Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Administracinė byla Nr. eI3-4517-816/2020 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02565-2020-5 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.5.3; 55.1.3 (S)

2020 m. spalio 30 d.

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės (toliau – UAB) „Billton Property“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėja UAB „Billton Property“ skundu prašo panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2020 liepos 16 sprendimą Nr. S-131 (7-116/2020), 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2020 gegužės 14 d. sprendimą Nr. 69-50 „dėl patikrinimo akto tvirtinimo“.

Nurodo, kad mokestinis ginčas kilo dėl pareiškėjos teisės į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą. Pareiškėja iš UAB „Imenera“ įsigijo žemės sklypą statybai. Žemės sklypo kaina buvo nustatyta ekspertizės aktu. UAB „Imenera“ atsisakė pareiškėjai pateikti PVM sąskaitą faktūrą dėl žemės sklypo įsigijimo. Pareiškėja kreipėsi į VMI dėl pirkimo PVM grąžinimo. VMI nesutinka grąžinti pareiškėjai PVM, motyvuodama tuo, kad UAB „Imenera“ neišrašė PVM sąskaitos faktūros; žemės sklypo sandoris nėra PVM objektas, nes UAB „Imenera“ nevykdė ekonominės veiklos, o žemės sklypas nėra laikytinas žeme statyboms Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) prasme; pareiškėja žinojo apie UAB „Imenera“ nemokumą ir tai, kad UAB „Imenera“ negalės sumokėti PVM į biudžetą.

Pažymi, kad yra pateikti objektyvūs ir neginčijami įrodymai, kad faktiškai yra įvykęs sandoris, kurio metu atlygintinai buvo perleistas PVM apmokestinamas žemės sklypas, skirtas statyboms. Žemės sklypą perleido ekonominę veiklą vykdęs pardavėjas, už žemės sklypą yra atsiskaityta pinigais, į žemės sklypo kainą yra įtrauktas pirkimo PVM, nėra nustatyta sukčiavimo, piktnaudžiavimo ar nesąžiningumo fakto, todėl teigia, kad yra įgyvendintos visos būtinosios materialiosios sąlygos pareiškėjos teisei į PVM atskaitą atsirasti, todėl šiuo atveju aplinkybė, kad UAB „Imenera“ išrašytas žemės sklypo pardavimo dokumentas neatitinka PVMĮ 80 straipsnyje numatytų reikalavimų, keliamų PVM sąskaitai faktūrai, nėra ir negali būti priežastis riboti pareiškėjos teisės į PVM atskaitą. Ginčo sandoris buvo sudarytas priverstinio vykdymo procedūroje, esant akivaizdžiai konfliktiniams santykiams tarp pareiškėjos ir UAB „Imenera“, todėl pareiškėja nėra atsakinga ir negali priversti UAB „Imenera“, kad UAB „Imenera“ VMI pageidaujamu būdu tvarkytų savo buhalterinę apskaitą ar VMI pageidaujamu būdu įformintų sandorį, kuris buvo vykdomas per antstolį ir kurio įforminimui nėra reikalingi jokie UAB „Imenera“ aktyvūs veiksmai, įskaitant ir kokių nors sąskaitų ar kitų pardavimo dokumentų išrašymą, apskritai.

