Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis, A-556-1916-12

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Nutartis
Data: 2012-09-11
Bylos Nr.: A-556-1916-12
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-01488-2011-8
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjai: Vaida Urmonaitė-Maculevičienė (pirm.), Audrius Bakaveckas, Arūnas Sutkevičius (pran.)
Pareiškėjas: R. P.
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai

Kategorijos

9.1.3pavadinimo nepavyko patikrinti
9.7pavadinimo nepavyko patikrinti
9.8.2pavadinimo nepavyko patikrinti

Administracinė byla Nr. A556 - 1916/2012Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01488-2011-8Procesinio sprendimo kategorija 9.1.3; 9.7; 9.8.2 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASNUTARTISLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2012 m. rugsėjo 11 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas) ir Vaidos Urmonaitės - Maculevičienės (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. P. firmos „Rigena“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gruodžio 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. P. firmos „Rigena“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pareiškėjas R. P. firma „Rigena“ (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (b. l. 1-3) kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2009 m. vasario 21 d. sprendimu Nr. 69-34 patvirtintą Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2008 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (6.5)-165; 2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2011 m. kovo 14 d. sprendimą Nr. S-51 (7-136/2009); 3) įpareigoti Inspekciją skaičiuoti R. P. firmai „Rigena“ mokesčius bei delspinigius nuo 88 485,23 Lt neįtraukto į apskaitą išmokėto darbo užmokesčio sumos; 4) priimti sprendimą neskaičiuoti baudų, kadangi tuo pačiu pagrindu už tuos pačius veiksmus R. P. atžvilgiu yra priimtas nuosprendis baudžiamojoje byloje.

Pareiškėjas nurodė, kad Inspekcija, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 72 straipsniu ir remdamasi įmonės 2005-01-01 – 2006-08-31 laikotarpio ūkinės finansinės veiklos tyrimo medžiaga bei Inspekcijos 2007-12-12 specialisto išvada Nr. 8.12.-AB6-9, kuri surašyta atlikus įmonės ūkinės finansinės veiklos tyrimą, atliko įmonės 2005-01-01–2006-08-31 laikotarpio gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų ir įmokų į Garantinį fondą patikrinimą ir įmonei papildomai apskaičiavo nurodytus mokesčius bei su jais susijusias delspinigių ir baudų sumas. Teigė, kad pagal Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) Klaipėdos apskrities skyriaus ikiteisminio tyrimo byloje Nr. 06-1-02028-06 pateiktus avansinių atlyginimų mokėjimų dokumentus „Avansiniai atlyginimai“ su gavėjų parašais ir pagal liudytojų apklausos protokolus nustatyta, kad įmonė 2005-01-01 – 2006-08-31 penkiolikai darbuotojų išmokėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytą 84 219,23 Lt sumą bei įmonėje dirbusiam A. B., su kuriuo