aptariama kokiu pagrindu ir kokiais norminiais aktais yra subendrinamas atskirų juridinių asmenų tyrimas, neištiriant kiekvieno iš jų atsakomybės ir veiklos, papildomai priskaičiuojami mokesčiai tik vienam iš tirtų skirtingų juridinių asmenų. Vertinant skundžiamą sprendimą matyti, kad vietos mokesčių administratorius atsisako tirti visus turimus dokumentus ir nepaaiškina, kodėl ankstesnių patikrinimų metu ta pati vietos mokesčių administratoriaus pareigūnė ūkines operacijas su tais pačiais sutarties dalyviais laikė teisingomis, o dabar jas laiko įstatymą pažeidžiančiomis, nors ankstesnių savo išvadų neginčija ir ankstesnis patikrinimo aktas yra nepanaikintas, nors MAĮ reikalauja visus ūkinius įvykius vertinti vienodai. Lietuvos Respublikos teisės aktų nustatyta tvarka nebuvo priimtas pavedimas tikrinti UAB „Gijardo mažmena“, todėl mano, kad patikrinimą atlikę pareigūnai viršijo savo įgaliojimus, suteiktus pavedime tikrinti UAB „Lariteksas“, priešingu atveju, prašė pateikti įrodymus, kad tikrinusioms pareigūnėms buvo suteikta teisė tirti UAB „Gijardo mažmena“ priklausančius dokumentus. Dėl šio prašymo vietos mokesčių administratorius ir centrinis mokesčių administratoriai nepasisakė. Mano, kad patikrinimą atlikusios pareigūnės viršijo savo kompetencijos ribas, nes patikrinimo akte daromos išvados apie degalinių techninę būklę, teigiant, kad UAB „Elaflekas“ negalėjo vykdyti degalinių techninio aptarnavimo darbų ir tuo pagrindu papildomai priskaičiavo PVM į biudžetą nuo sumų, kurios buvo sumokėtos pagal UAB „Elaflekas“ sąskaitas faktūras. Tiriant šią aplinkybę nėra išaiškinti esminiai faktai, t. y. ar UAB „Elaflekas“ sumokėjo gautą PVM į biudžetą, tai beje, nepaaiškinta ir priimant skundžiamą Vilniaus AVMI sprendimą. Atkreipia dėmesį į tai, kad nėra teiginio apie tai, kad jų įmonės sąnaudos būtų priskaičiuotos neteisingai, o tai reikštų, kad tikrinusios pareigūnės sąnaudas pagal UAB „Elaflekas“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras pripažįsta tinkamomis, o PVM - netinkamu. Ši aplinkybė taip pat priimant skundžiamą sprendimą neišnagrinėta. Pareigūnės, perskaičiuodamos PVM ir papildomai pareikalaudamos sumokėti į biudžetą PVM, neperskaičiavo ir nepadidino bendrovės sąnaudų ir negrąžino per daug sumokėto pelno mokesčio, nes ta PVM dalis, kuri yra negrąžinama iš biudžeto, yra priskiriama sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną ir kitokių atvejų LR teisės aktai bei Europos Sąjungos teisės aktai nenumato, tačiau dėl šio argumento tiek vietinis, tiek centrinis mokesčių administratoriai taip pat nepasisakė. Pagal patikrinimo akto duomenis matyti, kad tyrimo metu nebuvo aiškinamasi, ar UAB „Elaflekas“ yra deklaravusi ir sumokėjusi mokesčius. Tačiau tuo atveju, jei tikrinimą atlikusios pareigūnės nenurodo, kad UAB „Elaflekas“ yra nedeklaravusi ir nesumokėjusi mokesčių pagal patikrinimo akte nurodytas PVM sąskaitas faktūras, reiškia, kad UAB „Elafleksas“ yra tinkamai deklaravusi ir sumokėjusi visus mokesčius. Esant tokiai situacijai, kurią patikrinimo akte aprašo tyrimą atlikusios pareigūnės, daro išvadą, kad iš UAB „Lariteksas“ sumokėti mokesčius reikalaujama antrą kartą už tą patį apmokestinimo objektą, o tokių situacijų mokesčius reguliuojantys teisės aktai nenumato. Centrinis mokesčių administratorius skundžiamame sprendime nurodo tam tikras UAB „Elafleksas“ deklaracijų pateikimo aplinkybes, tačiau įrodymų šiems savo teiginiams nepateikia kaip ir nenurodo, kad UAB „Elafleksas“ apskaitoje nėra įregistruota skola biudžetui, o tai yra esminė aplinkybė, suteikianti VMI pagrindą reikalauti skolos iš tikrojo skolininko, o ne iš bet kurio Lietuvos Respublikos ūkio subjekto. Atkreipia dėmesį į tai, kad degalinių inžinerinę būklę kontroliuoja atitinkamos Lietuvos Respublikos įgaliotos tai daryti institucijos ir tikrinę pareigūnai nepateikia įrodymų, kad turi pakankamai inžinerinių žinių ir tinkamą kvalifikaciją vertinti degalinių techninę priežiūrą, jos kokybę ir daryti išvadas dėl to, jog UAB „Elaflekas“ negalėjo atlikti techninės degalinių priežiūros, juo labiau, kad ankstesnio patikrinimo metu, beje tos pačios inspektorės, UAB „Elaflekso“ paslaugos pripažintos tinkamomis, o papildomų įrodymų, kad VMI pareigūnė turi pakankamai inžinerinių žinių priimant sprendimą nepateikta, Centrinis mokesčio administratorius šios aplinkybės taip pat netyrė ir nevertino. Taip pat nurodo, kad patikrinimo aktas neatitinka MAĮ 67 str. reikalavimų, iš akto turinio ir priedų akivaizdžiai matyti, kad visos akto išvados yra nepagrįstos ir taip surašytas patikrinimo aktas apriboja mokesčio mokėtojo galimybę įsitikinti kaip ir kokiais dokumentais vadovaujantis padarytos išvados, dėl šio argumento priimdamas sprendimą vietinis mokesčių centrinis mokesčių administratorius esmingai nepasisako. Kadangi aktas mokesčių mokėtojui pasirašytinai yra įteiktas 2008-01-09 ir sprendimas dėl akto buvo priimtas jau 2008 metais, tai vadovaujantis MAĮ 68 str. nuostatomis, mano, kad mokesčiai galėtų būti perskaičiuojami už 2003-2007 laikotarpį, nes vadovaujantis MAĮ 132 str. buvo priimamas sprendimas dėl patikrinimo akto ir tik tada atsirado VMI teisė registruoti skolą valstybei, o ne patikrinimo akto surašymo dieną, kaip bandoma teigti skundžiamame sprendime. Patikrinimo aktas pareiškėjai įteiktas 2008-01-09 ir tai reiškia, kad būtent ši data laikytina faktinio mokesčio perskaičiavimo data, nes MAĮ, kurio 68 str. 1 d. cituoja vietos mokesčių administratorius, nurodo būtent paties perskaičiavimo fakto egzistenciją kaip perskaičiavimo laikotarpio termino pagrindą, o ne patikrinimo pradžios datą. Akte nėra pažymėta būtent kada vykdydamas patikrinimą pradėjo perskaičiuoti konkrečius mokesčius, nes, kaip rodo patikrinime dalyvavusių pareigūnų kiekis, visų mokesčių pradėti perskaičiuoti vienu metu fiziškai galimybės nebuvo, be to patikrinimas vyko su pertraukomis ir nėra jokių dokumentinių įrodymų, kad būtų žinoma, kad mokesčiai pradėti perskaičiuoti iki priimant kiekvieną procesinį sprendimą pratęsti mokestinį patikrinimą. Tokioje situacijoje, kai priimta daug procesinių sprendimų dėl tikrinamos įmonės, nustatant terminus, mano, kad būtų teisinga ištirti tą aplinkybę, kokia informacija mokesčių administratoriui buvo žinoma ir dokumentaliai įforminta kiekvieno patikrinimo tarpinio patikrinimo metu, nes tai būtų įrodymas apie konkretaus mokesčio perskaičiavimo pradžią. Tuo atveju, kai tokių įrodymų yra, vienintelė perskaičiavimo data yra fiksuota 2008-01-09. MAĮ tais atvejais, kai patikrinimas atliekamas mokesčių administratoriaus būstinėje, reikalauja jį atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laiką. Įmonės patikrinimas tęsėsi nuo 2006-10-31 iki 2007-12-28 su nežymiomis pertraukomis, tačiau akte nenurodytos aplinkybės, kodėl patikrinimas truko nepagrįstai ilgai. Taip pat atkreipia dėmesį į tai, kad patikrinimas buvo vykdomas mokesčių administratoriaus būstinėje, o dokumentų paėmimas tokiu atveju turi būti įforminamas atitinkamais dokumentais, tačiau patikrinimą atlikusios pareigūnės patikrinimo akto prieduose neprideda dokumentų poėmių aktų, įrodančių kokie dokumentai buvo paimti tyrimui. Mano, kad nuolaida, kuri buvo taikoma klientams, kurie pilasi kitoms įmonėms priklausančiose degalinėse pagal UAB „Lariteksas“ ir UAB „Eurovista“ , UAB „Gijardas“ ir kt. tarpininkavimo sutartis, teisėtai mažina UAB „Lariteksas“ pajamas, kadangi įmonės, su kuriomis buvo pasirašytos atitinkamos sutartys, padidino savo pajamas iš UAB „Lariteksas“ klientų. Tuo pačiu UAB „Lariteksas“ sudarė savo klientams didesnį tinklą ir galimybes naudotis paslaugomis ir tai yra normali komercinė praktika. Dėl šio argumento vietos mokesčių administratorius taip pat nepasisakė ir pasisakyti bandė tik centrinis mokesčių administratorius, tačiau įstatyminio pagrindo savo teiginiams nenurodė, išskyrus sąvokos apie nuolaidas komentavimą pagal PVM įstatymo nuostatas. Jei laikyti, kad Lietuvos valstybė yra teisi apribodama galimybę taikyti nuolaidas, tai reikia uždrausti visiems taikyti nuolaidas ir nubausti visus Lietuvos Respublikos, Europos Sąjungos ir viso pasaulio ūkio subjektus dėl nuolaidų taikymo, bet dėl šio argumento Centrinis mokesčių administratorius nepasisakė, tuo pagrįsdamas pareiškėjo nuomonę apie tai, kad priimdamas skundžiamą sprendimą Centrinis mokesčių administratorius netinkamai atstovavo Lietuvos Respublikos interesus (I tomas, b. l. 3-6, II tomas, b. l. 38).

