Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei S. A.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. D. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjas E. D. kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1-5), kuriame prašo: panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK ar Komisija) 2019 m. gruodžio 17 d. sprendimą Nr. S-163 (7-129/2019) bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI ar mokesčių administratorius) 2019 m. rugsėjo 25 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-218, kuriuo nuspręsta patvirtinti 2019 m. liepos 25 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-284 (toliau – Patikrinimo aktas); pripažinti, kad jam nėra taikytinos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) nuostatos, pagal kurias jam būtų taikomas pajamų mokestis už vadinamąsias „pajamas natūra“; panaikinti VMI jam priskaičiuotą GPM už „pajamas natūra“ bei priskaičiuotus GPM delspinigius ir GPM baudą.

Skunde pareiškėjas nurodo, kad GPM ir su juo susijusios sumos jam apskaičiuotos, mokesčių administratoriui konstatavus, jog jis iš juridinio asmens ir fizinio asmens gavęs beprocentes paskolas, gavo pajamas natūra, nuo kurių neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM. Pažymi, kad šiuo atveju ginčas kilo dėl sąvokos „pajamos natūra“ skirtingo aiškinimo. Pažymi, kad remiantis VMI leidinyje „Pajamos natūra“ pateiktu aiškinimu, tam, kad pajamos būtų pripažintos gautomis natūra, privalomai turi būti įgyvendintos GPMĮ 2 straipsnio 15 dalies ir 9 straipsnio nuostatos. Nurodo, kad GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje pajamos natūra apibrėžiamos kaip „neatlygintinai, mainais arba lengvatine kaina (konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina) gautas nuosavybėn arba naudoti (neįgyjant nuosavybės teisės) turtas arba gautos paslaugos, taip pat kita gauta nauda (jei naudos davėjas turėjo tikslą naudą duoti konkrečiam asmeniui), kai gauto turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal šio įstatymo nuostatas būtų priskiriamas pajamoms“. Taigi, pagal šį GPMĮ straipsnį, pasak pareiškėjo, pajamos pripažįstamos pajamomis natūra, kai galima nustatyti tam tikrų interesų ar sandorių įtaką. Pareiškėjas tvirtina, kad tarp jo, kaip paskolų gavėjo ir paskolų davėjų tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nėra ir nustatyta nebuvo. Teigia, kad paskolos buvo gautos jam prašant, jo iniciatyva, tačiau šias aplinkybes VMI ignoravo.

Taip pat nurodo, kad remiantis galiojančiu GPMĮ komentaru ir VMI konsultacinio skyriaus išaiškinimu, GPMĮ 9 straipsnio nuostatos gali būti taikomos, kai gyventojo gautas turtas, paslaugos ar kita nauda ne pinigais pagal GPMĮ nuostatas yra laikoma pajamomis, kaip tai apibrėžta GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje bei yra tenkinamos visos pajamas natūra apibrėžiančioje sąvokoje įvardytos sąlygos, t. y.: turto ar paslaugų davėjo ir naudos gavėjo tarpusavio santykiai yra pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą, siekis duoti (gauti) naudą yra kilęs dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos ir naudos davėjas siekia duoti naudą konkrečiam gyventojui. Pareiškėjo teigimu, GPMĮ komentaro 9 straipsnyje nurodytos 3 privalomos sąlygos iš esmės praplečiančios GPMĮ 2 straipsnio 15 dalį, su juo negali būti sietinos, nes visos trys nebuvo įgyvendintos: kaip jau buvo minėta, jį, kaip paskolų gavėją, su paskolų davėjais sieja išimtinai draugiški santykiai ir nebuvimas siekio duoti ar gauti ekonominę naudą (tai patvirtina faktas, kad paskolų sutartyse nenumatytas joks atlygis); interesų ir sandorių įtakos tarp jo ir paskolų davėjų nebuvo, kas VMI buvo žinoma ir nebuvo paneigta; paskolos buvo gautos jo iniciatyva ir paskolos davėjų siekių suteikti paskolas nebuvo nustatyta. Dėl šių aplinkybių tvirtina, kad jis nėra tas subjektas, kurio atžvilgiu minėti GPMĮ straipsniai gali būti taikomi.

