Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas, A-438-1485-11

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2011-03-28
Bylos Nr.: A-438-1485-11
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjai: Laimutis Alechnavičius (pirm.), Irmantas Jarukaitis, Romanas Klišauskas (pran.)
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės „Tauja“
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos
Trečiasis asmuo: Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai

Kategorijos

9.6pavadinimo nepavyko patikrinti

Administracinė byla Nr. A-438-1485/2011Procesinio sprendimo kategorija 9.6 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASS PRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2011 m. kovo 28 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus (kolegijos pirmininkas), Irmanto Jarukaičio ir Romano Klišausko (pranešėjas),

sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei,dalyvaujant pareiškėjo atstovei Ingridai Jurgelevičienei,atsakovo atstovui Igoriui Janavičiui,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tauja“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. balandžio 9 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tauja“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pareiškėjas UAB „Tauja“ kreipėsi su skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė teismo panaikinti:

1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės) 2008 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. S-236-(7-214/2008);

2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie Lietuvos Respublikos FM) 2008 m. rugpjūčio 1 d. sprendimą Nr. 69-134;

Šalies argumentai

3) Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2008 m. birželio 9 d. rašte Nr (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“ įformintą atsisakymą gražinti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permoką, deklaruotą pagal pateiktas 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 1 d. patikslintas deklaracijas.

Nurodė, kad Šiaulių AVMI 2006 m. birželio 15 d. pateikė patikslintas PVM deklaracijas už 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpį. 2006 m. liepos 5 d. buvo pateiktas prašymas grąžinti susidariusią PVM permoką, vėliau šis prašymas buvo pakeistas į permokos įskaitymą PVM nepriemokai padengti. Pažeidžiant Centrinio mokesčių administratoriaus nustatytas deklaracijų teikimo taisyklių 12 punkto 1 papunktį, mokesčių administratorius nei atliko patikrinimą, nei įvedė patikslintų deklaracijų duomenis į savo sistemą, nei per Viešojo administravimo įstatymo nustatytus terminus pateikė atsakymą mokesčių mokėtojui. Šiaulių AVMI, priimdama teikiamas patikslintas tikrintojo laikotarpio deklaracijas, pateiktas naudojantis EDS, jokių pretenzijų dėl jų neteikė, deklaracija buvo su žyma „Priimta“ ir tuo informavo mokesčių mokėtoją, kad deklaracijos teisingos, deklaruotą mokesčio permoką įskaitė mokestinei nepriemokai už 2006 m. liepos mėn. padengti. Šiaulių AVMI, neinformuodama, anuliavo elektronines deklaracijas ir atliktą įskaitymą. Šiaulių AVMI vietoj numatytų veiksmų, pažeisdama visus terminus, atliko mokestinį tyrimą ir jo pasekoje sukėlė mokesčių mokėtojui neigiamas pasekmes, kurias mokesčių mokėtojas apskundė Šiaulių apygardos administraciniam teismui ir VMI prie Lietuvos Respublikos FM. Pastaroji, išnagrinėjusi skundą, 2007-02-17 raštu Nr. (21 3-32-3)-R-2508 nurodė, kad Šiaulių AVMI per nustatytą 10 dienų terminą, nustatyta tvarka nepriėmė nei vieno iš galimų sprendimų, anuliuodama patikslintas deklaracijas, mokestinio tyrimo pasekoje priėmė sprendimą, kuris nenumatytas kaip galima mokestinio tyrimo pasekmė. Be kita ko, Centrinis mokesčių administratorius pasisakė, kad vietinis mokesčių administratorius neteisingai taikė mokesčių perskaičiavimo terminus reglamentuojančius teisės aktus, konkrečiai Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio l dalį, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 91¹ straipsnio 2 dalį. Šiaulių AVMI buvo pasiūlyta spręsti klausimą dėl tarnybinio nusižengimo tyrimo inicijavimo bei organizuoti kontrolės veiksmų, susijusių su patikslintų PVM deklaracijų vertinimu, atnaujinimą. Šiaulių AVMI veiksmų neteisėtumą konstatavo ir teismas, kuris 2007 m. birželio 11 d. sprendimu iš dalies patenkino UAB „Tauja“ skundą dėl Šiaulių AVMI 2006 m. gruodžio 29 d. mokestinio tyrimo Nr. MT2R-17 rezultatų, panaikindamas mokestinio tyrimo rezultatus ir įpareigodamas atsakovą priimti nustatytos formos sprendimą dėl pateiktų patikslintų deklaracijų. Šį teismo sprendimą paliko nepakeistu ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (2008 m. gegužės 6 d. nutartis adm. byloje Nr. A-502-751/2008).