Nurodo, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ESTT) 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendime byloje Nr. C-518/14 konstatavo, kad sąskaitos faktūros, kurioje nurodyta Direktyvos 2006/112 226 straipsnyje numatyta informacija, turėjimas yra formali sąlyga, o ne esminė teisės į PVM atskaitą sąlyga (žr. ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo byloje Nr. C-518/14, p. 38). ESTT pažymėjo, kad pagal Direktyvos 2006/112 167 straipsnį teisė į atskaitą įgyjama atsiradus prievolei apskaičiuoti mokestį. Šios teisės atsiradimo materialiosios sąlygos išvardytos minėtos direktyvos 168 straipsnio a punkte. Taigi, kad būtų galima pasinaudoti šia teise, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal minėtą direktyvą, ir, antra, kad prekės ar paslaugos, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, būtų naudojamos apmokestinamajam asmeniui sudarant apmokestinamuosius pardavimo sandorius ir kad šios įsigytos prekės ar paslaugos būtų patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens (šiuo klausimu žr. 2015 m. spalio 22 d. Sprendimo PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, 28 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendime byloje Nr. C-518/14 dar kartą pakartojo ESTT suformuotą taisyklę, kuria vadovaujantis reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminės sąlygos įvykdytos, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių sąlygų (šiuo klausimu žr. 2010 m. spalio 21 d. Sprendimo Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, 42 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką ir 2012 m. kovo 1 d. Sprendimo Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, 43 punktą). ESTT savo praktikoje yra suformavęs taisyklę, kad pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Iš to matyti, kad mokesčių administratorius neturi atsisakyti suteikti teisės į PVM atskaitą tik dėl to, kad sąskaita faktūra neatitinka PVM direktyvos 226 straipsnio 6 ir 7 punkto sąlygų, jeigu joje yra visi duomenys, reikalingi patikrinti, ar įvykdytos esminės su šia teise susijusios sąlygos (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobili?rios e Tur?sticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, 42 ir 43 punktai). ESTT 2018 m. lapkričio 21 d. sprendime byloje Nr. C‑664/16 konstatavo, kad griežtai taikant formalų reikalavimą pateikti sąskaitas faktūras būtų pažeisti neutralumo ir proporcingumo principai, o tai neproporcingai kliudytų apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti mokesčių neutralumu, susijusiu su jo sandoriais (žr. ESTT 2018 m. lapkričio 21 d. sprendimo byloje Nr. C‑664/16, 42 punktą). Šiuo atveju yra reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo, kuris prašo PVM atskaitos, turi įrodyti, kad jis atitinka jos gavimo sąlygas (ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobili?rios e Tur?sticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, 46 punktas ir nurodyta jurisprudencija). Teigia, kad pareiškėja mokestinio patikrinimo metu elgėsi sąžiningai, pateikė pakankamai neginčijamų įrodymų, kurie patvirtina faktą, kad nagrinėjamu atveju yra įgyvendintos visos būtinosios materialinės (esminės) sąlygos teisei į PVM atskaitą atsirasti, todėl aplinkybė, kad UAB „Imenera“ neišrašė PVM sąskaitos faktūros (nors pagal PVMĮ nuostatas UAB „Imenera“, nebūdama PVM mokėtoja, tokio dokumento ir negalėjo išrašyti, be to, toks dokumentas apskritai nėra privalomas, kai sandoris sudaromas priverstinio turto pardavimo sąlygomis) vertintina kaip nesudaranti pagrindo riboti pareiškėjos teisę į PVM atskaitą.

Pažymi, kad UAB „Imenera“ vykdė nekilnojamojo turto statybos ir prekybos veiklą, t. y. 1) vykdė ekonominę veiklą ir 2) veikė kaip apmokestinamasis asmuo. Šiuo atveju nėra ir negali būti jokio ginčo, kad UAB „Imenera“ su tikslu vystyti komercinio nekilnojamojo turto projektą įsigijusi žemės sklypą ir vėliau jį pardavusi, negali būti laikoma, kaip vykdžiusi atsitiktinę veiklą – tokios išvados prieštarauja byloje surinktiems įrodymams ir yra nesuderinamos su ESTT praktika bei PVM direktyvos nuostatomis. PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis numato, kad apmokestinamasis asmuo yra bet kuris asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. Ekonominė veikla yra suprantama plačiai, t. y. gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. UAB „Imenera“ pirko žemės sklypą su tikslu jį naudoti nekilnojamojo turto statybos ir vystymo, pardavimo veikloje, todėl UAB „Imenera“, neatsižvelgiant į aplinkybę, kad UAB „Imenera“ neturėjo galiojančio PVM kodo, yra laikytina apmokestinamuoju asmeniu PVM direktyvos 9 str. 1 dalies prasme. Vadovaujantis ESTT praktika, asmuo, kuris vykdo ekonominę veiklą, vadovaujantis ESTT praktika, automatiškai yra laikomas apmokestinamuoju asmeniu, t. y. asmuo, kuris veikia „kaip toks“ (žr. ESTT 1995-10-04 Sprendimą Nr. C-291/92, 2004-04-29 Sprendimą C-77/01, 66 punktą, 2006-01-12 Sprendimą Optigen ir kt. (C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 42 punktą). Pabrėžia, kad šiuo atveju nėra nustatyta, kad UAB „Imenera“ PVM nesumokėjo dėl padaryto teisės pažeidimo, taip pat ir nėra jokių prielaidų įtarti, kad pareiškėja galėjo kokiu nors būdu įtakoti PVM nesumokėjimą – pareiškėja veikė visiškai sąžiningai, todėl sąžiningai reikalauja užtikrinti jai teisę į PVM atskaitą.

Pareiškėja taip pat pažymi, kad kilęs mokestinis ginčas yra laikytinas susijusiu su ES teisės taikymu ir aiškinimu, todėl nagrinėjamu atveju, yra būtina kreiptis į ESTT, siekiant užtikrinti, kad pareiškėjos atžvilgiu būtų tinkamai ir teisingai pritaikytos PVM Direktyvos 167 straipsnio, 168 straipsnio ir 178 straipsnio nuostatos ir pateiktas svarbus tiek nacionaliniu mastu, tiek ES mastu plėtojamos teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo sąlygų išaiškinimas.