Pareiškėjas taip pat nurodo, kad prieš imdamas paskolas, konsultavosi su mokesčių administratoriumi ir apskaitos specialistais. VMI tyrimo ir patikrinimo metu pakartotinai kreipėsi ir gavo raštiškus VMI Mokesčių informacijos departamento išaiškinimus dėl GPMĮ 2 straipsnio 15 dalies ir 9 straipsnio nuostatų taikymo. Šiuos išaiškinimus jis pateikė patikrinimą atlikusiai specialistei, tačiau ji juos ignoravo. Pabrėžia, kad jis minimus GPMĮ straipsnius supranta ir vertina taip pat, kaip juos išaiškino VMI Mokesčių informacijos departamento darbuotoja, o būtent, kol nėra įgyvendintos visos trys GPMĮ 9 straipsnyje nurodytos sąlygos, jo menamai gautų pajamų negalima laikyti pajamomis natūra, kaip jos įvardinamos GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje. Pareiškėjas atsakovės teiginius, kad gyventojo nauda natūra atsiranda, kai gyventojas už kreditą arba paskolą moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka, kai nepatiria su pinigų gavimu papildomų išlaidų (tokių kaip draudimas, įkeitimas turto ir t.t.) ar pinigus gauna ne sunkiam ligos atvejui, laiko neatitinkančiais GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalies ir 9 straipsnio esmės.

Pažymi, kad visapusiškas mokestinis tyrimas jo atžvilgiu buvo atliktas prieš penkerius metus, t. y. 2015 m. gruodžio 21 d. Šio mokestinio tyrimo metu VMI vertino tas pačias paskolos sutartis, kurias vertino ir šio patikrinimo metu. Atlikus minėtą mokestinį tyrimą jam nebuvo pareikšta jokių pretenzijų dėl paskolų netinkamo panaudojimo ar pajamų iš paskolų gavimo natūra. Jeigu VMI, 2015 m. atlikdama mokestinį tyrimą, būtų nurodžiusi kokius nors su minimomis paskolomis susijusius mokesčius, pareiškėjas būtų nedelsiant grąžinęs paskolas, tuo išvengdamas bet kokių teisinių ar finansinių pasekmių.

Pareiškėjo nuomone, visiškai skirtinga VMI pozicija jo veiklos atžvilgiu yra neteisinga ir nesąžininga, o tai, kad VMI atstovai skirtingai aiškina tas pačias GPMĮ nuostatas, yra mokesčių mokėtojo klaidinimas. Todėl pareiškėjas prašo jo atžvilgiu taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalies nuostatas ir visus Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimus ar neaiškumus aiškinti jo naudai.

Atsakovė VMI atsiliepime su skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 64-67). Nurodo, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas pagal 2005 m. liepos 20 d. paskolos sutartį gavo 1 000 000 JAV dolerių paskolą iš (duomenys neskelbtini) ir 2007 m. gruodžio 20 d. gavo 2 500 000 Lt paskolą iš V. P. Už naudojimąsi paskolų sumomis pareiškėjas palūkanų nemokėjo. Atsakovės teigimu, pareiškėjas nemokėdamas paskolos davėjams palūkanų už naudojimąsi paskolų sumomis, pareiškėjas gavo pajamas natūra.

VMI vertinimu, pinigų skolinimo paslauga lengvatinėmis sąlygomis (be palūkanų) visų pirma identifikuoja ekonominiais dėsniais pagrįstą siekį duoti ar gauti naudą konkrečiam asmeniui, jeigu nebus nustatyta kitaip. Paskolos davėjai (duomenys neskelbtini) ir V. P. savo veiksmais – neatlygintine paslauga paskolos gavėjui, t. y. pareiškėjui, suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis ir nėra jokių objektyvių aplinkybių, leidžiančių daryti priešingas išvadas (pvz., pinigai reikalingi buvo ligos, nelaimės atveju). Pareiškėjas nepatyrė išlaidų, kurios įprastai yra patiriamos disponuojant skolintomis lėšomis. Todėl konstatuota, kad pareiškėjo gauta nauda (palūkanų tikroji rinkos kaina) pagrįstai pripažinta pajamomis, gautomis natūra. Nurodo, kad vadovaujantis GPMĮ 9 straipsnio 4 dalimi, pareiškėjas pats turėjo apskaičiuoti jo natūra gautų pajamų vertę (sumą, nuo kurios GPMĮ nustatyta tvarka turi būti apskaičiuotas GPM), o remiantis GPMĮ 3, 25 ir 27 straipsnių nuostatomis – minėtas pajamas deklaruoti, už jas apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą mokėtiną GPM, tačiau pažeisdamas aptartas GPMĮ nuostatas, to nepadarė.

