- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2020-01-22
- Bylos Nr.
- A-5525-442/2019
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-02156-2017-7
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Instancija
- Apeliacinė instancija
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Dainius Raižys (pirm.), Romanas Klišauskas (pirm.), Virginija Volskienė
- Pareiškėjas
- L. D., J. D.
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų L. D. ir J. D. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų L. D. ir J. D. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėja L. D. (toliau – ir pareiškėja) ir pareiškėjas J. D. (toliau – ir pareiškėjas, kartu su pareiškėja – pareiškėjai) kreipėsi į teismą su skundu, prašydami: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. gegužės 26 d. sprendimus Nr. S-144 ir Nr. S-113 (toliau – ir Komisijos sprendimai); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. vasario 23 d. sprendimus Nr. 68-24 ir Nr. 68-25 (toliau – ir VMI sprendimai); 3) panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2016 m. lapkričio 25 d. sprendimus Nr. (44.1) FR0682-666 ir Nr. (44.1) FR0682-667 (toliau – ir Šiaulių AVMI sprendimai).
2. Pareiškėjų nuomone, Komisija nepagrįstai nekonstatavo mokesčių administratoriaus padarytų pažeidimų dėl netinkamo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatų aiškinimo ir akcijų pirkimo–pardavimo sandorio neidentifikavimo. Nei mokesčių administratorius, nei Komisija nenurodė, kokios aplinkybės atsirado po akcijų pirkimo-pardavimo sandorių sudarymo, lėmusios, jog pareiškėjai dėl tokių sandorių gavo mokestinę naudą. Tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo mokestinę naudą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. MAĮ 69 straipsnis negali sukurti naujų mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisyklių.
Šalies argumentai
3. Pareiškėjai nurodė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai padarė išvadą, jog uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Euda“ akcijų pardavimas V. K. pagal 2009 m. liepos 8 d. ir 2009 m. rugpjūčio 19 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartis (toliau – ir Sutartys) faktiškai neįvyko, o Sutartyse nurodytos pinigų sumos pareiškėjui nebuvo perduotos. Nepaisant šios išvados, mokesčių administratorius neidentifikavo tikrųjų sandorių, o priimdamas ginčijamą sprendimą pareiškėjo atžvilgiu laikė, kad pareiškėjas nepardavė UAB „Euda“ akcijų. Pareiškėjų teigimu, įvykęs sandoris negali būti laikomas tariamu. Byloje pateiktos dvi akcijų pirkimo-pardavimo sutartys: 1) pagal 2009 m. liepos 8 d. sutartį pareiškėjas pardavė V. K. 197 400 vnt. akcijų už 197 400 Lt; 2) pagal 2009 m. rugpjūčio 19 d. sutartį pareiškėjas pardavė V. K. 84 600 vnt. akcijų už 57 528 Lt. Pareiškėjai pateikė visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius, kad UAB „Euda“ akcijų pirkimas buvo realus. Sandorių realumą patvirtina rašytiniai įrodymai, t. y. pačios UAB „Euda“ akcijų pirkimo-pardavimo sutartys. Faktą, kad pareiškėjai realiai gavo grynuosius pinigus už akcijas, patvirtina individualaus seifo nuomos sutartis bei apmokėjimo už seifo nuomą dokumentai. Taip pat praėjus devyniolikai kalendorinių dienų nuo 2009 m. liepos 8 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo pareiškėjas išviešino šios sutarties sudarymo duomenis valstybės įmonei (toliau – ir VĮ) Registrų centrui, o viešuose registruose išviešinti bei įregistruoti juridiniai faktai laikytini teisingais ir išsamiais. Pajamos už akcijas taip pat buvo deklaruotos 2009 m. pateiktoje deklaracijoje. Komisija nepaaiškino, kodėl viešuose registruose išviešintus duomenis vertino kaip nereikšmingus. Mokesčių administratorius, 2016 m. atlikdamas patikrinimą, duomenų, pateiktų 2009 m. deklaracijoje, kvestionuoti nebegalėjo. Mokesčių administratoriaus teisė duoti privalomąjį nurodymą už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada buvo pateikta deklaracija, pasibaigusi. Todėl šiuo atveju taikytina ir mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis. Aplinkybė, kad UAB „Euda“ buvo iškelta bankroto byla bei bankrotas pripažintas tyčiniu, taip pat nereiškia, kad daugiau nei prieš metus pareiškėjas neturėjo teisės parduoti UAB „Euda“ akcijų bei negalėjo gauti Sutartyse nurodytos kainos. Akcijų kaina, už kurią pareiškėjas jas pardavė, buvo pagrįsta, nes UAB „Euda“ finansinė padėtis buvo gera. Todėl mokesčių administratorius nenustatė nei vieno pažeidimo, kurį pareiškėjas būtų padaręs parduodant UAB „Euda“ akcijas, taip pat nepateikė nei vieno įrodymo, kodėl 2009 m. parduodant ginčo akcijas nebuvo galima gauti pinigų sumos, kurią už akcijas gavo pareiškėjas.
4. Pareiškėjai teigė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai padarė išvadą, jog V. K. Lietuvoje 2009 m. realiai jokių akcijų pirkimo sandorių su pareiškėju nevykdė. Nors mokesčių administratorius nurodė, kad V. K. 2009 m. nebuvo Lietuvoje, pareiškėjų teigimu, ginčo Sutarčių sudarymo metu V. K. buvo Lietuvoje ir pasirašė šias Sutartis, išverstas į jo gimtąją rusų kalbą. Aplinkybę, kad V. K. Sutarčių sudarymo metu buvo Lietuvoje, patvirtina ir kitų liudytojų, t. y O. B., A. S., J. M., K. K. parodymai. Sutarčių sudarymo faktą patvirtina ir baudžiamosios bylos Nr. 64-1-01056-09 medžiaga. Aplinkybė, kad bendrovės akcininkų žurnale nėra įrašų apie Sutartis, taip pat nepaneigia šių Sutarčių realumo, nes tokių įrašų darymas nuo pareiškėjo nepriklausė.
5. Pareiškėjai nurodė, kad pavedimas tikrinti buvo išduotas 2014 m., todėl galėjo būti tikrinamas mokestinis laikotarpis tik nuo 2011 m. sausio 1 d., o ne nuo 2009 m. sausio 1 d. Šiuo atveju turi būti taikoma ir mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis.