nebuvo sudaryta darbo sutartis, už 2005 m. sausio – gegužės mėnesius išmokėjo 4 510 Lt. Nurodė, kad ginčijamame sprendime teigiama, jog patikrinimo metu už laikotarpį nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31 apskaičiuota neapskaityto darbo užmokesčio suma – 135 540 Lt, tačiau teismo 2011-06-09 nuosprendyje baudžiamojoje byloje Nr. 1A-413-360/2011 konstatuota, jog R. P. laikotarpiu nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31, veikdamas per buhalterę N. J., nepateikdamas jai duomenų apie 15 darbuotojų išmokėtą 83 975,23 Lt didesnį darbo užmokestį pagal avansinio mokėjimo žiniaraščius už kiekvieną darbo savaitę ir neįdarbintam darbuotojui išmokėtą 4 510 Lt darbo užmokestį, siekdamas išvengti sumokėti 43 948,79 Lt socialinio draudimo įmokų, susidariusių dėl neįtrauktos į apskaitą iš viso 88 485,23 Lt išmokėto darbo užmokesčio sumos, žodžiu nurodė buhalterei užpildyti ir pateikti Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Klaipėdos skyriui Valstybinio socialinio draudimo ir sveikatos draudimo fondo lėšų finansines ataskaitas, kuriose įrašyti tik jam žinomus neteisingus duomenis apie R. P. firmos „Rigena“ pajamas, turtą, jų panaudojimą. Pareiškėjas teigė, kad nuosprendis priimtas 2011 m. birželio 9 d., o patikrinimo aktas surašytas ir duomenys apie neapskaitytą darbo užmokesčio dalį buvo pateikti gerokai anksčiau, dar atliekant ikiteisminį tyrimą baudžiamojoje byloje, todėl nesupranta, kaip gali kisti neįtraukta į apskaitą darbo užmokesčio suma nuo 88 485,23 Lt iki 135 540,11 Lt (skirtumas – 47 054,88 Lt). Pareiškėjo manymu, Inspekcijos sprendimas Nr. (6.5)-165 dėl 2008-11-17 patikrinimo akto Nr. AB1-28 yra neteisingas, o Mokestinių ginčų komisijos sprendime dėl 135 540,11 Lt apskaičiuoto ir į apskaitą neįtraukto darbo užmokesčio sumos nėra išsamaus išaiškinimo, pagal kokią formulę, metodą buvo apskaičiuotas būtent tokiu skirtumu pakitęs neįtrauktas į apskaitą darbo užmokestis. Teigė, kad šis pakitęs neapskaitytas darbo užmokestis nebuvo pateiktas teismui atliekant ikiteisminį tyrimą ir priimant nuosprendį. Teismas nuosprendyje mini tik 88 485,23 Lt neapskaityto darbo užmokesčio sumą, kuri yra įrodyta dokumentais, todėl po priimto teismo nuosprendžio ši suma negali būti keičiama, o visi mokesčiai, baudos, delspinigiai turi būti skaičiuojami nuo 88 485,23 Lt. Nurodė, kad 2011 m. birželio 9 d. Klaipėdos apygardos teismas pakeitė Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2011 m. kovo 2 d. nuosprendį: R. P. nuteisė dėl 88 485,23 Lt, bet ne dėl 135 540,11 Lt neapskaityto darbo užmokesčio sumos. Pareiškėjas paaiškino, kad sprendime ir kituose dokumentuose yra apskaičiuotos baudos, kurios yra nepagrįstos ir naikintinos, kadangi Lietuvos Respublikos piliečiui arba įmonei negali būti taikoma dviguba bausmė ar bauda, o šiuo atveju Klaipėdos apygardos teismas, įvertinęs ir išanalizavęs visą baudžiamosios bylos medžiagą, R. P. nuteisė už apgaulingai tvarkomą buhalterinę apskaitą, todėl dvigubinti bausmę, skiriant dar ir baudas, nėra pagrindo.

