Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Ramutės Ruškytės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Serpantinas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Serpantinas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, tretiesiems suinteresuotiems asmenims Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, A. Č. ir R. Č. dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „Serpantinas“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2016 m. spalio 10 d. sprendimą Nr. 69-102 (toliau – VMI sprendimas), Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Panevėžio AVMI) 2016 m. birželio 2 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (36.9)FR0682-346 (toliau – ir Panevėžio AVMI sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), Panevėžio AVMI 2016 m. birželio 6 d. sprendimą dėl 2016 m. birželio 2 d. Panevėžio AVMI sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (36.9)FR0682-346 taisymo (toliau – ir Panevėžio AVMI sprendimas dėl sprendimo patvirtinti patikrinimo aktą taisymo; Panevėžio AVMI sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir Panevėžio AVMI sprendimas dėl sprendimo patvirtinti patikrinimo aktą taisymo toliau kartu vadinami Panevėžio AVMI sprendimais) ir 2016 m. balandžio 15 d. patikrinimo aktą Nr. (42.59) FR0680-272 (toliau – ir patikrinimo aktas); 2) tuo atveju, jeigu VMI sprendimas būtų paliktas galioti (pilnai ar iš dalies), atleisti UAB „Serpantinas“ nuo delspinigių ir sumažinti Bendrovei skirtą baudą nuo 30 iki 10 proc.

2.1. VMI atliko pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir surašė patikrinimo aktą. Patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjas, siekdamas mokestinės naudos išvengiant GPM mokėjimo nuo dividendų, dirbtinai sukūrė sandorių grandinę ir per tarpinę UAB „Serpantinas Group“ (toliau – ir Holdingo bendrovė), kontroliuojančią 100 proc. Bendrovės akcijų, akcininkams A. ir R. Č. išmokėjo pajamas. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, konstatavo, kad A. ir R. Č. pagal 2012 m. lapkričio 28 d. akcijų pardavimo sandorį, 2013 m. spalio 1 d. obligacijų įsigijimo sandorį, 2013 m. spalio 23 d. ir 2014 m. rugpjūčio 1 d. obligacijų pirkimo-pardavimo sutartis Holdingo bendrovei išmokėtos 2 368 136,5 Lt (685 859,737 Eur) pajamos už vertybinių popierių pardavimą bei palūkanos už obligacijas yra laikytinos Bendrovės išmokėtomis pajamomis iš paskirstytojo pelno (dividendais). Patikrinimo metu mokesčių administratorius pareiškėjui papildomai apskaičiavo 114 869,43 Eur GPM sumą nuo gyventojų su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės pajamų. Panevėžio AVMI sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir sprendimu dėl sprendimo patvirtinti patikrinimo aktą taisymo patvirtino patikrinimo aktą, nurodydama pareiškėjui sumokėti į biudžetą 114 869,43 Eur GPM sumą nuo gyventojų su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės pajamų, 23 367,32 Eur GPM delspinigių sumą ir paskyrė 34 460 Eur (30 proc.) dydžio GPM baudą. VMI sprendimu patvirtino Panevėžio AVMI apskaičiuotas GPM sumas.

2.2. Ginčijami sprendimai yra nepagrįsti ir neatspindi visų patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių. Mokesčių administratorius ignoravo ir selektyviai bei tendencingai interpretavo pateiktus paaiškinimus ir informaciją, nepagrįstai ir netinkamai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas. MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos taikytinos tik tuo atveju, kai nustatoma, jog tiriamo sandorio tikslas yra vienintelis – gauti mokestinę naudą. Bendrovė mokestinės naudos iš mokesčių administratoriaus analizuotų sandorių negavo, juose nedalyvavo, jiems neturėjo įtakos, jokių ūkinių operacijų apskaitoje kitaip, negu jos realiai įvyko, neatvaizdavo. Pareiškėjo skirstyti dividendai buvo išmokėti Holdingo bendrovei, todėl kaip GPM turintis išskaičiuoti asmuo neveikė ir jokio pagrindo dividendus vertinti kaip nors kitaip neturėjo.

2.3. UAB „Serpantino paslaugos“, SIA „Serpantins“ akcijos Holdingo bendrovėje konsoliduotos keletu etapų ir skirtingais sandoriais: akcijų pirkimo-pardavimo sutartimis ir įstatinio kapitalo padidinimą apmokant akcijomis. Pirmiausia savo valdomų Bendrovės ir UAB „Serpantino paslaugos“ akcijas Holdingo bendrovė konsolidavo A. Č., po to (nuo 2013 m.) prie Holdingo bendrovės prisijungė ir kitas bendrovių akcininkas – R. Č. Sandorių, kuriais akcijos konsoliduotos Holdingo bendrovėje, forma pasirinkta atsižvelgiant į jų teisines pasekmes (reikalingus teisinius formalumus, dėl šių sandorių atsirandančių šalių tarpusavio įsipareigojimų pobūdį, sandorio šalių interesų užtikrinimą ir kt.), taip pat ekonomines pasekmes (Holdingo bendrovės kapitalo sudėtį, nuosavo ir pasiskolinto kapitalo santykį, aktualų vertinant įmonės kreditingumą), veiksmams atlikti reikalingą laiką, sandorių kaštus, derybų tarp pagrindinių akcininkų rezultatus, o taip pat ir šių sandorių jų dalyviams sukeliamas mokestines pasekmes. Mokesčių administratoriaus sprendimuose neišskiriamas nei vienas sandoris, kuris nebūtų realiai įvykdytas, ar nebūtų sukėlęs realių tokiam sandoriui būdingų teisinių ir ekonominių pasekmių, arba būtų sukėlęs pasekmes, kurios tokiam sandoriui nebūdingos.

2.4. Holdingo bendrovė toliau tęsia įmonių įsigijimus, Holdingo bendrovėje sudaryta valdyba, į ją perkeltos visos grupės mastu reikšmingos funkcijos ir personalas. Dividendai, vertybinių popierių perleidimo pajamos ir tam tikrais atvejais palūkanos yra tipinės holdingo bendrovės veiklos pajamos. Dėl to pareiškėjui nesuprantama, kaip tipinių holdingo pajamų – dividendų – gavimas galėtų kaip nors paneigti Holdingo bendrovės egzistavimo realumą. Tai, kad valdančiosios bendrovės funkcijų Holdingo bendrovėje plėtra nevyksta tokiu tempu, kokiu, mokesčių administratoriaus nuomone, turėtų (galėtų) vykti, arba veiklos tarp grupės įmonių perskirstomos ir gryninamos ne tuo eiliškumu, kokį įsivaizduotų mokesčių administratorius, taip pat niekaip nepaneigia nei Holdingo bendrovės steigimo tikslų, akcininkų siekių, nei tų pertvarkos veiksmų bei sandorių, kurie jau atlikti, realumo ir pagrįstumo. Kadangi sandoriai, kuriais grupės įmonių akcijos buvo konsoliduotos Holdingo bendrovėje, buvo realūs ir įvykdyti, sukėlė atitinkamas teisines ir ekonomines pasekmes, leido pasiekti verslo konsolidavimo tikslus, UAB „Serpantinas Group“ nuo pat pradžių veikė ir veikia kaip grupės įmones kontroliuojanti holdingo bendrovė, jos veikla toliau sėkmingai plėtojama, todėl taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatų nėra jokio pagrindo, o mokesčių administratoriaus išvados dėl to, jog Holdingo bendrovės steigimu ir veikla siekta tik mokestinės naudos, yra nepagrįstos.

2.5. Lėšas, kuriomis disponavo Holdingo bendrovė, sudarė ne tik pareiškėjo, bet ir UAB „Serpantino paslaugos“ bei SIA „Serpantins“ išmokėti dividendai. Šios lėšos panaudotos ne tik išperkant obligacijas iš A. ir R. Č., bet ir finansuojant kitas Holdingo bendrovės išlaidas, jos veiklą, naujus įsigijimus, investicijas. Todėl mokesčių administratoriaus prielaidos ir skaičiavimai dėl to, kuri dalis būtent iš Bendrovės gautų dividendų panaudota išperkant dalį obligacijų iš A. ir R. Č., bei palūkanoms jiems išmokėti, yra nepagrįsta teisės aktų nuostatomis. Nei viena iš VMI sprendime minimų MAĮ 66 straipsnio 2 dalies, Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 5, 6, 8, 22 ir 23 straipsnių nuostatų nenumato būdo, kuriuo mokesčio bazė apskaičiuota pareiškėjui, t. y. išskaičiuojant fiziniams asmenims tenkančius Holdingo bendrovei išmokėtų dividendų sąlyginius procentus (82,8 proc. ir 93,06 proc.), taikant juos tiek pareiškėjui (kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui), tiek apskaičiuojant skirtingų mokesčių mokėtojų (A. ir R. Č.) esą iš pareiškėjo tiesiogiai gautas pajamas iš dividendų.