6. Pareiškėjų teigimu, įrodinėjimo našta teisingai apskaičiuojant mokesčio sumą tenka mokesčių administratoriui. Faktą apie pareiškėjo deklaruotų pajamų nebuvimą taip pat turėjo įrodyti mokesčių administratorius. Šiuo atveju mokesčių administratorius nesurinko duomenų tam, kad pagrįstų pareiškėjams apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas. Pareiškėjai pateikė visus turimus įrodymus, juridinę galią turinčias ir tuo metu galiojančių teisės aktų reikalavimus atitinkančias Sutartis. Todėl nepagrįsta iš pareiškėjų reikalauti tokio elgesio, kokio galiojantys teisės aktai nenustato.
Atsiliepimas
7. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjų skundą prašė jį atmesti.
8. Atsakovas paaiškino, kad Šiaulių AVMI atliko pakartotinį pareiškėjų gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. rugpjūčio 12 d. surašė patikrinimo aktus Nr. FR0680-528 ir Nr. FR0680-529. Patikrinimo metu nustatyta, kad sutuoktinių išlaidos 2009–2010 metais viršijo jų gautas pajamas 253 630 Lt (2009 m. – 223 565 Lt, 2010 m. – 30 065 Lt), t. y. sutuoktiniai minėtu laikotarpiu gavo kitų nedeklaruotų ir įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų. Pareiškėjai galėjo būti tikrinami už einamuosius 2014 metus ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, t. y. 2013, 2012, 2011, 2010 ir 2009 metus. Nagrinėjamu atveju tikrintas laikotarpis nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Pakartotinio patikrinimo pavedimas Nr. FR0773-1302 išrašytas 2016 m. gegužės 27 d., tikrintas laikotarpis – nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Todėl Šiaulių AVMI, atlikusi pakartotinius pareiškėjų patikrinimus, nepažeidė MAĮ 68 straipsnio nuostatų.
9. Atsakovas teigė, kad iš nustatytų aplinkybių matyti, jog UAB „Euda“ akcijų pardavimas V. K. pagal Sutartis faktiškai neįvyko, o Sutartyse nurodytos pinigų sumos pareiškėjui nebuvo perduotos. Duomenys apie UAB „Euda“ akcininkų pasikeitimą po 2009 m. liepos 8 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo VĮ Registrų centrui buvo pateikti 2009 m. liepos 27 d. Tačiau apie akcininkų pasikeitimą po 2009 m. rugpjūčio 19 d. įvykusio akcijų pardavimo VĮ Registrų centrui pranešta nebuvo. Kauno apylinkės teismo pateiktoje 2011 m. balandžio 11 d. specialisto išvadoje Nr. 5-4/36 nurodyta, kad bendrovės akcininkų registracijos žurnale įrašų taip pat nėra. Pagal Šiaulių AVMI turimą informaciją, V. K. paskutinį kartą buvo kirtęs Lietuvos Respublikos sieną 2003 m. gruodžio 22 d. ir tą pačią dieną iš Lietuvos Respublikos išvyko. Duomenų, kad V. K. būtų atvykęs į Lietuvos Respubliką po 2003 m. gruodžio 22 d., nėra. V. K. fizinių asmenų pajamų deklaracijų Rusijos Federacijoje nėra pateikęs. UAB „Euda“ veikla po akcijų pardavimo V. K. faktiškai buvo sustabdyta, apklaustieji teigė, kad UAB „Euda“ nuo 2009 m. rugpjūčio mėnesio nebuvo vykdoma jokia veikla, naujasis UAB „Euda“ akcininkas V. K. nedalyvavo bendrovės veikloje, nepriiminėjo su jos veikla susijusių sprendimų. Bendrovės akcijų įsigijimas už jų nominalią vertę nėra pagrįstas jokia ekonomine ar verslo logika, turint omenyje jos finansinę padėtį. Šiaulių AVMI nustatė, jog Sutartys sudarytos fiktyviai, t. y. pareiškėjas jokių akcijų nepardavė. Atkurdama tikrąsias aplinkybes pagal MAĮ 69 straipsnį, Šiaulių AVMI negali atsižvelgti į tuos pačius sandorius, kuriuos pripažino apsimestiniais, t. y. pasakyti, kad akcijų pirkimo-pardavimo sandoriai yra dirbtiniai, sudaryti formaliai, siekiant mokestinės naudos, bet kartu šių sandorių pagrindu nustatyti pareiškėjų pajamas, jų išmokėjimo, gavimo momentą, dydį. Todėl turėtų būti sprendžiamas klausimas dėl pareiškėjų iš nenustatytų šaltinių gautų pajamų apmokestinimo, taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Tokiu būdu pajamų mokesčiu būtų apmokestinamos faktiškai gautos, o ne menamos pajamos. Sprendimas pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą gali būti priimtas ne tik tais atvejais, kai būtina surinkti papildomų duomenų, bet ir tais atvejais, kai būtina pašalinti mokesčių apskaičiavimą, mokėjimą ir mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų pažeidimus, kada tokių teisės normų pažeidimų pašalinimas negalimas be pavedimo atlikti pakartotinį patikrinimą. Atsižvelgiant į tai, kad VMI pareiškėjo skundų nagrinėjimo metu nustatė, jog Šiaulių AVMI neteisingai apibrėžė (nustatė) mokėtinų mokesčių bazę, vietos mokesčių administratoriaus sprendimai panaikinti ir jam pagrįstai pavesta iš naujo spręsti klausimą dėl pareiškėjų iš nenustatytų šaltinių gautų pajamų apmokestinimo, taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas, bei priimti naują sprendimą.
10. Trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių AVMI – atsiliepimo į pareiškėjų skundą nepateikė.
II.
11. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. rugsėjo 3 d. sprendimu pareiškėjų L. D. ir J. D. skundą atmetė.
