Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko, Rasos Ragulskytės-Markovienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Halinos Zaikauskaitės, dalyvaujant pareiškėjų atstovėms Saulei Dagilytei ir Rasai Mikutienei, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos atstovui Arūnui Abromavičiui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų UAB „Fauga“, UAB „Viking industrier“ ir „Byggleverandorene AS“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Teismo posėdyje pareiškėjų atstovė Rasa Mikutienė nurodė, kad palaiko skundą ir prašo jį patenkinti. Mano, kad Inspekcijos Sprendimas pareiškėjoms sukelia teisines pasekmes. Teigia, kad po LVAT 2015-09-23 nutarties administracinėje byloje Nr. AS-1079-858/2015 ginčo dėl to nėra. Be to, Inspekcija atsiliepime patvirtino, jog Sprendime nėra pateikti išsamūs jo motyvai. Nurodė, kad dėl Prašymo a–e punktų Sprendime nurodomas tik PMĮ straipsnis. Jeigu Inspekcija būtų išdėsčiusi motyvuotą nuomonę dėl Prašymo d punkto, pareiškėjos būtų vykdžiusios veiksmus pagal Inspekcijos nurodytus išaiškinimus, tačiau į jų pateiktus klausimus buvo atsakyta nemotyvuotai. Pažymėjo, kad PMĮ 56¹ str. nuostatos yra aiškios, jos siekė, kad būtų išaiškintos PMĮ komentaro nuostatos, tačiau Inspekcija tik pakartojo komentaro nuostatas.

Motyvuojamoji dalis

Skundas tenkintinas.

Byloje ginčas kilo dėl Inspekcijos 2014-07-01 sprendimo Nr. (18-44-31-5)-402-8 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ (b. l. 25–29). Iš bylos duomenų matyti, kad pareiškėjos Inspekcijai 2014-06-29 pateikė prašymą pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (b. l. 14–19). Pareiškėjos Prašyme prašė pritarti, kad: a) PMĮ 56¹ str. 1 d. nustatytos sąlygos suprantamos ir taikomos taip, kaip išdėstyta šio prašymo 2.2.1 p.; b) pagal pateiktą faktinę informaciją (grupės struktūra, valdomų akcijų dydis bei valdymo laikotarpis) bei atsižvelgiant į Prašymo 2.2.1 p. išdėstytus būsimajam sandoriui taikytinus apmokestinimo principus, Bendrovė Nr. 1, Bendrovė Nr. 2 ir Bendrovė Nr. 3 2014 m. antrąjį ketvirtį ir vėlesniais laikotarpiais atitiks PMĮ 56¹ str. nustatytus reikalavimus mokestiniams nuostoliams perduoti (jei vėlesniais laikotarpiais nepasikeis faktinės aplinkybės), o Bendrovė Nr. 2 2014 m. antrąjį ketvirtį ir vėlesniais laikotarpiais pagrįstai galės perduoti 2013 m. mokestinius nuostolius Bendrovei Nr. 3, kuri jai perduotais nuostoliais pagrįstai galės sumažinti 2013 m. apmokestinamąjį pelną; c) patronuojantis vienetas ir nuostolių perdavime dalyvaujantys vienetai turi atitikti nustatytąsias sąlygas nuostolių perdavimo dieną, o ne tuo laikotarpiu, kurio perduodami mokestiniai nuostoliai; d) vienetų grupės vienetai, dalyvaujantys mokestinių nuostolių perdavime bei patronuojantis vienetas, atitinkantys PMĮ 56¹ str. l d. nustatytas sąlygas, gali perduoti mokestinius nuostolius penkerius praėjusius mokestinius laikotarpius, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada minėti vienetai atitinka reikalavimus mokestiniams nuostoliams perduoti (bet ne anksčiau nei 2010 m.); e) Bendrovė Nr. 1, Bendrovė Nr. 2 ir Bendrovė Nr. 3 planuojamą mokestinių nuostolių perdavimo datą (2014 m. antrąjį ketvirtį bet kurią dieną) atitiks PMĮ 56¹ str. nustatytas sąlygas, todėl turės galimybę tarpusavyje perduoti 2010–2013 m. mokestinius nuostolius, kuriais būtų mažinamas apmokestinamasis pelnas, apskaičiuotas to mokestinio laikotarpį, kurio apskaičiuoti kito vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai; f) Bendrovė Nr. 1, Bendrovė Nr. 2 ir Bendrovė Nr. 3 turės galimybę tarpusavyje perduoti 2010–2014 m. mokestinius nuostolius, kuriais būtų mažinamas apmokestinamasis pelnas, apskaičiuotas to mokestinio laikotarpio, kurio apskaičiuoti kito vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai, jei Inspekcija nepritartų šio prašymo 2.2.1 p. išdėstytiems apmokestinimo principams (vienetų grupės aiškinimui ir pan.) ir teigtų, jog nurodytos įmonės PMĮ 56¹ str. 1 d. nustatytas sąlygas atitiks ne anksčiau kaip 2015-09-02 (suėjus dvejiems metams, per kuriuos Bendrovė Nr. 1 be pertraukų valdytų ne mažiau nei 66,7 proc. Bendrovės Nr. 2 ir Bendrovės Nr. 3 akcijų) (b. l. 14–20). Inspekcija Sprendimu nepritarė pareiškėjų pateikto prašymo a, b, c, d ir e punktams, nes jie neatitinka PMĮ 56¹ str. 1 d. nustatytų sąlygų. Sprendime nurodė, kad, sistemiškai vertinant PMĮ 56¹ str. 1 d. nuostatas, mokestiniai nuostoliai gali būti perduodami tik tarp tokių vienetų, kurie dvejus metus be pertraukų iki nuostolių perdavimo dienos yra vienetų grupėje, kurioje patronuojantis vienetas tiesiogiai arba netiesiogiai valdo ne mažiau kaip 2/3 nuostolių perdavime dalyvaujančio kiekvieno dukterinio vieneto akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytino pelno dalį. Taip pat nusprendė nenagrinėti Prašymo f punkto, nes nėra Prašyme nurodyto būsimojo sandorio objektas.