2.6. Tiek iki mokestinio patikrinimo, tiek ir patikrinimo metu Bendrovė aktyviai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, geranoriškai teikė visus prašomus dokumentus, išsamius paaiškinimus ir kitą turimą informaciją, todėl šiuo atveju nustatytas baudos vidurkis (30 proc.) yra akivaizdžiai nepagrįstas ir pažeidžia mokesčių mokėtojų lygybės principą.

2.7. Vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 4 straipsnio 7 dalies nuostatomis, ji turi būti atleista nuo delspinigių, skaičiuojamų už mokestinio ginčo laikotarpį, kai mokesčių administratorius dėl nepaaiškinamų priežasčių nepriėmė sprendimo per MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje numatytus terminus. Dėl tokio pažeidimo neišvengiamai kenčia Bendrovės interesai, kadangi jos atžvilgiu nepagrįstai ilgai skaičiuojami GPM delspinigiai ir sukuriama teisinio netikrumo situacija.

3. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodė, kad:

3.1. Bendrovė piktnaudžiaudama teise siekė mokestinės naudos, t. y. išvengti GPM mokėjimo į biudžetą nuo išmokėtų dividendų. Šiuo atveju pareiškėjo mokestinės naudos siekimas yra identifikuojamas įvertinus ginčo nagrinėjimui reikšmingus faktus ir aplinkybes. Pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 2 straipsnio 8 dalį Bendrovė ir UAB „Serpantinas Group” laikytini asocijuotais ir susijusiais asmenimis. Holdingo bendrovės vardu sprendimus dėl Bendrovės akcijų įsigijimo, atsiskaitymo už akcijas tvarkos, Bendrovės obligacijų išleidimo ir perleidimo fiziniams asmenims, jų išpirkimo ir palūkanų mokėjimo, Bendrovės įstatinio kapitalo didinimo, Bendrovės dividendų paskyrimo ir išmokėjimo priimdavo akcininkai A. ir R. Č. Bendrovės ir Holdingo bendrovės akcininkai yra (buvo) tie patys asmenys, t. y. A. ir R. Č. Pagal nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitų duomenis Bendrovė 2012 m. sausio 1 d. turėjo 6 563 364 Lt, 2012 m. gruodžio 31 d. – 7 365 059 Lt, 2013 m. gruodžio 31 d. – 7 369 216 Lt, 2014 m. gruodžio 31 d. – 6 190 376 Lt nepaskirstyto pelno. Tačiau 2011–2012 m. laikotarpiu akcininkams dividendai neskirti ir nemokėti. Holdingo bendrovė veiklos pajamų negavo, o vykdomos veiklos ir finansinių operacijų (obligacijų išpirkimas ir palūkanų mokėjimas fiziniams asmenims) šaltinis yra valdomų bendrovių išmokėti dividendai. Bendrovės išmokėti dividendai Holdingo bendrovei pagal PMĮ 33 straipsnio 2 dalies nuostatas priskiriami neapmokestinamoms pajamoms. Holdingo bendrovėje dirbo du darbuotojai po 1 val. per dieną, kurie pilną darbo dieną dirbo ir Bendrovėje. Bendrovė nuosavo nekilnojamojo turto neturėjo, o patalpų ar darbo vietų tiriamuoju laikotarpiu pagal nuomos ar panaudos sutartis nenuomojo. Patikrinimo metu įvertinus UAB „Serpantinas Group” 2012–2014 m. akcininkų susirinkimų metu svarstytus klausimus padaryta išvada, kad Holdingo bendrovės reali veikla nebuvo orientuota į kontroliuojamų bendrovių veiklos koordinavimą ar bendros strategijos atskirose bendrovėse įgyvendinimą, o skirta būti tarpine grandimi, per kurią tretiesiems suinteresuotiems asmenims būtų išmokamos GPM neapmokestinamos išmokos.

3.2. Holdingo bendrovė ir A. Č. 2012 m. lapkričio 28 d. pasirašė dvi akcijų pirkimo sutartis, pagal kurias bendra perkamų akcijų kaina yra 8 580 418 Lt. Dalinis (1 000 018 Lt) apmokėjimas už akcijas A. Č. buvo vykdomas tik 2013 m. gavus dividendus. Likusi 7 580 400 Lt skola už akcijas A. Č. užskaityta Holdingo bendrovės išleistomis obligacijomis. Nustatyta, kad parduotos akcijos įsigytos iki 1999 m. sausio 1 d. ir pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 29 punktą pajamos už parduotus ar kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus iki 1999 m. sausio 1 d., buvo priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms. Ši nuostata galiojo iki 2013 m. gruodžio 31 d. 2013 m. spalio 1 d. A. Č. įgijo 75 804 obligacijų, kurių bendra kaina yra 7 580 400 Lt. Jis įsipareigojo atsiskaityti sutarties pasirašymo dieną, todėl skola A. Č. pagal 2012 m. lapkričio 28 d. pasirašytas akcijų pirkimo-pardavimo sutartis užskaityta kaip A. Č. 2013 m. spalio 1 d. obligacijų pasirašymo sutartimi pasirašytų 75 804 naujai išleidžiamų 100 Lt nominalios vertės obligacijų emisijos kainos, kuri yra 7 580 400 Lt, sumokėjimas. A. Č. pagal 2013 m. spalio 23 d. ir 2014 m. rugpjūčio 1 d. obligacijų pirkimo-pardavimo sutartis pardavė broliui R. Č. 7 580 obligacijų, kurių kiekvienos nominali vertė yra 100 Lt. Holdingo bendrovės 2014 m. liepos 10 d. akcininkų susirinkime nuspręsta išpirkti 14 000 obligacijų, iš jų: 13 300 iš A. Č., 700 iš R. Č.. Holdingo bendrovė 2014 m. A. Č. už obligacijas iš viso išmokėjo 1 570 847,84 Lt, iš jų: 1 330 000 Lt vertybinių popierių pardavimo pajamų, 240 847,84 Lt palūkanų, R. Č. iš viso išmokėta 84 129,16 Lt, iš jų: 70 000 Lt vertybinių popierių pardavimo pajamų, 14 129,16 Lt palūkanų. Pagal nuo 2014 m. taikomą GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punktą apskaičiuojant ir deklaruojant pajamas, palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu šie ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos, priskiriami neapmokestinamoms pajamoms. Pagal to paties įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 30 punktą pajamų iš finansinių priemonių pardavimo ir šių finansinių priemonių įsigijimo kainos skirtumas, neviršijantis 10 000 Lt per mokestinį laikotarpį, 2014 m. buvo laikomas neapmokestinamomis pajamomis. Nagrinėjamu atveju išperkant obligacijas pardavimo ir įsigijimo kainų skirtumas nesusidarė. Holdingo bendrovei 2012 m. gruodžio 13 d. ir 2013 m. balandžio 18 d. didinant įstatinį kapitalą visos naujai išleistos akcijos apmokėtos nepiniginiais įnašais, t. y. A. Č. perdavė 4 240 Bendrovės akcijų ir 310 SIA „Serpantins“ akcijų, o R. Č. perdavė 4 240 Bendrovės akcijų, 360 UAB „Serpantino paslaugos“ akcijų ir 115 SIA „Serpantins“ akcijų. Metinėse pelno mokesčio deklaracijose 2012–2014 m. Holdingo bendrovė deklaravo mokestinį nuostolį.