12. Teismas nustatė, kad Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 16 d. pavedimais tikrinti Nr. FR0773-544 ir Nr. FR0773-543 buvo pradėtas pareiškėjų mokestinis patikrinimas. Šiaulių AVMI 2015 m. sausio 22 d. priedais Nr. FR077-63 ir Nr. FR0773-64 pareiškėjų mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas iki kol bus gauti reikalingi atsakymai. Šiaulių AVMI 2015 m. rugsėjo 3 d. priedais Nr. (42.2) FR0773-2349 ir Nr. (42.2) FR0773-2350 pareiškėjų mokestinis patikrinimas buvo pratęstas gautiems atsakymams įvertinti, įtraukiant naujus specialistus. Šiaulių AVMI 2015 m. rugsėjo 22 d. priedais Nr. (42.2) FR0773-2516 ir Nr. (42.20) FR0773-2517 pareiškėjų mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas iki kol bus gauta reikalinga informacija. Šiaulių AVMI 2016 m. sausio 6 d. priedais Nr. (42.2) FR0773-38 ir Nr. (42.2) FR0773-44 pareiškėjų mokestinis patikrinimas pratęstas. Šiaulių AVMI 2016 m. sausio 14 d. priedais Nr. (42.2) FR0773-139 ir Nr. (42.2) FR0773-140 pareiškėjų mokestinis patikrinimas pratęstas. Šiaulių AVMI 2016 m. sausio 21 d. priedais Nr. (42.2) FR0773-218 ir Nr. (42.2) FR0773-225 pareiškėjų mokestinis patikrinimas pratęstas. Šiaulių AVMI, vykdydama 2014 m. gruodžio 16 d. pavedimus tikrinti, patikrino pareiškėjus ir priėmė 2016 m. sausio 25 d. patikrinimo aktus Nr. FR0680-54 ir Nr. FR0680-25, kuriais apskaičiavo pareiškėjams mokėtinus GPM ir PSD mokesčius.
13. Teismas nurodė, kad Šiaulių AVMI, nustatė, kad mokestinio patikrinimo metu akcijų pardavimo sandoriai nebuvo nagrinėjami turinio viršenybės prieš formą principo aspektu ir padarė išvadą, kad neištyrus tikrųjų akcijų pardavimo sandorių aplinkybių, patikrinimo aktai negali būti tvirtinami. Todėl Šiaulių AVMI 2016 m. balandžio 11 d. sprendimais Nr. (44.1) FR0682-221 ir Nr. (44.1) FR0682-222 nuspręsta pavesti pakartotinai patikrinti pareiškėjus. Šiaulių AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjų GPM ir PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., surašė 2016 m. rugpjūčio 12 d. patikrinimo aktus Nr. FR0680-528 ir Nr. FR0680-529, kuriais apskaičiavo pareiškėjams mokėtinus GPM ir PSD mokesčius. Nesutikę su patikrinimo aktuose padarytomis išvadomis, pareiškėjai Šiaulių AVMI pateikė 2016 m. rugsėjo 19 d. rašytines pastabas, prašydami šiuos patikrinimo aktus panaikinti.
14. Išnagrinėjusi pareiškėjų pateiktas rašytines pastabas, Šiaulių AVMI priėmė šioje byloje skundžiamus Šiaulių AVMI sprendimus, kuriais iš dalies patvirtino aptartus patikrinimo aktus, atitinkamai įpareigodama pareiškėją L. D. į valstybės biudžetą sumokėti 5 541,01 Eur GPM, 3 893,39 Eur GPM delspinigių, 552 Eur GPM baudą, 2 110,75 Eur PSD įmokų, 1 483,08 Eur PSD įmokų delspinigių ir 211 Eur PSD įmokų baudą, o pareiškėją J. D. – 5 551,73 Eur GPM, 3 874,71 Eur GPM delspinigių, 555 Eur GPM baudą, 2 194,16 Eur PSD įmokų, 1 542,19 Eur PSD įmokų delspinigių ir 219 Eur PSD įmokų baudą.
Žemesnės instancijos teismas
16. Teismas nurodė, kad šiuo atveju teritorinis mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 10 ir 69 straipsnius ir pripažinęs tai, kad pareiškėjo įvykdyti akcijų pardavimo sandoriai buvo fiktyvūs ir, kad nenustatytas lėšų gavimo faktas pagal sudarytas Sutartis, priėmė ginčijamus sprendimus, kuriais apmokestino pagal Sutartis menamai gautas pajamas, kurias pareiškėjai neva gavo pardavę ginčo akcijas. Centrinis mokesčių administratorius, sutikęs su atlikta akcijų pardavimo sandorio mokestinių pasekmių analize, visgi nesutiko su teritorinio mokesčių administratoriaus atliktu GPM ir PSD mokesčių įmokų apskaičiavimu, teigdamas, kad apmokestintos šiuo atveju turėjo būti pareiškėjų faktiškai gautos pajamos, taikant MAĮ 70 straipsnį, dėl ko įpareigojo teritorinį mokesčių administratorių priimti naują sprendimą.
17. Teismas nurodė, kad pagal MAĮ 68 straipsnio 1 dalį, jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Mokesčių administratoriui atliekant pakartotinį mokesčių mokėtojo patikrinimą, šio straipsnio 1 dalies nuostatos netaikomos, tačiau mokesčių administratorius tokio patikrinimo metu negali apskaičiuoti mokesčio už ilgesnį laikotarpį, negu pirminio patikrinimo metu (MAĮ 68 str. 2 d.). Pareiškėjų mokestinis patikrinimas pradėtas vykdyti 2014 m. gruodžio 16 d. už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Todėl mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas, atliekant pirminį patikrinimą, nebuvo pažeistas. 2016 m. buvo atliktas pakartotinis patikrinimas už tą patį laikotarpį, t. y. nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Vadinasi, ir MAĮ 68 straipsnio 2 dalies nuostatos, reglamentuojančios pakartotinio mokesčių mokėtojų patikrinimą, nebuvo pažeistos, nes pakartotinis patikrinimas buvo atliktas ne už ilgesnį laikotarpį, negu pirminis patikrinimas. Todėl teismas su tuo susijusius pareiškėjų skundo argumentus atmetė. Teismas skundo argumentus dėl mokestinio patikrinimo, kuris pradėtas tik po 5 metų nuo tiriamų įvykių dienos, ir aplinkybės, kad teritorinis mokesčių administratorius jau 2009 m. žinojo apie BUAB „Euda“ akcijų pardavimą ir pasikeitimus bendrovėje, atmetė kaip teisiškai nereikšmingus, nustačius, kad MAĮ įtvirtinta mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis nebuvo pažeista.