Pareiškėjo teigimu, Šiaulių AVMI 2008 m. birželio 9 d. raštu Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“ nurodė, kad negali grąžinti PVM permokos, susidariusios pagal patikslintas deklaracijas, nes deklaracijos pateiktos pažeidžiant 3 metų terminą ir negali būti suvedamos į sistemą. Nors teismas aiškiai nurodė, kokie veiksmai ir per kokį terminą turi būti atlikti, Šiaulių AVMI neatsižvelgė į teismo įpareigojimą, į skundžiamo akto panaikinimo pasekmes (Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 92 straipsnyje apibrėžtas skundžiamo akto (veiksmo) panaikinimas reiškia, jog konkrečiu atveju atkuriama buvusi iki ginčijamo akto (veiksmo) priėmimo padėtis, t. y. atkuriamos pažeistos pareiškėjo teisės ar teisėti interesai), sprendė permokos grąžinimo klausimą, nors dėl deklaruotos permokos jau buvo priimtas sprendimas ją įskaityti vėliau įskaitymą anuliuojant nors tokios procedūros teisės aktuose nėra numatyta. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius visiškai neatsižvelgia į teismo sprendimą, kuriuo panaikinti mokestinio tyrimo rezultatai - pasekmės. Pirmiausia panaikinus Šiaulių AVMI rezultatus, turi išnykti jo pasekmės, t. y. elektroninių deklaracijų anuliavimas ir atlikto įskaitymo anuliavimas. Šalys grįžta į pradinę padėtį ir mokesčių administratorius turėjo iš naujo atlikti visas kontrolės procedūras, liečiančias pateiktų patikslintų deklaracijų vertinimą. Šiaulių AVMI 2008 m. birželio 9 d. raštu Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“ nurodė mokesčių mokėtojui, kad, jų nuomone, ne visais atvejais pateikus patikslintas tikrinto laikotarpio deklaracijas turi būti atliekamas patikrinimas. Anot pareiškėjo, su tuo sunku nesutikti, tačiau tai nereiškia, kad pakartotinio patikrinimo galimumo klausimas neturi būti sprendžiamas. Tokia išvada darytina dėl to, kad pirmiausia būtina nustatyti priežastis, dėl kurių pirminio patikrinimo metu patikslintos sumos nebuvo nustatytos. Tuo tarpu, kaip nurodo pareiškėjas, mokesčių administratoriaus pareigūnai auditą atlieka ne ištisiniu visų dokumentų tyrimo būdu ir todėl ne visada gali nustatyti visas apmokestinimui reikšmingas aplinkybes. Bendraujant su patikrinimą atlikusią pareigūne paaiškėjo, kad patikrinimas buvo atliekamas ne ištisiniu būdu, todėl neteisinga PVM atskaita pagal konkrečias sąskaitas nebuvo ir negalėjo būti nustatyta pirminio patikrinimo metu, bent jau taip teigia patikrinimą atlikusi pareigūnė. Be to, tikrinimo objektas buvo padaryta atskaita, o nepadarytąją (nerealizuotąją) atskaitą tikrino iš tiesų ne visą ir padarytos mokesčių mokėtojo klaidos dėl PVM buvo nustatytos tik deklaruotame pardavime ir tai ne visos. Tačiau visus šiuos klausimus vietinis mokesčių administratorius ignoravo oficialiai nurodydamas tik 3 metų deklaracijos tikslinimo naikinamąjį terminą. Nesutikdamas su vietinio mokesčių administratoriaus sprendimu pateikė skundą VMI prie Lietuvos Respublikos FM, kuri 2008 m. rugpjūčio 1 d. sprendimu Nr. 69-134 pareiškėjo skundą atmetė. Nesutikdamas su sprendimu mokesčių mokėtojas jį apskundė Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, kuri 2008 m. spalio 27 d. sprendimu patvirtino skundžiamą sprendimą. Skundžiamas sprendimas gautas ne anksčiau kaip 2008 m. spalio 29 d., todėl skundo padavimo terminas nepažeistas.

