Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Solmita“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėja UAB „Solmita“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. spalio 24 d. sprendimą Nr. S-221(7-184/2017; 7-195/2017) (toliau – ir sprendimas (I)); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. liepos 14 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-281 (toliau – ir sprendimas (II)) ir juo patvirtintą 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-21 (toliau – ir patikrinimo aktas); 3) panaikinti VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. papildomą sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-352 (toliau – ir papildomas sprendimas); 4) atmetus aukščiau išdėstytus reikalavimus, atleisti nuo 19 379,88 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) delspinigių (el. b. l. 1–7). Paaiškino, kad VMI atliko Bendrovės mokestinį patikrinimą ir patikrinimo aktu apskaičiavo Bendrovei 30 954,15 Eur mokėtino PVM. Nurodė, kad VMI sprendimu (II) patvirtino patikrinimo aktą ir skyrė 3 095,41 Eur PVM baudą. VMI papildomu sprendimu Bendrovei nuo patikrinimo aktu paskaičiuotos PVM nepriemokos apskaičiuota 38 759,77 Eur PVM delspinigių ir nuo 50 proc. delspinigių Bendrovė buvo atleista. Bendrovė sprendimą (II) ir papildomą sprendimą apskundė Komisijai, kuri sprendimu (I) atmetė Bendrovės skundą. Nurodė, kad Bendrovė iš Italijos tiekėjo pagal dvi sąskaitas pirko prekes, kurias savo ruožtu patiekė Rusijos pirkėjui. Prekės buvo pervežtos iš Italijos į Slovėniją ir eksportuotos. Papildomai mokėtinas PVM Bendrovei apskaičiuotas VMI pakartotinio patikrinimo akte konstatavus, kad prekių gabenimas priskirtinas prekių įsigijimui (pirmasis tiekimas) iš Italijos tiekėjo ,,Goldel Lady Company SPA“ pagal jo sąskaitas faktūras Nr. 200176 ir 200475 (atitinkamai 2007 m. sausio 26 d. ir 2007 m. vasario 7 d.) baigėsi Slovėnijoje, kur prekės buvo perduotos (antrasis tiekimas) Bendrovės pirkėjo (ZAO ,,Texcomplect“) vežėjams ir įformintas prekių eksportas. Pirmąjį tiekimą įforminančiose sąskaitose buvo nurodytas pirkėjo – Bendrovės – lietuviškas PVM kodas, o prekių įsigijimas iš Italijos pardavėjo Slovėnijoje Bendrovės nedeklaruotas, todėl VMI konstatavo, kad prekių įsigijimas iš Italijos yra įvykęs Lietuvos Respublikos teritorijoje pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 12² straipsnio 2 dalį ir remdamasi Europos Sąjungos teisingumo teismo (toliau – ir ESTT) sprendimu sujungtose bylose Nr. C-536/08 ir C-539/08, šio prekių įsigijimo PVM mokėtinas Lietuvos Respublikoje ir yra neatskaitomas. VMI taip pat nurodė, kad papildomai priskaičiuotas PVM galėtų būti sugrąžintas Bendrovei tik tuo atveju, jei būtų pateikti įrodymai, kad PVM apskaičiuotas ir sumokėtas šalyje, kurioje baigėsi prekių gabenimas arba būtų gautas šios šalies mokesčių administratoriaus patvirtinimas, kad Bendrovei nebuvo prievolės dėl nurodyto prekių įsigijimo skaičiuoti ir mokėti PVM. Pagal abi sąskaitas Bendrovės ZAO ,,Texcomplect“ pateiktos prekės yra eksportuotos. CMR važtaraščio Nr. 102000 24 pozicijoje esantis spaudas patvirtina, kad ZAO ,,Texcomplect“ pagal Bendrovės 2007 m. sausio 29 d. sąskaitą tiekiamos prekės buvo pristatytos į muitinės tarpininko Van Hoey Invest Nv nurodytą muitinės sandėlį, esantį Zele mieste, Belgijoje. Paaiškino, kad CMR važtaraštis patvirtina, jog prekės buvo transportuojamos per Slovėnijos teritoriją, pasitelkiant Slovėnijos vežėją Transporti Draganovič Enes s.p. Pažymėjo, kad Slovėnijos muitinės deklaracijos Nr. 4738/29.01.2007 duomenys patvirtina, kad prekių išvežimas Slovėnijos muitinėje buvo deklaruotas 2007 m. sausio 29 d. ZAO ,,Texcomplect“ tiektos prekės 2007 m. vasario 5 d. buvo eksportuotos, t. y. pakrautos į konteinerį Nr. MSKU 917001/9, kuriame prekės iš Belgijos uosto išplukdytos iš Europos Bendrijos teritorijos. CMR važtaraštis Nr. 0368655 patvirtina, kad ZAO ,,Texcomplect“ pagal Bendrovės 2007 m. vasario 9 d. sąskaitą tiekiamos prekės buvo transportuojamos per Slovėnijos teritoriją. Slovėnijos vežėjas Transporti Draganovič Enes s.p. prekes pristatė į muitinės tarpininko Van Hoey Invest Nv nurodytą muitinės sandėlį, esantį Zele mieste, Belgijoje. Pažymėjo, kad Slovėnijos muitinės deklaracijos Nr. 7996/13.02.2007 duomenys patvirtina, kad prekių išvežimas Slovėnijos muitinėje buvo deklaruotas 2007 m. vasario 13 d. Teigė, kad OOO ,,Oktor“ tiektos prekės, t. y. 1 510 kartoninių dėžių, 2007 m. vasario 20 d. buvo eksportuotos iš Roterdamo jūrų uosto Olandijoje bei išplukdytos konteineriu Nr. MSKU 8790885 iš Europos Bendrijos teritorijos. Nurodė, kad Bendrovės apmokestinimas PVM Lietuvoje pažeidžia PVM teritorialumo, neutralumo ir proporcingumo principus. Pažymėjo, kad VMI ir Komisija nepagrįstai remiasi ESTT sprendimu sujungtose bylose Nr. C-536/08 ir C-539/08, kadangi Bendrovės ginčo aplinkybės skiriasi nuo ESTT sprendimo nustatytų aplinkybių ir motyvų. Bendrovės įsigytos prekės yra eksportuotos, todėl Slovėnija ir Lietuvos Respublika neturi teisės dalintis joms nepriklausančias PVM pajamas iš eksportuotų prekių. Be to, Bendrovės įsigytos prekės nėra suvartotos Slovėnijoje, jos yra išgabentos ir eksportuotos į Rusiją, todėl PVM Slovėnijai nepriklauso. Bendrovė deklaravusi įsigijimą iš Italijos Slovėnijoje, toje pačioje PVM deklaracijoje priskaičiuotą PVM atskaitytų ir pritaikiusi 0 proc. PVM tarifą eksportui, Bendrovė faktiškai nesumokėtų jokio PVM mokesčio Slovėnijoje. Kadangi prekės nėra suvartotos jokioje Europos Sąjungos (toliau – ir ES) valstybėje narėje ir yra faktiškai eksportuotos iš ES, todėl Bendrovės apmokestinimas neatskaitomu ir faktiškai negrąžinamu PVM pažeidžia PVM teritorialumo principą, pagal kurį PVM reikia mokėti, nesvarbu, kokio jis dydžio, valstybėje narėje, kurioje prekė galutinai vartojama ar naudojama. Šiuo atveju, Lietuvos Respublika gautų Bendrovei negrąžinamą PVM, nors prekės eksportuotos iš ES, niekada nebuvo patekusios į Lietuvos