18. Teismas pažymėjo, kad ginčo, jog pareiškėjų išlaidos 2009–2010 metais viršijo jų gautas pajamas 253 630 Lt (2009 m. – 223 565 Lt, 2010 m. – 30 065 Lt), nėra. Pareiškėjų teigimu, šios pajamos gautos Sutarčių pagrindu grynaisiais pinigais, Sutartyse sulygtais terminais ir dalimis. Pareiškėjai nesutinka su išvada, kad jie neįrodė, jog Sutartyse nurodytos pinigų sumos pareiškėjui buvo faktiškai perduotos. Nesutikimą pareiškėjai grindžia netiesioginiais įrodymais: byloje pateiktomis Sutartimis ir jų vertimais į rusų kalbą, individualaus seifo nuomos sutartimis bei apmokėjimo už seifo nuomą dokumentais, aplinkybe, jog 2009 m. liepos 8 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartis buvo išviešinta VĮ Registrų centre, kad pajamos už parduotas akcijas deklaruotos 2009 m. pateiktoje deklaracijoje ir, kad deklaracijoje pateiktų duomenų mokesčių administratorius nekvestionuoti nebegali.
19. Teismas pažymėjo, kad pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes, bet įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais. Tačiau nei MAĮ normos, nei kiti teisės aktai neatleidžia mokesčių mokėtojo nuo pareigos saugoti dokumentus, reikalingus mokesčių apskaičiavimui. Todėl pareiškėjų pasirinkimas pajamas gauti grynaisiais pinigais yra suprantamas kaip paties pareiškėjo prisiimta rizika dėl jam tenkančios didesnės įrodinėjimo naštos. Todėl teismas sutiko su mokesčių administratorių ir Komisijos išvadomis, kad vien Sutarčių sudarymo faktas neįrodo pagal Sutartis gautų pajamų realumo. Byloje pateiktos dvi individualaus seifo nuomos sutartys Nr. 282135 ir Nr. 271614, iš kurių matyti, kad nuo 2009 m. liepos 22 d. iki 2010 m. sausio 22 d. pareiškėjas nuomojosi individualų seifą. Iš byloje pateikto nurodymo pervesti įmokėtus grynuosius pinigus matyti, kad pareiškėjas atsiskaitė už individualų seifą nuo 2009 m. liepos 22 d. iki 2009 m. spalio 22 d. Šios aplinkybės, priešingai nei nurodo pareiškėjas, niekaip nepagrindžia skundo argumento, kad šiuose seifuose buvo laikomi būtent grynieji pinigai, gauti pagal Sutartis. Vien seifo nuomos sutarčių sudarymo faktas, kaip ir dėl Sutarčių sudarymo fakto, neįrodo to, kad šiuose seifuose buvo laikomi būtent pagal Sutartis gauti grynieji. Taip pat pinigų perdavimą pareiškėjai grindė aplinkybe, kad gautos sumos buvo deklaruotos 2009 m. deklaracijoje. Nors šis įrodymas atitinka patikimumo, leistinumo ir liečiamumo savybes, tačiau vien lėšų deklaravimas metinėse gyventojų (šeimos) turto deklaracijose, kaip ir vien sudarytų sutarčių pateikimas, nesant kitų pajamų gavimo faktą patvirtinančių įrodymų, realaus pajamų gavimo nepagrindžia. Aplinkybė, kad akcijų pardavimo sandoris buvo išviešintas viešajame registre niekaip nepagrindžia fakto, kad pagal šį sandorį pardavėjas gavo atitinkamą sumą pinigų grynaisiais. Faktas, kad sandoris buvo sudarytas neįrodo, kad jo pagrindu buvo perduoti pinigai. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjų pateikti netiesioginiai įrodymai, įvertinus skundžiamų sprendimų turinį, nepaneigė juose padarytos išvados, kad už parduotas BUAB „Euda“ akcijas pareiškėjai negavo piniginių lėšų. Šios aplinkybės nepatvirtina ir byloje pateikti apklaustų BUAB „Euda“ darbuotojų apklausos protokolai, nes nei vienas iš apklaustųjų nematė, kad pareiškėjui būtų perduoti pinigai už parduotas akcijas. Todėl už parduotų BUAB „Euda“ akcijų gautų piniginių lėšų perdavimo faktas nėra įrodytas.
20. Teismas vertino, kad nustačius, jog neįrodytas pinigų gavimo faktas būtent pagal Sutartis pardavus BUAB „Euda“ akcijų, yra pakankama aplinkybė pagrįsti sprendimuose padarytą išvadą, kad pareiškėjai siekė mokestinės naudos, gaudami pinigines lėšas ne iš akcijų pardavimo, o iš kitų šaltinių, dėl ko pareiškėjai įgijo mokestinį pranašumą, nes, priešingai, nei akcijos, kiti pajamų šaltiniai tikėtina yra apmokestinti mokesčiais, kurių apskaičiavimo ir sumokėjimo pareiškėjai išvengė. Mokestinio patikrinimo metu nėra ginčijami civiliniai sandoriai ar sutartys civilinės teisės prasme, o vertinamos tokių sandorių ar sutarčių mokestinės pasekmės. Šiuo atveju nėra ginčijamas BUAB „Euda“ akcijų pardavimo realumas. Todėl teismas nesutiko su pareiškėjų skundo argumentais, kad mokesčių administratorius, pritaikęs MAĮ 69 straipsnį ir pripažinęs sandorį apsimestiniu, turėjo identifikuoti tikrojo sandorio sudarymo aplinkybes.
21. Teismas, nustatęs, kad mokesčių administratorius turėjo pakankamą pagrindą taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, pareiškėjų skundo argumentus dėl mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvadų dėl BUAB „Euda“ akcijų pardavimo sandorio realumo kvestionavimo, BUAB „Euda“ akcijų pardavimo V. K. ir kitų aplinkybių, susijusių su BUAB „Euda“ akcijų perleidimu, atmetė.
22. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai skunde neginčijo ir nepateikė jokių argumentų dėl nesutikimo su VMI išvada įpareigoti Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą ir atitinkamas mokesčių sumas apskaičiuoti remiantis MAĮ 70 straipsniu. Teismas atkreipė pareiškėjų dėmesį, kad būtent atliekant šį pakartotinį vertinimą Šiaulių AVMI turės pagrįsti savo sprendimą. Kadangi likę skundo argumentai, susiję su BUAB „Euda“ ekonomine ir finansine padėtimi, kurie turės būti iš naujo vertinami, atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.), teismas jų nevertino ir dėl jų nepasisakė.
III.
23. Pareiškėjai L. D. ir J. D. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 3 d. sprendimą ir jų skundą patenkinti.