Atsakovė VMI atsiliepimu prašo pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, kad nesutinka su pareiškėjos skunde, remiantis jame pacituota ESTT praktika, pateiktu PVM sąskaitos faktūros nepateikimo, kaip formalaus pobūdžio pažeidimo, nesudarančio pagrindo riboti pareiškėjos teisę į PVM atskaitą, vertinimu.

Pažymi, kad ESTT savo jurisprudencijoje nuolat pažymi, jog teisė į atskaitą yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas ir iš esmės ji negali būti ribojama ir nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, kuriais apmokestinami pirkimo sandoriai. Šios sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina, kad bet kokiai PVM apmokestinamai ūkinei veiklai, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatą, tenka neutrali mokesčių našta, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (pvz., 2015-07-09 sprendimo byloje Salomie ir Oltean, C 183/14, 56, 57 p.). Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė atskaityti mokestį atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Šios teisės atsiradimo materialiosios sąlygos išvardytos minėtos direktyvos 168 straipsnio a punkte. Taigi, kad būtų galima pasinaudoti šia teise, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal minėtą direktyvą, ir, antra, kad prekės ar paslaugos, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, būtų naudojamos apmokestinamajam asmeniui sudarant apmokestinamuosius sandorius ir kad šios įsigytos prekės ar paslaugos būtų patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens. Dėl teisės į atskaitą formalių sąlygų ESTT yra akcentavęs, jog iš PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto matyti, kad siekiant pasinaudoti šia teise apmokestinamasis asmuo privalo turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal šios direktyvos 226 straipsnį (2016-09-15 sprendimo byloje Senatex, C 518/14, 28, 29 p., 2017-10-19 sprendimo byloje Paper Consult, C-101/16, 40 p.). Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Iš to matyti, kad mokesčių administratorius neturi atsisakyti suteikti teisės į PVM atskaitą tik dėl to, kad sąskaita faktūra neatitinka PVM direktyvos 226 straipsnio 6 ir 7 punkto sąlygų, jeigu joje yra visi duomenys, reikalingi patikrinti, ar įvykdytos esminės su šia teise susijusios sąlygos. Griežtai taikant formalų reikalavimą pateikti sąskaitas faktūras būtų pažeisti neutralumo ir proporcingumo principai, o tai neproporcingai kliudytų apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti mokesčių neutralumu, susijusiu su jo sandoriais. Vis dėlto apmokestinamasis asmuo, kuris prašo PVM atskaitos, turi įrodyti, kad jis atitinka jos gavimo sąlygas (2016-09-15 sprendimo byloje Barlis 06 –Investimentos Imobili?rios e Tur?sticos, C 516/14, 42, 43, 46 p.). Taigi, apmokestinamasis asmuo turi pateikti objektyvius įrodymus, kad prekes jam tiekė ir paslaugas teikė apmokestinamasis asmuo dėl jo paties PVM apmokestinamų sandorių, už kuriuos jis iš tiesų sumokėjo PVM (2018-11-21 sprendimo byloje C-664/16 44 punktas).

