Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Ina Kirkutienė, dalyvaujant pareiškėjos atstovei advokato padėjėjai Agnei Pimpytei, atsakovės atstovei Astai Martišienei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos P. B. individualios įmonės skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo -Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjos manymu, MGK turėjo pasisakyti ir dėl VMI prie FM sprendimo argumentų, kad pareiškėjos savininko ir jo sutuoktinės mokestinių tyrimų metu nustatytos aplinkybės šiam mokestiniam ginčui jokios reikšmės neturi, kadangi šiais argumentais centrinis mokesčių administratorius grindė savo sprendimą. Nurodė, kad mokestiniai tyrimai atlikti dėl P. B. ir A. B. kaip mokesčių mokėtojų nėra susiję su individualios įmonės veikla, todėl turi būti atmesti.

Taip pat nurodė, kad nei teritorinis, nei centrinis mokesčių administratoriai taip pat neturėjo jokių teisėtų įgalinimų vertinti pareiškėjos veiklą įprastinės verslo logikos aspektu. Nurodė, kad kaip ir kitos Lietuvoje veikiančios įmonės, pareiškėja ginčo laikotarpiu susidūrė su sunkiomis ekonominėmis sąlygomis, todėl 2011 m. ėmėsi priemonių savo veiklą stabilizuoti.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Bylos rašytiniais įrodymais neginčytinai nustatyta, kad pareiškėjos savininkas ir darbuotojai laikotarpiu nuo 2007-01-01 iki 2012-08-31 pagal savininko įsakymus buvo komandiruoti į Daniją ir Švediją miškininkystės darbų atlikimui (MGK byla, I t., b. l. 98, 100, 102, 146, 147-154, 162-163). Įmonės buhalteriniai dokumentai patvirtina, kad komandiruotiems į užsienį darbuotojams įmonė mokėjo dienpinigius, patvirtintus Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002-06-11 įsakymu Nr. 160 „Dėl Lietuvos Respublikos finansų ministro 1996-11-21 įsakymo Nr. 116. „Dėl dienpinigių ir gyvenamojo ploto nuomos normų vykstantiems į užsienio komandiruotes“ pakeitimo“ ir 2008-04-01 įsakymu Nr. 1K-123 „Dėl finansų ministro 1996-11-21 įsakymo Nr. 116 „Dėl dienpinigių ir gyvenamojo ploto nuomos normų vykstantiems į užsienio komandiruotes“ pakeitimo“ (MGK byla, I t., b. l. 99, 101, 103-107, 115-123, 128-132, 134-144, 164-199).

Šiaulių apskrities VMI, atlikusi patikrinimą, nustatė, kad P. B. IĮ laikotarpiu nuo 2008-01-01 iki 2012-08-31 komandiruotiems į užsienį darbuotojams buvo nustačiusi darbo užmokestį: laikotarpiu nuo 2008-01-01 iki 2012-02-29 – 1040 Lt, nuo 2012-03-01 iki 2012-08-31 – 1050 Lt (MGK byla, I t., b. l. 162-163). Šiems darbuotojams už komandiruotes į užsienį pareiškėja išmokėjo dienpinigius, didesnius nei 50 proc. nustatyto jų darbo užmokesčio, neviršijusio MMA padauginto iš koeficiento 1,3, ir tuo pažeidė GPMĮ 17 str. 1 d. 5 p. ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003-01-28 nutarimo Nr. 99 „Dėl komandiruočių sąnaudų atskaitymo iš pajamų taisyklių patvirtinimo” 2.5 punkto nuostatas, nes neapskaičiavo GPM nuo dienpinigių apmokestinamosios sumos (MGK byla, I t., b. l. 164-199). Vadovaudamasis nurodytų teisės aktų nuostatomis, mokesčių administratorius nuo išmokėtų dienpinigių skirtumo, susidariusio tarp išmokėtų dienpinigių ir 50 proc. nustatyto darbo užmokesčio, t. y. atitinkamo laikotarpio MMA x 1,3 koef. papildomai apskaičiavo ir 2013-01-04 sprendimu Nr. 44.1-58/2012-1 nurodė pareiškėjai sumokėti į biudžetą 122 799 Lt GPM bei atitinkamai nuo patikrinimo metu apskaičiuotų 772 220 Lt A klasės pajamų, susijusių su darbo santykiais, apskaičiavo 306 698 Lt VSD įmokas (MGK bylos I t., b. l. 56-61).