Žemesnės instancijos teismas
24. Pareiškėjų nuomone, pirmosios instancijos teismas pažeidė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 148 straipsnio 2 dalį, nes perdavus bylą nagrinėti iš naujo pirmosios instancijos teismui, nesivadovavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. liepos 3 d. nutartyje išdėstytais teisės išaiškinimais. Pagal apeliacinės instancijos teismo 2019 m liepos 3 d. nutartį, nagrinėjant bylą iš naujo, būtina nustatyti, ar pareiškėjai buvo deklaravę gautas pajamas, ar įrašai apie akcijų pasikeitimą viešuose registruose buvo atlikti dar iki mokestinio patikrinimo pradžios, ar susirašinėjimas su BUAB „Euda“ administratoriumi dėl naujo akcininko įvyko, kai pareiškėjai nieko nežinojo apie būsimus mokestinius patikrinimus. Pirmosios instancijos teismas 2019 m. rugsėjo 3 d. sprendime pripažino, kad pareiškėjai laiku deklaravo gautas pajamas už parduotas akcijas pagal akcijų pirkimo-pardavimo sutartis, tai padarė iki prasidėjo jų mokestinis patikrinimas. Nors šios aplinkybės išskirtos kaip reikšmingos, pirmosios instancijos teismas apsiribojo tik nemotyvuotu teiginiu, jog tai neįrodo pinigų už parduotas akcijas gavimo. Pirmosios instancijos teismas 2019 m rugsėjo 3 d. sprendime pripažino, kad įrašai apie akcijų savininko pasikeitimą viešuose registruose buvo atlikti dar iki mokestinio patikrinimo pradžios, kad įvyko pareiškėjo susirašinėjimas su BUAB „Euda“ administratoriumi dėl naujo akcininko, tačiau šios aplinkybės taip pat nepagrįstai ir neargumentuotai įvertintos, kaip neįrodančios pinigų už parduotas akcijas gavimo. Pirmosios instancijos teismas neanalizavo liudytojų parodymų dėl akcijų pirkėjo lankymosi įmonėje, dėl akcijų pasirašymo ir valdymo. Teismas nepaaiškino, kaip aplinkybė, jog liudytojų parodymuose nėra duomenų, kad kuris būtų matęs pinigų perdavimą, įrodo, kad pinigų pareiškėjai už akcijas negavo. Nagrinėjant bylą iš naujo buvo būtina nustatyti, ar akcijos objektyviai galėjo turėti nedidelę vertę, už kurią akcijos buvo iš esmės ir perleistos, tačiau ir šių apeliacinės instancijos teismo išaiškinimų pirmosios instancijos teismas nesilaikė.
25. Pareiškėjų nuomone, pirmosios instancijos teismas neišnagrinėjo didelės dalies pareiškėjų skundo argumentų, dėl jų nepasisakė, jų neanalizavo, tuo buvo pažeista pareiškėjų teisė ir į tinkamą procesą, kartu pažeistas viešasis interesas. Pareiškėjų pateiktų įrodymų vertinimą teismas atliko abstrakčiai, savo išvadų nemotyvavo. Bylos įrodinėjimo dalykas yra konkrečios pinigų sumos. Pareiškėjai pateikė daug tiesioginių įrodymų, įrodančių pajamų gavimą už akcijas. Pirmosios instancijos teismas nenurodė, kokio konkrečiai įrodymo pareiškėjai nepateikė, kad įrodytų, jog pardavę akcijas atitinkamas pajamas gavo.
Šalies argumentai
26. Pareiškėjai teigia, kad nei pirmosios instancijos teismas, nei MGK, nei mokesčių administratorius nepagrindė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo, taigi teisiniam santykiui taikė teisės normą, kuri netaikytina, nes jos taikymui sąlygų nekonstatuota. Tokia klaida daro esminę įtaką pareiškėjų teisėms bei pareigoms, jų teisiniam saugumui dėl susiklosčiusių santykių tinkamo kvalifikavimo, apsprendžiančio pareiškėjų prievoles valstybei. Turėdami visus mokesčių teisės aktuose nurodytus apmokestinamos ūkinės operacijos dokumentus (akcijų pirkimo-pardavimo sutartys, mokesčių deklaracijos ir kt. dokumentai), pareiškėjai pagrįstai tikisi, kad mokesčių administratorius santykio turinį vertins būtent taip, kaip jis atsispindi dokumentuose. Teismas nenurodė, kokio konkrečiai dokumento pareiškėjai mokesčių administratoriui nepateikė, kokia konkreti teisės norma juos įpareigoja tokį dokumentą pateikti, kad jie įrodytų realių pajamų už parduotas akcijas gavimą. Pagal bendrąją taisyklę identifikuojant mokesčio mokėtojo mokestinės prievolės turinį (apimtį) paprastai remiamasi būtent apskaitos ir susijusiais dokumentais, o turinio viršenybės prieš formą principo taikymas yra išimtis iš šios taisyklės. Šiuo atveju mokesčių administratorius sukūrė naujus teisinius santykius prielaidų būdu, nustatė pareiškėjams naujas prievoles, kurių nepagrindžia surinkti byloje įrodymai, nepagrįstai plečiamai aiškino įstatymo nuostatas, padarė neteisėtas ir nepagrįstas išvadas, to nepagrįstai nekonstatavo pirmosios instancijos teismas.
27. Pareiškėjų nuomone, MAĮ 10 straipsnis (taip pat ir šio įstatymo 69 straipsnis) savaime negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles. Taikant šį principą negalima reikalauti vykdyti tokių prievolių (pareigų), kurios nėra numatytos konkrečiame mokesčių įstatyme ar teisės akte, reguliuojančiame atitinkamą tikrąjį mokestinį santykį, bei privaloma užtikrinti šiame įstatyme ir (ar) akte numatytas suinteresuotų asmenų teises, nepriklausomai nuo galimų formalių veiklos neatitikimų norminių aktų reikalavimams. Taikymo ribų nesilaikymas sudaro prielaidas pažeisti mokesčio mokėtojo ar (ir) kito suinteresuoto asmens teises ir laisves, teisėtus interesus ir teisėtus lūkesčius, kitas Lietuvos Respublikos Konstitucijoje, tarptautiniuose dokumentuose, įstatymuose įtvirtintas, jos ginamas ir saugomas vertybes.