Pažymi, jog ESTT byloje C-664/16, kurioje buvo nagrinėjamas teisės į pirkimo PVM atskaitą realizavimo klausimas mokesčių mokėtojui nepateikus mokesčių institucijai jokių sąskaitų faktūrų, generalinis advokatas E. Tanchev 2018-05-30 pateiktoje išvadoje akcentavo, jog sąskaita faktūra yra pagrindinis apmokestinamojo asmens teisės atskaityti pirkimo PVM pagal PVM direktyvą elementas. Iš tiesų, tinkamai išrašyta sąskaita faktūra yra „bilietas“, suteikiantis teisę į atskaitą, atsižvelgiant į tai, kad sąskaita faktūra atlieka „draudimo funkciją“ nacionalinei mokesčių institucijai, nes sąskaita faktūra susieja pirkimo mokesčio atskaitą su mokesčio mokėjimu. Generalinis advokatas akcentavo, jog pagal suformuotą ESTT jurisprudenciją, išskyrus tam tikras išimtis, nacionalinės mokesčių institucijos privalo suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti pirkimo mokestį, kaip nustatyta PVM direktyvoje, kai yra įvykdyti esminiai reikalavimai, kaip antai numatyti PVM direktyvos 10 antraštinės dalies 1 skyriuje („Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“), net jeigu apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų, susijusių su šia teise, įskaitant sąskaitų faktūrų išrašymą. Iki šiol suformuota jurisprudencija buvo iš esmės susijusi su tais atvejais, kai yra trūkumų, susijusių su netinkamai išrašytomis sąskaitomis faktūromis arba su kitais aspektais, kurie yra svarbūs siekiant išsiaiškinti, ar tokios sąskaitos faktūros gali būti pateiktos mokesčių institucijoms siekiant atskaityti pirkimo mokestį, kaip antai senaties apribojimo terminas ir pan. Ši byla, pasak generalinio advokato, suteikia ESTT galimybę nuspręsti, ar tokio požiūrio reikia laikytis aplinkybėmis, kai apmokestinamasis asmuo nepateikė jokių sąskaitų faktūrų, todėl siūloma tokią įrodymų spragą užpildyti eksperto ataskaita. Taigi, ESTT 2018-11-21 sprendimo aptariamoje byloje rezoliucinėje dalyje konstatavo, jog PVM direktyvą, visų pirma, jos 167 ir 168 straipsnius, 178 straipsnio a punktą ir 179 straipsnį, taip pat PVM neutralumo ir proporcingumo principus reikia aiškinti taip, kad esant aplinkybėms, kaip pagrindinėje byloje, apmokestinamasis asmuo, kuris negali įrodyti sumokėto pirkimo PVM sumos pateikdamas sąskaitas faktūras ar bet kokį kitą dokumentą, negali pasinaudoti teise į PVM atskaitą remdamasis vien nacionalinio teismo nurodymu atliktos ekspertizės vertinimu.

Atsižvelgiant į pacituotąją ESTT praktiką, teigia, jog yra akivaizdu, jog pareiškėja skunde nepagrįstai ginčo nekilnojamojo turto pardavimo PVM sąskaitos faktūros nepateikimą aptariamoje situacijoje vertina tik kaip formalų pažeidimą, neturintį įtakos jos teisės į PVM atskaitą realizavimui, nes iš tiesų tokio pobūdžio pažeidimu ESTT laiko atvejus, kada mokesčių institucijai pateikta PVM sąskaita faktūra išrašyta su trūkumais, pateikiamas ne PVM sąskaitos faktūros originalas ir pan. Ginčo situacijoje pareiškėja apskritai nepateikė imperatyvias PVMĮ normas atitinkančios pirkimo PVM sąskaitos faktūros, taigi, šiuo atveju netenkinus vienos iš teisės į PVM atskaitą pasinaudojimo sąlygų, susijusių su formos reikalavimais – neturint PVM sąskaitos faktūros, negali būti realizuota ir pareiškėjos teisė į PVM atskaitą, kuri, kaip yra nurodęs ESTT 2016-09-15 sprendimo Senatex, C-518/14, 35 p., gali būti iš esmės įgyvendinama tik nuo to momento, kai apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą.

Nurodo, kad pareiškėjos prašymas kreiptis į ESTT yra nepagrįstas ir nekyla klausimų dėl PVMĮ ir Direktyvos nuostatų taikymo.

Pažymi, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyti, jog pagal UAB „Imenera“, ne PVM mokėtojos, vardu išrašytą laisvos formos nekilnojamojo turto perleidimo dokumentą (2018-09-27 serija IME Nr. 0000001) ūkinės operacijos sudarymo metu PVM nebuvo apskaičiuotas ir išskirtas. UAB „Imenera“ mokėtino PVM neapskaičiavo, jo nedeklaravo ir nesumokėjo. Pareiškėja 2019-12-05 patikslintos deklaracijos duomenų pagrindu bando susigrąžinti pačios pareiškėjos pagal laisvos formos dokumentą išskaičiuotą pirkimo PVM. Nekilnojamojo turto perleidimo laisvos formos dokumente, kuriame ūkinės operacijos metu PVM neišskirtas, „savavališkas“ PVM išskaičiavimas po ūkinės operacijos atlikimo, pateikiant patikslintą PVM deklaraciją, nesuteikia pareiškėjai teisės atskaityti PVM, nes UAB „Imenera“ vardu išrašytas dokumentas neatitinka PVMĮ 80 straipsnyje numatytų reikalavimų. Tiek UAB „Imenera“, tiek pareiškėja atliekamų kontrolės veiksmų metu nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog minėtame nekilnojamojo turto perleidimo dokumente nurodyta nekilnojamojo turto perleidimo suma 905 000 Eur suma apima ir pirkimo PVM.

Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovas skundą palaikė, prašė jį tenkinti iš esmės skunde nurodytais argumentais.

Skundas netenkintinas.