3.3. Mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės patvirtina, jog Bendrovės akcininkai, piktnaudžiaudami teise, dalyvaudami sandorių schemoje, sudarė galimybę išvengiant mokestinių prievolių formaliai išsimokėti neapmokestinamąsias pajamas. Taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį buvo atkurtos sandoriais iškreiptos ar slepiamos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir išsiaiškinti tikrieji sandorių sudarymo tikslai, dalyvių tarpusavio ryšiai ir ketinimai, bei konstatuota, kad išmokėtos pajamos yra dividendai, už kuriuos sumokėti GPM vadovaujantis GPMĮ 22 ir 23 straipsnių nuostatomis tenka Bendrovei. Mokestinio patikrinimo metu nustatytų ir įvertintų aplinkybių visuma patvirtina, jog Holdingo bendrovės reali veikla nebuvo orientuota į kontroliuojamų bendrovių veiklos koordinavimą ar Holdingo bendrovės bendros strategijos atskirose įmonėse įgyvendinimą. Ši Holdingo bendrovė ginčo sandorių sudarymo metu buvo tik tarpinė bendrovė, per kurią Bendrovės išmokėti dividendai akcininkams, formaliai taikant teisės aktų nuostatas, būtų laikomi neapmokestinamomis pajamomis.

3.4. Pareiškėjas nedetalizavo ir nenurodė aplinkybių, sudarančių prielaidas taikyti atleidimo nuo delspinigių mokėjimo pagrindus, numatytus MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje. Tokių aplinkybių nenustatė ir VMI. GPM delspinigiai už tikrintą laikotarpį apskaičiuoti įvertinus turėtas pareiškėjo permokas. Skiriant baudą buvo vadovautasi teisės aktų nuostatomis. Pareiškėjo skunde nurodytas baudą mažinantis pagrindas – geranoriškas bendradarbiavimas – kompleksiškai įvertintas su nustatyta baudą didinančia aplinkybe, t. y. mokesčių vengimu. Nustačius atsakomybę didinančių ir mažinančių aplinkybių pusiausvyrą, pareiškėjui paskirta 30 proc. dydžio GPM bauda atitinka teisingumo ir protingumo kriterijus bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas, todėl nėra pagrindo jos mažinti.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo A. Č. atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą tenkinti. A. Č. nurodė, kad:

4.1. Kartu su broliu R. Č. nuo 1992 m. vykdo suvirinimo, metalo apdirbimo priemonių prekybos ir paslaugų verslą tiek Lietuvoje, tiek užsienyje. Augant bendrovių skaičiui, atsirado poreikis suvienodinti ir subendrinti bendrovių veiklą ir valdymą, nes bendrovių skaičiaus didėjimas apsunkino vieningų sprendimų priėmimą, jų įgyvendinimą, pinigų srautų judėjimą ir kitus dalykus. Reikėjo planuoti visų bendrovių veiklos viziją ir koncepciją ilgesniam laikotarpiui, mąstyti apie strategines veiklos kryptis, regionus, verslo struktūros ir valdymo optimizavimą. Taip pat dėl artėjusio pensinio amžiaus atsirado poreikis galvoti apie paveldėjimo planavimą, verslo sutvarkymą taip, kad jo valdymą perėmę vaikai galėtų efektyviai tęsti darbus. Tuo tikslu dar 2011 m. A. Č. nusprendė sukurti bendrovių grupę, kurioje visų bendrovių akcijos priklausytų vienai valdančiai bendrovei. Iš pradžių A. Č. brolis abejojo holdingo bendrovės idėja, tačiau pradėjus steigti Holdingo bendrovę (ji įsteigta 2012 m. birželio mėn.) ir perdavus savo valdomų bendrovių akcijas, 2013 m. jis taip pat įnešė savo valdomų bendrovių akcijų paketus į Holdingo bendrovę su sąlyga, kad turės ne mažiau kaip 25 proc. Holdingo bendrovės akcijų. Be akcijų apjungimo ir investicijų Holdingo bendrovė ima aktyviai vykdyti verslo valdymo funkcijas.

4.2. Obligacijų išleidimas pakeitė jo turėtą reikalavimo teisę (skolą) į nematerialiuosius vertybinius popierius. Jais jis galėjo daug lanksčiau ir efektyviau disponuoti, padovanoti juos vaikams kaip jų asmenines lėšas. Išleidžiant obligacijas pirma buvo nustatyta, jog palūkanos už šias obligacijas bus apmokestinamos ir tik vėliau buvo pakeistas GPMĮ, kuriame nustatyta, jog jos neapmokestinamos. Dėl to jam nesuprantama, kodėl mokesčių administratorius šiuo atveju bando įžvelgti piktnaudžiavimą.

5. Trečiasis suinteresuotas asmuo R. Č. atsiliepimu prašė tenkinti pareiškėjo skundą. Iš esmės nurodė tas pačias aplinkybes ir argumentus kaip ir trečiasis suinteresuotas asmuo A. Č.. Jis pabrėžė, kad kaip ir jo brolis jis Holdingo bendrovės veikloje dalyvauja ne tik kaip akcininkas, vienas iš vadovų, bet ir kaip kreditorius.

II.

6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. kovo 20 d. sprendimu bylos dalį dėl reikalavimo panaikinti patikrinimo aktą nutraukė, o kitą pareiškėjo UAB „Serpantinas“ skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.

7. Teismas pažymėjo, kad ginčas tarp šalių šioje byloje yra kilęs dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, pripažino, kad pareiškėjas, pasinaudodamas naujai įsteigta Holdingo bendrove, kaip tarpine grandimi, akcininkams A. ir R. Č. išmokėjo dividendus, išvengiant jų apmokestinimo GPM.

8. Teismo vertinimu, nustatytos faktinės aplinkybės ir ginčo teisiniams santykiams aktualios GPMĮ nuostatos leidžia daryti besąlygišką išvadą, kad UAB „Serpantinas“, išmokėdama dividendus Holdingo bendrovei, siekė išvengti tų mokestinių prievolių, kurios atsirastų, jei šios sumos, kaip dividendai, būtų tiesiogiai išmokėti akcininkams A. ir R. Č.. Šie veiksmai buvo atliekami pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principą. Pareiškėjo argumentus, kad Bendrovė mokesčių administratoriaus analizuotuose sandoriuose nedalyvavo, mokestinės naudos negavo, dividendų A. ir R. Č. neišmokėjo, todėl negali būti laikoma mokestį išskaičiuojančiu asmeniu, teismas vertino kaip nepagrįstus. Teismas taip pat pažymėjo, kad aplinkybė, jog Holdingo bendrovė yra šiuo metu realiai veikianti įmonė, nėra teisiškai reikšminga, kadangi tai vyksta jau po mokestinio laikotarpio, dėl kurio buvo atliktinas mokestinis patikrinimas.

9. Teismas nurodė, kad, taikant turinio viršenybės prieš formą principą ir pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas taisykles atkūrus iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, darytina išvada, jog pareiškėjas, vadovaujantis GPMĮ 23 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai laikomas mokestį išskaičiuojančiu asmeniu ir jam tenka pareiga įstatymų nustatyta tvarka ir terminais (GPMĮ 23 str. 3 d.) išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPM nuo išmokamų A klasės pajamų, šiuo atveju nuo A. ir R. Č. išmokėtų dividendų. Mokestinio patikrinimo metu nustatytos ginčo teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingos aplinkybės apie pareiškėjo ir Holdingo bendrovės akcininkus, sandorių sudarymo ypatumus, ginčo mokestinių santykių dalyvių veiklos ypatumus, jas (aplinkybes) vertinant kitų surinktų įrodymų kontekste, leidžia neabejotinai teigti, jog pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti) apie aptariamą teisės aktams prieštaraujantį mokestinės naudos siekimą. Nagrinėjamu atveju byloje nėra nustatyta jokių objektyviais įrodymais pagrįstų ypatingų ir (ar) išskirtinių aplinkybių, kurios leistų nukrypti nuo aiškių šioje byloje taikytinų mokesčių įstatymų nuostatų ir pripažinti pareiškėją, kaip mokestį išskaičiuojantį asmenį, neatsakingu už mokesčių administratoriaus nustatytų mokestinių prievolių įvykdymą. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą teisės normą bei apskaičiavo ir nurodė pareiškėjui papildomai sumokėti į biudžetą 114 869,43 Eur GPM bei su šiuo mokesčiu susijusias sumas. Teismo vertinimu, mokestinė prievolė apskaičiuota teisingai, laikantis ginčo teisinius santykius reglamentuojančių teisės aktų nuostatų. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, paneigiančių mokestinės prievolės apskaičiavimo teisingumą.

10. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu, neturėjo pagrindo konstatuoti, jog pareiškėją nagrinėjamu atveju galima atleisti nuo delspinigių mokėjimo. Apskaičiuojant delspinigius už tikrintą laikotarpį buvo įvertintos Bendrovės turėtos permokos.

11. Teismas sutiko su pareiškėjo teiginiais, kad jo 2016 m. birželio 20 d. skundą VMI nagrinėjo 86 dienas. Tačiau MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad maksimalus terminas sprendimui dėl skundo priimti yra 90 dienų. Todėl teismas vertino, kad šiuo atveju centrinis mokesčių administratorius nepažeidė MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje nustatytų skundo nagrinėjimo terminų. Nors VMI sprendimo dėl skundo nagrinėjimo atnaujinimo nepriėmė iš karto, kai išnyko skundo nagrinėjimo sustabdymo pagrindas, tačiau 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimu Nr. 70-142 pratęsus jo nagrinėjimo terminą iki 60 dienų (iki 2016 m. spalio 8 d.), įstatymo nustatytas bendras maksimalus skundo nagrinėjimo terminas nebuvo pažeistas, nes nuo 2016 m. rugpjūčio 9 d., kai išnyko skundo nagrinėjimo sustabdymo pagrindas iki 2016 m. spalio 10 d., kai buvo priimtas VMI sprendimas, nebuvo suėję 60 dienų. Mokesčių administratorius privalėjo įvertinti didelės apimties ir sudėtingą teisės aktų taikymo prasme mokestinį ginčą, todėl pareiškėjo skundo nagrinėjimo pratęsimą teismas laikė pagrįstu. VMI atstovas teismui nurodė, kad laikotarpis, kuomet pareiškėjo 2016 m. birželio 20 d. skundo nagrinėjimas buvo sustabdytas, nebuvo įtrauktas į laikotarpį, už kurį skaičiuojami delspinigiai. Paneigiančių šią aplinkybę įrodymų pareiškėjas teismui nepateikė.

12. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius nustatė tiek aplinkybių, sunkinančių pareiškėjo atsakomybę (pažeidimo pobūdis ir mastas), tiek ją švelninančių (bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi). Nenustatyta, kad švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir suponuojančių mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Todėl, teismo vertinimu, nebuvo ir teisinio pagrindo skirti pareiškėjui nei maksimalaus, nei minimalaus GPM baudos dydžio. Taigi teisėtai ir pagrįstai paskirta 30 proc. GPM sumos dydžio bauda, visiškai atitinkanti MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatas.

III.

13. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

14.1. Teismo sprendimo motyvai, kuriais grindžiamas Bendrovei taikytų MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymas, neatitinka ABTĮ reikalavimų, nes teismas neįvykdė savo pareigos betarpiškai išnagrinėti mokestinę bylą ir tinkamai (pakankamai) motyvuoti savo išvadas. Pareiškėjui yra nesuprantama, kaip buvo įmanoma suplanuoti gauti mokestinę naudą iš apmokestinimo taisyklių ir jų pasikeitimo ateityje, jeigu sandorių sudarymo metu to nebuvo įmanoma nei numatyti, nei kontroliuoti (pvz., įsiskolinimo užskaitymas Holdingo bendrovės obligacijoms apmokėti atliktas 2013 m. spalio 1 d., o su obligacijų palūkanų neapmokestinimu susijęs GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punktas (VMI vertinimu, buvęs pagrindiniu obligacijų išleidimo motyvu) įtvirtintas tik 2013 m. gruodžio 12 d. priimtu Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo pakeitimo įstatymu Nr. XII-663). Be to, Holdingo bendrovės išleistos obligacijos nuo pat pradžių atliko visas tokios finansinės priemonės funkcijas, buvo ir yra civilinės apyvartos objektas (buvo ne tik išperkamos, bet ir dovanojamos bei perleidžiamos kaip vertybiniai popieriai), buvo apskaitomos licencijuotoje finansų įstaigoje. Konstatuodamas, kad Bendrovės akcininkai dirbtinai, neva siekdami mokestinės naudos, sukūrė Holdingo bendrovę, teismas atkartojo mokesčių administratoriaus argumentus, kad Holdingo bendrovė ginčui aktualiu laikotarpiu neva jokios veiklos nevykdė ir gavo tik dividendų pajamas, ignoruojant faktą, kad UAB „Serpantinas Group“ nuo pradžių veikė kaip holdingo bendrovė, jos veikla yra nuosekliai vystoma ir plečiama, o dividendai paprastai yra pagrindinės visų holdingo bendrovių pajamos. Teismo atsisakymas vertinti Holdingo bendrovės veiklą tęstiniu laikotarpiu tik patvirtina tai, kad nebuvo išnagrinėtos visos bylai reikšmingos aplinkybės ir dėl to priimtas nepagrįstas sprendimas.

14.2. Teismas nepagrįstai, nenurodydamas konkrečių taikytinų teisės normų, patvirtino šioje byloje mokesčių administratoriaus taikytą GPM apskaičiavimo metodą, kuris nenumatytas teisės aktuose. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas Bendrovei papildomai mokėtinus mokesčius, nurodė besivadovaujantis MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, GPMĮ 5, 6, 8, 22 ir 23 straipsniais, tačiau nei viena iš šių teisės normų nenumato būdo, kuriuo mokesčio bazė apskaičiuota Bendrovei, t. y. nenustato galimybės mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kuriam keliami atskiri specifiniai teisės aktuose nustatyti reikalavimai ir leistini apskaičiavimo metodai. Mokesčių bazė nustatyta ne pagal A. ir R. Č. tariamai iš Bendrovės gautas pinigų sumas, tačiau taikant netiesioginius metodus, t. y. išskaičiuojant fiziniams asmenims tenkančius Bendrovės Holdingo bendrovei išmokėtų dividendų sąlyginius procentus (82,8 proc. bei 93,06 proc.). Skaičiuojant mokesčius (išvedant proporciją) niekaip neatsižvelgta į tai, kad dalis Bendrovės Holdingo bendrovei išmokėtų dividendų panaudota finansuojant pačios Holdingo bendrovės veiklos išlaidas, naujus įsigijimus, investicijas, mokant atlyginimus darbuotojams, mokant mokesčius. Taigi nustatytos A. ir R. Č. neva tekusios Bendrovės išmokėtų dividendų dalies proporcijos matematiškai neteisingos ir teisiškai nepagrįstos. Teismo sprendime taip pat neanalizuota ir nevertinta tai, kokio dydžio dividendus Bendrovė apskritai galėjo išmokėti savo akcininkams, priklausomai nuo jų valdomų akcijų paketų. Todėl padarytos akivaizdžios loginės klaidos.

14.3. Mokesčių administratorius, nagrinėdamas jo skundą, šiurkščiai pažeidė imperatyvius mokestinių ginčų nagrinėjimą reglamentuojančių MAĮ 154 straipsnio 3 dalies nuostatų reikalavimus: jau pasibaigus nustatytam 30 dienų skundo išnagrinėjimo terminui (2016 m. rugpjūčio 15 d.), priėmė sprendimą šį terminą pratęsti (2016 m. rugsėjo 2 d.); sprendimas pratęsti nagrinėjimo terminą priimtas be teisėto pagrindo; sprendimą dėl pareiškėjo skundo mokestiniame ginče VMI priėmė 26 dienomis vėliau (2016 m. spalio 10 d.), nei tai leidžia maksimalius ginčo terminus nustatančio MAĮ nuostatos (2016 m. rugsėjo 14 d.), be to, praėjus pačios VMI sprendime dėl termino pratęsimo nurodytai datai (2016 m. spalio 8 d.). Taigi toks dėl mokesčių administratoriaus veiksmų (neveikimo) visus įstatymo nustatytus maksimalius terminus pažeidžiantis procesas ne tik negalėtų lemti papildomų neigiamų pasekmių (delspinigių skaičiavimo) Bendrovei, bet kyla klausimas ir apskritai dėl jo metu priimto VMI sprendimo teisėtumo. Todėl pareiškėjas prašo teismo pasisakyti, ar tokio imperatyvias MAĮ nuostatas akivaizdžiai pažeidžiančio proceso metu priimto VMI sprendimo pagrindu Bendrovei apskritai gali būti skaičiuojamos papildomai mokėtinos mokesčių sumos. Jei, teismo nuomone, minėti akivaizdūs pažeidimai, remiantis MAĮ, realių teisinių pasekmių nesukelia, pareiškėjas prašo teismo spręsti klausimą dėl terminus įtvirtinančių MAĮ nuostatų (be kita ko, MAĮ 154 str. 3 d.), kuriomis imperatyviai nustatomi mokestinio ginčo išnagrinėjimo terminai, tačiau neįtvirtinta jokių tokių terminų nesilaikymo teisinių pasekmių, suderinamumo su konstituciniais įstatymo viršenybės ir teisinės valstybės principais bei Lietuvos Respublikos Konstitucijos 5 straipsnio 3 dalies nuostata, kad valdžios įstaigos tarnauja žmonėms.