Respubliką ir nesuvartotos jokioje ES šalyje, todėl yra pažeidžiamas neutralumo principas, pagal kurį verslininkas turi būti visiškai atleistas nuo mokėtino ar sumokėto PVM naštos vykdant ekonominę veiklą, kad ir koks būtų jos tikslas ar rezultatas. Šiuo atveju Bendrovei tenka ekonominė PVM našta ir neutralumo principo pažeidimas, kadangi PVM negali būti atskaitytas ir grąžintas dėl susiklosčiusių aplinkybių. Pažymėjo, kad Bendrovė už slovėniškų PVM deklaracijų nepateikimą arba netinkamą PVM deklaracijų užpildymą Bendrovė gali būti baudžiama tik proporcingomis administracinėmis baudomis, bet ne faktiškai neatskaitomu ir nesusigrąžinamu PVM apmokestinimu ir sankcijomis bei delspinigiais bendrai 53 429,45 Eur sumai, todėl yra pažeidžiamas bendrasis proporcingumo principas. Pareiškėjos nuomone, kad yra pagrindas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo: ,,Ar tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė byloje, PVM neutralumo, teritorialumo ir bendrajam proporcingumo principui neprieštarauja draudimas atskaityti arba kitaip susigrąžinti pirkimo PVM apskaičiuotą pagal ,,rezervo“ taisyklę įtvirtintą 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB 41 straipsnio 1 dalyje, kai yra nustatyta, kad prekės nėra suvartotos nė vienoje Europos Sąjungos valstybėje, bet yra eksportuotos iš Europos Sąjungos?“.Paaiškino, kad Bendrovei neteisėtai patikrinimo aktu paskaičiuota PVM nepriemoka, todėl nėra pagrindo skaičiuoti šios nepriemokos 38 759,77 Eur delspinigius. Pažymėjo, kad Bendrovė nėra kalta dėl padaryto pažeidimo, kadangi 2007 m. galioję nacionaliniai Lietuvos Respublikos teisės aktai ir jų komentarai nenustatė draudimo pagal ,,rezervo“ taisyklę apskaičiuoto pirkimo PVM traukti į PVM atskaitą, kuris nustatytas tik 2010 m. balandžio 22 d. ESTT sprendime. Teismo posėdyje pareiškėjos atstovai palaikė skunde išdėstytus argumentus ir prašė skundą tenkinti. Atsakovė VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (el. b. l. 64–68).Paaiškino, kad laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. atliko Bendrovės PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo patikrinimą, kuriuo nustatė, kad Bendrovė iš Italijos įmonės ,,Golden lady Company“ įsigijo pėdkelnes ir jas pardavė Rusijos įmonėms OOO ,,Okor“ už 3 314 905,33 Lt bei OOO ,,Texcomplect“ už 612 341,99 Lt ir prekių tiekimams pritaikė 0 proc. PVM tarifą. VMI paprašė Bendrovės pateikti dokumentus, pagrindžiančius prekių išvežimą iš Europos Bendrijos teritorijos. Bendrovė sandorius su Rusijos Federacijos įmonėms įrodyti pateikė PVM sąskaitas faktūras, sąskaitas, eksporto deklaracijas, CMR važtaraščius, apmokėjimo dokumentus (banko pavedimus). Taip pat ginčijamiems tiekimams Rusijos įmonėms pagrįsti Bendrovė pateikė eksporto deklaracijas, įformintas Slovėnijos muitinėje. VMI nustatė, kad prekės įsigytos iš Italijos buvo gabenamos į Slovėniją, kurios muitinėje įformintos eksporto deklaracijos, po to gabenamos į Belgiją bei per Belgijos ir Nyderlandų Karalystės jūrų uostus turėjo pasiekti minėtas Rusijos Federacijos įmones. Pažymėjo, kad Bendrovės pateikti CMR ir eksporto deklaracijos realaus prekių išgabenimo iš Belgijos bei Roterdamo (Nyderlandai) jūrų uosto nepatvirtino, todėl neįvykdė sąlygos 0 proc. PVM tarifo taikymui. Pažymėjo, kad pirminio patikrinimo metu Bendrovei papildomai apskaičiuota 706 905 Lt (204 734 Eur) pardavimo PVM nuo 3 927 247,52 Lt prekių vertės taikant standartinį 18 proc. PVM tarifą. Bendrovė nuo iš Italijos įmonės įsigytų pagal 2007 m. sausio 26 d. Nr. 200176 ir 2007 m. vasario 7 d. Nr. 200475 sąskaitas 593 769,35 Lt vertės prekių, privalėjo apskaičiuoti 106 878 Lt (593 769,35 Lt x 18 proc.) pardavimo PVM, tačiau neturėjo teisės įtraukti į PVM atsakitą 106 878 Lt. Nurodė, kad VMI, išnagrinėjusi patikrinimo aktą, priėmė sprendimą (II), kuriuo patvirtino patikrinimo aktą, t. y. apskaičiavo 30 954,15 Eur PVM, paskyrė 3 095,41 Eur PVM baudą ir už nesavalaikį mokesčių sumokėjimą, Bendrovei apskaičiavo 38 759,77 Eur PVM delspinigius. VMI atleido Bendrovę nuo 19 379,88 Eur PVM delspinigių sumokėjimo, bei neatleido nuo 19 379,88 Eur PVM delspinigių sumokėjimo. Pagal PVMĮ 3 straipsnio 2 dalies nuostatas, PVM objektas yra prekių įsigijimas už atlygį šalies teritorijoje iš kitos valstybės narės, kai prekės iš apmokestinamojo asmens, kuris vykdo savo ekonominę veiklą, t. y. veikia kaip toks, ir kuriam netaikomos teisės aktų nuostatos, nustatytos Direktyvos 77/388/EEB 24 straipsnyje, įsigyja apmokestinamasis asmuo, kuris sandorį sudaro vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks, arba juridinis asmuo, kuris nėra apmokestinamasis asmuo, jeigu šis prekių tiekimas nelaikomas įvykusiu šalies teritorijoje pagal šio įstatymo 12 straipsnio 2 ar 3 dalies nuostatas. Prekių įsigijimo vieta laikoma ta valstybė narė, kurioje baigėsi šių prekių gabenimas, todėl Lietuvos PVM mokėtojui atsiranda prievolė registruotis PVM mokėtoju toje valstybėje narėje ir ten sumokėti iš kitos valstybės narės įsigytų prekių PVM. Lietuvos PVM mokėtojui atsiranda prievolė apskaičiuoti įsigytų prekių pardavimo PVM Lietuvoje. Vadovaujantis ,,rezervo“ taisykle, apskaičiuotas PVM galėtų būti susigrąžinamas iš Lietuvos biudžeto tik tuo atveju, jeigu būtų pateikiami įrodymai, kad PVM buvo apskaičiuotas ir sumokėtas toje šalyje, kurioje baigėsi prekių gabenimas, arba, jei Lietuvos PVM mokėtojas gautų iš tos šalies mokesčių administratoriaus patvirtinimą (paaiškinimą), kad pagal jos teisės aktus Lietuvos PVM mokėtojui nebuvo prievolės dėl nurodytų prekių įsigijimo skaičiuoti ir mokėti PVM. Pažymėjo, kad ,,rezervo“ taisyklės tikslas yra užtikrinti prekių teikimo apmokestinimą ir išvengti dvigubo to paties prekių įsigijimo apmokestinimo Europos Sąjungos viduje. Dvigubas to paties įsigijimo apmokestinimas išvengiamas suteikiant teisę PVM mokėtojui pateikti įrodymus, jog prekės buvo tinkamai apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje baigėsi jų gabenimas. Pagal PVM informacijos mainų sistemos (VIES) informaciją Italijos įmonė deklaravo tiekimus Bendrovei. Italijos įmonės ,,Golden Lady Company SPA“ 2003 m. kovo 18 d. pasirašytoje su Bendrove platinimo sutarties 4.2 punkte nurodyta, kad Italijos įmonė prekes Bendrovei parduos ,,EXW tiekėjo buveinė“ sąlygomis. Pagal Italijos mokesčių administratoriaus informaciją, prekių gabenimu rūpinosi Bendrovė ir prekės buvo pristatytos pagal ,,Franko sandėlio“ sąlygas, išgabenimo vieta dažniausiai – sandėliai Faenza (Italija), kuriais naudojosi Italijos įmonė ,,Golden Lady Company SPA“. Bendrovės pateiktuose Italijos įmonei CMR nurodyta, kad krovinio perėmimo vieta – Faenza (Italija), gavėjas ir vežėjas – Bendrovė, krovinio iškrovimo vieta – Vilnius, Lietuva, taip pat nurodyti Bendrovės transporto priemonių registraciniai numeriai, vežėjo Bendrovės spaudai bei vairuotojų parašai. VMI, atsižvelgdama į pateiktus dokumentus, nustatė, kad Italijos įmonė perleido Bendrovei teisę disponuoti prekėmis Italijoje, Bendrovei tampant jų savininke, kuri yra Lietuvoje registruota PVM mokėtoja ir Bendrovė organizavo prekių išgabenimą iš Italijos. Italijos įmonė iš Bendrovės pateiktų CMR važtaraščių tinkamai nustatė, ir taikė nuostatas, reglamentuojančias 0 proc. PVM tarifo taikymą, kai prekės tiekiamos į kitą valstybę narę, t. y. ES viduje. Nurodė, kad pakartotinio patikrinimo metu buvo nustatyta, jog Bendrovės darbuotojai, Bendrovės transportu pagal Italijos įmonės išrašytas sąskaitas įsigytas prekes nugabeno į Slovėniją ir po 3 dienų įformino ginčo prekių tiekimą Rusijos įmonei ZAO ,,Texcomplect“ bei grįžo į Lietuvą, todėl pažymėjo, kad Bendrovė pateikė klaidingą informaciją apie krovinio iškrovimo vietą. Be to, Slovėnijos muitinės administracijos pateiktoje informacijoje nebuvo duomenų, jog Slovėnijos muitinėje įforminta eksporto deklaracija. Teismo posėdyje atsakovė palaikė atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus ir prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą ir palikti galioti Komisijos sprendimą (I).Teismas konstatuoja: Byloje kilo ginčas dėl VMI 2017 m. liepos 14 d. sprendimo Nr. Nr. (21.131-31-5)FR0682-281, Komisijos 2017 m. spalio 24 d. sprendimo Nr. S-221(7-184/2017; 7-195/2017), Komisijos 2017 m. spalio 24 d. sprendimu Nr. S-221(7-184/2017; 7-195/2017) patvirtinto 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32)FR0680-21, VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. papildomo sprendimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-352, teisėtumo ir pagrįstumo.Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 26 straipsnyje nustatyta, kad vietos mokesčių administratorius kontroliuoja, ar teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčiai. Pagal MAĮ 2 straipsnio 17 dalį, mokesčių mokėtojas yra asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą nustatyta prievolė mokėti mokestį. Konkretaus mokesčio apskaičiavimo pagrindus ir sąlygas nagrinėjamu atveju nustato PVMĮ, pagal kurio nuostatas PVM mokesčių mokėtoju laikomas ekonominę veiklą vykdantis asmuo, kuriam tenka prievolė pateikti PVM deklaraciją, apskaičiuoti pardavimo PVM ir kuris turi teisę, esant PVMĮ nustatytiems pagrindams ir tai pagrindžiantiems apskaitos dokumentams, atskaityti pirkimo PVM sumas. Ginčo teisinius santykius reglamentuoja PVMĮ 12² straipsnio 2 dalis pagal kurią laikoma, kad prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės įvyko šalies teritorijoje ir tuo atveju, kai prekes įsigyjantis asmuo yra Lietuvos Respublikoje registruotas PVM mokėtojas, jo PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas įsigyjant prekes ir šios prekės išgabenamos iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę, nebent įrodoma, kad PVM buvo sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi šių prekių gabenimas.Pagal PVMĮ 3 straipsnio 1 dalį Lietuvos Respublikos PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų tiekimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Kai fizinio asmens sudaromi sandoriai nėra susiję su jo vykdoma ekonomine veikla, nelaikoma, kad fizinis asmuo tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo. Šiame punkte nurodyta sąlyga netaikoma, jeigu šalies teritorijoje už atlygį tiekiama nauja transporto priemonė, kurią tiekėjas, pirkėjas arba bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis išgabena iš šalies teritorijos, tačiau į Europos Sąjungos teritoriją. Pagal šio įstatymo 2 dalies 1 punktą, PVM objektas taip pat yra prekių įsigijimas už atlygį šalies teritorijoje iš kitos valstybės narės, kai prekes iš apmokestinamojo asmens, kuris vykdo savo ekonominę veiklą, t. y. veikia kaip toks, ir kuriam netaikomos teisės aktų nuostatos, numatytos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – Direktyva 2006/112/EB) XII antraštinės dalies 1 skyriuje, įsigyja apmokestinamasis asmuo, kuris sandorį sudaro vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks, arba juridinis asmuo, kuris nėra apmokestinamasis asmuo, jeigu šis prekių tiekimas nelaikomas įvykusiu šalies teritorijoje pagal šio Įstatymo 12 straipsnio 2 ar 3 dalies nuostatas.PVMĮ 12 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog jeigu tiekiamos prekės turi būti gabenamos, laikoma, kad prekių tiekimas įvyko šalies teritorijoje tuo atveju, kai šių prekių gabenimas pirkėjui prasidėjo šalies teritorijoje (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).Pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį, taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Pagal PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies 1 punktą, prekių teikimas tai prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, išskyrus prekių, atgabentų iš kitos valstybės narės šio įstatymo 4(1) straipsnio 6 dalyje nurodytomis sąlygomis, nuosavybės perdavimą toje dalyje nurodytam PVM mokėtojui. PVMĮ 56 straipsnis įtvirtina 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumo įrodymus. Remiantis minėto straipsnio 1 dalimi, PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas, o kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant atvejais, nurodytais šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte, – ir įrodymus, kad tenkinamos šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytos sąlygos. Pagal to paties straipsnio 4 dalį, mokesčio administratorius MAĮ nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. Remiantis Įstatymo 56 straipsnio 5 dalimi, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas, taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teisėje, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva). PVMĮ yra įgyvendinta PVM direktyva, todėl teismas, aiškindamas ir taikydamas PVMĮ, atsižvelgia į PVM direktyvos tikslus bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką.Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2017 m. vasario 2 d. priimtoje nutartyje administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017 nurodė, kad mokesčio mokėtojas, tiekiantis prekes Bendrijos viduje į kitą valstybę, gali šias prekes apmokestinti 0 PVM tarifu, esant visumai šių sąlygų: 1) pirkėjas kitoje valstybėje narėje turi būti registruotas PVM mokėtoju; 2) mokesčio mokėtojas, esantis prekės tiekėju, turi perleisti pirkėjui teisę disponuoti prekėmis, pastarajam tampant jų savininku; 3) prekės fiziškai turi būti išgabentos iš vienos valstybės narės į kitą valstybę. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat pažymėjo, kad aiškinant šių teisės aktų nuostatas svarbi yra ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencija ir nurodė, kad 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendime, priimtame byloje Nr. C-409/04, buvo išaiškinta, jog „1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyva 2000/65/EB, 28a straipsnio 3 dalies pirmoji pastraipa ir 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmoji pastraipa, atsižvelgiant į šiose dviejose nuostatose vartojamą sąvoką „išsiųstos“, turi būti aiškinamos taip, jog prekės įsigijimas Bendrijos viduje ir tiekimas Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčio, tik kai pirkėjui yra perleidžiama teisė disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas nustato, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos į kitą valstybę narę ir, kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jų fiziškai nebėra tiekėjo valstybėje narėje <...>“.Iš PVMĮ matyti, kad jame nėra konkrečiai nustatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad tokiais atvejais, koks yra nagrinėjamas byloje, galėtų pasinaudoti 0 procentų PVM tarifu. Kaip minėta, PVMĮ 56 straipsnyje yra nustatyti tik bendro pobūdžio reikalavimai PVM mokesčio mokėtojui įrodyti, kad jo atliktas prekių tiekimas į kitą valstybę narę, atitiko tas sąlygas, kurių buvimas suteikia teisę į 0 procentų PVM tarifo taikymą. LVAT 2017 m. vasario 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017 nurodė, kad minėta nuostata įtvirtina abstrakčią įrodinėjimo pareigą, o tai neatitinka teisinio saugumo principo reikalavimų, nes PVM mokesčio mokėtojui, prieš sudarant tokio pobūdžio sandorius, nėra iš anksto žinoma, kokius įrodymus jis turi surinkti, kurie iš įrodymų yra pakankami bei leistini reikiamoms aplinkybėms įrodyti, kokių įrodymų iš jo ateityje gali pareikalauti pateikti mokesčių administratorius, todėl pirminiais leistinais bei pakankamais įrodymais, kurie PVM mokesčio mokėtojui suteiktų teisę į 0 procentų PVM tarifo taikymą, pripažintini PVM sąskaita faktūra ir prekių gabenimo dokumentai (CMR važtaraštis ir kt.). Teismas pažymi, kad pagal rezervo taisyklę prievolė apskaičiuoti prekių įsigijimo iš kitos Europos Sąjungos valstybės narės pardavimo PVM yra ne toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi jų gabenimas, o toje, kurios PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas įsigyjant prekes, nebent įrodoma, kad prekių tiekimas buvo apmokestintas toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi prekių gabenimas. Tai reiškia, kad taikant minėtą taisyklę yra siekiama išvengti dvigubo prekių teikimo ir įsigijimo apmokestinimo Europos Bendrijoje.ESTT 2010 m. balandžio 22 d. sprendime sujungtose bylose Nr. C-536/08 ir C539/08 (Facet byla) išaiškino, kad rezervo taisyklės tikslai yra dvejopi: pirma, šia taisykle yra siekiama užtikrinti prekių įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą ir, antra, yra siekiama išvengti dvigubo to paties prekių įsigijimo apmokestinimo Bendrijos viduje (žr. Facet bylos 35 p.). Toks išaiškinimas atitinka rezervo taisyklės esmę, kadangi rezervo taisyklė susideda iš dviejų dalių. Pirmoji dalis nustato, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje gali būti apmokestinamas ne tik toje valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, bet ir toje valstybėje narėje, kurios PVM mokėtojo kodą nurodė tarpininkaujantis asmuo įsigydamas prekes, nebent tarpininkaujantis asmuo nurodo, kad prekių įsigijimas buvo tinkamai apmokestintas toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi prekių gabenimas. Antroji dalis nustato, kad įrodžius, jog prekių įsigijimas buvo tinkamai apmokestintas valstybėje narėje, kurioje baigėsi prekių gabenimas, prekes įsigijęs asmuo turi teisę apmokestinamąją vertę atitinkamai sumažinti valstybėje narėje, kuri suteikė PVM mokėtojo kodą. Taigi prekių įsigijimo apmokestinimo užtikrinimas pasiekiamas tuo atveju, kai PVM mokėtojas yra apmokestinamas valstybėje narėje, kuri išdavė PVM mokėtojo kodą, nepaisant to, kad prekės buvo nugabentos į kitą valstybę narę, o dvigubo to paties įsigijimo apmokestinimo išvengimas yra užtikrinamas suteikiant teisę PVM mokėtojui pateikti įrodymus, jog prekės buvo tinkamai apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje baigėsi prekių gabenimas. Byloje pateiktais rašytiniais duomenimis nustatyta, kad VMI 2014 m. vasario 14 d. atliko