Byloje ginčas kilo dėl VMI ir Komisijos sprendimų, kuriais pareiškėja pripažinta nepagrįstai atskaičiusi 157 066 Eur pirkimo PVM už 2018 m. rugsėjo mėn. pagal ne PVM mokėtojos UAB „Imenera“ išrašytą 2018 m. rugsėjo 27 d. nekilnojamojo turto (žemės sklypo adresu: (duomenys neskelbtini), Vilniuje bei butų adresais: (duomenys neskelbtini), Vilniuje) pardavimo pareiškėjai dokumentą (serijos IME Nr. 0000001), teisėtumo ir pagrįstumo.

Remiantis bylos surinktais rašytiniais įrodymais, nustatyta, kad VMI 2020 m. gegužės 14 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-230 patvirtino 2020 m. kovo 6 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-144, kuriuo pareiškėjai apskaičiuotas ir nurodytas sumokėti į biudžetą 157 066 eurų PVM, apskaičiuoti 22 337,66 eurai PVM delspinigių ir skirta 47 120 eurų PVM bauda; atleido pareiškėją nuo apskaičiuotų 22 337,66 eurų PVM delspinigių bei paskirtos 47 120 eurų dydžio PVM baudos.

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja 2018 m. rugsėjo 27 d. iš ne PVM mokėtojos UAB „Imenera“ įsigijo nekilnojamąjį turtą – žemės sklypą su priklausiniais, 5 butais su rūsiais, esančiais (duomenys neskelbtini), Vilniuje, už 905 000 eurus. Pareiškėja pagal UAB „Imenera“ vardu įformintą 2018 m. rugsėjo 27 d. dokumentą serijos Nr. IME Nr. 0000001 (nurodyta vertė 905 000 eurai, pardavimo PVM neišskirtas) pati apskaičiavo 157 066 eurų PVM ir 2019 m. gruodžio 5 d. pateikdama patikslintą 2018 m. rugsėjo mėn. PVM deklaraciją, joje deklaravo atskaitytiną 157 066 eurus pirkimo PVM (pirminėje 2018 m. rugsėjo PVM deklaracijoje, pateiktoje 2018 m. spalio 22 d., nurodytosios pirkimo PVM sumos deklaravusi nebuvo). Pareiškėja ginče aptariamą įsigytą turtą buhalterinėje apskaitoje apskaitė 905 000 eurų verte, buhalterinės apskaitos registruose („Pirkimo operacijos“, „Ilgalaikio turto apskaitos kortelė“, Didžioji knyga, Turto įvedimo į eksploataciją aktas) PVM nuo įsigyto nekilnojamojo turto vertės neapskaičiavo ir neapskaitė. Mokesčių administratorius pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu, atsižvelgęs į tai, kad pareiškėja nepateikė pagal 2018 m. rugsėjo 27 d. vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo sandorį pardavėjos UAB „Imenera“ (ne PVM mokėtojos) išrašytos PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM, konstatavo, kad pareiškėja, pažeisdama PVMĮ 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai atskaitė 157 066 eurus PVM

Komisija 2020 m. liepos 16 d. sprendimu Nr. S-131 (7-116/2020) VMI sprendimą patvirtino. Komisija įvertinusi mokestinio ginčo bylos medžiagą, taip pat LVAT praktiką, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjai, nepateikus pirminio leistino įrodymo, pagrindžiančio jos teisę į PVM atskaitą, o būtent, PVM sąskaitos faktūros, kurioje atskaitytina PVM suma būtų išskirta, sumažino pareiškėjos atskaitytiną PVM 157 066 eurų suma. Komisija nesutiko su pareiškėjos jai pateiktame skunde, remiantis jame pacituota ESTT praktika, pateiktu PVM sąskaitos faktūros nepateikimo, kaip formalaus pobūdžio pažeidimo, nesudarančio pagrindo riboti pareiškėjos teisę į PVM atskaitą, vertinimu.

Taip pat pažymėjo, kad nei viename ginčo turto įsigijimo ir pardavimo etape PVM nuo įsigyjamo turto vertės nebuvo skaičiuotas ir mokėtas į valstybės biudžetą. UAB „Imenera“, nebūdama PVM mokėtoja, ginčo nekilnojamąjį turtą pardavė pareiškėjai be PVM, pardavimo PVM nedeklaravo bei į biudžetą nemokėjo. Pareiškėja žinojo UAB „Imenera“ veiklos aplinkybes bei aplinkybes, susijusias su UAB „Imenera“ finansinėmis galimybėmis sumokėti į biudžetą pardavimo PVM. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Imenera“ ir pareiškėja yra susijusios per jų akcijas valdantį M. S.