Atsiliepimas

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į skundą (b. l. 47-48; 66-68) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, kad pagal FNTT Klaipėdos apskrities skyriaus ikiteisminio tyrimo byloje Nr. 06-1-02028-06 pateiktus avansinių atlyginimų mokėjimų dokumentus su gavėjų parašais ir pagal liudytojo apklausos protokolus nustatyta, jog pareiškėjas 2005-01-01 – 2006-08-31 penkiolikai darbuotojų išmokėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytus 84 219,23 Lt bei vienam asmeniui, su kuriuo nebuvo sudaryta darbo sutartis, už 2005 m. sausio - gegužės mėnesius – 4 510 Lt. Nustačius, kad pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio, t. y. buhalterinėje apskaitoje nebuvo fiksuojami realiai atlikti veiksmai (išmokėtas darbo užmokestis), taip sumažinant mokesčio bazės ir mokėtino mokesčio dydį, konstatuota, jog pareiškėjas mokesčio bazę sumažino slėpdamas ar iškreipdamas realias aplinkybes, t. y. atlikdamas įstatymui prieštaraujančius veiksmus, nefiksuodamas buhalterinėje apskaitoje realiai įvykusių ūkinių operacijų. Nustačius, kad pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, t. y. atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, bei pasirinkus šaltinį – liudytojų parodymus, neapskaitytas ir išmokėtas penkiolikai darbuotojų ir vienam neįdarbintam darbuotojui darbo užmokestis apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant ekonominių modelių metodą, numatytą VMI prie FM viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 25-27 punktuose, už laikotarpį nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31 nuo apskaičiuoto neapskaityto darbo užmokesčio sumos – 135 540,11 Lt, pareiškėjui papildomai apskaičiuota 43 114 Lt GPM, 46 220 Lt VSD įmokų, 271 Lt įmokų į Garantinį fondą bei už laiku nesumokėtą 43 114 Lt GPM už laikotarpį nuo 2005-02-16 iki 2008-11-17 apskaičiuota 12 306 Lt GPM delspinigių, 92 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių ir skirta 23 110 Lt (50 procentų) VSD įmokų baudos. Atsakovas nurodė, kad vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 23 straipsnio 1 dalies nuostatomis Lietuvos vienetas, kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, išmokėdamas išmokas, pagal GPM mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPMĮ nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal GPMĮ nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. A klasės pajamos asmenims išmokamos jau išskaičiavus mokesčius, todėl tuo atveju, kai asmeniui išmokamos neapskaitytos A klasės pajamos, jos taip pat laikytinos išmokamomis „po mokesčių“. Neapskaitant išmokamų A klasės pajamų, pažeidžiamos GPMĮ nuostatos, nedeklaruojami ir nesumokami į biudžetą atitinkami mokesčiai, todėl būtent šios nedeklaruotos ir nesumokėtos mokesčių sumos ir turėtų būti apskaičiuojamos nustačius neapskaitytų pajamų išmokėjimo faktą. Apskaičiuojant vienetams papildomą GPM, iš pradžių turėtų būti nustatyta asmenims priskaičiuota („iki mokesčių“) pajamų suma, nuo šios sumos turi būti apskaičiuoti mokesčiai, o priskaičiuotos sumos ir mokėtinų mokesčių skirtumas turėtų būti lygus asmeniui faktiškai išmokėtų išmokų sumai. Teigė, kad Inspekcija pareiškėjo darbuotojams pagrįstai iš pradžių nustatė priskaičiuotą išmokų sumą, šiai mokesčio bazei taikė tuo metu galiojusį GPM tarifą bei apskaičiavo ir nurodė sumokėti 43 114 Lt GPM. Atsakovo manymu, pagrįstai nuo apskaičiuoto 135 540,11 Lt darbo užmokesčio pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtinas 46 220 Lt VSD įmokų ir 271 Lt įmokų į Garantinį fondą sumas. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjo nurodomoje baudžiamojoje byloje buvo sprendžiamas baudžiamosios atsakomybės klausimas R. P. – fiziniam asmeniui, o skundžiamu Inspekcijos sprendimu buvo nustatytos mokestinės prievolės ir mokestinė atsakomybė pareiškėjui R. P. firmai „Rigena“. Paaiškino, kad baudžiamoji ir mokestinė atsakomybė taikytos skirtingiems subjektams, todėl nagrinėjamu atveju netaikytinas non bis in idem principas. Atsakovas taip pat paaiškino, kad susidariusį 244 Lt skirtumą tarp mokesčių administratoriaus apskaičiuotos 88 729,23 Lt pareiškėjo neapskaitytos darbuotojams išmokėtos sumos ir Klaipėdos apygardos teismo 2011-06-09 nuosprendyje nustatytos 88 485,23 Lt sumos vertina kaip mokesčių administratoriaus padarytą aritmetinę klaidą, kuriai esant netiksliai buvo apskaičiuotos pareiškėjo mokestinės prievolės. Teismo posėdyje atsakovo atstovas paaiškino, kad tiek teismo nuosprendyje, tiek mokesčių administratoriaus nustatyta ta pati neapskaityta faktiškai išmokėta darbo užmokesčio suma – 88 135 Lt. Baudžiamoji atsakomybė kyla už „vokelius“, todėl nuosprendyje fiksuojama tik apskaitoje neatvaizduota išmokėta suma, o mokesčių administratorius nustatė priskaičiuotą sumą su mokesčiais.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. gruodžio 8 d. sprendimu (b. l. 85-91) pareiškėjo skundą patenkino iš dalies. Teismas pakeitė Inspekcijos 2008 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (6.5)-165, VMI prie FM 2009 m. vasario 21 d. sprendimą Nr. 69-34 bei Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. kovo 14 d. sprendimą Nr. S-51 (7-136/2009), nurodant, kad pareiškėjas turi sumokėti ne 43 114 Lt GPM, o 42 988 Lt GPM, ne 12 306 Lt GPM delspinigių, o 12 304 Lt GPM delspinigių, ne 271 Lt įmokų į Garantinį fondą, o 270 Lt įmokų į Garantinį fondą, ne 46 220 Lt VSD įmokų, o 46 091 Lt VSD įmokų, ne 23 110 Lt VSD įmokų baudos, o 23 045 Lt VSD įmokų baudos, ne 12 934 Lt GPM baudos, o 12 896 Lt GPM baudos. Kitą pareiškėjo skundo dalį atmetė.