14.4. Atsižvelgiant į tai, jog mokesčiai Bendrovei apskaičiuoti nepagrįstai, taip pat naikintinos ir su jais susijusios delspinigių ir baudų sumos. Pareiškėjas net ir teoriškai negalėtų būti laikomas kaltu dėl padarytų pažeidimų, net jei ir būtų konstatuotas jų egzistavimas, nes Bendrovė pati nesudarė jokių sandorių ir neatliko jokių veiksmų, kurių pagrindu mokesčių administratorius taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Pareiškėjui skirtos baudos dydis taip pat neatitinka Lietuvos Respublikos valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2007 m. kovo 28 d. įsakymu Nr. VA-25 patvirtintos Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikos (toliau – Metodika) 18.2 punkto nuostatų bei nusistovėjusios mokesčių administratoriaus praktikos. Pareiškėjas tiek iki patikrinimo, tiek ir patikrinimo metu aktyviai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, geranoriškai teikė visus prašomus savo dokumentus, išsamius paaiškinimus ir kitą turimą informaciją, todėl šiuo atveju nustatytas baudos intervalo vidurkis (30 proc.) yra akivaizdžiai nepagrįstas.

15. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

16. Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl Panevėžio AVMI sprendimų, kuriais mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 69 str. 1 d.), už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. pareiškėjui paskaičiavo 114 869,43 Eur GPM, 23 367,32 Eur GPM delspinigių ir skyrė 34 460 Eur GPM baudą, taip pat dėl VMI sprendimo, kuriuo šie Panevėžio AVMI sprendimai patvirtinti, teisėtumo ir pagrįstumo.

17. Pirmosios instancijos teismas, nenustatęs pagrindų skundžiamiems Panevėžio AVMI ir VMI sprendimams panaikinti, pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Pareiškėja su šiuo sprendimu nesutinka, o apeliacinį skundą iš esmės grindžia šiais argumentais: 1) teismo sprendimo motyvai, kuriais nagrinėjamu atveju grindžiamas MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymas, neatitinka ABTĮ reikalavimų; 2) teismas nenurodęs konkrečių taikytinų teisės normų, patvirtino šioje byloje mokesčių administratoriaus taikytą GPM apskaičiavimo metodą, kuris nenumatytas teisės aktuose; 3) mokesčių administratorius, nagrinėdamas pareiškėjo skundą, grubiai pažeidė MAĮ 154 straipsnio 3 dalį, t. y. jau pasibaigus MAĮ nustatytam 30 dienų skundo išnagrinėjimo terminui (2016 m. rugpjūčio 15 d.), priėmė sprendimą šį terminą pratęsti (2016 m. rugsėjo 2 d.); 4) Bendrovei nepagrįstai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti delspinigius ir baudą.

18. Vadovaujantis ABTĮ 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

19. Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus (pareiškimo Nr. 16034/90), 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją (pareiškimo Nr. 20772/92); LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011). Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).

20. Pažymėtina, kad pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalį teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Nagrinėjamoje byloje nėra faktinio ir teisinio pagrindo nustatyti, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles ir byloje esančių įrodymų pagrindu neteisingai nustatė aplinkybes, kurios turi bylai esminės reikšmės. Todėl teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis. Priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados. Pareiškėjo apeliaciniame skunde nėra argumentų, kuriais remiantis reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtus įrodymus vertinti iš naujo, apeliantas naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė. Teisėjų kolegija, papildomai patikrinusi bylą, sutinka su žemesnės instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja, tačiau atsižvelgdama į pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, juos papildo.

Dėl mokesčio apskaičiavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą

21. Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nesutinka, kad nagrinėjamu atveju buvo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyti pagrindai (sąlygos) ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti pagal šioje nuostatoje įtvirtintas taisykles, o šį nesutikimą grindžia šiais argumentais: teismo sprendimo motyvai, kuriais grindžiamas pareiškėjui taikytų MAĮ 69 straipsnio nuostatų teisingumas, neatitinka ABTĮ reikalavimų; UAB „Serpantinas Group“ nuo pradžių veikė kaip holdingas, jos veikla yra nuosekliai vystoma ir plečiama, o dividendai paprastai yra pagrindinės visų holdingų pajamos; pareiškėjui yra nesuprantama, kaip buvo įmanoma suplanuoti gauti mokestinę naudą iš apmokestinimo taisyklių ir jų pasikeitimo ateityje, jeigu ginčo sandorių sudarymo metu to nebuvo įmanoma nei numatyti, nei kontroliuoti (pvz., įsiskolinimo užskaitymas Holdingo bendrovės obligacijoms apmokėti atliktas 2013 m. spalio 1 d., o su obligacijų palūkanų neapmokestinimu susijęs GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punktas (VMI vertinimu, buvęs pagrindiniu obligacijų išleidimo motyvu) įtvirtintas tik 2013 m. gruodžio 12 d. priimtu Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo pakeitimo įstatymu Nr. XII-663); Holdingo bendrovės išleistos obligacijos nuo pat pradžių atliko visas tokios finansinės priemonės funkcijas, buvo ir yra civilinės apyvartos objektas. Pareiškėjas teigia, kad teismas, nenurodęs konkrečių taikytinų teisės normų, patvirtino šioje byloje mokesčių administratoriaus taikytą GPM apskaičiavimo metodą, kuris nenumatytas teisės aktuose.

22. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius mokėtiną GPM pareiškėjui paskaičiavo, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą; šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

23. Nagrinėjamos bylos kontekste paminėtinos šios LVAT praktikoje įtvirtintos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir aiškinimo taisyklės:

(1) siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (žr., pvz., LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008, 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011, 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017);

(2) pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., LVAT 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502 1305/2008, 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., LVAT 2008 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-828/2008, 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1715/2012, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017);

(3) taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (liet. be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., LVAT 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m., 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556 715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017);

(4) sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina ir tai, kad, vadovaujantis ABTĮ 57 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Žinoma, ši proceso taisyklė nereiškia, jog mokesčių administratorius yra atleidžiamas nuo jam, be kita ko, MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos įrodinėjimo pareigos. Tačiau būtent teismas, inter alia pagal minėtas proceso taisykles dėl įrodymų vertinimo, sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė aptariamą (įrodinėjimo) pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos ir pagrįstos faktinės aplinkybės patvirtina įstatymų leidėjo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų pagrindų (sąlygų) šiai nuostatai taikyti buvimą (žr., pvz., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

24. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui papildomas GPM ir su juo susijusios sumos Bendrovei paskaičiuotos mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu nustačius, kad Bendrovė, siekdama mokestinės naudos išvengiant GPM mokėjimo nuo dividendų, dirbtinai sukūrė sandorių grandinę ir per tarpinę Holdingo bendrovę, kontroliuojančią 100 proc. Bendrovės akcijų, akcininkams A. ir R. Č. išmokėjo pajamas. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, konstatavo, kad pareiškėjo akcininkams pagal 2012 m. lapkričio 28 d. akcijų pardavimo sandorį, taip pat pagal 2013 m. spalio 1 d. obligacijų įsigijimo sandorį, 2013 m. spalio 23 d. ir 2014 m. rugpjūčio 1 d. obligacijų pirkimo-pardavimo sutartis išmokėtos 2 368 136,5 Lt pajamos už vertybinių popierių pardavimą bei išmokėtos palūkanos už obligacijas, yra laikytinos pareiškėjo išmokėtomis pajamomis iš paskirstytojo pelno (dividendais) ir, vadovaudamasis ginčui aktualios redakcijos MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, 69 straipsnio 1 dalimi, GPMĮ 5, 6, 8, 22 ir 23 straipsniais, pareiškėjui papildomai apskaičiavo 114 869,43 Eur GPM nuo gyventojų su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės pajamų.

25. Tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, sprendžiant dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo, reikšmingos būtent paminėtų 2012 m. lapkričio 28 d., 2013 m. spalio 1 d., 2013 m. spalio 23 d. ir 2014 m. rugpjūčio 1 d. sandorių (toliau – ir ginčo sandoriai), į kuriuos mokesčių administratorius neatsižvelgė, siekdamas identifikuoti tikrąjį ūkinių operacijų turinį apmokestinimo GPM tikslais, sudarymo aplinkybės. Pabrėžtina, kad, kaip minėta, teismo nesaisto nei mokesčių administratoriaus, nei pareiškėjo (mokesčių mokėtojo) svarstymai, nuomonė dėl pateiktų aplinkybių vertinimo.

26. Bylos duomenys patvirtina šias mokestinio patikrinimo metu nustatytas tiesiogiai su ginčo sandorių grandine susijusias nagrinėjamai bylai reikšmingas aplinkybes (dėl jų buvimo ginčo nėra):

(1) ginčui aktualiu laikotarpiu Bendrovės ir Holdingo bendrovės akcininkais buvo A. ir R. Č., kurie šių bendrovių vardu priiminėjo sprendimus, tiesiogiai susijusius su ginčo sandorių grandine. Nustatyta, kad: Bendrovė įregistruota 1992 m. rugpjūčio 21 d.; 2011 m. gruodžio 31 d. 100 proc. Bendrovės akcijų valdė A. Č. (74 proc., 11 760 vnt.) ir R. Č. (26 proc., 4 240 vnt.); nuo 2013 m. gruodžio 31 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. 100 proc. Bendrovės akcijų valdė UAB „Serpantinas Group“ (šią Holdingo bendrovę 2012 m. birželio 5 d. įregistravo A. Č., kuris buvo ir jos akcininkas, o po ginčo sandorių grandinės Holdingo bendrovės akcininku tapo ir R. Č.);

(2) Bendrovė 2013–2014 m. Holdingo bendrovei išmokėjo 3 000 043,69 Lt dividendų, kurie pagal PMĮ 33 straipsnio 2 dalį (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. XI-539 redakcija) (joje nustatyta, kad Lietuvos vieneto gaunami dividendai iš Lietuvos vienetų, kuriuose dividendus gaunantis Lietuvos vienetas ne trumpiau kaip 12 mėnesių be pertraukų, įskaitant dividendų paskirstymo momentą, valdo ne mažiau kaip 10 procentų balsus suteikiančių akcijų (dalių, pajų), pelno mokesčiu neapmokestinami ir neįtraukiami į juos gaunančio vieneto pajamas) neapmokestinami pelno mokesčiu. Nustatyta, kad: Bendrovė 2012 m. sausio 1 d. turėjo 6 563 364 Lt nepaskirstyto pelno, 2012 m. gruodžio 31 d. – 7 365 059 Lt, 2013 m. gruodžio 31 d. – 7 369 216 Lt, 2014 m. gruodžio 31 d. – 6 190 376 Lt; vienintelio Bendrovės akcininko Holdingo bendrovės 2013 m. balandžio 30 d. sprendimu patvirtinus Bendrovės metinę finansinę atskaitomybę už 2012 m., nuspręsta 1 000 043,69 Lt pelno skirti dividendams, šią sumą Bendrovė 2013 m. gegužės–rugsėjo mėn. išmokėjo Holdingo bendrovei (2011–2012 m. dividendai nebuvo skirti) (nurodyta iš Bendrovės gauta suma sudarė 82,8 proc. visų Holdingo bendrovės 2013 m. deklaruotų pajamų); vienintelio Bendrovės akcininko Holdingo bendrovės 2014 m. balandžio 30 d. sprendimu patvirtinus Bendrovės metinę finansinę atskaitomybę už 2013 m., nuspręsta 2 000 000 Lt pelno skirti dividendams, šią sumą Bendrovė 2014 m. liepos 11 d. ir 2014 m. liepos 14 d. išmokėjo Holdingo bendrovei (2011–2012 m. dividendai nebuvo skirti) (nurodyta iš Bendrovės gauta suma sudarė 93,06 proc. visų Holdingo bendrovės 2014 m. deklaruotų pajamų);

(3) Holdingo bendrovės vienintelio akcininko A. Č. 2012 m. lapkričio 20 d. sprendimu nuspręsta įsigyti Bendrovės 7 520 paprastųjų vardinių akcijų už 7 886 342 Lt, už jas apmokant per 10 metų ir sudaryta 2012 m. lapkričio 28 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartis Nr. 2, kurios pagrindu A. Č. ir jo sutuoktinė, pardavė 7 520 paprastųjų vardinių Bendrovės akcijų, įgytų iki 1999 m. sausio 1 d., o Holdingo bendrovė įsipareigojo už akcijas atsiskaityti iki 2022 m. birželio 1 d. Už pagal paminėtą sutartį parduotas Bendrovės akcijas Holdingo bendrovė A. Č. 2013 m. liepos-rugsėjo mėn. per banką ir grynais pinigais iš kasos išmokėjo 1 000 018 Lt (pastebėtina, kad ši suma iš esmės pervesta tuo pačiu laikotarpiu, kai Bendrovė pervedė dividendus už 2012 m. Holdingo bendrovei), o likusi akcijų pardavimo kainos dalis – 7 580 400 Lt užskaityta pagal 2013 m. spalio 1 d. Holdingo bendrovės ir A. Č. tarpusavio skolų užskaitymo aktą už įsigyjamas obligacijas;

(4) Holdingo bendrovės akcininkų A. ir R. Č. 2013 m. spalio 1 d. sprendimu nuspręsta išleisti 75 804 vardinių 100 Lt nominalios vertės obligacijų bendros 7 580 400 Lt nominalios vertės emisiją su metine 3,5 proc. palūkanų norma; nurodyta, kad obligacijos platinamos ir pilnai apmokamos 2013 m. spalio 1 d., o obligacijų išpirkimas numatytas 2022 m. birželio 1 d. (esant reikalui galimas išankstinis obligacijų išpirkimas). A. Č. 2013 m. spalio 1 d. obligacijų pasirašymo sutarties Nr. 1 pagrindu įgijo 75 804 vienetus obligacijų (vienos obligacijos emisijos kaina 100 Lt), kurių bendra kaina 7 580 400 Lt; pagal 2013 m. spalio 1 d. tarpusavio skolų užskaitymo aktą bei tos pačios dienos buhalterinę pažymą Nr.16/4 Holdingo bendrovės skola A. Č., be kita ko, pagal 2012 m. lapkričio 28 d. pasirašytą Akcijų pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 2 užskaityta kaip A. Č. pagal 2013 m. spalio 1 d. obligacijų pasirašymo sutartį įsigytų obligacijų emisijos kainos sumokėjimas. A. Č. pagal 2013 m. spalio 23 d. ir 2014 m. rugpjūčio 1 d. Obligacijų pirkimo-pardavimo sutartis pardavė broliui R. Č. 7 580 vnt. obligacijų, kurių kiekvienos nominali vertė yra 100 Lt. Holdingo bendrovės akcininkų A. ir R. Č. 2014 m. liepos 10 d. sprendimu nuspręsta išpirkti 14 000 vnt. obligacijų, iš jų: 13 300 vnt. iš A. Č., 700 vnt. iš R. Č.. Holdingo bendrovė 2014 m. liepos 14, 15 d. ir spalio 1 d. pavedimais A. Č. už obligacijas iš viso išmokėjo 1 570 847,84 Lt (iš jų 1 330 000 Lt vertybinių popierių pardavimo pajamų, 240 847,85 Lt palūkanų), o R. Č. – 84 129,16 Lt (iš jų 70 000 Lt vertybinių popierių pardavimo pajamų, 14 129,16 Lt palūkanų).