Pareiškėja, nesutikdama su Šiaulių apskrities VMI sprendimu, skundu kreipėsi į VMI prie FM (MGK byla, I t., b. l. 50-55).

VMI prie FM 2013-04-05 sprendimu Nr. 69-48 patvirtino Šiaulių apskrities VMI 20072013-01-05 sprendimą Nr. 44.1-58/2012-1(MGK byla, II t., b. l. 21-26).

Centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą pareiškėja apskundė MGK (MGK byla, I t., b. l. 2-12).

MGK 2013-07-05 sprendimu Nr. S-113 (7-104/2013) patvirtino VMI prie FM 2013-04-05 sprendimą Nr. 69-48 (MGK byla, III t., b. l. 27-37).

Mokestinis ginčas šioje byloje vyksta dėl 2008-01-01-2012-08-31 laikotarpiu pareiškėjos darbuotojams išmokėtų dienpinigių už komandiruotes į užsienį, viršijančių 50 proc. nustatyto darbo užmokesčio, apmokestinimo GPM ir dėl VSD įmokų, kurios apskaičiuotos nuo papildomai nustatytų A klasės pajamų, susijusių su darbo santykiai.

Pagal 2002-07-02 Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 17 straipsnio 1 dalies 5 punktą neapmokestinamosios pajamos yra Lietuvos Respublikos įstatymuose arba kituose teisės aktuose nustatyto dydžio kompensacijos, įskaitant teisės aktuose nustatytas tiesiogines išmokas pajamų lygiui palaikyti, taip pat kompensacijos, kurių dydžiai nenustatyti, tačiau mokėjimas reglamentuotas Lietuvos Respublikos įstatymuose ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimuose, įskaitant kompensacijas už autorių arba gretutinių teisių pažeidimą, išskyrus kompensacijas, mokamas gyventojui, kai nutraukiama darbo sutartis ar jos esmę atitinkanti sutartis, ir pinigines kompensacijas už nepanaudotas atostogas. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003-01-28 nutarimu Nr. 99 „Dėl komandiruočių sąnaudų atskaitymo iš pajamų taisyklių patvirtinimo“ su pakeitimais (2003-10-01 nutarimas Nr. 1212 (Žin., 2003, Nr. 93-4222), 2004-04-29 nutarimas Nr. 527 (Žin., 2004, Nr. 74-2556) ir 2006-27 nutarimas Nr. 633 (Žin., 2006, 72-2716) patvirtintomis Komandiruočių sąnaudų atskaitymo iš pajamų taisyklėmis nustatyti GPM neapmokestinami komandiruočių kompensacijų dydžiai. Darbuotojams, išsiųstiems į tarnybines komandiruotes, kompensuojamos pagal finansų ministro nustatytas normas dienpinigių ir kai kurios kitos su komandiruote susijusios išlaidos pajamų mokesčiu neapmokestinamos. Nutarimo Nr. 99 2.5 punkte nustatyta, kad komandiruočių į užsienį kompensacijomis laikomi komandiruočių sąnaudų atskaitymo iš pajamų taisyklėse, patvirtintose šiuo nutarimu, komandiruotėms į užsienį nustatyto dydžio dienpinigiai, kurių bendra suma per mėnesį neviršija 50 procentų darbuotojui nustatyto darbo užmokesčio tuo atveju, kai darbuotojui nustatytas darbo užmokestis neviršija minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3, arba, kai darbo užmokestis yra apskaičiuotas taikant valandinį tarifinį atlygį, neviršijantį minimaliojo valandinio atlygio, padauginto iš koeficiento 1,3.

Pagrindinis pareiškėjos nesutikimo su ginčijamais sprendimais argumentas yra skirtingas Nutarime Nr. 99 vartojamos sąvokos „neviršija“ supratimas ir aiškinimas. Pareiškėjos teigimu, sąvoka „neviršija” šiame teisės akte neapibrėžta, nors šios sąvokos apibrėžties klausimas yra reikšmingas mokestiniams teisiniams santykiams, mokesčių administratorius sąvokos suvokimą apibendrinančių ar konkretizuojančių paaiškinimų ar pavyzdžių iki 2012-08-30 jo parengtuose dokumentuose nepateikė. Pareiškėja pažymi, jog sąvoką „neviršija” ji suvokė kaip reiškiančią „mažiau” ir, jos nuomone, atitinkamai „viršijimas” pagal MIC dokumentuose pateiktus aiškinimus apima lygią 1040 Lt sumą. Tokią pat poziciją, pareiškėjos teigimu, išreiškė ir kompetentingas mokesčių teisės specialistas auditorius.