Teismas konstatavo, kad ginčo dalykas – Inspekcijos 2008-12-19 sprendimo Nr. (6.5)-165, VMI prie FM 2009-02-19 sprendimo Nr. 69-34 bei Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. kovo 14 d. sprendimo Nr. S-51 (7-136/2009) teisėtumas ir pagrįstumas. Teismas, remdamasis Klaipėdos apygardos teismo 2011-06-09 įsiteisėjusiu nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1A-413-360/2011, nustatė, kad pareiškėjo direktorius R. P. nuteistas už tai, jog laikotarpiu nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31 į apskaitą neįtraukė iš viso 88 485,23 Lt (83 975,23 Lt + 4 510 Lt) išmokėto darbo užmokesčio sumos. Iš 2008-11-17 patikrinimo akto Nr. AB1-28 nustatė, kad 2005-01-01 – 2006-08-31 laikotarpiu pareiškėjas apskaitos registruose neužregistravo 135 540,11 Lt darbo užmokesčio priskaitymo bei 88 729,23 Lt darbo užmokesčio išmokėjimo bendrovės darbuotojams. Atsakovas pateikė teismui patikslintą atsiliepimą, kuriame pripažino, kad patikrinimo akte buvo padaryta aritmetinė klaida ir dėl jos buvo netiksliai apskaičiuotos pareiškėjo mokestinės prievolės. Prie patikslinto atsiliepimo atsakovas pridėjo Inspekcijos raštą Nr. (6.5.)-D2-12985 su priedais, kuriame nurodyta, kad buvo atliktas R. P. firmos „Rigena“ buhalterinėje apskaitoje neparodyto išmokėto darbo užmokesčio darbuotojams laikotarpiu nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31 perskaičiavimas. Atlikus perskaičiavimą, keistinos Inspekcijos 2008-11-17 patikrinimo akte Nr. AB1-28 pareiškėjo apskaitos registruose neužregistruoto darbo užmokesčio priskaitymo ir darbo užmokesčio išmokėjimo darbuotojams sumos, t. y. vietoje pareiškėjo apskaitos registruose neužregistruoto 135 540,11 Lt darbo užmokesčio priskaitymo bei 88 729,23 Lt darbo užmokesčio išmokėjimo turi būti atitinkamai šios sumos: 135 158,86 Lt ir 88 485,23 Lt. Inspekcija nurodė, kad, atsižvelgus į tai, jog perskaičiuotas darbo užmokesčio priskaitymas, keistini Inspekcijos 2008-11-17 patikrinimo akte Nr. AB1-28 papildomai apskaičiuoti mokesčiai, delspinigiai ir baudos, t. y. vietoje papildomai apskaičiuoto 43 114 Lt GPM turi būti 42 988 Lt GPM, vietoje 12 306 Lt GPM delspinigių turi būti 12 304 Lt, vietoje 271 Lt įmokų į Garantinį fondą turi būti 270 Lt, vietoje 46 220 Lt VSD įmokų turi būti 46 091 Lt, vietoje 23 110 Lt VSD įmokų baudos turi būti 23 045 Lt, o GPM bauda vietoje 12 934 Lt turi būti 12 896 Lt. Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, padarė išvadą, kad atsakovas pripažįsta, jog patikrinimo akte įsivėlė aritmetinė klaida, o R. P. firmos „Rigena“ buhalterinėje apskaitoje laikotarpiu nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31 neužregistruoto darbo užmokesčio priskaitymo ir darbo užmokesčio išmokėjimo darbuotojams sumos vietoje 135 540,11 Lt darbo užmokesčio priskaitymo bei 88 729,23 Lt darbo užmokesčio išmokėjimo turi būti atitinkamai 135 158,86 Lt ir 88 485,23 Lt, t. y. darbo užmokesčio išmokėjimo darbuotojams suma turi būti tokia, kaip ir nurodyta įsiteisėjusiame Klaipėdos apygardos teismo nuosprendyje (88 485,23 Lt). Teismas, įvertinęs pareiškėjo skundo teismui turinį, nurodė, kad iš esmės ginčas šioje byloje yra dėl to, ar mokestinės prievolės pareiškėjui turi būti skaičiuojamos nuo 135 158,86 Lt, ar nuo 88 485,23 Lt sumos, ir, ar pagrįstai pareiškėjui skirtos baudos. Teismas vadovavosi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių, patvirtintų VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103, 4, 6 punktais. Teismas, atsižvelgdamas į nustatytas aplinkybes bei tai, kad pats pareiškėjas neneigia, jog į apskaitą neįtraukė 88 485,23 Lt išmokėto darbo užmokesčio sumos, padarė išvadą, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, nes buhalterinėje apskaitoje nefiksavo realiai atliktų veiksmų ir taip sumažino mokesčio bazės ir mokėtino mokesčio dydį. Dėl nurodytų aplinkybių mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio negalėjo nustatyti įprastine tvarka, todėl pagrįstai rėmėsi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi ir mokesčius apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikydamas ekonominių modelių metodą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010-04-29 nutartis administracinėje byloje Nr. A442 - 635/2010). Teismas taip pat vadovavosi GPMĮ 23 straipsnio 1 