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas palaikė skundą ir prašė jį tenkinti iš esmės jame išdėstytais argumentais.

Dėl PVM ir šio mokesčio delspinigių apskaičiavimo teisingumo nurodo, kad MAĮ 68 str. yra reglamentuojama mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis, t. y. minėta MAĮ nuostata numato, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratoriaus mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Kadangi pareiškėjos mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2006-10-31, Inspekcija, vadovaudamasi MAĮ 68 str. nuostatomis, turėjo teisę tikrinti ir PVM pareiškėjai perskaičiuoti už einamuosius, t. y. 2006 metus ir penkerius praėjusius metus: 2005, 2004, 2003, 2002 ir 2001 metus. Kaip matyti iš mokestiniam ginčui nagrinėti pateiktos medžiagos, Inspekcija tikrino einamuosius, 2006 metus (iki 2006-09-30) ir praėjusius 2005, 2004, 2003 bei 2002 metus (nuo 2002-08-01, nes iki 2002-07-31 pareiškėja jau buvo kartą tikrinta) ir MAĮ 68 str. nuostatos ginčijamu atveju nebuvo pažeistos. Taip pat pažymėjo, jog tais atvejais, kai patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo ir nesumokėjo nedeklaruojamo mokesčio, delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo akto surašymo, o nesumokėjus mokesčio per MAĮ 81 str. 2 d. nustatytą terminą, delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo. Delspinigių skaičiavimo trukmė šiuo atveju siejama su teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo diena, t. y. delspinigiai skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos. Pagal MAĮ 105 str. mokesčių administratorius įgyja teisę priverstinai išieškoti mokėtojo mokestinę nepriemoką, jeigu mokesčių mokėtojas nesumoka mokesčio ir su juo susijusių sumų, nurodytų mokesčių administratoriaus raginime. Pagal to paties Įstatymo 89 str. 1 d. 1 p. raginimas mokesčių mokėtojui įteikiamas, kai įsiteisėja sprendimas dėl mokesčių mokėtojo skundo mokestiniuose ginčuose. Tokiu būdu pareiškėjos atžvilgiu 180 dienų, numatytų 98 str. 2 d., termino eiga nėra prasidėjusi. PVMĮ 123 str. 1 d. nustatyta, kad asmenims, pažeidusiems šio įstatymo nuostatas, delspinigiai skaičiuojami MAĮ nustatyta tvarka. MAĮ 96 str. 1 d. 2 p. nustatyta, kad delspinigiai skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį. Nuo papildomai apskaičiuoto mokėtino 545 866 Lt PVM pareiškėjai pagrįstai apskaičiuoti 201 567,86 Lt PVM delspinigiai.