Bendrovės mokestinį patikrinimą laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d., kurio metu nustatė, kad Bendrovė iš Italijos įmonės ,,Golden lady Company SPA” įsigijo moteriškas pėdkelnes ir kojines, kurių pardavimą įformino Rusijos įmonėms OOO ,,Okor” bei OOO ,,Texcomplect”. Bendrovė prekėms pritaikė 0 proc. PVM tarifą ir pardavimus deklaravo kaip prekių eksportą. VMI taip pat nustatė, kad Bendrovės pateikti dokumentai neįrodo, kad prekės buvo fiziškai išvežtos iš Belgijos bei Roterdamo (Nyderlandų Karalystė) jūrų uosto ir pasiekė pirkėjus, nurodytus įformintuose dokumentuose. Atsižvelgdama į tai VMI nusprendė, kad Bendrovė nepagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, todėl Bendrovei papildomai apskaičiavo 706 905 Lt (204 734 Eur) pardavimo PVM nuo 3 927 247,52 Lt (3 314 905,53 Lt + 612 341,99 Lt) prekių vertės taikant standartinį 18 proc. PVM tarifą. Bendrovė, nesutikdama su 2014 m. vasario 14 d. VMI atliktu patikrinimu, pateikė rašytines pastabas Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Vilniaus AVMI), kuri nurodė, jog Bendrovė nepateikė įrodymų, kurie neginčijamai patvirtintų, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Bendrijos teritorijos ir nepateikė dokumentų, paneiginčių patikrinimo akto išvadas, todėl patvirtino patikrinimo akte papildomai apskaičiuotą 706 905 Lt PVM (204 734 Eur), skyrė 70 691 Lt (20 474 Eur) baudą ir apskaičiavo 635 595 Lt (184 081 Eur) PVM delspinigių.Bendrovė, nesutikdama su Vilniaus AVMI sprendimu, 2014 m. gegužės 2 d. pateikė skundą VMI, kuri 2014 m. birželio 5 d. sprendimu Nr. 69-58 patvirtino Vilniaus AVMI sprendimą. Taip pat Bendrovė nesutikdama su VMI 2014 m. birželio 5 d. sprendimu, 2014 m. birželio 30 d. pateikė Komisijai skundą, kuri 2014 m. rugsėjo 1 d. sprendimu Nr. S-171 (7-123/2014) panaikino VMI 2014 m. birželio 5 d. sprendimą ir perdavė Bendrovės skundą nagrinėti iš naujo.Taip pat Bendrovė kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą (toliau – ir VAAT), prašydama panaikinti Komisijos, VMI ir Vilniaus AVMI sprendimus, kuris skundo dalį dėl reikalavimo panaikinti Vilniaus AVMI sprendimą paliko nenagrinėtą, kitą skundo dalį atmetė. Atsižvelgdama į tai, Bendrovė kreipėsi į LVAT, kuris VAAT sprendimą paliko nepakeistą ir įpareigojo centrinį mokesčių administratorių įvertinti aplinkybę, ar prekių tiekimas laikomas PVM objektu Lietuvoje.Pakartotinio patikrinimo metu laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d., 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktu Nr. (21.60-32) FR0680-212 nustatyta, kad Bendrovė, įsigydama prekes iš Italijos įmonės, nurodė savo PVM mokėtojos kodą, suteiktą Lietuvoje. Italijos įmonė prekių tiekimui pritaikė 0 proc. PVM tarifą. Taip pat prekių pervežimą iš Italijos į Slovėniją atliko Bendrovė savo transporto priemonėmis ir Slovėnijoje perdavė prekių disponavimo teises pirkėjui/pirkėjo vežėjui. Bendrovės išrašytuose CMR buvo nurodyta, kad krovinio iškrovimo vieta yra Vilnius, Lietuva, tačiau Bendrovė nepateikė įrodymų, kad prekės buvo faktiškai įvežtos į Lietuvą. Be to, Bendrovė nėra įsiregistravusi Slovėnijoje kaip PVM mokėtoja. VMI darė išvadą, kad Bendrovė turėjo taikyti PVMĮ 12² straipsnio 2 dalies nuostatas ir nuo įsigytų 593 769,35 Lt vertės prekių, privalėjo apskaičiuoti 106 878 Lt (593 769,35 Lt x 18 proc.) pardavimo PVM, tačiau neturėjo teisės įtraukti į PVM atskaitą 106 878 Lt. Pažymėjo, kad Bendrovei apskaičiuotas PVM galėtų būti sugrąžinamas iš Lietuvos biudžeto, jeigu Bendrovė pateiktų įrodymus, kad PVM buvo apskaičiuotas ir sumokėtas toje šalyje, kurioje baigėsi prekių gabenimas, arba, jei Bendrovė gautų iš tos šalies mokesčių administratoriaus patvirtinimą, kad pagal jo teisės aktus Lietuvos PVM mokėtojui nebuvo prievolės skaičiuoti ir mokėti PVM dėl įsigytų prekių. VMI, pakartotinio patikrinimo aktu, Bendrovei iš viso apskaičiavo 30 954,15 Eur PVM (el. b. l. 37–47).VMI 2017 m. liepos 14 d. priėmė sprendimą (II), atsižvelgusi į Bendrovės PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo atliktą patikrinimą už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. ir patvirtino 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktą. Sprendime (II) VMI pažymėjo, kad 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo akte pagrįstai padaryta išvada, kad Bendrovė neteisėtai padidino 2007 m. sausio – vasario mėn. PVM ataskaitą 30 954,15 Eur (106 878 Lt), įtraukdama pagal ,,rezervo taisyklę” apskaičiuotą iš kitų valstybių narių įsigytų prekių pardavimo PVM, todėl pagrįstai laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2017 m. vasario 28 d. apskaičiuota 30 954,15 Eur papildomai mokėtino į biudžetą PVM. Atsižvelgdamas į tai, kad Bendrovė bendradarbiavo su VMI, t. y. teikė patikrinimui paaiškinimus ir dokumentus, Bendrovei skyrė minimalią 10 proc. dydžio 3 095,41 Eur (30 954,15 Eur x 10 proc.) PVM baudą (el. b. l. 8–17). Byloje pateitais duomenimis taip pat nustatyta, kad VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. priėmė papildomą sprendimą, kuriuo nustatė, kad Bendrovės delspinigių ir baudų suma sudaro 135,21 proc. apskaičiuotos mokesčių sumos, kad Bendrovė pirminio ir pakartotinio patikrinimo metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, kad mokestinis ginčas vyksta nepagrįstai ilgai, t. y. nuo 2014 m. gegužės 2 d., todėl atleido Bendrovę nuo 50 proc. jai apskaičiuotų 38 759,77 Eur PVM delspinigių, t. y. atleido nuo 19 379,88 Eur PVM delspinigių sumokėjimo ir neatleido nuo 19 379,88 Eur PVM delspinigių sumokėjimo (el. b. l. 51–53).Bendrovė, nesutikdama su VMI sprendimu (II) ir papildomu sprendimu, 2017 m. liepos 25 d. ir 2017 m. rugsėjo 13 d. pateikė Komisijai skundus. Komisija, išnagrinėjusi Bendrovės skundus, 2017 m. spalio 24 d. priėmė sprendimą (I), kuriame nustatė, jog VMI pagrįstai darė išvadą, kad Bendrovės iš Italijos tiekėjo pagal jo 2007 m. sausio 26 sąskaitą Nr. 200176 ir 2007 m. vasario 7 d. sąskaitą Nr. 