Pareiškėjas akcentavo, jog su skundžiamu MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, taip pat ir su VMI prie FM sprendimu nesutinka ir dėl kitų motyvų. Mokesčių administravimo įstatymo 21 straipsnio 4 dalis numato, kad teritorinė valstybinė mokesčių inspekcija pavaldi ir atskaitinga Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos. Mokesčių administravimo įstatymo 25 straipsnio 1 dalies 4 punktas numato, kad centrinis mokesčių administratorius vietos mokesčių administratoriui nustato mokestinių prievolių bei sumokėtų mokesčių apskaitos procedūras ir kontroliuoja, kaip jų laikomasi; to paties straipsnio 1 dalies 18 punktas numato, kad centrinis mokesčių administratorius koordinuoja, kontroliuoja ir metodiškai vadovauja vietos mokesčių administratoriaus darbui bei periodiškai įvertina jo darbo rezultatus. Nepaisant to, kad centrinis mokesčių administratorius davė aiškų nurodymą dėl padarytų pažeidimų, kuriuos be kita ko patvirtino ir teismas, Šiaulių AVMI toliau tęsia teisės aktų nuostatas pažeidžiančią veiklą ir nevykdo ją kontroliuojančios institucijos nurodymų bei teismo sprendimų. Šiaulių AVMI 2007 m. balandžio 2 d. raštu Nr. (14.5-33)S-5490 informavo mokesčių mokėtoją, kad atliko tarnybinį patikrinimą ir atnaujins kontrolės veiksmus dėl patikslintų deklaracijų vertinimo, kai Šiaulių apygardos administracinis teismas priims sprendimą pagal mokesčių mokėtojo skundą. Daugiau jokios informacijos, liečiančios tarnybinio patikrinimo išvadas pateikta nebuvo. Šiaulių apygardos administracinis teismas sprendimą priėmė seniau nei prieš metus ir nors teismo sprendimas dėl neteisėtų Šiaulių AVMI veiksmų įsiteisėjo, jokios informacijos apie atliekamą ar atliktą tarnybinio nusižengimo tyrimą mokesčių mokėtojas nėra gavęs iki šiol. Kiek reikšminga šio konkretaus ginčo atveju, centrinis mokesčių administratorius yra nurodęs, kad 3 metų terminas PVM atskaitai perskaičiuoti netaikomas mokesčių administratoriui atliekant patikrinimą. Šis nurodymas duotas kaip privalomas vykdyti perduotas visoms apskričių inspekcijoms. Pareiškėjo nuomone, visiškai aišku, kad po atsisakymo atlikti mokestinį patikrinimą slepiasi viena detalė, susijusi su Šiaulių AVMI neveikimu, o konkrečiai aplinkybė, jog praėjo 5 metų mokesčio perskaičiavimo terminas. Nes jei pakartotinio patikrinimo būtinumo klausimas būtų sprendžiamas taip kaip priklauso, nepažeidžiant sprendimų priėmimo terminų, 5 metų apskaičiavimo terminas nebūtų suėjęs, o jei mokesčių administratorius būtų atlikęs kontrolės veiksmus, kaip ir buvo įsipareigojęs, po Šiaulių apygardos administracinio teismo sprendimo, t. y. dar prieš metus, bent jau 2002 m. būtų galėjęs patikrinti. Be to, kas itin aktualu šiuo konkrečiu atveju, teikiant patikslintas deklaracijas buvo tikslinama ne tik PVM atskaita, bet ir pardavimo PVM, o šis klausimas buvo tiesiog pamirštas.