Dėl pareiškėjai paskirtos PVM baudos ir pareiškėjos mokestinio patikrinimo trukmės nurodo, kad mokestinio patikrinimo eigos sustabdymas bei pratęsimas buvo fiksuojamas 2006-10-31 pavedime tikrinti Nr. 08-06-47-44, kiekvieną kartą nurodant šio veiksmo priežastį, su kuria pasirašytinai buvo supažindinamas pareiškėjos direktorius (2006-12-01 ir 2007-01-31 - Ž. B., 2007-03-30 ir 2007-06-01 - D. K., 2007-10-02 ir 2007-12-03 - T. N.). Kadangi, pareiškėjai pateikus tikrinimui dokumentus, kiekvienu atveju buvo surašomas dokumentų poėmio aktas, su kuriuo pasirašytinai buvo supažindinamas pareiškėjos direktorius ir jam buvo įteikiamas vienas dokumentų poėmio akto egzempliorius, pakartotinai šiuos aktus pateikti prie patikrinimo akto nėra būtina. Be to, MGK prie LRV pagrįstai pažymėjo, kad nagrinėjamame mokestiniame ginče mokesčių administratorius pateikė įrodymus bei išdėstė argumentus, kuriais remdamasis jis apskaičiavo pareiškėjai mokėtiną PVM ir su juo susijusias sumas. Tai, kad pareiškėjai nebuvo pateikti visi dokumentai, kurių (pagrindu ji apmokestinta, neužkirto jai kelio ginčyti mokesčių administratoriaus sprendimus bei pateikti dėl jų argumentus ir įrodymus, nes dokumentų turinys buvo išsamiai išdėstytas pačiame akte bei sprendimuose. Be to, su visais dokumentais pareiškėja turėjo teisę susipažinti MGK prie LRV, pateikti jų vertinimą, tačiau iki bylos nagrinėjimo to nebuvo padaryta ir posėdžio metu toks reikalavimas pateiktas nebuvo. Pažymėjo, kad LVAT teisėjų kolegija 2005-03-18 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-l-203/2005 nurodė, kad tuo atveju, kai kiekviena iš šalių savo argumentus grindžia kitos šalies pateiktų įrodymų nepakankamumu, tai sprendimas priimamas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta. Pažymėjo, kad vadovaudamasi pažeidimo padarymo metu galiojusio PVMĮ 123 str. 2 d. nuostatomis ir nustačiusi, kad pareiškėja nepagrįstai sumažino apskaičiuotą mokėtiną į biudžetą PVM sumą (padidino apskaičiuotą grąžintiną iš biudžeto PVM sumą), patikrinimo akto tvirtinimo metu atsižvelgusi į pažeidimų pobūdį (pareiškėja siekė pasinaudoti PVM atskaita pagal juridinės galios neturinčias PVM sąskaitas faktūras) ir sudarytų sandorių aplinkybes, laikydama tai pareiškėjos atsakomybę sunkinančiomis aplinkybėmis, bei atsižvelgusi į tai, jog pareiškėja su patikrinimą atliekančia pareigūne bendradarbiavo geranoriškai (šią aplinkybę laikydama Pareiškėjos atsakomybę lengvinančia aplinkybe), nuo pagal UAB „Elaflekas“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras nepagrįstai atskaityto 241 368 Lt PVM Pareiškėja pagrįstai skirta 50 proc. arba 120 684 Lt PVM bauda, o už kitus patikrinimo metu nustatytus PVM įstatymo pažeidimus ir nuo papildomai apskaičiuotos 304 498 Lt PVM sumos, atsižvelgus į lengvesnį pažeidimo pobūdį pagrįstai skirta 30 proc. arba 91 349 Lt PVM bauda.