Atsikirsdama į skundo argumentus, kad 2015 m. atliekant pareiškėjo mokestį tyrimą nebuvo pareikšta pretenzijų dėl paskolų netinkamo panaudojimo ar jų gautų pajamų natūra, VMI pažymi, kad šio mokestinio tyrimo metu buvo vertinamos pareiškėjo 2009-2012 m. pajamos-išlaidos, tikrinamasis laikotarpis nesutampa su šiuo tikrinamuoju laikotarpiu. Šiuo gi atveju buvo atliktas mokestinis patikrinimas gavus duomenis iš Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos, siekiant išsiaiškinti, iš kokių pajamų pareiškėjas grąžino paskolą V. P.

Atsakydama į pareiškėjo argumentą, kad prieš imdamas paskolas, jis konsultavosi su mokesčių administratoriumi ir apskaitos specialistais, atsakovė pažymi, kad jis šiuos teiginius pagrindžiančių įrodymų nepateikė. Nurodo, kad pareiškėjas į mokesčių administratorių kreipėsi 2019 metais, o paskolas jis gavo 2005 ir 2007 metais, todėl sutinka su MGK aiškinimu, kad mokesčių administratoriaus konsultacijos turi būti pateiktos prieš mokesčio įstatymo pažeidimą.

Dėl pareiškėjo argumentų, jog jį su paskolų davėju sieja išimtinai draugiški santykiai ir nebuvo siekio duoti ar gauti ekonominę naudą, VMI pabrėžia, kad tai nesudaro pakankamo pagrindo pripažinti, jog pajamų natūra nėra, o beprocenčių paskolų gavimą lėmė bendražmogiškos sąlygos. Priešingai, šis santykis parodo, kad paskolos davėjai savo veiksmais – neatlygintine paslauga pareiškėjui suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis ir nėra jokių objektyvių aplinkybių, leidžiančių manyti kitaip.

VMI vertinimu, MGK nuodugniai bei visapusiškai įvertino pareiškėjo skundo argumentus bei bylos medžiagą, tinkamai taikė teismų praktiką ir teisės aktus, ko pasekmėje priėmė teisėtą ir pagrįstą teisės aktais sprendimą, todėl šis sprendimas paliktinas galioti.

Teismo posėdyje pareiškėjas ir jo atstovas palaikė skundo reikalavimus ir prašė juos tenkinti remdamiesi skunde nurodytais argumentais.

Teismo posėdyje atsakovės atstovė palaikė atsiliepime išdėstytą poziciją ir prašė skundą atmesti. Papildomai paaiškino, kad pareiškėjo nauda gavus beprocentines paskolas pasireiškė tuo, kad jis nemokėjo palūkanų. Mokestinis patikrinimas pradėtas gavus informaciją iš Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos apie tai, kad pareiškėjas grąžino paskolas. Buvo prašoma išsiaiškinti, iš kokių pajamų jis paskolas grąžino. Paskolų davėjai mokesčių administratoriaus nebuvo apklausti, buvo remiamasi mokesčio mokėtojo paaiškinimais. Atsakymo iš užsienio valstybės, kurioje yra juridinio asmens, davusio pareiškėjui paskolą, buveinė, mokesčių administratoriaus VMI negavo.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

Nagrinėjamu atveju ginčas byloje kilo dėl pajamų, gautų sudarius beprocentes paskolos sutartis, pripažinimo pajamomis natūra ir jų apmokestinimo GPM.