Lingvistinis (kalbinis) teisės aiškinimas – vienas iš pagrindinių teisės aiškinimo metodų. Nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius ginčijamame sprendime, remdamasis Dabartinės lietuvių kalbos žodynu (Lietuvių kalbos institutas 2000 m., Vilnius. IV leidimas), žodį „viršyti” aiškina, kaip padaryti daugiau, negu nustatyta (viršyti normą, užduotį), šio ginčo atveju žodyje esant neiginiui „ne”, žodį „neviršija” aiškina kaip nepadaryti daugiau nei nustatyta (neviršyti normos, užduoties). Atsižvelgdamas į lingvistinį aptartos teisės normos aiškinimą, centrinis mokesčių administratorius teigia, jog žodis „viršijimas” neapima lygios 1040 Lt (MMA x 1,3 koef.) sumos.

Pareiškėjos į bylą pateiktoje Lietuvių kalbos instituto lietuvių kalbos specialisto išvadoje Nr. E-13-14 nurodyta, kad veiksmažodis „neviršyti“ tiksliausiai aiškinamas kaip „nebūti didesniam negu“, o frazėje „nustatytas darbo užmokestis neviršija minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3“ šio žodžio reikšmė gali būti apibrėžiama „nebūti didesniam negu“. Visa frazė gali būti transformuota taip: „nustatytas darbo užmokestis nėra didesnis negu minimalioji mėnesinė alga, padauginta iš koeficiento 1,3“. Tačiau, pasak specialisto, minėta frazė „nustatytas darbo užmokestis neviršija minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3“ gali reikšti ir „nustatytas darbo užmokestis yra lygus minimaliajai mėnesinei algai, padaugintai iš koeficiento 1,3. Kaip matyti, Lietuvių kalbos instituto specialistas teigia esant dvi galimas šios frazės reikšmes. Šiuo atveju mokesčių administratorius rėmėsi tiksliausia žodžio „neviršyti“ reikšme. Su centrinio mokesčių administratoriaus pateiktu lingvistiniu teisės normos aiškinimu teismas visiškai sutinka. Pažymėtina, kad apmokestinimo aiškumo principas reikalauja, kad teisės norma, reglamentuojanti mokestinius santykius turi būti aiški, joje naudojamos sąvokos suprantamos, nedviprasmiškos. Šiuo atveju įstatymų leidėjas laikėsi apmokestinimo aiškumo principo, nes, priešingu atveju, įstatymų leidėjas, norėdamas nustatyti du galimus šios teisės normos taikymo variantus, būtų nurodęs: „nustatytas darbo užmokestis neviršija arba lygus minimaliai mėnesinei algai, padaugintai iš koeficiento 1,3“. Tačiau šiuo atveju įstatymų leidėjas numatė tik vieną sąlygą, būtiną dienpinigių neapmokestinimui GPM - nustatytas darbo užmokestis neviršija minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3. Toks aiškinimas atitinka ir mokesčių administratoriaus poziciją paskelbtą 2012-08-30 MIC dokumente Nr. KD-7608 „Komandiruočių sąnaudos ir komandiruočių kompensacijos“. Be to, pareiškėja nenurodė, koks kitas šios normos aiškinimo metodas, jos manymu, yra teisingesnis, tiksliau atskleidžiantis šios normos taikymo esmę.

Ginčui aktualiu laikotarpiu Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2006-12-20 nutarimu Nr. 1301 „Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2006-03-27 nutarimo Nr. 298 „Dėl minimaliojo darbo užmokesčio didinimo“ pakeitimo“ patvirtinta minimali mėnesinė alga (toliau - MMA) - 600 Lt, 2007-06-06 nutarimu Nr. 543 - 700 Lt, 2007-12-17 nutarimu Nr. 1368 - 800 Lt ir 2012-06-20 nutarimu Nr. 718 - 850 Lt (nuo 2012-08-01). Atsižvelgiant į Nutarimo Nr. 99 2.5 punkto lingvistinį aiškinimą, darytina išvada, kad visos komandiruočių sąnaudos, kurios yra numatytos kaip kompensacija, yra leidžiami atskaitymai ir, jei komandiruoto į užsienį darbuotojo darbo užmokestis viršija nustatytąjį darbo užmokestį, t. y. viršija MMA x 1,3 koef. (2007-01-01-2007-06-30 - 780 Lt (600 Lt x 1,3); 2007-07-01-2007-12-31 - 910 Lt (700 Lt x 1,3); 2008-01-01-2012-07-31 - 1040 Lt (800 Lt x l,3); nuo 2012-08-01 - 1105 Lt (850 Lt x 1.3), dienpinigiai yra neapmokestinami.

Nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjos į užsienį vykusių darbuotojų darbo užmokestis laikotarpiu nuo 2008-01-01 iki 2012-02-29 buvo 1040 Lt, nuo 2012-03-01 iki 2012-08-31 – 1050 Lt (MGK byla, I t., b. l. 162-163). Tai reiškia, kad šiuo laikotarpiu, pareiškėja darbuotojams nustatė atlyginimą, kuris neviršijo atitinkamo laikotarpio nustatytos MMA x 1,3 koef. ribos. Todėl išmokėjus dienpinigius, dienpinigiai, kurie viršijo 50 proc. nustatyto darbo užmokesčio, privalėjo būti apmokestinti GPM. Tačiau kaip matyti, pareiškėja šiuo atveju nesilaikė Nutarimo Nr. 99 2.5 punkto nuostatų, todėl pagrįstai pripažinta pažeidusi GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Atitinkamai Šiaulių apskrities VMI pagrįstai pareiškėjai apskaičiavo 122799 Lt GPM bei, vadovaudamasi 2004-11-04 Valstybinio socialinio draudimo įstatymo pakeitimo įstatymo Nr. IX-2535 (su vėlesniais papildymais ir pakeitimais,) 7 ir 9 straipsnių nuostatomis, kurios nustatė pareiškėjai pareigą apskaičiuoti valstybinio socialinio draudimo įmokas nuo kiekvienam apdraustajam asmeniui apskaičiuotos darbo užmokesčio sumos, įskaitant apdraustajam apskaičiuotą pagrindinį darbo užmokestį ir visus papildomus uždarbius, nustatytus Darbo kodekse ir kituose teisės aktuose, bet kokiu būdu draudėjo apskaičiuojamus apdraustajam už jo atliktą darbą, apskaičiavo 306 698 Lt VSD įmokų nuo 772220 Lt A klasės pajamų, susijusių su darbo santykiais (apmokestinamoji dienpinigių suma).

Pareiškėja priskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisingumo ir dydžio neginčija, tačiau jos manymu, dienpinigiai neturi būti apmokestinti MAĮ 3 straipsnio 5 dalies nuostatų pagrindu. Šį teiginį pareiškėja argumentuoja tuo, kad šiam ginčui aktualioje teisės normoje naudojamos sąvokos yra neapibrėžtos, mokesčių administratoriaus aiškinamos skirtingai, o tai neatitinka apmokestinimo aiškumo principo.

Pagal LVAT praktiką MAĮ 3 straipsnio 5 dalyje įtvirtintoje nuostatoje, jog visi mokesčių įstatymų neaiškumai turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai, yra kalbama būtent apie mokesčių įstatymų neaiškumą, ši nuostata paprastai taikoma, kai mokesčių įstatymuose (juos lydinčiuose teisės aktuose) mokestiniams teisiniams santykiams reikšmingi klausimai yra nesureguliuoti arba mokesčių teisės aktuose vartojamos neaiškiai apibrėžtos (neapibrėžtos) sąvokos, turinčios įtakos mokesčių mokėtojo teisėms ir pareigoms. Pabrėžtina ir tai, kad mokesčių administratorius, aiškindamas prieštaravimus ir neaiškumus mokesčių mokėtojo naudai, negali pažeisti kitų mokesčių administravimo principų (pvz.: mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo). Teismo vertinimu, šis principas nagrinėjamoje byloje negali būti taikomas, kadangi Nutarimo Nr. 99 2.5 punkte yra gana aiškiai apibrėžtos taisyklės, remiantis kuriomis dienpinigiams yra taikomas apmokestinimas GPM: „nustatytas darbo užmokestis neviršija minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3“. Todėl ginčijamu atveju nėra pagrindo teigti, kad egzistuoja teisės aktų neaiškumai ar prieštaravimai ginčo klausimu.

Ta aplinkybė, kad pareiškėja neteisingai suprato mokesčių administratoriaus pateiktus paaiškinimus neatleidžia pareiškėjos nuo mokestinių prievolių vykdymo (MAĮ 40 str., 66 str. 1 d.), nes priešingu atveju būtų pažeisti proporcingumo, mokesčių mokėtojų lygiateisiškumo principai.