Dėl teisės sumažinti pardavimo PVM nurodo, kad iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėja išleido ir išplatino pirkėjams korteles, suteikiančias teisę įsigyti degalus kreditan UAB „Eurovista ir ko“, UAB „Gijardas ir ko“ bei UAB „Gijardas“ (toliau – ir Bendrovės) degalinėse, t. y. pirkėjams kreditan buvo tiekiamas kuras, kuris nuosavybės teise priklausė minėtoms Bendrovėms. MGK prie LRV pažymėjo, kad byloje nustatyta, kad trijose 2002-01-03 „Dėl kuro pardavimo pagal „Eurovista“ korteles“ sutartyse, sudarytose tarp pareiškėjo ir Bendrovių, numatyta, kad Bendrovės įsipareigoja parduoti pirkėjams degalus joms priklausančiose degalinėse pagal pareiškėjo leidžiamas „Eurovista“ korteles. Bendrovės turi fiksuoti visus kortele atliktus užpylimus, naudodamos pareiškėjos duotus terminalus. Sutartyse taip pat numatyta, kad už degalus, parduodamus pagal korteles, atsiskaitoma pagal pareiškėjos sudarytas sutartis su „Eurovista“ kortelių naudotojais. Bendrovės pareiškėjai pateikia aktą, už kokią sumą buvo aptarnauta pirkėjų, o pareiškėja apmoka Bendrovėms už parduotų degalų kiekį per 120 dienų nuo tokio akto gavimo. Pareiškėja kartą į mėnesį pateikia Bendrovėms PVM sąskaitą faktūrą komisiniam mokesčiui už kortelių aptarnavimą. Iš bylos medžiagos matyti, kad Bendrovės kartą į mėnesį pareiškėjai pateikdavo „Eurovista“ kortelių turėtojams kreditan parduoto kuro apyvartų „Suderinimo aktus“ arba „Realizacijos suvestines“, nurodydamos per Bendrovių degalines pirkėjams kreditan parduoto kuro kiekį ir bendrą apyvartą. Pagal minėtus „Suderinimo aktus“ arba „Realizacijos suvestines“ pareiškėja atsiskaitė su Bendrovėmis. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėja per Bendrovių degalines pirkėjams kreditan parduoto kuro iš Bendrovių įsigijęs nebuvo, apskaitoje neapskaitė ir pirkimo PVM už šį kurą nedeklaravo. Be to, pareiškėja, turėdama aukščiau nurodytas pirkėjų kuro pylimo ataskaitas pagal įvairias degalines (UAB „Eurovista ir ko“, UAB „Gijardas ir ko“, UAB „Gijardas“), savo vardu išrašydavo PVM sąskaitą faktūrą pirkėjams, kurioje išskirdavo bendrą pirkėjui parduoto kuro kiekį (per Bendrovių degalines), parduoto kuro vieno litro kainą, sumą be PVM, PVM, sumą su PVM bei apskaičiuodavo atitinkamo dydžio nuolaidą (nuolaidos dydis buvo numatytas tarp Pareiškėjos ir pirkėjo sudarytose sutartyse). Apskaičiuota nuolaidų suma pareiškėja sumažino apmokestinamąją vertę, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM ir atitinkamai pardavimo PVM. Taigi pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėja apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo pardavimo PVM nuo Bendrovių degalinėse parduotų degalų pirkėjams pagal minėtas „Eurovista“ korteles. Iš bylos medžiagos matyti, jog pagal išrašytą PVM sąskaitą faktūrą pirkėjai su pareiškėja atsiskaitydavo grynaisiais pinigais arba banko pavedimais. O tarp pareiškėjos ir Bendrovių atsiradę įsiskolinimai už pareiškėjos pirkėjams per Bendrovių degalines parduotą kurą kreditan užfiksuoti surašius laisvos formos suderinimo aktus. Atsižvelgiant į tai konstatuoja, kad realiai pareiškėja pagal 2002-01-03 sudarytas sutartis „Dėl kuro pardavimo pagal „Eurovista“ korteles“ su Bendrovėmis atliko piniginių lėšų surinkimo iš pirkėjų ir perdavimo tikrosioms degalų pardavimo Bendrovėms funkcijas. Pareiškėja degalų neperpardavinėjo, išrašydama PVM sąskaitas faktūras, įformindavo tik piniginių lėšų surinkimą pagal Bendrovių pateiktas degalų pardavimo ataskaitas. Pareiškėja buhalterinėje apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo pardavimo PVM nuo Bendrovių degalinėse parduotų degalų pirkėjams. Tačiau 90 845 Lt nuolaidų suma sumažino pardavimo PVM, nors nuolaida suteikta ne už pareiškėjos parduotas prekes ar suteiktas paslaugas. Taigi iš mokestiniam ginčui nagrinėti pateiktos medžiagos matyti, kad pirkėjams kurą, esantį Bendrovių degalinėse, tiekė (pardavė) ne pareiškėja, o Bendrovės, todėl ne pareiškėja, o Bendrovės turėjo teisę į apmokestinamąją vertę neįtraukti nuolaidos, suteiktos prekės tiekimo metu. Pagal PVMĮ 3 str. 1 d. PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Šio įstatymo 4 str. 1 d. nustatyta, kad prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas. Pagal minėto įstatymo 2 str. 2 d., atlygis - visa tai, kas pinigais ar bet kokia kita forma gauta arba gautina kaip atlyginimas už tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas iš pirkėjo (klientų) ir (arba) trečiosios šalies. Minėto įstatymo 15 str. 1 d. nurodyta, jog apmokestinamąją vertę, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, sudaro atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti prekių tiekėjas arba paslaugos teikėjas, arba jo vardu trečiasis asmuo. Į apmokestinamąją vertę neįtraukiamos įvairios nuolaidos, suteikiamos prekės tiekimo ar paslaugos teikimo metu (PVM įstatymo 15 str. 7 d. 1 p.). Taigi MGK prie LRV, įvertinusi pareiškėjos 2005-09-01-2005-09-30 laikotarpio buhalterinės apskaitos registrus, pagrįstai konstatavo, jog minėti pareiškėjos argumentai, kad būtent pareiškėja tiekė minėtą kurą pirkėjams, nes pagal PVM sąskaitas faktūras šį kurą pareiškėja pirko iš Bendrovių nėra pagrįsti. MGK prie LRV nurodė, jog pagal apskaitos registrą „Žiniaraštis sąskaitai 2040 Degalai“ matyti, jog pareiškėja iš UAB „Gijardas ir ko“ ir UAB „Gijardas“ kuro iš viso neįsigijo, o iš UAB „Eurovista ir ko“ įsigytas kuras buvo atvežtas ir iškrautas tik pareiškėjos degalinėse. Todėl, mano, kad MGK prie LRV pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjos teiginiai, jog per Bendrovių degalines pirkėjams kreditan parduotą kurą pareiškėja įsigijo ir jį apskaitė buhalterinėje apskaitoje, atmestini. Tokią išvadą MGK prie LRV pagrindė tuo, jog pagal apskaitos registrą „Žiniaraštis sąskaitai 50 pardavimai ir paslaugos“ ir „Žiniaraštis sąskaitai 4701 pardavimo PVM“ matyti, kad apmokestinamai vertei, nuo kurios turi būti apskaičiuojamas PVM, pareiškėja priskyrė tik atlygį, kurį ji gavo iš pirkėjų už patiektą kurą pareiškėjo degalinėse, o ne Bendrovių degalinėse. Atitinkamai pardavimo PVM apskaitė tik už patiektą kurą pareiškėjo degalinėse, o ne Bendrovių degalinėse. Dėl šios priežasties pareiškėjos teiginiai, jog buhalterinėje apskaitoje pareiškėja apskaitė per Bendrovių degalines parduoto kuro pirkėjams operacijas ir apskaičiavo pardavimo PVM vertintini kritiškai. Be to, kaip matyti iš mokestinio ginčo byloje esančio Pavedimo tikrinti Nr. 08-06-47-44, mokestinio patikrinimo tema - pridėtinės vertės mokestis. Būtent šio mokesčio apskaičiavimo bei sumokėjimo į biudžetą pagrįstumas ir buvo nagrinėjamas atliekamo patikrinimo metu, todėl Bendrovės skundo argumentas, jog Inspekcija nepasisakė dėl sąnaudų, susijusių su pareiškėjos ir UAB „Elaflekas“ įformintais sandoriais, pripažinimo (nepripažinimo) ir neperskaičiavo pelno mokesčio, yra nepagrįsti. Taigi, pareiškėja pirkėjams per Bendrovių degalines kuro netiekė, todėl laikytina, kad pareiškėja neteisėtai sumažino nuolaidų suma apmokestinamąją vertę, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, ir atitinkamai patį pardavimo PVM. Daro išvadą, kad vadovaujantis PVMĮ 64 str. nuostatomis, PMĮ 56 str. ir LVAT suformuluota praktika, sprendžiant tokio pobūdžio bylas, pareiškėja pagal juridinės galios neturinčias PVM sąskaitas faktūras teisės į PVM atskaitą bei į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms mažinančiomis apmokestinamąjį pelną neįgijo. Todėl pareiškėjai pagrįstai papildomai apskaičiuota 545 866 Lt PVM, 201 567,86 Lt šio mokesčio delspinigių bei paskirta 212 033 Lt PVM bauda.