Nustatyta, kad VMI Kontrolės departamento I gyventojų patikrinimų skyrius (toliau - Inspekcija) atliko pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. ir 2019 m. liepos 25 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-284 (toliau – Patikrinimo aktas), kuriame pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtiną 24 008,57 Eur GPM sumą (MGK byla, b. l. 14-17).

VMI 2019 m. rugsėjo 25 d. sprendimu Nr. (21.222) FR0682-218 patvirtino Patikrinimo aktu apskaičiuotą 24 008,57 GPM sumą, 10 206,16 Eur GPM delspinigių ir skyrė 4 802 Eur GPM baudą (MGK byla, b. l. 5-7).

Pareiškėjas VMI 2019 m. rugsėjo 25 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-218 ginčijo MGK, kuri 2019 m. gruodžio 17 d. sprendimu Nr. S-163(7-129/2019) patvirtino nurodytą VMI sprendimą (MGK byla, b. l. 81-87).

Remiantis VMI patikrinimo akto ir sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo duomenimis nustatyta, kad pareiškėjo prievolė sumokėti atitinkamas GPM sumas, pasak mokesčių administratoriaus, atsirado nustačius, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu gavo pajamų natūra (gavęs beprocentines paskolas), tačiau nepateikė Metinių pajamų deklaracijų, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą mokėtino GPM.

Gyventojų pajamų apmokestinimo pajamų mokesčiu tvarką nustato Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (toliau – GPMĮ), kurio objektas yra gyventojo pajamos (GPMĮ 5 straipsnio 1 dalis). Vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 14 dalimi pajamos – pozityviosios pajamos, priskiriamos Europos ekonominių interesų grupės pajamos, nutraukus gyvybės draudimo sutartis ar išstojus iš pensijų fondo grąžinamos įmokos (ar jų dalis), atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus šios dalies 1-8 punktuose nurodytas gyventojo gaunamas pinigines lėšas ar kitą naudą, kurios nėra laikomos gyventojo pajamomis ir nėra gyventojų pajamų mokesčio objektas. GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje nustatyta, kad pajamos natūra – neatlygintinai, mainais arba lengvatine kaina (konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina) gautas nuosavybėn arba naudoti (neįgyjant nuosavybės teisės) turtas arba gautos paslaugos, taip pat kita gauta nauda (jei naudos davėjas turėjo tikslą naudą duoti konkrečiam asmeniui), kai gauto turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal šio Įstatymo nuostatas būtų priskiriamas pajamoms.

GPMĮ 9 straipsnio nustatyta, kad pajamos, gautos natūra, pripažįstamos šio Įstatymo 8 straipsnyje nustatyta tvarka. Nauda, gauta dėl gyventojui nuosavybės teise priklausančio turto remonto ar rekonstravimo, pripažįstama gauta, kai tas turtas grąžinamas gyventojui (2 dalis). Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarką nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė arba jos įgaliota institucija (3 dalis). Pajamų natūra vertę apskaičiuoja pajamų natūra davėjas, o tais atvejais, kai pajamų natūra davėjas pagal šį Įstatymą nėra įpareigotas apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti pajamų mokestį, – pats gyventojas, gavęs pajamų natūra (4 dalis).

GPMĮ 8 straipsnyje nustatyta, kad pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip (1 dalis). Pajamų, išskyrus pozityviąsias pajamas bei priskiriamas Europos ekonominių interesų grupės pajamas, gavimo momentu laikomas momentas: 1) kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos. Jeigu pajamos gautos užsienio valstybėje, faktiškai gautomis pajamomis laikoma visa pajamų suma, neatsižvelgiant į toje valstybėje nuo tų pajamų išskaičiuotą ir (arba) sumokėtą pajamų ar jam tapataus mokesčio sumą, arba 2) kai bet kokia forma išmokamos išmokos, jei pagal šį Įstatymą prievolė išskaičiuoti pajamų mokestį nuo gyventojo pajamų nustatyta mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (2 dalis).

GPMĮ 9 straipsnio 1 dalyje yra nustatyti atvejai, kada gyventojo pajamos, gautos natūra, nepripažįstamos pajamomis natūra.