Prašyme pareiškėjos nurodė būsimojo sandorio aplinkybes, paaiškino, kad Bendrovei Nr. 1 priklauso Bendrovė Nr. 2 ir Bendrovė Nr. 3. Nurodė, kad Bendrovė Nr. 2 ir Bendrovė Nr. 3 siekia pasinaudoti PMĮ 56¹ str. nustatyta galimybe 2013 m. mokestinį laikotarpį apskaičiuotus Bendrovės Nr. 2 mokestinius nuostolius perduoti Bendrovei Nr. 3. Nurodė, kad, vertinant PMĮ ir PMĮ komentaro turinį, neaiškus vienetų grupės sąvokos apibrėžimas. Taip pat neaišku, ar vienetų grupės nariai gali pasinaudoti galimybe perduoti ankstesnių mokestinių laikotarpių nuostolius. Pareiškėjos prašyme nurodė, kad PMĮ komentare nėra aptartas klausimas, kokių praėjusių mokestinių laikotarpių galima perduoti nuostolius pelningam įmonių grupės vienetui, šiuo atveju Bendrovei Nr. 3. Prašyme pareiškėjos paaiškino, kaip supranta PMĮ 56¹ str. nuostatas, t. y. PMĮ 56¹ str. nenustato jokių ribojimų dėl praėjusių mokestinių laikotarpių mokestinių nuostolių perdavimo; Bendrovė Nr. 1, Bendrovė Nr. 2 ir Bendrovė Nr. 3 turi atitikti PMĮ 56¹ str. nuostolių perdavimo dieną, o ne tuo laikotarpiu, kurio perduodami mokestiniai nuostoliai. Taip pat nurodė, kad 2014 m. antrąjį ketvirtį Bendrovė Nr. 2 ir Bendrovė Nr. 3 atitiks PMĮ 56¹ str. nustatytas sąlygas, todėl turės galimybę tarpusavyje perduoti 2010–2013 metų mokestinius nuostolius (b. l. 14–20).

Inspekcija Sprendime pakartojo pareiškėjų nurodytas būsimojo sandorio aplinkybes, nurodė, kokiems prašymo punktams prašoma pritarti, bei nurodė taikanti PMĮ 56¹ str. Sprendimo rezoliucinėje dalyje Inspekcija nurodė, kad, sistemiškai vertindama PMĮ 56¹ str. nuostatas, nusprendė nepritarti Prašymo a, b, c, d ir e punktams, o f punkto nenagrinėti, nes nėra Prašyme nurodyto būsimojo sandorio objektas.