Taip pat pažymėjo, kad ABTĮ 23 str., reglamentuojantis skundo turinį, įpareigoja pareiškėją nurodyti aplinkybes, kuriomis ji grindžia savo reikalavimą, ir pateikti tai patvirtinančius įrodymus. Laiko, kad pareiškėja jai paskirtos įrodinėjimo naštos neįvykdė, todėl mano, kad tiek mokesčių administratorius, tiek MGK prie LRV, remdamiesi patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, padarė teisingą išvadą, kad pareiškėja nepagrįstai sumažino 545 866 Lt mokėtiną į biudžetą PVM sumą. Tai reiškia, kad pareiškėja negali UAB „Elaflekas“ vardu išrašytų PVM sąskaitų faktūrų pagrindu vykdyti PVM atskaitos, nes šios PVM sąskaitos faktūros neturi juridines galios ir jų pagrindu negali būti grindžiama teise, siekiant mokestinių pasekmių. Kiti pareiškėjos skundo argumentai yra teisiškai nereikšmingi ir neturi įtakos skundžiamo MGK prie LRV sprendimo teisėtumui, todėl yra vertinami tik kaip gynybinė pozicija, susidedanti iš nieko nenustatančių, neįrodančių ir/ar nepaneigiančių formuluočių visumos, t. y. nesudaro pagrindo naikinti ginčijamo MGK prie LRV sprendimo. Mano, kad pareiškėja teisės į PVM atskaitą neįgijo, nes aukščiau minėtų būtinų juridinių faktų visumos neįrodė (I tomas, b. l. 45-54 ).

Pateiktame atsiliepime tretysis suinteresuotas asmuo UAB „Gijardo mažmena“ sutinka su

pareiškėjo skundu ir prašė jį tenkinti. Atsiliepime vadovaujasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo tokio pobūdžio bylose suformuota praktika (LVAT 2005-05-11 nutartis adm. byloje Nr. A-15-538/2005; 2006-06-16 nutartis adm. byloje Nr. A-8-1053/2006; 2006-07-28 nutartis adm. byloje Nr. A-10-1205/2006; 2006-08-25 nutartis adm. byloje Nr. A-14-1242/2006; 2006-10-25 nutartis adm. byloje Nr. A-7-1768/2006; 2007-03-19 nutartis adm. byloje Nr. A-8-297/2007; 2007-05-02 nutartis adm. byloje Nr. A-14-449/2007; 2007-06-15 nutartis adm. byloje Nr. A-14-606/2007 ir kt.). Taip pat nurodo, kad realiai buvo įsigytos degalinių, kurių UAB „Lariteksas“ turi ne vieną, aptarnavimo, priežiūros, remonto paslaugos. Tai įrodo tiek išrašytos PVM sąskaitos faktūros, tiek surašyti atliktų darbų aktai, tiek atlikti apmokėjimai banko pavedimais už atliktas paslaugas. Minėtos paslaugos yra būtinos UAB „Lariteksas“ veiklai, todėl PVM apskaičiuotas nepagrįstai. Dėl apskaičiuoto 90 845 Lt PVM nurodo, kad nėra aišku, už ką ir kodėl UAB „Lariteksas“ apskaičiuota ši PVM suma dėl suteiktų nuolaidų. UAB ,,Lariteksas“ išleido ir išplatino pirkėjams korteles, suteikiančias teisę įsigyti degalus kreditu UAB „Eurovista ir ko“, UAB „Gijardas ir ko“ bei UAB ,,Gijardas“ degalinėse. Šios bendrovės pagal pasirašytą susitarimą įsipareigojo parduoti degalus joms priklausančiose degalinėse pagal UAB „Lariteksas“ leidžiamas korteles. Bendrovės pateikdavo aktus, už kokią sumą buvo aptarnauta pirkėjų, o UAB „Lariteksas“ apmokėdavo bendrovėms už parduotą kurą. Atsakovės pozicija šiuo klausimu yra nesuprantama: teigiama, kad UAB „Lariteksas“ pirkėjams per bendrovių degalines kuro netiekė, todėl, anot atsakovės, UAB „Lariteksas“ neteisėtai sumažino nuolaidų suma apmokestinamąją vertę. Logiškai tokia pozicija niekaip nepagrįsta, nes jei teigiama, kad kuro netiekė, tai nėra ir jokios apmokestinamosios vertės. Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2009-10-15 nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-1177/2009 teisingai pažymėjo, kad mokesčių administratorius neteisingai identifikavo mokestinių prievolių subjektą - UAB „Lariteksas“, kadangi 2006-07-01 atskyrimo sąlygomis visos mokestinės UAB „Lariteksas“ prievolės buvo perduotos UAB „Gijardo mažmena“. Tai patvirtina minėtos atskyrimo sąlygos, tarp bendrovių patvirtinti priėmimo perdavimo aktai. Apie tai mokesčių administratoriui buvo žinoma nuo pat tikrinimo pradžios, nes dokumentus reikalingus tikrinimui inspekcija išsireikalavo ne iš UAB ,,Lariteksas“ o būtent iš UAB „Gijardo mažmena“, kuriai ir buvo perduotos UAB „Lariteksas“ mokestinės prievolės, apie tai raštu bendrovės informavo mokesčių administratorių (II tomas, b. l. 45-53).

Teismo posėdyje trečiojo suinteresuotojo asmens UAB „Gijardo mažmena“ atstovas su pareiškėjo skundu sutiko ir prašė jį tenkinti atsiliepime išdėstytais argumentais.

Motyvuojamoji dalis

Skundas tenkinamas iš dalies.