200475, įsigytų prekių gabenimas baigėsi Slovėnijoje, todėl prekių įsigijimas iš Italijos yra įvykęs šalies teritorijoje pagal PVMĮ 12² straipsnio 2 dalį ir šio prekių įsigijimo PVM yra mokėtinas Lietuvoje bei yra neatskaitomas. Taip pat vadovaujantis ESTT 2010 m. balandžio 22 d. sprendimu sujungtose bylose Nr. C-536/08 ir C-539/09 bei ,,rezervo” taisykle, pažymėjo, kad prekių įsigijimo apmokestinimo užtikrinimas yra pasiekiamas tuo atveju, kai PVM mokėtojas yra apmokestinamas valstybėje narėje, kuri išdavė PVM mokėtojo kodą, nepaisant to, kad prekės buvo nugabentos į kitą valstybę narę, o dvigubo to paties įsigijimo apmokestinimo išvengimas yra užtikrinamas suteikiant teisę PVM mokėtojui pateikti įrodymus, jog prekės buvo tinkamai apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje baigėsi jų gabenimas. Nurodė, kad Italijos įmonė tinkamai pritaikė 0 proc. PVM tarifą, kadangi pateiktame CMR krovinio iškrovimo vieta buvo nurodyta Vilnius, Lietuva. Komisija taip pat nustatė, kad Bendrovės Italijoje įsigytų prekių gabenimas baigėsi Celje (Slovėnijoje), kur jos nebuvo apmokestintos, todėl Komisija darė išvadą, kad VMI pagrįstai Bendrovei nuo įsigytų prekių vertės, t. y. 593 769,35 Lt apskaičiavo 106 878 Lt (593 769,35 Lt x 18 proc.) pardavimo PVM. Taip pat Komisija sprendė, kad VMI pagrįstai nesprendė klausimo dėl Bendrovės 0 proc. tarifo taikymo pagrįstumo, kadangi buvo nustatyta, kad prekių įforminimas baigėsi Slovėnijoje ir iš čia buvo vykdomas prekių tiekimas Rusijos įmonei, todėl toks tiekimas yra ne PVM objektas šalies teritorijoje (el. b. l. 19–34). Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad Bendrovės pateiktuose 2007 m. sausio 26 d. CMR Nr. 6LA0368652 ir 2007 m. vasario 7 d. CMR Nr. 6LA0368655 nurodyta krovinio iš Italijos iškrovimo vieta – Vilnius, Lietuva, tačiau faktiškai krovinys buvo nugabentas į Slovėniją. Teismas pažymi, kad Bendrovė nepateikė CMR važtaraščio, kuris patvirtintų prekių išvežimą iš Slovėnijos teritorijos. Nors Bendrovė 2017 m. gegužės 24 d. pateikė Slovėnijos Respublikos finansų administracijai prašymą suteikti informaciją, ar Bendrovė turėjo mokėti PVM dėl prekių, kurios buvo įsigytos Italijoje, pervežtos į Slovėniją, o iš jos į Belgiją ir galiausiai į Rusijos Federaciją, tačiau atsakymo į jį negavo. Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, darytina išvada, kad Bendrovė nepateikė įrodymų, patrvirtinančių prekių išgabenimo fakto iš Slovėnijos teritorijos.Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas bylas dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje, akcentuoja mokesčio mokėtojo pareigą įrodyti sąlygų, kurioms esant taikytinas šis tarifas, buvimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. kovo 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-376/2009, 2013 m. liepos 11 d. sprendimąadministracinėje byloje Nr. A602-996/2013, 2014 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1547/2014). Nurodoma, kad mokesčių administratoriui kilus abejonių dėl pateiktų įrodymų teisingumo, jis, savo ruožtu, gali rinkti papildomus duomenis, kurie galėtų paneigti mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus. Taip pat Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. birželio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-1054/2010; 2010 m. sausio 25 d. nutartisadministracinėje byloje Nr. A-556-250/2010; 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1890/2012).PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje laikomasi pozicijos, jog, pirma, būtent mokėtojo pareiga yra įrodyti sąlygų, kurioms esant taikytinas 0 procentų PVM tarifas, buvimą; antra, turimi duomenys, kuriais mokėtojas remiasi, turi nekelti abejonių, nes tai yra mokėtojo pareiga ir ji turi būti įvykdyta tinkamai, siekiant pasinaudoti atitinkama mokestine teise (LVAT 2009 m. kovo 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-376/2009; 2013 m. rugsėjo 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1752/2013; 2009 m. rugpjūčio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-867/2009; 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-716/2010). Pažymėtina ir tai, jog mokestiniuose teisiniuose santykiuose pirmenybė teikiama tikrajam ūkinių operacijų turiniui, todėl rašytiniai įrodymai negali pagrįsti jais įrodinėjamų aplinkybių tikrumo, jeigu konkrečių įrodymų ar duomenų visuma įrodo, kad tam tikros rašytiniais dokumentais deklaruotos ir įrodinėtinos aplinkybės neįvyko ar negalėjo įvykti. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog mokesčių mokėtojo administratoriui pateikti dokumentai neturi kelti abejonių dėl to, jog yra įvykdytos visos sąlygos, būtinos apmokestinimui 0 procentų PVM tarifu.Įvertinus visus įrodymus, pareiškėjos pateiktus bei mokesčių administratoriaus papildomai išreikalautus paaiškinimus, konstatuotina, kad nebuvo įvykdyti esminiai reikalavimai, kuriems esant galima tvirtinti, kad pareiškėja turėjo pagrindą taikyti 0 procentų PVM tarifą. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius pagrįstai vadovavosi ESTT 2010 m. balandžio 22 d. sprendimu sujungtose bylose Nr. C-536/08 ir C539/08 (Facet byla) ir taikė ,,rezervo“ taisyklę, kadangi Bendrovė yra registruota Lietuvos Respublikos PVM mokėtoja, o prekių gabenimas baigėsi Slovėnijoje, kur Bendrovė nebuvo apmokestinta PVM. Nors prekių iš Italijos įmonės iškrovimo vieta turėjo būti Vilniuje, Lietuvos Respublikoje, tačiau prekės buvo iškrautos Slovėnijoje ir perduotos ,,Transporti Draganovič ENES s.p.