Taigi, remiantis aukščiau aptartu teisiniu reguliavimu, darytina išvada, kad sprendžiant pajamų, gautų natūra, apmokestinimo GPM klausimą, turi būti atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvių veiklos, kaip ji suprantama šioje įstatymo nuostatoje, turinio vertinimas.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT) savo praktikoje ne kartą yra pažymėjęs (žr. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2016 m. sausio 4 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-763-602/2015 22, 24 punktai) jog GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje sąvoka „lengvatinė kaina“ papildomai apibrėžiama kaip „<...> konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatoma mažesnė negu tikroji rinkos kaina <...>“. Aiškindamas šios (cituotos) nuostatos turinį LVAT jau yra konstatavęs, kad nepakanka vien nustatyti, jog įgyto turto ar (ir) gautų paslaugų kaina yra mažesnė negu reali rinkos vertė. Tam, kad ši kaina būtų pripažinta lengvatine aptariamos nuostatos prasme, papildomai būtina konstatuoti, kad turto ir (ar) paslaugų davėjas konkrečiam gyventojui turtą mažesne negu tikroji rinkos kaina atlygintinai perdavė (pardavė) dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos (pvz. žr. 2014 m. kovo 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-515/2014, 2011 m. kovo 10 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-385/2011, 2011 m., balandžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-585/2011).

Įvertinus šią teismų praktiką nagrinėjamų paskolinių teisinių santykių kontekste, teismas daro išvadą, kad ir šiuo atveju mokestinės prievolės atsiradimui pagrįsti turi būti nustatyta, dėl kokių interesų ar sandorių įtakos yra kilęs paskolos davėjo siekis suteikti paskolos gavėjui naudą, suteikiant beprocentines paskolas, ar sutarties šalių santykiai sudarant paskolos sutartis buvo pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą.

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2005 m. liepos 20 d. iš įmonės „(duomenys neskelbtini).“ (J. A. E.) gavo 1000000 JAV dolerių beprocentę paskolą, paskolos grąžinimo terminas – 2018 m. gruodžio 31 d. Be to, pareiškėjas 2007 m. gruodžio 20 d. iš V. P. gavo 2500000 Lt beprocentę paskolą grynais pinigais, paskolos grąžinimo terminas – 2019 m. gruodžio 31 d. Įrašai ant šios paskolos sutarties, patvirtinti abiejų šalių parašais, patvirtina, kad 2016 m. balandžio 22 d. grąžinta 50 000 Eur, 2017 m. rugpjūčio 23 d. – 220 500 Eur ir 8 000 JAV dolerių (6 780 Eur) (toliau – ir ginčo paskolos; MGK byla, b. l. 18, 19). Dėl šių aplinkybių byloje ginčo nėra. Remiantis 2019 m. gruodžio 13 d. pareiškėjo paaiškinimais, įmonei „(duomenys neskelbtini).“ paskola grąžinta 2013-2016 metų laikotarpiu atvykusiems šio juridinio asmens atstovams grynais pinigais, dalimis per 8-10 kartų. Pirmas grąžinimas buvo 10 000 EUR 2013 m. žiemą, o paskutinis – 2016 m. žiemą.

Pareiškėjas pripažįsta, kad gavęs beprocentines paskolas, gautų pajamų natūra nedeklaravo, mokėtino GPM neapskaičiavo ir šio mokesčio nemokėjo. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad beprocentinės palūkanos yra jo gautos pajamos natūra. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius neįrodė, jog paskolų davėjai, beprocentines paskolas jam suteikė atlygintinai dėl tam tikrų interesų ar kitokios įtakos ir naudos.

Pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį būtent mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Ir tik mokesčių mokėtojui nesutinkant su mokesčių administratoriaus jam apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, mokesčių mokėtojas privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 straipsnio 2 dalis). Aiškindamas minėtų teisės normų turinį, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT) ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010, 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012, 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-982-438/2017, 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-514-968/2019, 2019 m. birželio 5 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-1007-556/2019).