Žemesnės instancijos teismas
28. Pareiškėjai laikosi pozicijos, kad įrodė pareiškėjo sudarytų UAB „Euda“ akcijų pardavimo sandorių tikrumą (realumą) ir pateikia savo įvertinimą apie byloje esančius įrodymus ir faktines aplinkybes. Pareiškėjai nesutinka su teismo atliktu įrodymų vertinimu, mano, kad teismas nepagrįstai dalį įrodymų pripažino netiesioginiais. Duomenys apie J. D. gautas pajamas už vertybinius popierius buvo išviešinti įstatymo nustatyta tvarka ir jie buvo įteikti būtent mokesčių administratoriui. Pirmosios instancijos teismas šiuos duomenis nepagrįstai nelaikė reikšmingais pripažįstant, kad pareiškėjai šias pajamas gavo, taip neatsižvelgdamas į aukštesnės instancijos teismo išaiškinimus. Pagal MAĮ 73 straipsnio 1 dalį preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. Antrą kartą bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme pareiškėjai teismui pateikė tai įrodančius dokumentus. Tačiau šių reikšmingų aplinkybių bei pateiktų įrodymų teismas neaptarė bei nepagrįstai neįvertino, nors jos aiškiai yra pareiškėjų naudai bei įrodo, kad mokesčių administratoriui tuoj pat po akcijų pardavimo buvo žinoma apie šiuos sandorius bei pagal juos pareiškėjų gautas pajamas.
29. Pateikta mokesčių administratoriui 2009 metų deklaracija, t. y. joje nurodyti konkretūs duomenys apie atitinkamu laikotarpiu gautas pajamas, laikui bėgant įgyja teisinį stabilumą ir teritorinis mokesčių administratorius, 2016 metais atlikdamas patikrinimą, šių duomenų kvestionuoti nebegalėjo. Teritorinio mokesčių administratoriaus teisė – duoti privalomą vykdyti nurodymą, kad būtų dar kuo nors papildomai pagrįstos deklaruotos 2009 metų pajamos, už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada buvo pateikta deklaracija, sausio 1 dienos – yra pasibaigusi. Mokesčių administratorius, gavęs mokesčių deklaraciją, turėjo galimybes rinkti informaciją dėl sudarytų sandorių tada, kai įrodymus lengviau surinkti, o ne po daugiau, nei 5 metų, iš esmės remdamasis prielaidomis, abejoti mokesčių deklaracijoje įtvirtintų duomenų teisingumu.
Šalies argumentai
30. Pareiškėjai teigia, kad pirmosios instancijos teismas neaptarė aplinkybių dėl akcijų pardavimo už nedidelę vertę, iš esmės neanalizavo liudytojų parodymų, taip neatsižvelgė į apeliacinės instancijos teismo išaiškinimus. Teismų praktikoje išaiškinta, kad mokesčių administratorius privalo surinkti įrodymus, pagrindžiančius mokesčių apskaičiavimą. Šiuo atveju mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, paneigiančių akcijų pirkimo-pardavimo sandorių realumą, nors pagal bendrą įrodinėjimo taisyklę kiekviena ginčo šalis turi pagrįsti aplinkybes, kuriomis remiasi kaip savo reikalavimų ar atsikirtimų pagrindu. Mokesčių administratorius nesurinko duomenų tam, kad pagrįstų papildomai pareiškėjams apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas, t. y. neįvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad jei mokesčių mokėtojas pagrindžia gautas pajamas įstatymų nustatytos formos sandoriais ar juridinę galią turinčiais dokumentais, įrodyti, jog pajamų nebuvo, turi šias aplinkybes neigiantis mokesčių administratorius.
31. Pareiškėjų nuomone, teismo teiginys, kad pareiškėjai neginčija VMI išvados įpareigoti Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą remiantis MAĮ 70 straipsniu, yra nepagrįstas. Teismas neįvertino pareiškėjų šiame ginče nuo pat pradžių užimtos pozicijos, jog jie visas padarytas išlaidas už aktualų laikotarpį pagrindžia deklaruotomis pajamomis, jie nėra pažeidę pareigos teisingai apskaičiuoti mokesčius, nėra skolingi nesumokėtų mokesčių, todėl prašo naikinti tiek vietos, tiek centrinio mokesčių administratoriaus sprendimus visa apimtimi.
32. Pareiškėjai nesutinka su teismo pozicija, kad UAB „Euda“ ekonominė bei finansinė padėtis bus iš naujo vertinama mokesčių administratoriaus atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai teismas nustatė, jog pinigų pareiškėjai už parduotas UAB „Euda“ akcijas negavo. Nėra prasmės UAB „Euda“ ekonominę bei finansinę padėtį vertinti iš naujo, kai teismas tvirtina, jog pinigų pareiškėjai už akcijas negavo, tai prieštaringa teismo argumentacija.
33. Pareiškėjai teigia, kad nepažeidžiant MAĮ 68 straipsnio 1 dalies tikrintas mokesčių laikotarpis galėjo būti tik nuo 2011 m. sausio 1 d. Šiuo atveju buvo tikrintas laikotarpis nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Todėl taikytina mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis (MAĮ 68 str. 1 d.).
34. Pareiškėjai nurodo, kad nors įstatymas ir nenustato termino, per kiek turi būti atliktas mokesčio mokėtojo patikrinimas mokesčio administratoriaus buveinėje, jis negali būti neprotingai ilgas, mokesčių administratorius patikrinimą turi atlikti kruopščiai bei operatyviai. Pareiškėjų nuomone, mokesčių administratorius turėjo pakankamai laiko atlikti detalų faktinių aplinkybių įvertinimą, ir pripažinti, kad pareiškėjai mokesčių įstatymų nepažeidė, o ne vėl grąžinti mokestinį ginčą į pradinę padėtį. Toks centrinio mokesčių administratoriaus veikimas ir patikrinimo uždelsimas grubiai pažeidžia pareiškėjų teises bei teisėtus interesus.
Atsiliepimas
35. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 3 d. sprendimą palikti nepakeistą.