“ vežėjui, todėl VMI nuo Italijos įmonėje įsigytų prekių vertės, t. y. nuo 593 769,35 Lt turėjo teisę apskaičiuoti pardavimo PVM, t. y. 106 878 Lt (593 769,35 Lt x 18 proc.). Pareiškėja skunde nurodė, kad VMI sprendimu (II) pažeidžiami PVM teritorialumo, neutralumo ir proporcingumo principai.Pagal PVM teritorialumo principą, PVM turi būti sumokamas toje valstybėje, kurioje prekės bus potencialiai vartojamos. Būtent dėl šios priežasties yra nustatytas 0 proc. PVM tarifas į kitą ES valstybę išgabenamų prekių tiekimui. Vienintelė papildoma sąlyga taikant šią nuostatą nustatyta PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje, kuri reikalauja, kad, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį, mokesčių mokėtojas privalo turėti dokumentus, įrodančius prekių išgabenimo faktą.Vadovaujantis proporcingumo principu, įstatymų leidėjas turi pareigą nustatyti tokį teisinį reguliavimą, kad teisės aktuose nustatytos ir taikomos priemonės būtų proporcingos siekiamam tikslui, neribotų asmens teisių labiau, negu būtina teisėtam ir visuotinai reikšmingam tikslui pasiekti, nesudarytų prielaidų piktnaudžiauti teise.Mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų (ESTT 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plöckl, C-24/15, 38 ir 39 p.).Akcentuotina, kad nagrinėjamu atveju nustatyta, kad Bendrovė nepateikė CMR važtaraščio įrodyti tolimesnio prekių gabenimo iš Slovėnijos fakto. Byloje pateikta 2007 m. sausio 26 d. sąskaita Nr. 200176 ir 2007 m. vasario 7 d. sąskaita Nr. 200475 patvirtina, kad Bendrovė prekes pervežė į Slovėniją, nors iš 2007 m. sausio 26 d. CMR Nr. 6LA0368652 ir 2007 m. vasario 7 d. CMR Nr. 6LA0368655 matyti, kad prekių iškrovimo vieta turėjo būti Vilnius, Lietuva. Be to, Bendrovė Slovėnijoje prekes perdavė vežėjui ,,Transporti Draganovič ENES s.p.“ ir pagal 2007 m. sausio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. 0005916 ir 2007 m. sausio 29 d. sąskaitą (invoice) Nr. 200176/1, 2007 m. sausio 26 d. CMR Nr. 102000, Slovėnijos muitinėje įforminta eksporto deklaracija Nr. 4738/29.01.01 tiekė prekes Rusijos įmonei ZAO ,,Texcomplect“. Teismas pažymi, kad nagrinėjamu atveju Bendrovė nepateikė jokio kito dokumento, įrodančio prekių išgabenimo faktą. Pareiškėja nepagrįstai teigia, jog sprendimu (II) buvo pažeisti PVM teritorialumo, neutralumo ir proporcingumo principai, kadangi Bendrovė, būdama Lietuvos Respublikos PVM mokėtoja, pati gabeno prekes iš Italijos į Slovėniją, kurių tiekimui Italija pritaikė 0 proc. PVM tarifą, tačiau pati Bendrovė Italijos įmonėje įsigytų prekių Slovėnijoje neapmokestino PVM tarifu nuo įsigytų prekių vertės. Atsižvelgiant į tai, daroma išvada, kad Bendrovei nepateikus įrodymų, kurie patvirtintų prekių išgabenimo iš Slovėnijos fakto ir neatitikus teritorialumo bei mokesčių neutralumo principui keliamų reikalavimų, sprendimu (II) nustatyta sankcija buvo proporcinga siekiamam tikslui įgyvendinti. Pareiškėja skunde taip pat prašo kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo.Sutarties dėl Europos Sąjungos Veikimo (toliau – ir Sutartis arba SESV) 267 straipsnyje įtvirtinta, jog Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisdikcijai priklauso priimti prejudicinį sprendimą dėl: a) Sutarčių išaiškinimo; b) Sąjungos institucijų, įstaigų ar organų aktų galiojimo ir išaiškinimo. Tokiam klausimui iškilus valstybės narės teisme, tas teismas, manydamas, kad sprendimui priimti reikia nutarimo šiuo klausimu, gali prašyti Europos Sąjungos Teisingumo Teismą priimti dėl jo prejudicinį sprendimą. Tokiam klausimui iškilus nagrinėjant bylą valstybės narės teisme, kurio sprendimas pagal nacionalinę teisę negali būti toliau apskundžiamas teismine tvarka, tas teismas dėl jo kreipiasi į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą.Prejudicinio sprendimo institutas egzistuoja dėl nacionaliniams teismams suteiktų įgaliojimų taikyti Europos Sąjungos teisę. Aptariamas Bendrijos teisės institutas suteikia valstybių narių nacionaliniams teismams teisę, nagrinėjant bylą ir iškilus abejonėms dėl Europos Sąjungos teisės aktų ar konkrečių teisės nuostatų taikymo ir aiškinimo, kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą prejudicinio sprendimo. Nors nacionalinės valstybių narių teisės aiškinimas, pagal bendrąją taisyklę, nėra prejudicinio sprendimo dalykas, tačiau atkreiptinas dėmesys, jog kreipimasis dėl prejudicinio sprendimo yra galimas, kai ginčo klausimai susiję su nacionalinės teisės nuostatomis, nukreipiančiomis į Europos Sąjungos teisę, arba susiję su Europos Sąjungos teisės nuostatomis, perkeltomis į nacionalinę teisę (ESTT Sprendimo byloje Nr. C-28/95 Leur-Bloem prieš Inspecteur der Belastingdienst 32 paragrafas).SESV 267 straipsnio 2 ir 3 dalyse teismo teisė (pareiga) kreiptis dėl prejudicinio sprendimo bei jos įgyvendinimo sąlygos yra atskiriami, atsižvelgiant į galimybės apskųsti atitinkamo teismo sprendimą instancine tvarka egzistavimą. Nors SESV 267 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta nacionalinių teismų, kurių priimti procesiniai sprendimai negali būti skundžiami instancine tvarka, pareiga kreiptis į ESTT prejudicinio sprendimo yra imperatyvaus pobūdžio, ši pareiga turi išimčių. Nacionalinis teismas, kurio sprendimai negali būti toliau skundžiami pagal nacionalinę teisę, yra atleidžiamas nuo pareigos kreiptis dėl prejudicinio spendimo, jeigu: 1) jau yra priimtas Teismo sprendimas panašioje ar tokioje pačioje byloje (ESTT Sprendimas byloje Nr. 28-30/62 Da Costa Schaake NV prieš Administratie der Belastigen) (Acte éclairé doktrina); 2) nacionalinis teismas nustato, jog teisingas Bendrijos teisės taikymas yra toks akivaizdus, jog nebėra jokio pagrindo kilti pagrįstai abejonei (Teisingumo Teismo Sprendimas byloje Nr. 283/81) (Acte clair doktrina); 3) klausimas de facto nėra aktualus nagrinėjamam ginčui arba yra tik hipotetinio pobūdžio, t.y. tais atvejais, kai nepriklausomai nuo atsakymo į klausimą, jis neturėtų jokios įtakos bylos baigčiai. Teisingumo Teismo praktikoje išaiškinta, jog atsižvelgti į nagrinėjamos bylos ypatybes ir vertinti tiek prejudicinio sprendimo poreikį sprendimo priėmimui, tiek ir pateikiamų klausimų reikšmingumą, tenka nacionalinio teismo, kuriam tenka atsakomybė už byloje priimamą sprendimą, kompetencijai (Teisingumo Teismo Sprendimas byloje C-415/93 Union royale belge des societes de football ass. Prieš Bosman). Taigi sprendimą