Mokestinis ginčas kilo dėl Vilniaus AVMI atlikto mokestinio patikrinimo, kurio metu, patikrinus pareiškėjo UAB „Lariteksas“ pridėtinės vertės mokesčio laikotarpiu nuo 2002-08-01 iki 2006-09-30 apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą, 2007-12-28 patikrinimo aktu Nr. (21.26)-08-77-6 pareiškėjai paskaičiuota 545 866 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 201 567,86 Lt šio mokesčio delspinigių (I tomas, b. l. 55-110). Vilniaus AVMI 2008-02-25 sprendimu Nr. (21.26)-256-53 patvirtino patikrinimo akte apskaičiuotas mokesčio ir delspinigių sumas bei skyrė 212 033 Lt pridėtinės vertės mokesčio baudą (I tomas, b. l. 114-121). Išnagrinėję pareiškėjos skundus, VMI prie LR FM 2008-04-28 sprendimu Nr. 69-61 patvirtino Vilniaus AVMI 2008-02-25 sprendimą Nr. (21.26)-256-53, MGK prie LRV 2008-07-25 sprendimu Nr. S-138(7-100/2008) – VMI prie LR FM 2008-04-28 sprendimą Nr. 69-61 (I tomas, b. l. 24-37, 122-130). Pareiškėja UAB „Lariteksas“ pateiktu skundu ginčija Mokestinių ginčų komisijos, centrinio ir vietinio mokesčių administratorių sprendimus visų pirma motyvuodama tuo, kad vietinis mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, neatsižvelgdami iki mokestinio patikrinimo įvykdytą reorganizaciją, po kurios UAB „Lariteksas“ pareigos, susijusios su iki reorganizacijos vykdyta ir tikrinta veikla, perėjo naujai sukurtai UAB „Gijardo mažmena“, apskaičiavo mokestinę nepriemoką ir nurodė sumokėti pareiškėjai UAB „Lariteksas“, kuri po reorganizacijos tokių mokestinių prievolių neturi vykdyti.

Įvertinus pateiktų ir ištirtų įrodymų visumą, yra pagrindas manyti, kad pareiškėjos skundas yra pagrįstas iš dalies: kaip matyti iš byloje pateiktų 2006-08-31 UAB „Lariteksas“ neeilinio visuotinio akcininkų susirinkimo protokolo, šiame susirinkime nutarta: atskirti UAB „Lariteksas“ dalį ir šiai daliai priskirtų turto, teisių bei pareigų pagrindu įkurti UAB „Gijardo mažmena“; patvirtinti UAB „Lariteksas“ parengtas atskyrimo sąlygas, pagal kurias, atskyrus UAB „Lariteksas“ dalį, šiai daliai priskirtų turto, teisių bei pareigų pagrindu bus įkurta UAB „Gijardo mažmena“; patvirtinti UAB „Lariteksas“ naujų įstatų redakciją ir kuriamos UAB „Gijardo mažmena“ įstatus bei įgalioti asmenis pasirašyti šiuos įstatus (II tomas, b. l. 32-35). Šiame akcininkų susirinkime patvirtintos UAB „Lariteksas“ atskyrimo sąlygos (toliau – ir Atskyrimo sąlygos; II tomas, b. l. 18-31), be kita ko, numato: vadovaujantis LR akcinių bendrovių įstatymo 71 str. 1 d., iš UAB „Lariteksas“ bus atskiriama dalis turto, teisių ir pareigų, ir atskirto turto, teisių ir pareigų pagrindu bus steigiama UAB „Gijardo mažmena“, kuriai pereis iš UAB „Lariteksas“ atskirtas turtas, teisės ir pareigos (Atskyrimo sąlygų 2.1 p.); po atskyrimo toliau veiks dvi bendrovės – UAB „Lariteksas“ ir UAB „Gijardo mažmena“ (Atskyrimo sąlygų 3.1.-3.1. p.); atskiriant UAB „Lariteksas“ dalį pagal turto, teisių ir pareigų perdavimo – priėmimo aktus atskiriamą dalį sudarantis turtas, teisės ir pareigos perduodami UAB „Gijardo mažmena“. UAB „Lariteksas“ sandoriai, iš kurių atsirandančios teisės ir pareigos perduodamos UAB „Gijardo mažmena“, bus įtraukiami į UAB „Gijardo mažmena“ buhalterinę apskaitą nuo perdavimo momento (Atskyrimo sąlygų 5.1 p.); atitinkamai UAB „Lariteksas“ turtas, teisės ir pareigos nuo atskyrimo sąlygose nustatyto momento bus laikomi UAB „Gijardo mažmena“ turtu, teisėmis ir pareigomis, jei imperatyvios teisės aktų normos nenumato kitaip (Atskyrimo sąlygų 5.4 p.); po atskyrimo steigiamai UAB „Gijardo mažmena“ nuo perdavimo – priėmimo aktų, kurie turi būti pasirašyti ne vėliau kaip iki UAB „Gijardo mažmena“ įregistravimo Juridinių asmenų registre dienos, pasirašymo momento perduodama teisė valdyti, naudoti ir disponuoti visu UAB „Lariteksas“ turtu, išskyrus UAB „Lariteksas“ paliekamas daugiapjūkles stakles, kurių likutinė vertė 2006-07-01 yra 58 134,96 Lt, teisės ir pareigos, kylančios iš visų UAB „Lariteksas“ sudarytų sutarčių, išskyrus UAB „Lariteksas“ paliekamas teises ir pareigas pagal 2005-09-10 žemės nuomos sutartis dėl žemės sklypų (duomenys neskelbtini) k., Kretingos r., LR ūkio ministerijos išduotą leidimą plėsti elektros gamybos pajėgumą Nr. LP-0083, 2006-06-29 Kretingos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T1-189 patvirtintą Vėjo jėgainių parko Sūnėnų kaime, Kretingos rajone detalųjį planą, visos piniginės lėšos (Atskyrimo sąlygų 5.5.-5.7., 5.9. p.); visas kitas turtas, teisės ir pareigos, kurie atskyrimo sąlygų patvirtinimo momentu buvo UAB „Lariteksas“ turtu, teisėmis ir pareigomis ir kurie šiose atskyrimo sąlygose atskirai nepaminėti kaip paliekami UAB „Lariteksas“, yra laikomi UAB „Gijardo mažmena“ turtu, teisėmis ir pareigomis (Atskyrimo sąlygų 5.5.-5.7., 5.9. p.). Vykdant šias Atskyrimo sąlygas, 2006-09-01 perdavimo - priėmimo aktu UAB „Lariteksas“ perdavė steigiamai UAB „Gijardo mažmena“ jame nurodytą ilgalaikį turtą, inventorizuotą trumpalaikį turtą bei visas mokėtinas sumas, įsipareigojimus, kasoje esantį lėšų likutį (UAB „Lariteksas“ MGK byla, II tomas, b. l. 88-91, III tomas, b. l. 126-150, 153-156), o 2006-09-20 dokumentų perdavimo – priėmimo aktu – visus įmonėje privalomus saugoti ir kitus dokumentus, surašytus (gautus) laikotarpiu nuo UAB „Lariteksas“ įsteigimo iki atskyrimo pabaigos, išskyrus šiame akte nurodytus dokumentus, kurie pagal atskyrimo sąlygas privalo likti UAB „Lariteksas“ (UAB „Lariteksas“ MGK byla, I tomas, b. l. 106-107). Kaip patikrinimo metu nustatė vietinis mokesčių administratorius (I tomo b. l. 58) bei kas matyti iš viešai prieinamų VĮ Registrų centras Juridinių asmenų registro duomenų, tiek UAB „Lariteksas“ reorganizavimo metu naujai sukurtos UAB „Gijardo mažmena“ įstatai, tiek po reorganizavimo tęsiančios veiklą UAB „Lariteksas“ pakeisti įstatai Juridinių asmenų registre buvo įregistruoti 2006-09-13.