36. Atsakovas nurodo, kad Šiaulių AVMI, remdamasi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis į formalius (dirbtinius) akcijų pirkimo-pardavimo sandorius neatsižvelgė ir atkūrė tikrąsias aplinkybes, t. y. nustatė, kad pareiškėjų sandoriai sudaryti fiktyviai. Atsakovas 2017 m. vasario 23 d. sprendimais Nr. 68-24 ir Nr. 68-25 pavedė Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą, nes Šiaulių AVMI, atkurdama tikrąsias aplinkybes pagal MAĮ 69 straipsnį, negalėjo padaryti išvados, kad į formaliai sudarytus sandorius reikia neatsižvelgti, bet tuo pačiu šių sandorių pagrindu nustatyti pareiškėjų pajamas, jų išmokėjimo / gavimo momentą, dydį ir pan. Netinkamai nustačius gautas GPM ir PSD apmokestinamąsias pajamas, neteisingai buvo apskaičiuotos ir mokėtinos GPM ir PSD įmokų sumos (už 2009). Kadangi sutuoktinių išlaidos 2009–2010 metais viršijo jų gautas pajamas 253 630 Lt (2009 m. – 223 565 Lt, 2010 m. – 30 065 Lt) ir pareiškėjai nepagrindė minėtų pajamų šaltinių juridinę galią turinčiais dokumentais, turėtų būti sprendžiamas klausimas dėl sutuoktinių iš nenustatytų šaltinių gautų pajamų apmokestinimo taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas, nes tokiu būdu pajamų mokesčiu būtų apmokestinamos faktiškai gautos, o ne menamos pajamos.
37. Atsakovas paaiškina, kad pirminis pareiškėjų patikrinimas atliktas pagal 2014 m. gruodžio 16 d. išrašytus pavedimus tikrinti, tikrintas laikotarpis – nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Pakartotinio patikrinimo pavedimai išrašyti 2016 m. gegužės 27 d., tikrintas laikotarpis – nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Taigi pareiškėjai galėjo būti tikrinami už einamuosius 2014 metus ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, t. y. 2013, 2012, 2011, 2010 ir 2009 metus. Vadinasi Šiaulių AVMI, atlikusi pakartotinius pareiškėjų patikrinimus, nepažeidė MAĮ 68 straipsnio nuostatų.
38. Atsakovas nurodo, kad remdamasi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, Šiaulių AVMI į formalius (dirbtinius) akcijų pirkimo-pardavimo sandorius neatsižvelgė, bet atkūrė tikrąsias aplinkybes, t. y. nustatė, kad minėti sandoriai sudaryti fiktyviai, t. y. pareiškėjas jokių akcijų nepardavė. Tačiau, atkurdama tikrąsias aplinkybes pagal MAĮ 69 straipsnį, Šiaulių AVMI negali atsižvelgti į tuos pačius sandorius, kuriuos pripažino apsimestiniais, t. y. pasakyti, kad akcijų pirkimo-pardavimo sandoriai yra dirbtiniai, sudaryti formaliai, siekiant mokestinės naudos (pareiškėjas siekė pateisinti pajamų šaltinius ir išvengti GPM bei PSD įmokų mokėjimo), ir, kad į juos reikia neatsižvelgti, bet tuo pačiu šių sandorių pagrindu nustatyti pareiškėjų pajamas, jų išmokėjimo / gavimo momentą, dydį ir pan. Ginčo byloje mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjas jokių pajamų už UAB „Euda“ akcijas negavo. Todėl sudarytos akcijų pirkimo-pardavimo sutartys negali būti pripažįstamos pajamų išmokėjimo / gavimo momentu. Remiantis Gyventojų pajamų mokesčių įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 ir 2 punktais, šis momentas siejamas su faktišku pajamų išmokėjimo arba gavimo momentu. Netinkamai pritaikius minėtas įstatymo nuostatas, darytina išvada, jog netinkamai buvo taikytos ir MAĮ 69 straipsnio nuostatos, t. y. netinkamai nustačius gautas GPM apmokestinamąsias pajamas, neteisingai buvo apskaičiuotos ir mokėtinos GPM bei PSD įmokų sumos (už 2009 m.). Mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką. Atsakovo vertinimu, konstatavus, jog UAB „Euda“ akcijos nebuvo parduotos pagal minėtas 2009 metų akcijų pirkimo-pardavimo sutartis, tai atkūrus iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis įstatymas sieja apmokestinimą, reikėtų konstatuoti, kad pagal formaliai sudarytus akcijų pirkimo-pardavimo sandorius gautos pajamos negali būti pripažįstamos kaip pagrindžiančios pareiškėjų 2009–2010 metais patirtas išlaidas.
39. Atsakovas teigia, kad kaip buvo nustatyta tiek pirminio, tiek pakartotinio patikrinimo metu, pareiškėjų išlaidos 2009–2010 metais viršijo jų gautas pajamas 253 630 Lt (2009 m. – 223 565 Lt, 2010 m. – 30 065 Lt), t. y. sutuoktiniai minėtu laikotarpiu gavo kitų nedeklaruotų ir įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų. Kadangi pareiškėjai nepagrindė minėtų pajamų šaltinių juridinę galią turinčiais dokumentais, turėtų būti sprendžiamas klausimas dėl pareiškėjų iš nenustatytų šaltinių gautų pajamų apmokestinimo taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Tokiu būdu pajamų mokesčiu būtų apmokestinamos faktiškai gautos, o ne menamos pajamos. VMI 2017 m. vasario 23 d. sprendimais Nr. 68-24 ir Nr. 68-25 pagrįstai įpareigojo Šiaulių AVMĮ priimti naujus sprendimus ir atitinkamas mokesčių sumas apskaičiuoti remiantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
40. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas yra kilęs dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. gegužės 26 d. sprendimų Nr. S-144 ir Nr. S-113 bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. vasario 23 d. sprendimų Nr. 68-24 ir Nr. 68-25, teisėtumo ir pagrįstumo.
41. Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcija 2016 m. lapkričio 25 d. sprendimu Nr. (44.1) FR0682-666 iš dalies patvirtino pareiškėjos L. D. mokestinio patikrinimo aktą ir įpareigojo pareiškėją į valstybės biudžetą sumokėti 5 541,01 Eur GPM, 3 893,39 Eur GPM delspinigių, 552 Eur GPM baudą, 2 110,75 Eur PSD įmokų, 1 483,08 Eur PSD įmokų delspinigių ir 211 Eur PSD įmokų baudą.
42. Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcija 2016 m. lapkričio 25 d. sprendimu Nr. (44.1) FR0682-667 iš dalies patvirtino pareiškėjo J. D. mokestinio patikrinimo aktą ir įpareigojo pareiškėją sumokėti į biudžetą 5 551,73 Eur GPM, 3 874,71 Eur GPM delspinigių, 555 Eur GPM baudą, 2 194,16 Eur PSD įmokų, 1 542,19 Eur PSD įmokų delspinigių ir 219 Eur PSD įmokų baudą.