Dėl paskolų sutarčių sudarymo aplinkybių pareiškėjas mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu teiktuose paaiškinimuose nurodė, kad savo viešnagės J. A. E. metu (2002-2005 metais) įmonės „(duomenys neskelbtini).“ vadovui R. G., su kuriuo pažįstamas daugiau kaip 30 metų ir daug kartų kartu atostogaudavo, pasiūlė investuoti į nekilnojamąjį turtą Lietuvoje. R. G. sutiko, kad jo įmonė investuos Lietuvoje su sąlyga, kad E. D. asmeniškai bus atsakingas už investicijas ir pelnas bus dalinamas lygiomis dalimis. Dėl paskolos sutarties su V. P. pareiškėjas paaiškino, kad pritrūko pinigų ir nesugebėjo gauti paskolos bankuose, todėl kreipėsi į V. P., su kuriuo sieja ilgametės draugystės ryšiai. V. P. tuo metu turėjo galimybių ir sutiko paskolinti pinigus be palūkanų ir be delspinigių. Gauta paskola buvo paskolinta UAB „J.“ ir J. D. J. D. (E. D. pusbrolis) sava iniciatyva prašė paskolinti pinigų verslo vystymui. UAB „J.“ vardu įmonės plėtrai ir gamybinių pajėgumų didinimui paskolos prašė taip pat J. D..

Pareiškėjas viso mokestinio ginčo metu laikėsi nuoseklios pozicijos, kad paskolų be procentų sudarymą lėmė draugiški, bendražmogiški santykiai su paskolų davėjais. Nei Patikrinimo akte, nei VMI sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo nėra atskleista, kokį tikslą duoti paskolas be palūkanų pareiškėjui turėjo „(duomenys neskelbtini)“ ir V. P. Mokesčių administratorius tik abstrakčiai konstatavo, kad pareiškėjas gavo ekonominę naudą nemokėdamas palūkanų, nurodant, kad pajamos natūra neapmokestinamos GPM tik tokiu atveju, jeigu yra neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos, t. y. pateikiami įrodymai, patvirtinantys, kad tai nėra pareiškėjo nauda.

Bylos duomenimis nustatyta, kad paskolų davėjai įmonės „(duomenys neskelbtini)“ vadovas R. G. ir V. P. apie paskolų suteikimo pareiškėjui E. D. aplinkybes ir jų siekį suteikti beprocentines paskolas pareiškėjui neapklausti. Kaip matyti iš Patikrinimo akto, pareiškėjui GPM apskaičiuotas remiantis vien tik pareiškėjo nurodytomis paskolų grąžinimo aplinkybėmis. Byloje įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas realiai naudojosi gautomis paskolomis ir faktiškai jas grąžino, nėra. Vien rašytinės paskolos sudarymas ir vienos iš sutarčių šalies pripažinimas gavus paskolas, nesant objektyvių duomenų, patvirtinančių šią aplinkybę (pinigų perdavimas, panaudojimas, grąžinimas), nėra pakankamas pagrindas išvadai, kad paskolos gavėjas pajamas natūra gavo nemokėdamas palūkanų.

Mokestinis patikrinimas yra savarankiška mokesčių administravimo procedūra kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse (MAĮ 2 straipsnio 22 dalis). Vykdydami šias įstatymo nuostatas bei savo, kaip valstybės institucijos, pareigas, tiek vietinis, tiek centrinis mokesčių administratoriai privalo nustatyti, ar mokesčio mokėtojas teisingai vykdo savo prievoles, tuo tikslu privalu tirti visas aplinkybes, susijusias su mokesčio mokėtojo veikla, ir atitinkamai rinkti įrodymus tiek patvirtinančius, tiek paneigiančius mokesčio mokėtojo veiksmų teisėtumą. Toks tyrimas, administruojant mokesčius, turi būti atliekamas vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais, nepažeidžiant mokesčio mokėtojų teisių, mokesčių administratoriui atliekant savo funkcijas, stengiantis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą (2007 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A17?1086/2007; 2011 m. balandžio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556?427/2011).