dalimi, Valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau – ir VSDĮ) 7 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2005 m. birželio 14 d. nutarimu Nr. 647 patvirtintų Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo fondo biudžeto sudarymo ir vykdymo taisyklių 20 punktu, Lietuvos Respublikos garantinio fondo įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 1 punktu. Teismas, atsižvelgdamas į nurodytą teisinį reglamentavimą, konstatavo, kad VSD įmokos skaičiuojamos nuo apskaičiuotos darbuotojams pajamų sumos, o pagal GPMĮ A klasės pajamos asmenims išmokamos jau išskaičiavus mokesčius. Teismas šiuo atveju sutiko su atsakovo argumentais, kad tuo atveju, jei asmeniui išmokamos neįtrauktos į apskaitą A klasės pajamos, jos taip pat laikytinos išmokamomis atskaičius mokesčius, taigi Lietuvos vienetas, neįtraukdamas į apskaitą išmokamų A klasės pajamų, pažeidžia GPMĮ nuostatas ir atitinkamų mokesčių nedeklaruoja bei nesumoka į biudžetą. Taigi apskaičiuojant vienetams papildomą GPM iš pradžių turėtų būti nustatyta asmenims priskaičiuota (neatskaičius mokesčių) pajamų suma, nuo šios sumos turėtų būti apskaičiuoti mokesčiai, o priskaičiuotos sumos ir mokėtinų mokesčių skirtumas turėtų būti lygus asmeniui faktiškai išmokėtų išmokų sumai. Remdamasis tuo, kas išdėstyta, teismas padarė išvadą, kad ginčijamuose sprendimuose mokestinės prievolės pareiškėjui turi būti apskaičiuotos nuo įmonės apskaitos registruose neužregistruotos darbo užmokesčio priskaitymo sumos (135 158,86 Lt), t. y. sumos, kuri gaunama neatskaičius mokesčių, o ne nuo darbuotojams išmokėtos į apskaitą neįtrauktos darbo užmokesčio sumos. Iš esmės analogiškai teigia ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (2010-04-29 nutartis administracinėje byloje Nr. A442 - 635/2010). Teismas, remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) išplėstinės teisėjų kolegijos 2005 m. kovo 23 d. sprendimu, kuriame pažymėta, kad Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos Septinto protokolo 4 straipsnio 1 dalyje, Konstitucijos 31 straipsnio 5 dalyje ir Europos Tarybos Ministrų Komiteto rekomendacijos Nr. R(91) 1 „Dėl administracinių nuobaudų“ 3 principe įtvirtintas non bis in idem, draudžiantis antrą kartą bausti tą patį asmenį už tą patį pažeidimą, nedraudžia taikyti asmeniui kitų atsakomybės rūšių, kurių pagrindinė paskirtis nėra baudimas, LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2007 m. gegužės 28 d. sprendimu, kitais LVAT procesiniais sprendimais, atmetė pareiškėjo argumentą, kad, mokesčių administratoriui paskyrus GPM ir įmokų į Garantinį fondą baudas, jis buvo nubaustas antrą kartą už tą patį pažeidimą. Teismas, įvertinęs pareiškėjo skundo Mokestinių ginčų komisijai argumentus, konstatavo, kad Mokestinių ginčų komisija išsamiai ir pagrįstai į juos atsakė ir pagrįstai konstatavo, jog Inspekcija, atlikdama pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir surašydama patikrinimo aktą, galėjo remtis 2007-12-12 specialisto išvada Nr. 8.12.-AB6-9. Teismas, įvertinęs patikrinimo akto turinį, padarė išvadą, kad Mokestinių ginčų komisija pagrįstai nustatė, jog mokesčių administratorius padarytus mokestinius pažeidimus konstatavo ir mokestinę prievolę valstybei nustatė, remdamasis pirminiais byloje esančiais įrodymais, t. y. darbuotojų darbo sutartimis, avansinių atlyginimų mokėjimų dokumentais su gavėjų parašais, liudytojų apklausos protokolais, įmonės buhalterinės apskaitos dokumentais. Pareiškėjas teismui pateiktame skunde nebekelia ginčo dėl specialisto išvados, kaip tinkamo įrodymo, vertinimo, todėl teismas plačiau šių aplinkybių nenagrinėjo. Teismas konstatavo, kad ginčijamuose sprendimuose mokestinės prievolės pareiškėjui pagrįstai apskaičiuotos nuo apskaitos registruose neužregistruotas darbo užmokesčio priskaitymo sumos (sumos, kuri gaunama neatskaičius mokesčių), o ne nuo darbuotojams išmokėtos ir neapskaitytos sumos, taigi šiuo atveju nėra pagrindo įpareigoti Inspekciją skaičiuoti mokesčius bei delspinigius nuo 88 485,23 Lt neįtraukto į apskaitą išmokėto darbo užmokesčio sumos ir neskirti pareiškėjui baudų. Teismas, ištyręs bylos aplinkybių visetą, atsižvelgdamas į tai, kad apskaičiuojant pareiškėjui mokestines prievoles buvo įsivėlusi aritmetinė klaida, padarė išvadą, jog mokesčių administratorių skundžiami sprendimai yra keistini.