27. Nagrinėjamos administracinės bylos kontekste įvertinus su 2012 m. lapkričio 28 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties Nr. 2 sudarymu ir vykdymu susijusių ūkinių operacijų grandinę (žr. šios teismo nutarties 26 punktą), konstatuotina, kad šios sutarties sudarymas, vienintelio Bendrovės akcininko Holdingo bendrovės 2013 m. balandžio 30 d. sprendimo dėl dalies Bendrovės pelno skyrimo dividendams priėmimas, su tuo susiję pinigų pervedimai iš Bendrovės Holdingo bendrovei (2013 m. gegužės–rugsėjo mėn.) ir iš Holdingo bendrovės A. Č. (2013 m. liepos-rugsėjo mėn.) nulėmė tai, kad dalis Bendrovės dividendų už 2012 m., t. y. 828 014,90 Lt (1 000 018 Lt. (visa suma sumokėta)x82,8 proc.), faktiškai nebuvo apmokestinta GPM (pagal GPMĮ 29 straipsnio 1 dalies 29 punktą (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. Xl-111 redakcija, galiojusi nuo 2008 m. gruodžio 30 d. iki 2013 m. liepos 13 d.) pajamos už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus iki 1999 m. sausio 1 d., buvo pripažįstamos neapmokestinamosiomis pajamomis). Tuo atveju, jeigu Bendrovė 2013 metais 828 014,90 Lt sumą A. Č. būtų išmokėjusi tiesiogiai dividendų pavidalu, ji, vadovaudamasi GPMĮ 5 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 2 dalimi (redakcija galiojusi iki 2013 m. liepos 12 d.), 8 straipsnio 1 dalimi, 22 straipsnio 2 dalimi ir 23 straipsniu, būtų privalėjusi nuo tos sumos apskaityti ir į valstybės biudžetą sumokėti 20 proc. GPM.

28. Nagrinėjamos administracinės bylos kontekste įvertinus su 2013 m. spalio 1 d., 2013 m. spalio 23 d. ir 2014 m. rugpjūčio 1 d. sutarčių sudarymu ir vykdymu susijusių ūkinių operacijų grandinę (žr. šios teismo nutarties 26 punktą), konstatuotina, kad Holdingo bendrovės akcininkų A. ir R. Č. 2013 m. spalio 1 d. sprendimas dėl obligacijų emisijos, 2014 m. liepos 10 d. sprendimas dėl obligacijų išpirkimo, šių sutarčių sudarymas ir Holdingo bendrovės 2014 m. liepos 14, 15 d. ir spalio 1 d. atlikti su tuo susiję pinigų pervedimai nulėmė tai, kad dalis Bendrovės dividendų už 2013 m., t. y. 1 461 831 Lt (1 570 847,84 Lt (visa suma)x93,06 proc.) ir 78 290,6 Lt (84 129,16 Ltx93,06 proc.) faktiškai nebuvo apmokestinta GPM (pagal GPMĮ 17 straipsnio 20¹ punktą (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija), GPM neapmokestinamoms pajamoms priskiriamos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (išskyrus asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, išleistus ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu už šiuos ne nuosavybės vertybinius popierius asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jam moka didesnes palūkanas negu kitiems tų pačių ne nuosavybės vertybinių popierių turėtojams), jeigu šie ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos). Tuo atveju, jeigu Bendrovė 2014 metais A. ir R. Č. atitinkamai 1 461 831 Lt ir 78 290,6 Lt sumas būtų išmokėjusi tiesiogiai dividendų pavidalu, ji, vadovaudamasi GPMĮ 5 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 2 dalimi (redakcija galiojusi nuo 2013 m. liepos 12 d.), 8 straipsnio 1 dalimi, 22 straipsnio 2 dalimi ir 23 straipsniu, būtų privalėjusi nuo tos sumos apskaityti ir į valstybės biudžetą sumokėti 15 proc. GPM.

29. Apibendrindama tai, kas išdėstyta, visų byloje surinktų rašytinių įrodymų kontekste įvertinusi nurodytas mokestinio patikrinimo metu nustatytas tiesiogiai su ginčo sandorių sudarymu susijusių ūkinių sandorių grandine susijusias nagrinėjamai bylai reikšmingas aplinkybes, inter alia jas vertindama pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje nustatytas proceso taisykles, teisėjų kolegija neturi pagrindo abejoti mokesčių administratoriaus ir pirmosios instancijos teismo pateikta išvada, kad ginčo sandorių sudarymu iš esmės buvo siekiama vienintelio tikslo – sudaryti prielaidas Bendrovės akcininkams A. ir R. Č. išmokėti dalį dividendų iš Bendrovės nepaskirstyto pelno už 2012 ir 2013 m., t. y. 2 368 136,5 Lt (828 014,90 Lt + 1 461 831 Lt + 78 290,6 Lt) iš visos (t. y. 3 000 043,69 Lt) Holdingo bendrovei iš Bendrovės lėšų pervestų dividendų sumos, taip išvengiant mokesčių įstatymuose numatytų mokestinių prievolių, kurios atsirastų, jei šias sumas kaip dividendus savo akcininkams A. ir R. Č. Bendrovė būtų išmokėjusi tiesiogiai.

30. Teisėjų kolegija kaip nepagrįstą atmeta pareiškėjo apeliacinio skundo argumentą dėl skundžiamo teismo sprendimo motyvų neatitikimo ABTĮ reikalavimams. Minimu aspektu įvertinus skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo turinį, konstatuotina, kad jo motyvuojamojoje dalyje teismas pateikė pakankamus motyvus dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo pagrįstumo. Nurodytieji motyvai iš esmės atitinka ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje įtvirtintus reikalavimus (t. y. skundžiamo sprendimo motyvuojamoje dalyje nurodytos teismo nustatytos bylos aplinkybės, įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados, argumentai, dėl kurių teismas atmetė kuriuos nors įrodymus, įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos). Šiame kontekste paminėtina, kad pareigos nurodyti priimto sprendimo motyvus apimtis gali skirtis priklausomai nuo sprendimo prigimties ir turi būti analizuojama konkrečių bylos aplinkybių kontekste (žr., pvz., EŽTT 1994 m. gruodžio 9 d. sprendimą byloje Ruiz Torija prieš Ispaniją (pareiškimo Nr. 18390/91), 1994 m. gruodžio 9 d. sprendimą byloje Hiro Balani prieš Ispaniją (pareiškimo Nr. 18064/91), todėl teismo pareiga pagrįsti priimtą sprendimą neturėtų būti suprantama, kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus (pareiškimo Nr. 16034/90).

31. Pareiškėjas nesutikdamas su tuo, kad nagrinėjamu atveju buvo pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, teigia, kad Holdingo bendrovė nuo pradžių veikė kaip holdingas, jos veikla yra nuosekliai vystoma ir plečiama, o dividendai paprastai yra pagrindinės visų holdingų pajamos. Atsakydama į šį teiginį, teisėjų kolegija pritaria mokesčių administratoriaus sprendimuose ir pirmosios instancijos teismo sprendime pateiktam Holdingo bendrovės įsteigimo, veiklos ir įtakos sudarant ginčo sandorius vertinimui ginčo laikotarpiu, taip pat tam, kad vėlesnis Holdingo bendrovės veiklos vertinimas nagrinėjamu atveju nėra teisiškai reikšmingas, todėl šių argumentų nebekartoja. Įvertinus byloje nustatytas aplinkybes, papildomai pažymėtina, kad tai, jog Holdingo bendrovės veikla yra nuosekliai vystoma ir plečiama, o dividendai paprastai yra pagrindinės visų holdingų pajamos, savaime nereiškia, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, jog sudarant ginčo sandorius iš esmės buvo siekiama vienintelio tikslo – įgyti mokestinę naudą, t. y. sudaryti prielaidas Bendrovės akcininkams A. ir R. Č. išmokėti sumas iš Bendrovės lėšų, išvengiant mokesčių įstatymuose numatytų mokestinių prievolių.