Taigi iš bylos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius neleidžia pareiškėjai pasinaudoti PVM atskaita dėl to, kad ji neturi dokumento atitinkančio PVMĮ 80 straipsnyje nustatytus reikalavimus, taip pat nekilnojamąjį turtą pareiškėja įsigijo iš asmens, kuris nevykdo ekonominės veiklos (sudarė atsitiktinį sandorį). Pareiškėja su tokia mokesčių administratoriaus išvada nesutinka. Teigia, kad UAB „Imenera“ pardavė nekilnojamąjį turtą veikdama kaip apmokestinamasis asmuo (nesutinka su ginčo sandorio vertinimu kaip atsitiktinio).

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad VĮ „Registrų centras“ duomenimis hipoteka įkeistas UAB „Imenera“ priklausantis nekilnojamais turtas buvo 2018 m. rugpjūčio 8 d. areštuotas. Skolininkė UAB „Imenera“ pasinaudojo Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso 704 straipsnyje numatyta skolininko teise iki varžytynių pasiūlyti areštuoto turto pirkėją ir 2018 m. rugpjūčio 24 d. pateikė antstoliui V. M. prašymą leisti parduoti jam priklausantį turtą ((duomenys neskelbtini), Vilniuje) jo siūlomam pirkėjui – pareiškėjai.

Pareiškėja iki varžytynių paskelbimo 2018 m. rugpjūčio 28 d. įmokėjus į depozitinę sąskaitą Nr. (duomenys neskelbtini) atidarytą AB SEB banke už perkamą anksčiau minėtą turtą visą sumą (905 000 Eur), nuosavybės teise priklausantis turtas UAB „Imenera“ buvo realizuojamas specialia priverstinio realizavimo forma, t. y. turtas parduotas skolininko pasiūlytam pirkėjui – pareiškėjai.

UAB „Imenera“ dar 2007 m. rugsėjo 5 d. išregistruota iš PVM mokėtojų registro, kaip nevykdanti ekonominės veiklos, ir priverstinio nekilnojamojo turto pardavimo sandorio metu nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoja. Įmonėje įdarbintų asmenų nėra nuo 2009 m., finansinės atskaitomybės dokumentų VĮ „Registrų centras“ neteikia nuo 2014 m.

UAB „Imenera“ buvo du kartus keliamos bankroto bylos. Pirmą kartą Vilniaus apygardos teismo 2017 m. gruodžio 20 d. nutartimi bendrovės bankroto bylos iškėlimą inicijavo UAB „Imenera“ akcininkas ir vadovas S. Ž. Lietuvos apeliacinis teismas išnagrinėjęs byloje pateiktus atskiruosius skundus 2018 m. vasario 20 d. priėmė nutartį, kurioje nutarė atskirojo skundo dėl Vilniaus apygardos teismo 2017 m. gruodžio 20 d. nutarties dalies, kuria atsakovei UAB „Imenera“ iškelta bankroto byla, priėmimo klausimą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Vilniaus apygardos teismas 2018 m. kovo 23 d. nutartimi iškėlė UAB „Imenera“ bankroto bylą. Dėl minėtos nutarties pateiktas atskirasis skundas, kuriuo pareiškėjas S. Ž. ir UAB „Imenera“ prašė Vilniaus apygardos teismo 2018 n. kovo 23 d. nutartį panaikinti, S. Ž. pareiškimą dėl UAB „Imenera“ bankroto bylos iškėlimo atmesti ir bylą nutraukti. Lietuvos apeliacinis teismas 2018 m. birželio 7 d. nutartimi panaikino Vilniaus apygardos teismo 2018 m. kovo 23 d. nutartį ir nutraukė civilinę bylą pagal S. Ž. pareiškimą dėl bankroto bylos atsakovei UAB „Imenera“ iškėlimo. Antrą kartą UAB „Imenera“ bankroto byla buvo iškelta po nekilnojamojo turto sandorio įforminimo (2018-09-27) (Vilniaus apygardos teismo 2018 m. lapkričio 14 d. nutartis įsiteisėjo 2018 m. lapkričio 27 d.). Vilniaus apygardos teismo 2019 m. kovo 25 d. nutartimi BUAB „Imenera“ pripažinta bankrutavusia ir likviduojama dėl bankroto.

UAB „Imenera“ 2019 m. gruodžio 4 d. pateikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitą (FR0608, toliau — apyskaita) už laikotarpį nuo 2018 m. rugsėjo 1 d. iki 2018 m. rugsėjo 30 d., kurioje deklaravo 905 000 Eur prekių tiekimą apmokestinamą standartiniu tarifu ir 157 066 Eur mokėtiną į biudžetą PVM, tačiau 2019 m. gruodžio 20 d. pateikė prašymą anuliuoti pateiktą apyskaitą, nurodžiusi, kad apyskaita buvo klaidingai pateikta ir UAB „Imenera“ nebuvo prievolės jos teikti. Apyskaita anuliuota 2019 m. gruodžio 30 d.