III.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 97-99) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gruodžio 8 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad visi mokesčiai, baudos, delspinigiai turi būti skaičiuojami nuo 88 485,23 Lt neapskaitytos darbo užmokesčio sumos. Be to, sprendime ir kituose dokumentuose yra apskaičiuotos baudos, kurios yra nepagrįstos ir naikintinos, kadangi negali būti taikoma dviguba bausmė ar bauda. Atkreipia dėmesį į tai, kad jeigu Valstybinės mokesčių inspekcijos priskaičiuotos sumos nebuvo įtrauktos į įmonės išlaidas, tuomet įmonė yra permokėjusi 15 procentų pelno mokestį nuo priskaičiuotų šių sumų. Teismo sprendime visiškai neanalizuotas pareiškėjo skundas.

Atsiliepimas

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 110-112) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsakovas nurodo, kad apeliaciniame skunde pateikti argumentai yra nepagrįsti. Pažymi, kad pareiškėjo apskaitos registruose neužregistruoto darbo užmokesčio priskaitymo suma yra nustatyta patikrinimo metu Inspekcijos patikrinimo aktu, kuri po aritmetinės klaidos ištaisymo yra 135 158,86 Lt, o pareiškėjo apskaitos registruose neužregistruoto darbo užmokesčio išmokėjimo įmonės darbuotojams bendra suma yra nustatyta Klaipėdos apygardos teismo 2011-06-09 nuosprendžiu bei Inspekcijos patikrinimo aktu ir sudaro 88 485,23 Lt. Nurodo, kad apskaičiuojant vienetams papildomą GPM iš pradžių turėtų būti nustatyta asmenims priskaičiuota („iki mokesčių“) pajamų suma, nuo šios sumos turėtų būti apskaičiuoti mokesčiai, o priskaičiuotos sumos ir mokėtinų mokesčių skirtumas turėtų būti lygus asmeniui faktiškai išmokėtų išmokų sumai. Dėl pareiškėjo apeliacinio skundo motyvo, kad asmeniui negali būti taikoma dviguba bauda, pažymi, kad Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2011-03-02 nuosprendžiu bausmė už nusikaltimą yra paskirta fiziniam asmeniui R. P., o mokestiniame ginče GPM, VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą baudos yra skirtos R. P. firmai „Rigena“, t. y. baudos skirtos skirtingiems asmenims.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.

Byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. kovo 14 d. sprendimo Nr. S-51 (7-136/2009), VMI prie FM 2009 m. vasario 21 d. sprendimo Nr. 69-34 ir Inspekcijos 2008 m. gruodžio 19 d. sprendimo Nr. (6.5)-165 teisėtumo ir pagrįstumo.

Byloje nustatyta, kad Klaipėdos apygardos teismo 2011 m. birželio 9 d. įsiteisėjusiu nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1A-413-360/2011 R. P. nuteistas ir už tai, jog, būdamas R. P. firmos ,,Rigena“ savininku, laikotarpiu nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31 į apskaitą neįtraukė iš viso 88 485,23 Lt (83 975,23 Lt + 4 510 Lt) išmokėto darbo užmokesčio sumos.

Inspekcija, atlikusi R. P. firmos „Rigena“ 2005-01-01 – 2006-08-31 laikotarpio mokestinį patikrinimą, nustatė, kad pareiškėjas nurodytu laikotarpiu darbuotojams išmokėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytą darbo užmokestį, t. y. nustatė, kad įmonės buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdyto ūkinių operacijų turinio. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, įmonės neapskaitytą ir išmokėtą darbo užmokestį apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikydamas ekonominių modelių metodą. Už laikotarpį nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31 Inspekcija apskaičiavo pareiškėjo neapskaityto darbo užmokesčio sumą – 135 540,11 Lt, ir mokestines prievoles pareiškėjui.