32. Teisėjų kolegijos vertinimu, nutarties 29 punkte padarytos išvados nekeičia ir tai, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punktas įsigaliojo nuo 2013 m. gruodžio 30 d. Pabrėžtina, kad iš nustatytos susijusių ūkinių operacijų grandinės matyti, jog tikslas gauti nurodytą mokestinę naudą iš esmės buvo pasiektas, kai 2013 m. spalio 1 d., 2013 m. spalio 23 d. ir 2014 m. rugpjūčio 1 d. sutarčių pagrindu buvo sudarytos prielaidos A. ir R. Č. dalį Bendrovės dividendų už 2013 metus, išvengiant nustatyto GPM, faktiškai paversti jiems nuosavybės teise priklausančiomis Holdingo bendrovės akcijomis. Taip pat akcentuotina, kad Holdingo bendrovė mokėjimus pagal paminėtas sutartis atliko 2014 m. liepos 14, 15 d. ir spalio 1 d., t. y. jau galiojant GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punktui, o šie mokestiniai pavedimai taip pat laikytini ūkinių operacijų, kuriomis nagrinėjamu atveju buvo siekiama gauti mokestinę naudą, grandinės dalimi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo prasme. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, susiję su GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punkto įsigaliojimu atmestini kaip nepagrįsti.

33. Įvertinus nagrinėjamam ginčui aktualias aplinkybes, be kita ko, remiantis šios nutarties 23 (3) punkte paminėta LVAT praktika dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo ir taikymo, pareiškėjo argumentai, susiję su tuo, kad Holdingo bendrovės išleistos obligacijos nuo pat pradžių atliko visas tokios finansinės priemonės funkcijas, buvo ir yra civilinės apyvartos objektas, vertintini kaip nagrinėjamu atveju teisiškai nereikšmingi.

34. Įvertinusi bylos medžiagą, teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismui, kad patikrinimo akto 11 ir 12 prieduose esančiose lentelėse yra pateiktas detalus 2013–2014 m. išmokėtų dividendų apmokestinimo apskaičiavimas, ginčijamame vietos mokesčių administratoriaus sprendime yra nurodytas teisinis reguliavimas, kurio pagrindu ši mokestinė prievolė apskaičiuota, o pareiškėjas nepateikė įrodymų, paneigiančių mokestinės prievolės apskaičiavimo teisingumą. Tai konstatavus, pareiškėjo teiginiai, kad teismas nenurodęs konkrečių taikytinų teisės normų, patvirtino šioje byloje mokesčių administratoriaus taikytą GPM apskaičiavimo metodą, kuris nenumatytas teisės aktuose, atmestini kaip teisiškai nereikšmingi, t. y. nagrinėjamu atveju neturintys jokios reikšmės pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui.

35. Apibendrinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija sprendžia, kad nagrinėjamu atveju egzistavo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti šioje nuostatoje numatytu būdu. Mokesčių administratorius įvykdė jam tenkančią įrodinėjimo pareigą (MAĮ 67 str. 1 d.). Konstatuotina, kad vietos mokesčių administratorius pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taisykles teisingai nustatė tikrąjį ginčo mokestinių teisinių santykių turinį, todėl šiuo aspektu skundžiami Panevėžio AVMI sprendimai yra pagrįsti pakankamais ir tinkamais įrodymais (MAĮ 67 str. 1 d.); pareiškėjo argumentai bei teikiami įrodymai neleidžia kitaip vertinti ginčo teisinių santykių.

Dėl procedūrinių terminų

36. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius, nagrinėdamas jo skundą, grubiai pažeidė imperatyvią MAĮ 154 straipsnio 3 dalį, t. y. jau pasibaigus MAĮ nustatytam 30 dienų skundo išnagrinėjimo terminui (2016 m. rugpjūčio 15 d.), priėmė sprendimą šį terminą pratęsti (2016 m. rugsėjo 2 d.).

37. MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius turi priimti sprendimą dėl skundo dėl mokestinio ginčo per 30 dienų nuo jo gavimo dienos; šis terminas centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu gali būti pratęstas iki 60 dienų, jeigu skundui nagrinėti reikia papildomo tyrimo; apie tai turi būti raštu pranešta skundą padavusiam mokesčių mokėtojui. Nurodytą teisinį reguliavimą aiškinant lingvistiškai darytina išvada, kad ilgiausiai centrinis mokesčių administratorius skundą gali nagrinėti 60 kalendorinių dienų. Tačiau į šį terminą neįskaitomas terminas, kuomet, esant įstatyme nustatytam pagrindui, skundo dėl mokestinio ginčo nagrinėjimas sustabdomas (MAĮ 156 str.).

38. Remiantis bylos medžiaga nustatyta, kad: VMI pareiškėjo skundą gavo 2016 m. birželio 20 d.; gavusi pareiškėjo 2016 m. liepos 7 d. pasiūlymą pasirašyti susitarimą, VMI 2016 m. liepos 19 d. sprendimu skundo nagrinėjimą sustabdė; skundo nagrinėjimą VMI atnaujino 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimu ir tuo pačiu sprendimu iki 60 dienų, t. y. iki 2016 m. spalio 8 d. (šeštadienis) pratęsė jo nagrinėjimo terminą; skundžiamą sprendimą VMI priėmė 2016 spalio 10 d. (pirmadienį). Šie duomenys patvirtina, kad nuo pareiškėjo skundo gavimo iki sprendimo sustabdyti skundo nagrinėjimą, pareiškėjos skundas VMI buvo nagrinėjamas 29 kalendorines dienas, o nuo sprendimo atnaujinti skundo nagrinėjimą iki skundžiamo sprendimo priėmimo – dar 28 kalendorines dienas. Taigi nėra jokio pagrindo teigti, kad nagrinėjamu atveju buvo pažeisti MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje įtvirtinti procedūriniai terminai.

39. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad nors pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nurodė, jog pagal MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje įtvirtintą teisinį reguliavimą maksimalus terminas sprendimui dėl skundo priimti yra 90 dienų, jis iš esmės tinkamai įvertino aplinkybes, susijusias su būtinybe stabdyti skundo nagrinėjimą kol bus išnagrinėtas pareiškėjo 2016 m. liepos 7 d. pasiūlymas pasirašyti susitarimą, o jo išvada, kad nagrinėjamu atveju nebuvo pažeisti MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje įtvirtinti procedūriniai terminai, iš esmės yra teisinga. Todėl pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodyti argumentai dėl MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų procedūrinių terminų pažeidimo ir su jais tiesiogiai susiję teiginiai atmestini kaip nepagrįsti.

Dėl delspinigių ir baudos

40. Bendrovė teigia, kad jai nepagrįstai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti delspinigius ir baudą. Įvertinusi bylos medžiagą, teisėjų kolegija iš esmės pritaria pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytiems motyvams dėl Bendrovei skirtų delspinigių ir baudos pagrįstumo bei dydžio, todėl jų nekartoja. Šiame kontekste papildomai pabrėžtina, kad, kaip minėta, ginčo sandorių sudarymu iš esmės buvo siekiama vienintelio tikslo – sudaryti prielaidas Bendrovės akcininkams A. ir R. Č. išmokėti dalį dividendų iš Bendrovės nepaskirstyto pelno už 2012 ir 2013 m. Holdingo bendrovei iš Bendrovės lėšų pervestų dividendų sumos, taip išvengiant mokesčių įstatymuose numatytų mokestinių prievolių, kurios atsirastų, jei šias sumas kaip dividendus savo akcininkams A. ir R. Č. Bendrovė būtų išmokėjusi tiesiogiai. Atsižvelgdama į tai ir vadovaudamasi kitais šioje nutartyje išdėstytais argumentais, pagrindžiančiais faktą, kad dėl ginčo sandorių naudą gavo Bendrovė, teisėjų kolegija kaip nepagrįstus atmeta apeliacinio skundo argumentus, kad Bendrovė mokesčių administratoriaus nustatytų pažeidimų nepadarė ar kad ji dėl to yra nekalta, nes pati nesudarė ginčo sandorių ir neatliko jokių veiksmų, kurių pagrindu mokesčių administratorius taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

41. Apibendrinus tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad skundžiami Panevėžio AVMI ir VMI sprendimai laikytini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos priimtų sprendimų teisėtumą, priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Serpantinas“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 20 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.