Nagrinėjamu atveju Inspekcija nusprendė nepritarti pareiškėjų būsimajam sandoriui ir konstatavo, kad jos neatitinka PMĮ 56¹ str. nustatytų sąlygų, tačiau nenurodė, kokių konkrečių PMĮ 56¹ str. 1 d. nustatytų sąlygų neatitinka, ir to nepagrindė. Pažymėtina, kad tinkamas priimamų sprendimų pagrindimas yra tiesiogiai susijęs su mokesčių administratoriui tenkančios pareigos bendradarbiauti su mokesčių mokėtoju vykdymu, taip padedant šiam naudotis savo teisėmis ir vykdyti pareigas (MAĮ 27 str. 1 d. 5 p.). PMĮ 56¹ str. 1 d. yra nustatytos trys sąlygos: pirmoji yra kumuliatyvi (vienetų grupėje patronuojantis vienetas mokestinių nuostolių perdavimo dieną tiesiogiai arba netiesiogiai valdo ne mažiau kaip 2/3 kiekvieno mokestinių nuostolių perdavime dalyvaujančio dukterinio vieneto akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį), antroji ir trečioji yra alternatyvios (mokestiniai nuostoliai perduodami tarp vienetų grupės vienetų, kurie toje grupėje be pertraukų yra ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant iki mokestinių nuostolių perdavimo dienos, arba mokestinius nuostolius perduoda ar perima vienetų grupės vienetas (vienetai), kuris (kurie) toje grupėje yra nuo jo (jų) įregistravimo dienos ir bus vienetų grupėje be pertraukų ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant nuo jo (jų) įregistravimo dienos), todėl Inspekcija, teigdama, kad pareiškėjos neatitinka PMĮ 56¹ str. nustatytų sąlygų, turėjo konkrečiai nurodyti, kurių PMĮ 56¹ str. sąlygų neatitinka, ir tai argumentuotai pagrįsti.

Pareiškėjų prašyme taip pat nurodyti joms kilę neaiškumai dėl mokestinių nuostolių perdavimo tarp vienetų grupės vienetų: neaiškus vienetų grupės sąvokos apibrėžimas; neaišku, ar vienetų grupės nariai gali pasinaudoti galimybe perduoti ankstesnių mokestinių laikotarpių nuostolius; neaišku, kokių praėjusių mokestinių laikotarpių galima perduoti nuostolius; neaišku, ar PMĮ 56¹ str. nenustato jokių ribojimų dėl praėjusių mokestinių laikotarpių mokestinių nuostolių perdavimo; neaišku, ar įmonės, perduodančios mokestinius nuostolius, turi atitikti PMĮ 56¹ str. nuostatas nuostolių perdavimo dieną, ar laikotarpiu, kurio perduodami mokestiniai nuostoliai. Inspekcija ginčijamame Sprendime iš esmės tik atkartojo pareiškėjų nurodytas faktines aplinkybes, tačiau į minėtus klausimus atsakymų nepateikė. Taigi atsakovė nepaisė vieno iš pagrindinių mokestinių santykių teisinio reglamentavimo principų – apmokestinimo aiškumo (MAĮ 6, 9 str.). Atitinkamai MAĮ 36 str. mokesčių mokėtojui garantuojama teisė gauti konsultacijas mokesčių mokėjimo klausimais. Nemotyvuotas atsisakymas pritarti pareiškėjų pateiktam būsimajam sandoriui nepagrįstai apriboja jų, kaip mokesčių mokėtojų, galimybę tinkamai realizuoti savo teises. Pažymėtina, kad atsiliepime Inspekcija pateikė argumentus dėl pareiškėjų galimybės tarpusavyje perduoti mokestinius nuostolius ir dėl mokestinių nuostolių perdavimo 5 praėjusių mokestinių laikotarpių, tačiau Inspekcijos atsiliepimas administracinėje byloje nėra skundžiamo Sprendimo sudedamoji dalis, todėl negalima konstatuoti, kad pareiškėjoms buvo tinkamai atsakyta į minėtus klausimus.