Pirmosios instancijos teismas, atsižvelgdamas į tai, kad apskaičiuojant pareiškėjui mokestines prievoles buvo įsivėlusi aritmetinė klaida ir mokesčių administratorius atliko R. P. firmos „Rigena“ buhalterinėje apskaitoje neparodyto išmokėto darbo užmokesčio darbuotojams laikotarpiu nuo 2005-01-01 iki 2006-08-31 perskaičiavimą, padarė išvadą, kad keistinos Inspekcijos 2008-11-17 patikrinimo akte Nr. AB1-28 pareiškėjo apskaitos registruose neužregistruoto darbo užmokesčio priskaitymo ir darbo užmokesčio išmokėjimo darbuotojams sumos, t. y. vietoje pareiškėjo apskaitos registruose neužregistruoto 135 540,11 Lt darbo užmokesčio priskaitymo bei 88 729,23 Lt darbo užmokesčio išmokėjimo turi būti atitinkamai 135 158,86 Lt ir 88 485,23 Lt. Atitinkamai buvo pakeisti mokesčių administratoriaus pareiškėjui papildomai apskaičiuoti mokesčiai ir su jais susijusios sumos.

Byloje nagrinėjant ginčą iškilo du esminiai klausimai: nuo kokios sumos (135 158,86 Lt ar 88 485,23 Lt) turi būti skaičiuojami pareiškėjui mokesčiai ir su jais susijusios sumos, ir, ar pagrįstai pareiškėjui skirtos baudos.

Teismas pasisakys dėl kiekvieno iš šių argumentų atskirai.

Dėl mokestinių prievolių apskaičiavimo nuo apskaitos registruose neužregistruotos darbo užmokesčio priskaitymo sumos.

Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnio 1 dalies nuostatas ir neturėdama priešingų argumentų, sutinka su mokesčių administratoriaus ir pirmosios instancijos teismo suformuluotomis teisės aiškinimo taisyklėmis ir su ja susijusių aplinkybių vertinimu. Tiek mokesčių administratorius, tiek pirmosios instancijos teismas, aiškinant paminėtą teisės normą, pagrįstai pažymėjo, kad iš nustatyto teisinio reglamentavimo matyti, jog A klasės pajamos asmenims išmokamos jau išskaičiavus mokesčius, todėl tuo atveju, kai asmeniui išmokamos neapskaitytos A klasės pajamos, jos taip pat laikytinos išmokamomis „po mokesčių“. Neapskaitant išmokamų A klasės pajamų, pažeidžiamos GPMĮ nuostatos, nedeklaruojami ir nesumokami į biudžetą atitinkami mokesčiai, todėl būtent šios nedeklaruotos ir nesumokėtos mokesčių sumos ir turėtų būti apskaičiuojamos nustačius neapskaitytų pajamų išmokėjimo faktą. Apskaičiuojant vienetams papildomą GPM, iš pradžių turėtų būti nustatyta asmenims priskaičiuota („iki mokesčių“) pajamų suma, nuo šios sumos turi būti apskaičiuoti mokesčiai, o priskaičiuotos sumos ir mokėtinų mokesčių skirtumas turėtų būti lygus asmeniui faktiškai išmokėtų išmokų sumai.

Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, konstatuoja, kad ginčijamuose sprendimuose mokesčiai ir jais susijusios sumos pareiškėjui pagrįstai apskaičiuotos nuo apskaitos registruose neužregistruotas darbo užmokesčio priskaitymo sumos (sumos, kuri gaunama neatskaičius mokesčių), o ne nuo darbuotojams išmokėtos ir neapskaitytos sumos.

Dėl non bis in idem principo.

Pareiškėjas, nesutikdamas su jo atžvilgiu mokesčių administratoriaus paskirtomis baudomis, šioje administracinėje byloje taip pat kelia klausimą dėl principo non bis in idem (už vieną teisės pažeidimą draudžiama bausti du kartus) pažeidimo. Pareiškėjo teigimu, paskiriant jam baudą už mokesčių teisės pažeidimus, jis buvo antrą kartą nubaustas, nes Klaipėdos apygardos teismo nuosprendžiu R. P. buvo nuteistas už apgaulingai tvarkomą buhalterinę apskaitą.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2011 m. lapkričio 18 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011, pasisakydama dėl non bis in idem principo taikymo ir aiškinimo, pažymėjo, kad sankcijos už mokesčių teisės pažeidimus gali įgyti kriminalinį pobūdį bei, atitinkamai, gali būti laikomos asmens nubaudimu kriminalinio pobūdžio sankcija Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (toliau – ir Konvencija) 7 protokolo 4 straipsnio prasme. Teismas pastebėjo, kad Europos Žmogaus Teisių Teismas, atsižvelgdamas į konkrečios bylos aplinkybes, mokestines baudas ar kitus papildomus mokėjimus, kuriuos skiria mokesčių administratoriai ar kitos kompetentingos institucijos, Konvencijos požiūriu gana dažnai vertina kaip kriminalinės atsakomybės taikymą, patenkantį į Konvencijos 6 straipsnio veikimo sritį kriminalinio nubaudimo aspektu.