LR civilinio kodekso Antros knygos Asmenys VIII skyriaus normos, reglamentuojančios juridinių asmenų pabaigą ir pertvarkymą, numato: juridiniai asmenys pasibaigia likvidavimo arba reorganizavimo būdu. Reorganizavimas – tai juridinio asmens pabaiga be likvidavimo procedūros (CK 2.95 str. 1-2 d.); juridiniai asmenys gali būti reorganizuojami jungimo ir skaidymo būdu (CK 2.97 str. 1 d.); galimi juridinių asmenų jungimo būdai yra prijungimas ir sujungimas. Prijungimas – tai vieno ar daugiau juridinių asmenų prijungimas prie kito juridinio asmens, kuriam pereina visos reorganizuojamo juridinio asmens teisės ir pareigos. Sujungimas – tai dviejų ar daugiau juridinių asmenų susivienijimas į naują juridinį asmenį, kuriam pereina visos reorganizuotų juridinių asmenų teisės ir pareigos (CK 2.97 str. 2-4 d.); galimi juridinių asmenų skaidymo būdai yra išdalijimas ir padalijimas. Išdalijimas – tai reorganizuojamo juridinio asmens teisių ir pareigų išdalijimas kitiems veikiantiems juridiniams asmenims. Padalijimas – tai vieno reorganizuojamo juridinio asmens pagrindu įsteigimas dviejų ar daugiau juridinių asmenų, kuriems tam tikromis dalimis pereina reorganizuoto juridinio asmens teisės ir pareigos (CK 2.97 str. 5-7 d.). Atsižvelgiant į minėtas LR civilinio kodekso nuostatas, galima teigti, kad juridinį asmenį reorganizuojant padalijimo būdu, reorganizuojamas juridinis asmuo baigia savo veiklą, o jo pagrindu įsteigiami du ar daugiau juridinių asmenų, kuriems tam tikromis dalimis pereina reorganizuoto juridinio asmens teisės ir pareigos. Tačiau CK 2.97 str. 9 d. numato, kad atskirų juridinių asmenų reorganizavimo ypatumus gali nustatyti įstatymai, reglamentuojantys atskiras juridinių asmenų teisines formas. LR akcinių bendrovių įstatymo 71 str. 1 d. (2003-12-11 įstatymo Nr. IX-1889 redakcija) numato, kad bendrovės, kuri tęsia veiklą, dalis gali būti atskiriama ir šiai daliai priskirtų turto, teisių bei pareigų pagrindu gali būti kuriama viena ar kelios tos pačios teisinės formos naujos bendrovės. LR akcinių bendrovių įstatymo 71 str. 2 d. (2003-12-11 įstatymo Nr. IX-1889 redakcija) numato, kad šio straipsnio 1 dalyje numatytam atskyrimui mutatis mutantis taikomos Civilinio kodekso ir LR akcinių bendrovių įstatymo nuostatos, reglamentuojančios reorganizavimą padalijimo būdu. LR akcinių bendrovių įstatymo 68 str., reglamentuojančio reorganizuojamų bendrovių turto, teisių ir pareigų perėmimą, 1-4 d. (2003-12-11 įstatymo Nr. IX-1889 redakcija) numato, kad: reorganizuotų bendrovių visas turtas, teisės ir pareigos pereina po reorganizavimo veiksiančioms bendrovėms nuo naujai sukurtų bendrovių įregistravimo ar po reorganizavimo tęsiančių veiklą bendrovių pakeistų įstatų įregistravimo juridinių asmenų registre, jeigu reorganizavimo sąlygose nenustatyta kitaip. Turtas, teisės ir prievolės bendrovėms priskiriamos pagal reorganizavimo sąlygas (1 d.); jei skaidomos bendrovės koks nors turtas pagal reorganizavimo sąlygas nėra priskirtas kuriai nors iš bendrovių, veiksiančių po reorganizavimo, šį turtą ar lėšas, gautas jį pardavus, perima visos po reorganizavimo veiksiančios bendrovės proporcingai nuosavo kapitalo, priskirto kiekvienai iš tų bendrovių pagal reorganizavimo sąlygas, daliai (2 d.); jei skaidomos bendrovės kokia nors prievolė pagal reorganizavimo sąlygas nėra priskirta kuriai nors iš bendrovių, veiksiančių po reorganizavimo, už ją solidariai atsako visos po reorganizavimo veiksiančios bendrovės. Kiekvienos iš šių bendrovių atsakomybę už šią prievolę riboja nuosavo kapitalo, priskirto kiekvienai iš jų pagal reorganizavimo sąlygas, dydis (3 d.); kai skaidomos bendrovės kokia nors prievolė pagal reorganizavimo sąlygas yra priskirta vienai iš po reorganizavimo veiksiančių bendrovių, už šią prievolę atsako ta bendrovė. Jei ji šios prievolės ar jos dalies neįvykdo ir šio Įstatymo nustatyta tvarka nebuvo suteiktos papildomos garantijos to pareikalavusiems kreditoriams, už neįvykdytą prievolę (ar neįvykdytą jos dalį) solidariai atsako visos kitos po reorganizavimo veiksiančios bendrovės. Kiekvienos iš šių bendrovių atsakomybę riboja nuosavo kapitalo, paskirto kiekvienai iš jų pagal reorganizavimo sąlygas, dydis (4 d.). LR akcinių bendrovių įstatymo 69 str. 1 d. (2003-12-11 įstatymo Nr. IX-1889 redakcija) numato, kad reorganizavimas laikomas baigtu, kai įregistruojamos visos naujos bendrovės ar įregistruojami visų tęsiančių veiklą bendrovių pakeisti įstatai.