43. Vietos mokesčių administratorius minėtus sprendimus priėmė nustatęs, jog pareiškėjų išlaidos 2009–2010 metais viršijo jų gautas pajamas 253 630 Lt (2009 m. – 223 565 Lt, 2010 m. – 30 065 Lt). Mokesčių administratorius nepripažino, jog pareiškėjas J. D. gavo pajamas (254 928 Lt) pagal 2009 m. liepos 8 d. ir 2009 m. rugpjūčio 19 d. UAB „Euda“ akcijų pirkimo-pardavimo sutartis, nes, mokesčių administratoriaus teigimu, šie sandoriai faktiškai neįvyko, o minėtose sutartyse nurodytos pinigų sumos pareiškėjui nebuvo perduotos.
46. VMI minėtus sprendimus priėmė atsižvelgdama į tai, kad, VMI nuomone, pareiškėjai nepagrindė minėtų pajamų šaltinių juridinę galią turinčiais dokumentais, todėl nagrinėjamu atveju turėtų būti sprendžiamas klausimas dėl pareiškėjų iš nenustatytų šaltinių gautų pajamų apmokestinimo, taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas. VMI šiuose sprendimuose taip pat pažymėjo, jog būtent mokesčių administratoriaus pareiga yra pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas (MAĮ 67 str. 1 d.), todėl Šiaulių AVMI nurodymai pareiškėjams sumokėti į biudžetą papildomai apskaičiuotas GPM sumas ir PSD įmokas bei su šiais mokesčiais susijusias sumas už 2009 metus negali būti tvirtinami.
48. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo J. D. skundą, 2017 m. gegužės 26 d. sprendimu Nr. S-114 patvirtino VMI 2017 m. vasario 23 d. sprendimą Nr. 68-24.
49. Taigi šio mokestinio ginčo nagrinėjimo dalykas iš esmės yra VMI 2017 m. vasario 23 d. sprendimų Nr. 68-24 ir Nr. 68-25 teisėtumas ir pagrįstumas tuo aspektu, ar centrinis mokesčių administratorius, ikiteismine tvarka išnagrinėjęs mokestinį ginčą pagal pareiškėjų skundus, teisėtai ir pagrįstai panaikino vietos mokesčių administratoriaus sprendimus dėl pareiškėjų mokestinio patikrinimo aktų patvirtinimo ir pavedė Šiaulių AVMI priimti naujus sprendimus.
50. Nagrinėjamo ginčo kontekste, nespręstinas pareiškėjų apmokestinimo teisėtumas bei pagrįstumas, nes vietos mokesčių administratoriaus sprendimai dėl patikrinimo akto tvirtinimo, pagal kuriuos pareiškėjams buvo naujai apskaičiuotos ir nurodytos sumokėti papildomos GPM sumos ir PSD įmokos, ginčijamais VMI sprendimais, priimtais išnagrinėjus pareiškėjų skundus, yra panaikinti, o Šiaulių AVMI pavesta priimti naujus sprendimus.
51. MAĮ 70 straipsnio 1 dalis nustato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.
52. Mokesčių administratorius, mokestinio patikrinimo metu surinkęs duomenų apie tai, kad mokesčių mokėtojo išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu viršijo iš oficialių šaltinių gautas pajamas, turi teisę, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.
53. Kaip jau buvo minėta, Šiaulių AVMI minėtus sprendimus priėmė nustačiusi, jog pareiškėjų išlaidos 2009–2010 metais viršijo jų gautas pajamas mokesčių administratoriui nepripažinus, jog pareiškėjas J. D. gavo pajamas akcijų pirkimo-pardavimo sutartis. Todėl VMI, priimdama ginčijamus sprendimus pagrįstai nurodė, jog, nagrinėjamu atveju, pareiškėjų apmokestinimo klausimas turi būti sprendžiamas pagal MAĮ 70 straipsnį.
54. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šias MAĮ nuostatas įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratoriui taikant MAĮ 70 straipsnį ir papildomai apskaičiuojant mokesčius bei su jais susijusias sumas, irgi yra taikomos MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintos įrodinėjimo taisyklės.
55. Nustačius, jog vietos mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamus sprendimus netinkamai taikė MAĮ nuostatas, VMI teisėtai ir pagrįstai panaikino Šiaulių AVMI sprendimus dėl pareiškėjų mokestinių patikrinimo aktų tvirtinimo. Nesant pagrindo naikinti ginčijamus VMI sprendimus, Komisija, nuspręsdama juos patvirtinti, irgi priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus. Pripažinus, jog ginčijami VMI ir Mokestinių ginčų komisijos sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, t. y. pripažinus, jog Šiaulių AVMI sprendimai buvo panaikinti teisėtai ir pagrįstai, nėra pagrindo tenkinti ir pareiškėjų reikalavimų panaikinti šiuos vietos mokesčių administracijos sprendimus.
56. Šiaulių AVMI, vykdydama VMI pavedimą priimti naujus sprendimus dėl pareiškėjų mokestinių patikrinimų aktų, privalės iš naujo įvertinti mokestinio patikrinimo metu surinktus bei pareiškėjų pateiktus duomenis ir nuspręsti, ar esami duomenys patvirtina faktą, jog pareiškėjas J. D. realiai gavo pajamas pagal akcijų pirkimo-pardavimo sutartis, ar minėti duomenys šio fakto nepatvirtina.
57. Nagrinėjamo ginčo kontekste, pareiškėjų skunde nurodytos aplinkybės dėl pajamų pagal akcijų pirkimo-pardavimo sutartis gavimo nėra reikšmingos, todėl teisėjų kolegija jų nevertina ir pažymi, kad skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime nurodyti motyvai ir išvados dėl akcijų pirkimo-pardavimo sutarčių sudarymo ir jų įgyvendinimo bei pirmosios instancijos teismo nustatytos faktinės aplinkybės, susijusios piniginių sumų pagal minėtas sutartis gavimu (negavimu), neturi jokios prejudicinės reikšmės.
58. Nagrinėjamoje administracinėje byloje priimtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. liepos 3 d. nutartyje, kuria Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 2 d. sprendimas buvo panaikintas, byla perduota pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, irgi nėra nustatyti jokie prejudicinę reikšmę turintys faktai dėl pareiškėjo J. D. pajamų pagal akcijų pirkimo-pardavimo sutartis gavimo ar negavimo.
59. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, naikinti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą pareiškėjų apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjų apeliacinis skundas atmetamas.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjų L. D. ir J. D. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 3 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.