Inspekcija atsiliepime nurodė, kad mokesčių administravimo subjektas privalo motyvuoti taikomų poveikio priemonių pagrindus, tačiau sprendime nepritarti mokesčių teisės nuostatų taikymui būsimajam sandoriui neprivalo išdėstyti išsamių nesutikimo motyvų. Pažymėjo, kad akte, kuris nedaro įtakos asmenų teisėms ir pareigoms, Inspekcija privalo nurodyti tik nesutikimo priežastis, t. y. trumpai išdėstyti poziciją, kuri atskleidžia tokio nesutikimo esmę. Tokią poziciją atsakovė grindžia LVAT praktika, pagal kurią administracinio akto struktūra gali skirtis, atsižvelgiant į konkretų teisės institutą (b. l. 34). Kaip teisingai atsiliepime nurodė Inspekcija, pagal LVAT praktiką individualiais administraciniais aktais, kuriuos priima viešojo administravimo subjektai, yra sprendžiami klausimai dėl skirtingo pobūdžio teisinių santykių, kuriuos reguliuoja specialiosios teisės normos, skirtos tik šiems teisiniams santykiams reglamentuoti. Tai lemia, kad ir skirtinguose teisiniuose santykiuose priimamų individualių administracinių aktų turinys gali būti skirtingas (pagal apimtį, struktūrą ir pan.), nes gali būti nulemtas tų specialiųjų teisės normų reikalavimų, kurios reglamentuoja atitinkamus teisinius santykius (LVAT 2015-10-05 sprendimas administracinėje byloje Nr. A-3258-624/2015). LVAT, aiškindamas MAĮ nuostatas, taip pat yra konstatavęs, kad mokesčių administratoriaus veikla privalo griežtai atitikti įstatymų reikalavimus, būti pagrįsta teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis, tiesiogiai susieta su įstatymų pavestų funkcijų ir uždavinių įgyvendinimu. Tik tokia mokesčių administratoriaus veikla laikytina teisėta (LVAT 2015-11-19 sprendimas administracinėje byloje Nr. A-885-438/2015). Taisyklių 21 p. nustatyta, kad, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo prašymą, įvertinęs su prašymu pateiktą medžiagą, mokesčių administratorius priima sprendimą. Taisyklių 22 p. nustatyta, kad jeigu mokesčių administratorius nepritaria mokesčių mokėtojo pateiktam apmokestinimo variantui, sprendime turi būti nurodomi tokio sprendimo motyvai ir priežastys. Iš minėto teisinio reglamentavimo matyti, kad sprendimai, kuriais nepritariama pateiktam mokesčių mokėtojo apmokestinimo variantui, turi būti motyvuoti. Taigi sprendimui nepritarti mokesčių mokėtojo pateiktam apmokestinimo variantui taikomi individualaus administracinio akto reikalavimai – sprendimas turi būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius šiuose santykiuose, būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas. Nagrinėjamu atveju Inspekcijai nepritarus pareiškėjų pateiktam Prašymui, turėjo būti nurodomi sprendimo motyvai ir priežastys, todėl nepagrįstu laikytinas Inspekcijos argumentas, kad nagrinėjamu atveju ji neprivalėjo nurodyti nesutikimo motyvų.

Taip pat pažymėtina, kad Inspekcija nenagrinėjo Prašymo f punkto, nes nėra Prašyme nurodyto būsimojo sandorio objektas. Taisyklių 19.3 p. nustatyta, kad mokesčių administratorius prašymo nenagrinėja ir apie tai raštu per 20 darbo dienų nuo jo gavimo dienos praneša mokesčių mokėtojui, jeigu prašymas neatitinka kitų taisyklėse nustatytų reikalavimų. Taisyklių 17 p. nustatyta, kad mokesčių administratorius, nagrinėjantis mokesčių mokėtojo pateiktą prašymą, gali pareikalauti papildomų dokumentų ir / ar duomenų, reikalingų tinkamai įvertinti mokesčių mokėtojo pateiktą apmokestinimo variantą. Nagrinėjamu atveju Inspekcija nepranešė pareiškėjams, kad jų Prašymo f punktas neatitiko Taisyklių reikalavimų, taip pat nereikalavo pateikti papildomų duomenų, reikalingų tinkamai įvertinti pateiktą apmokestinimo variantą, todėl visus Prašyme išdėstytus klausimus Inspekcija privalėjo išnagrinėti iš esmės.

Atsižvelgiant į byloje nustatytas aplinkybes ir remiantis teismo sprendime išdėstytais motyvais, darytina išvada, kad Inspekcijos Sprendimas neatitinka VAĮ 8 str. reikalavimų – yra nemotyvuotas, todėl naikintinas remiantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 89 str. 1 d. 1 p. Inspekcija įpareigotina iš naujo išnagrinėti pareiškėjų 2014-04-29 prašymą (Inspekcijoje gautą 2014-05-02) pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 44 str. 1 d. įtvirtinta, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos šalies savo išlaidų atlyginimą. Pažymėtina, kad pareiškėjų skundas tenkintinas, todėl jos turi teisę į savo išlaidų atlyginimą. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 45 str. 1 d. dėl išlaidų atlyginimo suinteresuota šalis teismui pateikia prašymą raštu su išlaidų apskaičiavimu ir pagrindimu. Pareiškėjos prašymo raštu priteisti bylinėjimosi išlaidas ir patirtų bylinėjimosi išlaidų detalaus apskaičiavimo nepateikė. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjų galimai patirtų bylinėjimosi išlaidų atlyginimo klausimas nesprendžiamas, pareiškėjoms išaiškintina teisė Administracinių bylų teisenos įstatymo 45 str. nustatyta tvarka kreiptis dėl išlaidų priteisimo su atskiru prašymu.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 2 p., 127 str.,

nusprendžia:

Pareiškėjų UAB „Fauga“, UAB „Viking industrier“ ir „Byggleverandorene AS“ skundą patenkinti.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2014-07-01 sprendimą Nr. (18-44-31-5)-402-8.

Įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Finansų ministerijos išnagrinėti UAB „Fauga“, UAB „Viking industrier“ ir „Byggleverandorene AS“ 2014-04-29 prašymą pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui įstatyme nustatyta tvarka ir priimti dėl jo atitinkamą sprendimą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui tiesiogiai arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.