Įvertinus nustatytas aplinkybes ir minėtą teisinį reglamentavimą, yra pagrindas manyti, kad tiek Mokestinių ginčų komisijos, tiek vietinio ir centrinio mokesčių administratorių sprendimų motyvai, kuriais atmesti pareiškėjos UAB „Lariteksas“ skundo argumentai dalyje dėl mokestinės prievolės nustatyto UAB „Lariteksas“ nepagrįstumo, yra nepagrįsti: pavedimas tikrinti UAB „Lariteksas“ buvo priimtas 2006-10-31, t. y. baigus UAB „Lariteksas“ reorganizavimą ir įregistravus reorganizacijos metu naujai sukurtą UAB „Gijardo mažmena“, kuriai pagal LR akcinių bendrovių įstatymo 68 str. 1 d. nuostatas bei UAB „Lariteksas“ atskyrimo sąlygas perėjo visas UAB „Lariteksas“ turtas, teisės ir pareigos, išskyrus Atskyrimo sąlygose aptartą turtą, teises ir pareigas, tame tarpe – pareiga įvykdyti mokestines prievoles, atsiradusias iš tikrintos UAB „Lariteksas“ veiklos, vykdytos iki reorganizacijos pabaigos. Atsižvelgiant į tai, nėra pagrindo teigti, kad už tikrintą laikotarpį pareiga teisingai apskaičiuoti mokesčius atsirado pareiškėjui UAB „Lariteksas“, t. y. po reorganizacijos toliau veikiančiai įmonei, ir remiantis LR mokesčių administravimo įstatymo 91 str. 1 ir 2 d. nuostatomis teigti, kad reorganizacijos sąlygos turi įtakos tik prievolės vykdymui, o ne mokestinio patikrinimo atlikimui: LR mokesčių administravimo įstatymo 2 str., kuriame pateikiami šiame įstatyme naudojamų sąvokų apibrėžimai, 15, 17-18, 20-21 p. numato, kad mokesčių mokėtojas – asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį, mokestinė nepriemoka – mokesčio nepriemoka ir mokesčių mokėtojo mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatyta tvarka laiku nesumokėtos su mokesčiu susijusios sumos, mokestinė prievolė – mokesčio įstatymo pagrindu atsirandanti mokesčių mokėtojo pareiga teisingai apskaičiuoti mokestį, laiku sumokėti mokestį bei su juo susijusias sumas į biudžetą ir vykdyti pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu ir sumokėjimu, mokestiniai ginčai – ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą), mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. Kadangi baigus UAB „Lariteksas“ reorganizavimą trečiajam suinteresuotam asmeniui UAB „Gijardo mažmena“ perėjo pareiga įvykdyti mokestines prievoles, atsiradusias iš tikrintos UAB „Lariteksas“ veiklos, vykdytos iki reorganizacijos pabaigos, mokesčių administratorius neteigia šias reorganizacijos sąlygas esant netaikytinomis LR mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. prasme, LR mokesčių administravimo įstatymo prasme mokesčių mokėtoju iš tikrintos UAB „Lariteksas“ veiklos, vykdytos iki reorganizacijos pabaigos, kuriam mokesčio įstatymo pagrindu atsirado pareiga teisingai apskaičiuoti mokestį, laiku sumokėti mokestį bei su juo susijusias sumas į biudžetą, yra UAB „Gijardo mažmena“, kuri, beje, turėjo visus su šiuo mokestiniu patikrinimu susijusius dokumentus ir kurios atžvilgiu mokestinis patikrinimas nebuvo atliekamas.

Atsižvelgiant į tai, Mokestinių ginčų komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus sprendimai yra nepagrįsti, todėl naikinami ir pareiškėjo skundas perduodamas nagrinėti iš naujo centriniam mokesčių administratoriui, kuris, atsižvelgiant į aplinkybių visumą, kompetentingas priimti sprendimus panaikinti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, taip pat pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

Pagrindo tenkinti pareiškėjo UAB „Lariteksas“ skundą pilnai, t. y. panaikinti ir vietinio mokesčių administratoriaus sprendimą, taip kartu iš esmės nutraukiant mokestinį patikrinimą pareiškėjo atžvilgiu, nėra: kaip ir nurodė Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas šioje byloje 2009-10-15 priimtoje nutartyje, pareiškėjo reorganizavimas taip pat turėtų būti vertinamas ir turinio prieš formą taikymo aspektu, patikrinant, ar reorganizavimas nebuvo atliktas turint tikslą gauti mokestinę naudą, taip pat išspręstas klausimas dėl pareiškėjo solidarios su UAB „Gijardo mažmena“ atsakomybės dėl neįvykdytų mokestinių prievolių LR akcinių bendrovių įstatymo 68 str. 4 d. (2003-12-11 įstatymo Nr. IX-1889 redakcija) tvarka. Šie klausimai gali būti išspręsti tik atlikus papildomą aplinkybių, susijusių pagal reorganizavimo sąlygas UAB „Lariteksas“ ir UAB „Gijardo mažmena“ atitekusių turto, turtinių teisių bei įsipareigojimų santykio nustatymu, tyrimą, taip pat paralelinį trečiojo suinteresuoto asmens UAB „Gijardo mažmena“ mokestinį patikrinimą.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 ir 4 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

nusprendžia:

pareiškėjos UAB „Lariteksas“ skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie LR Vyriausybės 2008-07-25 sprendimą Nr. S-138(7-100/2008), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2008-04-28 sprendimą Nr. 69-61 ir perduoti pareiškėjo UAB „Lariteksas“ skundą iš naujo nagrinėti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.

Kitoje dalyje skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.