Pareiškėja teikė Vilniaus apygardos teismui ieškinį BUAB „Imenera“ dėl įpareigojimo atlikti veiksmus, kuriuo pareiškėja prašė įpareigoti UAB „Imenera“ pateikti Inspekcijai PVM deklaraciją (forma FR0608) ir joje deklaruoti 157 066 Eur mokėtino į biudžetą PVM nuo žemės sklypo sandorio. Pareiškėja nurodė, kad ji įsigijo žemės sklypą (su statybos leidimu) vykdymo procese ir sklypas laikytinas PVM objektu, tačiau UAB „Imenera“ vadovas neatliko savo pareigos pateikti PVM deklaracijos, todėl pareiškėja negali įgyvendinti savo kaip žemės sklypo įgijėjo teisės į PVM atskaitą. Vilniaus apygardos teismas 2019 m. lapkričio 20 d. nutartimi padarė išvadą, kad byla nenagrinėtina teisme civilinio proceso tvarka, todėl, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso 293 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teismas bylą nutraukė. Pareiškėja dėl teismo 2019 m. lapkričio 20 d. nutarties pateikė atskirąjį skundą. Teisėjos 2019 m. lapkričio 27 d. rezoliucija atskirasis skundas buvo priimtas, išsiųstas kartu su teismo pranešimu dėl atsiliepimo pateikimo atsakovui. Pareiškėja 2019 m. gruodžio 3 d. pateikė teismui prašymą patvirtinti 2019 m. gruodžio 2 d. pareiškėjos ir UAB „Imenera“ pasirašytą taikos sutartį. Vilniaus apygardos teismas, išnagrinėjęs pareiškėjos prašymą dėl taikos sutarties patvirtinimo nutrauktoje civilinėje byloje pagal pareiškėjos ieškinį UAB „Imenera“ dėl įpareigojimo atlikti veiksmus, 2019 m. gruodžio 12 d. nutartimi prašymo netenkino.

PVM atskaita – tai pirkimo PVM dalies atskaitymas, kai pagal PVMĮ nuostatas apskaičiuota atskaitoma pirkimo PVM dalimi sumažinama mokėtina į biudžetą ar padidinama grąžintina iš biudžeto PVM suma (PVMĮ 2 str. 28 d.). Teisę į PVM atskaitą turi PVM mokėtojai, išskyrus nurodytus PVMĮ 57 str. atvejus. PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui (PVMĮ 58 str. 1 d. 1 p.). Pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu PVMĮ 64 straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio Įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti PVMĮ 80 straipsnio 1 dalyje nurodyti rekvizitai) (PVMĮ 64 str. 1 d.). PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal PVMĮ nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad PVMĮ 64 straipsnio 1 dalis nustato teisės į atskaitą atsiradimo formaliąją sąlygą, t. y. būtent įtvirtina, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą faktūrą, kuri atitinka PVMĮ 80 straipsnio 1 dalies reikalavimus. Sąskaitoje faktūroje turi būti nurodyti, be kita ko, tokie prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo duomenys: PVM mokėtojo kodas, pavadinimas arba vardas, pavardė ir buveinė. Sąskaitoje faktūroje turi būti nurodyti, be kita ko, tokie tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų duomenys: pavadinimas, tiekiamos prekės paslaugos vieneto kaina (be PVM), tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų, apmokestinamų taikant vienodą tarifą, apmokestinamoji vertė, PVM tarifas, PVM suma nacionaline valiuta, t. y. prekių duomenys, leidžiantys nustatyti prekių kiekį ir rūšį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. birželio 17 d. nutartį byloje Nr. A-3389-602/2016). Šioje byloje nustatyta, kad PVM sąskaita faktūra išrašyta nebuvo, o vėliau pateikta PVM apyskaita buvo anuliuota.

Taigi pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą, kurioje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame PVMĮ 64 straipsnyje nenustatyta kitaip. To paties straipsnio 9 dalies 1 punkte įtvirtinta, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. Atsižvelgus į šias teisines nuostatas, darytina išvada, jog įstatymas nustato atvejus, kad net ir formaliuosius reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros tam tikrais atvejais gali nesuteikti teisės mokesčių mokėtojui atskaityti pirkimo PVM (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. balandžio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-230-438/2017). Tokia išvada seka ir iš šalių cituojamos ESTT praktikos, aiškinant 2006 m. lapkričio 28 d. PVM direktyvą Nr. 2006/112/EB su jos pakeitimais, kuri įgyvendinama nacionaliniu lygmeniu aptariamu PVM įstatymu.