dėl poreikio kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą priima pats bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas. Nustačius šias aplinkybes, teismas pasisako dėl bylos išnagrinėjimui aktualių teisės aktų, nustato, ar egzistuoja Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika ginčo išnagrinėjimui aktualiais klausimais.Nagrinėjamu atveju nustačius, kad mokesčių administratoriaus veiksmai atitiko PVM neutralumo, teritorialumo ir bendrojo proporcingumo principus, daroma išvada, kad nagrinėjamoje byloje poreikio aiškinti Europos Sąjungos teisės aktus nėra. Bendrovės prašymas dėl kreipimosi į ESTT nėra grindžiamas Europos Sąjungos teisės normų neaiškumu. Bendrovei nepateikus įrodymų, kurie pagrįstų nurodomus 2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos Nr. 2006/112/EB 41 straipsnio 1 dalies nuostatų aiškinimo pažeidimus, todėl Bendrovės prašymas kreiptis į ESTT atmestinas kaip nepagrįstas.Pareiškėja skunde nurodo, kad VMI neturėjo pagrindo Bendrovei apskaičiuoti delspinigius.Pagal MAĮ 95 straipsnį delspinigiai yra vienas iš mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdų. Remiantis šio įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 1 punktu, delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai į biudžetą sumokėtą mokesčių mokėtojo deklaruotą mokestį arba mokesčių mokėtojo (atitinkamo mokesčio įstatyme numatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant muitinės deklaracijoje apskaičiuotą mokestį). MAĮ 97 straipsnio 1 dalis nustato, kad šio įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytu atveju delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą. MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktas nustato, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Pagal MAĮ 97 straipsnio 2 dalį šio įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per šio įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą, delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo. MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju, delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas.Pareiškėja nepagrįstai teigia, kad jai neteisėtai nustatyta mokestinė prievolė, todėl Bendrovei neturi būti skaičiuojami ir PVM delspinigiai. Teismas pažymi, kad delspinigiai yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas (MAĮ 95 straipsnio 1 dalies 1 punktas), todėl esant įstatyme nurodytiems delspinigių skaičiavimo pagrindams mokesčių administratorius neturi teisės jų neskaičiuoti. LVAT 2010 m. kovo 25 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442–438/2010, 2011 m. gegužės 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A575–851/2011 yra pažymėjęs, kad aiškinant MAĮ 81 straipsnio 2 dalies, 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, darytina išvada, jog įstatymų leidėjas yra nustatęs du skirtingus ir savarankiškai taikomus delspinigių skaičiavimo už netinkamą mokestinės prievolės vykdymą pagrindus tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokesčių sumą, nurodytą mokesčių administratoriaus sprendime dėl mokestinio patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento patvirtinimo. Vienu atveju delspinigiai yra skaičiuojami dėl to, kad mokesčių mokėtojas nesumokėjo mokesčio to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu. Remiantis šiuo pagrindu, delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis, pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus, turėjo būti sumokėtas į biudžetą, ir baigiami skaičiuoti patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dieną. Kitas delspinigių skaičiavimo pagrindas taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą nesumoka sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytų papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumų. Tuomet delspinigių skaičiavimas yra pradedamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo ir tęsiamas iki mokesčių mokėtojas sumokės sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytas papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumas, bet ne ilgiau nei nustatyta MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje, kurioje nustatyta, kad delspinigiai, pradėti skaičiuoti MAĮ 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą MAĮ 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju (padavus skundą dėl mokestinio ginčo), delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas. Vykstant mokestiniam ginčui, teisė priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką mokesčių administratoriui atsiranda tik pasibaigus mokestiniam ginčui. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius sprendimu (II) pagrįstai Bendrovei apskaičiavo 19 379,88 Eur PVM delspinigių. Pažymėtina, jog VMI, atsižvelgdama į tai, jog Bendrovė bendradarbiavo su VMI, t. y. teikė paaiškinimus ir dokumentus, atleido Bendrovę nuo 50 proc. delspinigių (el. b. l. 51–54). Teismas neturi pagrindo kitaip interpretuoti delspinigių skaičiavimą reglamentuojančių teisės normų, todėl pareiškėjos argumentus dėl neteisėtai nustatytos mokestinės prievolės atmeta kaip nepagrįstus.Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta aukščiau, darytina išvada, kad ginčijamu VMI 2017 m. liepos 14 d. sprendimu (II), Komisijos 2017 m. spalio 24 d. sprendimu (I), VMI 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktu ir VMI 2017 m. rugpjūčio 30 d. VMI papildomu sprendimu Bendrovei teisėtai ir pagrįstai apskaičiavo 30 954,15 Eur mokėtino PVM, 3 095,41 Eur PVM baudą ir 19 379,88 Eur PVM delspinigių, todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (ABTĮ 88 straipsnio 1 dalis).Remdamasis tuo, kas išdėstyta aukščiau ir vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu, teismasnusprendė : Pareiškėjos UAB ,,Solmita“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant šiam teismui tiesiogiai arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.Teisėjas Bronius Januška