Pagal MAĮ 25 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktus centrinis mokesčių administratorius organizuoja mokesčių mokėtojų švietimą ir konsultavimą, suderinęs su Finansų ministerija teikia apibendrintus mokesčių įstatymų paaiškinimus. MAĮ 36 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę gauti konsultacijas mokesčių mokėjimo klausimais.

Teismas sutinka su atsakovės vertinimu, kad pareiškėjos nurodytuose MIC dokumentuose (reg. Nr. KD-2535), paaiškinančiuose dienpinigių apmokestinimo sąlygas, buvo vartojamos tos pačios sąvokos kaip ir Nutarime Nr. 99 „viršija“ arba „neviršija“, bet juose nebuvo kalbama apie mėnesinį darbo užmokestį, lygų kažkokiai konkrečiai sumai (MGK byla, I t., b. l. 4). Atsižvelgiant į tai, teigti, kad centrinis mokesčių administratorius kitaip, nei nurodyta aukščiau, aiškino Nutarimo Nr. 99 2.5 punkto nuostatas, nėra pagrindo.

Asmenų, kurių neteisingos konsultacijos sąlygojo mokesčių mokėtojai mokestinių prievolių atsiradimą, veiksmai galėtų sudaryti prielaidas reikalauti iš jų atlyginti žalą remiantis Civilinio kodekso normomis, tačiau tai negali būti pagrindas atleisti mokesčių mokėtoją nuo mokestinės prievolės.

Nėra ginčo dėl to, kad oficialus dienpinigių apmokestinimą reglamentuojančių teisės normų aiškinimas (konsultacija) centrinio mokesčių administratoriaus buvo pateiktas 2012-08-30, tačiau ši aplinkybė netrukdė pareiškėjai, esant neaiškumams, pačiai kreiptis į centrinį mokesčių administratorių konsultacijos (MAĮ 36 str. 2 punktas). Bylos duomenys patvirtina, kad pareiškėja dienpinigių apmokestinimo klausimais į centrinį mokesčių administratorių ginčui aktualiu laikotarpiu nesikreipė. Be to, kaip matyti, pareiškėja laikotarpiu nuo 2007-10-22 iki 2007-12-19 komandiruotiems į užsienį darbuotojams buvo nustačiusi 920 Lt darbo užmokestį, t. y. didesnį negu tuo metu buvęs 700 Lt MMA x 1,3 koef. (910 Lt), todėl tuo laikotarpiu darbuotojams išmokėtų dienpinigių neapmokestino GPM bei VSD įmokomis. Taigi, šiuo atveju Nutarimo Nr. 99 nuostatų taikymas pareiškėjai buvo aiškus.

Vietos mokesčių administratorius įvertindamas tai, kad mokesčių mokėtojas buvo suklaidintas ne mokesčių administratoriaus organizuotų mokymų metu pateiktų pavyzdžių dėl dienpinigių apmokestinimo nuostatų taikymo, taip pat tai, kad patikrinimo akte apskaičiuota mokestinė prievolė yra labai didelė, vadovaudamasis MAĮ 8 ir 10 straipsniais bei 100 ir 141 straipsniais atleido įmonę nuo baudų ir delspinigių (MGK byla, I t., b. l. 63-68). Kitų aplinkybių, kurios galėtų būti vertinamos pareiškėjos naudai ir galinčios turėti įtakos pareiškėjos mokestinės prievolės dydžiui, mokestinio ginčo medžiagoje nenustatyta.

Atsižvelgdamas į mokestinio ginčo proceso ekonomiškumo ir operatyvumo principus, teismas taip pat laiko pagrįstu MGK sprendimą nepasisakyti dėl pareiškėjos savininko ir jo sutuoktinės mokestinių patikrinimų rezultatų, kadangi tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek pats pareiškėjas pripažino, kad šios aplinkybės nėra reikšmingos šio mokestinio ginčo išnagrinėjimui.

Taigi, apibendrinus tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek MGK visapusiškai ir objektyviai ištyrė visas šiam mokestiniam ginčui reikšmingas aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė teisės aktus, todėl panaikinti ginčijamų sprendimų nėra teisinio pagrindo. Todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktas).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu,

nusprendė:

Pareiškėjos P. B. individualios įmonės skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.