Be to, teisė atskaityti PVM siejama ne tik su PVM sąskaita faktūra (jos buvimu), kurioje išskiriama PVM suma, bet ir materialiaisiais kriterijais. Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM (angl. klb. tax become chargeable). Prievolė apskaičiuoti PVM (angl. klb. VAT shall become chargeable) atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM (PVM direktyvos 62 str. 2 p.). Tokios išvados seka ir iš aukščiau nurodytų nacionalinės teisės normų sisteminės analizės. Iš bylos medžiagos matyti, UAB „Imenera“ nevykdė ekonominės veiklos (neteikė paslaugų ir nepardavinėjo prekių), PVM mokėtoju neįregistruota (išregistruota nuo 2007 metų), nepaisant to, kad bandė teikti PVM mokėtojo neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą (forma FR0608), vėliau ją atšaukė, jokių PVM mokėjimų į biudžetą nevykdė, yra pagrindas išvadai, jog aptariamo sandorio atveju neegzistavo nei viena iš aplinkybių, lemiančių pareiškėjos teisę atskaityti tam tikrą sumą kaip pirkimo PVM.

Dėl pareiškėjos argumentų, kad nustatytos PVM sąskaitos neišrašymo aplinkybės nėra susijusios su pareiškėja ir negali lemti jos teisės atskaityti pirkimo PVM praradimo, pažymėtina, kad turtas perleistas pareiškėjai priverstinio turto pardavimo metu pagal turto pardavimo skolininko pasiūlytam pirkėjui aktą ir 2018 m. rugsėjo 27 d. dokumentą (serijos Nr. IMEI Nr. 0000001), kuriuose nėra išskirtas PVM, t. y. aptariamo turto pirkimo (tiekimo) metu pareiškėja žinojo, jog PVM suma neišskiriama ir neįskaityta į turto pardavimo kainą.

Teismas neturi pagrindo nesutikti su Komisijos padaryta išvada, kad pareiškėja žinojo UAB „Imenera“ veiklos aplinkybes (kad ji nevykdo ekonominės veiklos) bei aplinkybes, susijusiomis su UAB „Imenera“ finansinėmis galimybėmis sumokėti į biudžetą pardavimo PVM (ne tik neturi galimybių sumokėti, be ir neturi pareigos mokėti PVM į biudžetą). Mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad UAB „Imenera“ ir pareiškėja sandorio metu buvo susijusios per jų akcijas valdantį M. S. Be to, UAB „Imenera“ direktorius 2019 m. lapkričio 20 d. paaiškinime nurodė, kad jis su M. S. nutarė vykdyti nekilnojamojo turto (duomenys neskelbtini) g. projektą ir nusprendė tai daryti per UAB „Imenera“, kurioje sprendimus priiminėjo tiek direktorius, tiek M. S. Iš UAB „Imenera“ direktoriaus prie paaiškinimo pateikto susirašinėjimo su M. S. el. paštu 2018 m. rugpjūčio 16 d. – 2018 m. rugpjūčio 22 d. mokesčių administratorius nustatė, jog ginčo nekilnojamojo turto perleidimo aplinkybes (pardavimą skolininko pasiūlytam pirkėjui) šie fiziniai asmenys aptarė iš anksto.

Atsižvelgiant į anksčiau išdėstytą, darytina išvada, kad pareiškėja įsigijusi nekilnojamąjį turtą iš asmens nevykdančio ekonominės veiklos, neregistruoto PVM mokėtoju, neįgijo teisės į PVM atskaitą.

Pareiškėjas prašė kreiptis į ESTT dėl PVM direktyvos 167, 168 ir 178 straipsnių aiškinimo, tačiau šioje byloje nekyla Europos Sąjungos teisės aiškinimo problematikos, tiesiogiai nurodytos PVM direktyvos nuostatos nėra taikomos šioje administracinėje byloje, be to ir pareiškėjo prašymas nėra nekonkretus dėl užduotinų ESTT klausimų, pačios šalys pateikė ne vieną ESTT išaiškinimą dėl aptariamų PVM direktyvos nuostatų, - todėl nėra teisinio pagrindo kreiptis į nurodytą Europos Sąjungos teisminę instituciją dėl direktyvos nuostatų aiškinimo.

Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytus argumentus, nėra teisinio pagrindo tenkinti pareiškėjos skundą ir naikinti skundžiamus Komisijos ir VMI sprendimus.

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

atmesti pareiškėjos UAB „Billton Property“ skundą.

Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.