Pareiškėjas pabrėžė, jog centrinis mokesčių administratorius vietiniam mokesčių administratoriui jau yra nurodęs, kad vietinis mokesčių administratorius netinkamai taiko Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 91 straipsnio nuostatas šiuo konkrečiu atveju. Tačiau, anot pareiškėjo, pasirodo, jog vietiniam mokesčių administratoriui centrinio mokesčių administratoriaus kontrolės funkcijas atliekant duoti išaiškinimai ir metodinis vadovavimas neprivalomas. Skundžiamame 2008 m. rugpjūčio 1 d. sprendime Nr. 69-134 centrinis mokesčių administratorius savo nuomonę pakeitė ir nurodė, kad teisės norma, kuria remiamasi yra procesinė ir gali reglamentuoti kito įstatymo pagrindu įgytos teisės į pirkimo PVM atskaitą realizavimą. MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, nagrinėdama šį mokestinį ginčą, visiškai nusišalino nuo tam tikrų skundo motyvų nagrinėjimo ir įvertinimo, t. y. neobjektyviai ir nevisapusiškai išnagrinėjo skundą. Konkrečiai MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės skundžiamame sprendime nurodė, kad „<...> Pareiškėjo skunde išdėstyti argumentai ir motyvai, dėl jo nuomone, neteisėtų Šiaulių AVMI veiksmų priimant Pareiškėjo pateiktas patikslintas PVM deklaracijas, nesuvedant jų į sistemą, atliekant PVM permokos įskaitymo anuliavimą, mokestinį tyrimą, nepateikiant informacijos apie atliktą tarnybinį patikrinimą, atliekant teisės aktais nereglamentuotas veiksmus ir pan., nėra šio mokestinio ginčo nagrinėjimo dalykas.“ Šių aplinkybių, t. y. konkrečiai skundžiamų veiksmų teisėtumo MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nenagrinėjo, nes neva tai išeina už kompetencijos ribų arba yra įvertinta teismo. Tokiu būdu susidarė situacija, kad mokesčių mokėtojui pateikus skundą tiesiogiai teismui, teismas nurodė, kad ginčas yra mokestinis, ir jokie mokesčių mokėtojo argumentai, susiję su skundžiamu sprendimu, nebuvo nagrinėti, o MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nusprendė, kad dalis mokesčių mokėtojo argumentų išeina už jos kompetencijos ribų, nors pats savaime ginčas yra mokestinis. Tokia padėtis negali atitikti jokių teisinės valstybės principų, nes bet koks valstybinių institucijų funkcijų pasidalinimas (išskyrus konstitucines) negali riboti asmens teisės būti išklausytu ir tikėtis, kad visi jo argumentai (bent jau teisiškai reikšmingi) bus įvertinti priimant sprendimą dėl skundžiamo viešojo administravimo subjekto veiksmo ar neveikimo. Ikiteismine tvarka nagrinėjant skundą turi būti įvertintos visos bylai reikšmingos aplinkybės, tame tarpe ir tai, kokie yra įrodymai, kad buvo laikomasi visų būtinų procedūrų, kad mokesčių administratorius neišėjo už savo kompetencijos ribų ir sprendimus įformino tinkamos formos sprendimais, nekliudydamas mokesčių mokėtojui jų apskųsti. Mokesčių administravimo procedūra nėra vienpusis veiksmas, liečiantis tik mokesčių mokėtojo teises, tačiau liečia ir mokesčių administratoriaus veiksmus/neveikimą, ir pačios procedūros teisėtumas negali būti vertinamas vienpusiškai. Todėl šiuo atveju mano, kad skundžiamas sprendimas yra neobjektyvus ir nepagrįstas, priimtas neatskleidžiant bylos esmės, neįvertinant ir nepasisakant dėl mokesčių mokėtojo pateiktų argumentų, neįvertinant jo pateiktų įrodymų, dėl jų nepasisakant, iš esmės teigiant, kad jei mokestiniame ginče kyla tiesiogiai teismui skųstinų mokesčių administratoriaus veiksmų vertinimo klausimai: 1) jie bus apskritai neįvertinti ikiteismine tvarka, 2) net bus atsisakyta pasisakyti dėl to kad, centrinis mokesčių administratorius nagrinėdamas mokesčių mokėtojo skundą, niekaip nepasisakė dėl mokesčių mokėtojo argumentų (nei jų vertino, nei atmetė, nei pasisakė dėl jų nereikšmingumo ar nepagrįstumo); 3) neįvertinta bus ir tai, kad sprendimų, kurie neva skųstini teismui tiesiogiai, iš esmės nėra; 4) neįvertinti liks net teismo neteisėtais pripažinti veiksmai ir teismo sprendimo pasekmės.