Pažymėtina, kad 2018 m. gruodžio 19 d. Pavedime tikrinti Nr. (21.59-32)FR0773-2280 nėra nurodytas tikrinamasis laikotarpis, nurodyta tik tikrinimo tema – 04 Gyventojų pajamų mokestis (MGK byla, b. l. 26). 2018 m. gruodžio19 d. Pranešime apie mokestinį patikrinimą Nr. (21.65-32)FR0663-321 nurodyta, kad mokestinio patikrinimo dalykas: gyventojų pajamų mokestis už 2013-2017 m. laikotarpį (MGK byla, b. l. 25). 2019 m. liepos 25 d. Patikrinimo akte Nr. (21.222)FR0680-284 nurodyta, kad tikrintas mokesčių laikotarpis nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. (MGK byla, b. l. 14-18).

Kaip matyti iš Patikrinimo akto ir atsakovės atstovės paaiškinimų teismo posėdyje, mokesčių administratorius atlikdamas patikrinimą, pareiškėjo mokestinės veiklos 2013-2017 metų laikotarpio netyrė, gautų paskolų panaudojimo, jo pajamų ir išlaidų tikrinamuoju laikotarpiu nevertino, o nagrinėjo tik dviejų pareiškėjo paskolos sutarčių sudarymo ir paskolų grąžinimo aplinkybes.

Iš Patikrinimo akto matyti, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas inicijuotas vadovaujantis Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, patvirtintų VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 „Dėl mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, pranešimo apie atliktą mokestinį tyrimą FR0687 formos ir užduoties atlikti mokestinį tyrimą FR0688 formos patvirtinimo“, 10 punktu, mokėtojui nepašalinus mokestinio tyrimo metu (2018 m. gruodžio 11 d. Pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. FR0687-1105) nustatytų trūkumų, susijusių su 2013-2017 metų GPM apskaičiavimu ir deklaravimu, gavus pajamas natūra.

VMI 2018 m. gruodžio 11 d. Pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (21.68-32)FR0687-1105 nurodyta, kad mokestinio tyrimo metu buvo nustatyta, kad E. D. pagal 2007 m. gruodžio 20 d. paskolos sutartį gavęs 2 500 000 Lt iš V. P. neprocentinę paskolą, palūkanų neskaičiavo, nemokėjo ir nedeklaravo. Draugystės santykiais grindžiamos sandorio sudarymo aplinkybės negali būti vertinamos kaip bendražmogiškas bendravimas. Šis santykis, pasak mokesčių administratoriaus, rodo, kad paskolos davėjas savo veiksmais neatlygintine paslauga paskolos gavėjui suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis. Dėl šių priežasčių VMI pasiūlė pareiškėjo pašalinti mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus, pateikiant deklaracijas už 2013-2017 metus, jose deklaruojant gautas pajamas natūra (MGK byla b. l. 43-45).

Teismas, susipažinęs su mokestinio ginčo medžiaga, daro išvadą, kad mokesčių administratorius nevisapusiškai ir neobjektyviai atliko pareiškėjo veiklos vertinimą tikrinamuoju laikotarpiu ir nepagrindė objektyviais įrodymais mokestinės prievolės atsiradimo ir apskaičiavimo.

Primintina, kad pagal MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintą įrodymų paskirstymo taisyklę pirmiausiai mokesčių administratorius turi pagrįsti įrodymais apskaičiuotus mokesčius. Nagrinėjamu atveju byloje duomenų, kad mokestinio tyrimo, o vėliau mokestinio patikrinimo metu buvo apklausti paskolos davėjai dėl santykių su pareiškėju, ginčo paskolų davimo aplinkybių, nėra. Mokesčių administratorius rėmėsi ir vertino vien tik pareiškėjo duotus paaiškinimus dėl paskolų sutarčių sudarymo aplinkybių. Teismo posėdžio metu pareiškėjas nurodė, kad dalį gautų paskolų panaudojo kitoms paskoloms. Teigė, kad paskolų sudarymo metu buvo paėmęs paskolą iš banko. Kokią dalį sudarė jo paties pinigai, kokie skolinti, nurodyti negali.

Taigi, mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius nevertino paskolos davėjų veiksmų ir tikslų, suteikiant pareiškėjui paskolas be palūkanų, ir nenustatė, kokie interesai ar tarpusavio sandoriai sąlygojo tokius paskolų davėjų veiksmus.

Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašo, patvirtinto Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. 1K-162, 7 punkte nustatyta, kad gyventojo nauda, gauta natūra, kai gyventojas už kreditą arba paskolą moka lengvatines palūkanas arba jų nemoka, įvertinama kaip palūkanų sumos, kuri būtų mokama už tokį kreditą ar paskolą mokant tuo laikotarpiu atitinkama valiuta teikiamų paskolų tikrąją rinkos kainą, ir faktiškai sumokėtos palūkanų sumos skirtumas, apskaičiuojamas lengvatinių palūkanų mokėjimo momentu arba, jei palūkanos nemokamos, paskolos ar jos dalies grąžinimo momentu, arba, jei paskola ar jos dalis mokestiniu laikotarpiu negrąžinama – paskutinę mokestinio laikotarpio dieną

Taigi, pajamos natūra, kai gyventojas už kreditą ar paskolą nemoka, yra palūkanų suma, kuri turi būti mokama už kreditą ar paskolą, tikrąja rinkos kaina. GPMĮ nenustato tikrosios rinkos kainos nustatymo taisyklių. Tai turi būti ekonomiškai pagrįsta kaina, dėl kurios susitartų nepriklausomi asmenys.

Byloje nustatyta, kad vienas iš paskolos sutarčių kontrahentų yra užsienio juridinis asmuo „(duomenys neskelbtini)“, tačiau kaip matyti iš Patikrinimo akto ir VMI sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, mokesčių administratorius pareiškėjo pajamas natūra apskaičiavo remdamasis duomenimis apie Lietuvos Respublikoje veikiančių komercinių bankų taikytas vidutines palūkanų normas (nuo 2,51 proc. iki 4,47 proc. per tikrinamąjį laikotarpį). Byloje duomenų, kad mokesčių administratorius būtų siekęs gauti įrodymus iš šalies, kurios rinkoje veikia „(duomenys neskelbtini)“, nėra. Atsakovės atstovės teismo posėdyje nurodyta aplinkybė, kad iš užsienio valstybės nebuvo gautas atsakymas į mokesčių administratoriaus paklausimą, bylos duomenimis nėra patvirtinta.

Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad paskoliniai teisiniai santykiai yra galimi ir tarp fizinių asmenų, kurie nevykdo individualios veiklos, susijusios su paskolų teikimu, ar juridinių asmenų, kurių pagrindinė ekonominė veikla nėra paskolų teikimas, tačiau mokesčių administratorius neargumentavo, kodėl, jo įsitikinimu, tik Lietuvos Respublikoje veikiančių komercinių bankų taikyta vidutinė palūkanų norma yra tiksliausias ir teisingiausias šaltinis pareiškėjo gautoms pajamoms (menamų palūkanų forma) apskaičiuoti.

Aukščiau nurodytos aplinkybės suponuoja išvadą, kad įrodymų vertinimo bei jų pakankamumo prasme, VMI ir MGK sprendimai, kuriais patvirtinama, kad pareiškėjas iš aptartų sandorių gavo pajamas natūra, nėra pakankamai pagrįsti. Todėl yra teisinis pagrindas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2019 m. rugsėjo 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-218 ir MGK 2019 m. gruodžio 17 d. sprendimą Nr. S-163 (7-129/2019) ir įpareigoti atsakovę pareiškėjo rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto išnagrinėti iš naujo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 92 straipsnio 1 dalies 3 punktas).

Pareiškėjo reikalavimas pripažinti, kad nagrinėjamu atveju negali būti taikomos GPMĮ nuostatos, pagal kurias pareiškėjui būtų apskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis yra išvestinis, kuris turi būti vertinamas nagrinėjant pareiškėjo rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto iš naujo.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 ir 4 punktais, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjo E. D. skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2019 m. gruodžio 17 d. sprendimą Nr. S-163 (7-129/2019).

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2019 m. rugsėjo 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-218.

Įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos E. D. 2019 m. rugpjūčio 22 d. rašytines pastabas dėl patikrinimo akto išnagrinėti iš naujo.

Kitą skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.