Teisėjų kolegija, remdamasi aukščiau paminėta išplėstinės teisėjų kolegijos nutartimi, atsižvelgdama į šios bylos aplinkybes, konstatuoja, kad pareiškėjui pastarojoje byloje paskirtos baudos už mokesčių teisės pažeidimus prilygo jo nubaudimui kriminalinio pobūdžio sankcija Konvencijos 7 protokolo 4 straipsnio 1 dalies prasme.

Kaip minėta, Klaipėdos apygardos teismo 2011 m. birželio 9 d. nuosprendžiu R. P. buvo paskirta 30 MGL (3 750 Lt) bausmė už tai, kad jis apgaulingai tvarkė įmonės buhalterinę apskaitą (Baudžiamojo kodekso 222 str. 1 d.) ir pateikė neteisingus duomenis apie gautas pajamas bei išmokėtus atlyginimus valstybės įgaliotai institucijai (Baudžiamojo kodekso 220 str. 1 d.).

Atsakovas, norėdamas paneigti pareiškėjo poziciją dėl dvigubo baudimo draudimo principo pažeidimo, pažymėjo, kad pareiškėjo nurodomoje baudžiamojoje byloje buvo sprendžiamas baudžiamosios atsakomybės klausimas R. P. – fiziniam asmeniui, o skundžiamu mokesčių administratoriaus sprendimu buvo nustatytos mokestinės prievolės ir mokestinė atsakomybė pareiškėjui R. P. firmai „Rigena“. Paaiškino, kad baudžiamoji ir mokestinė atsakomybė taikytos skirtingiems subjektams, todėl nagrinėjamu atveju netaikytinas non bis in idem principas.

LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2005 m. kovo 23 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A15-39-2005 nurodė, kad, siekiant išvengti non bis in idem principo pažeidimo, turi būti konstatuota, kad turtinių sankcijų taikymo neigiami padariniai nepaveikia ir negali paveikti vieno ir to paties asmens nuosavybės. Priešingu atveju asmuo, pakartotinai patiriantis neigiamo pobūdžio turtinius padarinius, būtų pripažintas baudžiamu antrą kartą.

Pagal Civilinio kodekso 2.50 straipsnio 4 dalį, juridiniai asmenys skirstomi į ribotos ir neribotos civilinės atsakomybės asmenis. Jeigu prievolėms įvykdyti neužtenka neribotos civilinės atsakomybės juridinio asmens turto, už jo prievoles atsako juridinio asmens dalyvis, jeigu įstatymai nenustato kitaip. Pagal Individualių įmonių įstatymo 2 straipsnio 1 dalį, R. P. firma „Rigena“ laikytina neribotos civilinės atsakomybės juridiniu asmeniu, o tai reiškia, jog jei nepakanka įmonės turto, už įmonės prievoles atsako juridinio asmens dalyvis savo turtu. Taigi baudos priverstinio išieškojimo atveju R. P. rizikuoja prarasti ne tik įmonės, bet ir savo asmeninį turtą (Civilinio proceso kodekso 673 straipsnis). Taigi mokesčių administratoriaus paskirtos baudos R. P. firmai „Rigena“ potencialiai gali tiesiogiai paveikti asmeninę R. P. nuosavybę, nepaisant to, kad baudžiamojoje byloje paskiriant jam, kaip fiziniam asmeniui, 30 MGL (3 750 Lt) bausmę, jis jau kartą patyrė turtinio pobūdžio neigiamus padarinius.

Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjui šioje byloje mokesčių administratorių sprendimais paskirtos baudos pagal Mokesčių administravimo įstatymą negali būti paliktos galioti, nes tai reikštų Konvencijos 7 protokolo 4 straipsnio 1 dalies, ta apimtimi, kuria ji draudžia asmenį pakartotinai bausti, pažeidimą. Pirmosios instancijos teismo sprendimas keistinas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo R. P. firmos „Rigena“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gruodžio 8 d. sprendimą pakeisti.

Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (6.5)-165, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2009 m. vasario 21 d. sprendimą Nr. 69-34, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. kovo 14 d. sprendimą Nr. S-51 (7-136/2009) dalyje dėl įpareigojimo sumokėti 23 110 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokų baudą, 12 934 Lt gyventojų pajamų mokesčio įmokų baudą, 81 Lt į Garantinį fondą įmokų baudą panaikinti.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gruodžio 8 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius BakaveckasArūnas SutkevičiusVaida Urmonaitė - Maculevičienė