Šalies argumentai

Pareiškėjo nuomone, konkrečiai šiam ginčui, mano, reikšmingos ir šios aplinkybės: pateikus patikslintas tikrinto laikotarpio PVM deklaracijas juose deklaruota PVM permoka buvo atliktas įskaitymas mokestinei nepriemokai už 2006 m. liepos mėn. mokėtiną PVM. Centrinio mokesčių administratoriaus priimti lokaliniai aktai nenumato jau atlikto įskaitymo anuliavimo, net jei permokos nebuvimas konstatuojamas pagal patikslintas deklaracijas ar patikrinimo metu. Tačiau mokesčių administratorius, šiuo atveju, tiesiog viršydamas savo kompetenciją anuliavo atliktus įskaitymus, dėl to nepriėmė jokio atskiro sprendimo, jo nepateikė mokesčių mokėtojui. Šis niekaip neįformintas veiksmas teismo buvo panaikintas kaip mokestinio tyrimo rezultatas. Be to, pateikus patikslintas deklaracijas mokesčių mokėtojas raštu nurodęs ne grąžinti deklaruotą permoką, o ją įskaityti, jo prašymas buvo ne tik patenkintas ir įvykdytas, bet nebuvo įformintas kokiu nors sprendimu, nes jei mokesčių permokos įskaitymas atliekamas taip kaip prašo mokesčių mokėtojas, pranešimas jam nesiunčiamas. Atlikus įskaitymą prašymas grąžinti deklaruotą permoką buvo paliktas be tolimesnio dėmesio, skirtas mokestinis tyrimas ir dokumentų vertinimas (PVM kontrolės skyriaus) buvo nutrauktas. Todėl dabar dar kartą spręstas klausimas dėl permokos grąžinimo, nors prašymas dėl permokos grąžinimo buvo atšauktas ir buvo atliktas įskaitymas, o panaikinus mokestinio tyrimo rezultatus atlikto įskaitymo anuliavimas buvo panaikintas. Mokestinio tyrimo pasėkoje mokesčių administratorius nustatęs neteisingą įskaitymą (permokos anot jo nebuvo) jo negalėjo anuliuoti, nes mokestinio tyrimo pasėkoje mokesčių mokėtojui negali iškilti jokių neigiamų pasekmių; įvertinant atliktą įskaitymą, jei jo anuliavimas panaikintas, lyg ir aišku, kad permokos nėra, nes ji įskaityta, o iš mokesčių administratoriaus pateiktos informacijos apie mokesčių mokėtojo skolą nurodyta, kad nėra tik permokos, o apie nepriemoką duomenų nėra. Atlikto permokos įskaitymo anuliuoti negalima, o deklaracijų priimtų EDS anuliavimas, šiuo konkrečiu atveju, negalėjo būti atliktas, nes to nenumato mokestinio tyrimo procedūra, anuliuoti deklaracijas galima tik aiškiai numatytais atvejais, priimant nustatytos formos sprendimą ir informuojant mokesčių mokėtoją. Mokesčių mokėtojas iki šiol nėra informuotas apie deklaracijų anuliavimą, jam nepateiktas nustatytos formos pranešimas. Mokesčių administratorius sąmoningai atliko nereglamentuotą veiksmą, nes siekia apeiti pakartotinio patikrinimo klausimą, kurio metu 3 metų terminas mokesčių administratoriui nebūtų taikomas. Viešojo administravimo subjektas negali atlikti veiksmo, kuris nenumatytas įstatymuose ir lokaliniuose aktuose, o atlikdamas nustatytuosius turi griežtai laikytis procedūrinių reikalavimų. Todėl, šiuo atveju, nesant sprendimo dėl patikslintų deklaracijų priėmimo, esant teismo sprendimui dėl mokestinio tyrimo rezultatų panaikinimo, nesant sprendimo dėl deklaracijų anuliavimo, nesant sprendimo dėl atlikto įskaitymo anuliavimo, kurie būtų pagrįsti teisės normomis ir faktais, nėra jokių pagrindų teigti, kad permokos nėra. Juolab nėra jokio pagrindo atsisakyti atlikti procedūrą, kurios mokesčių mokėtojas neprašo, ir anuliuoti jau atliktąją be jokio teisinio pagrindo. Visos aukščiau nurodytos aplinkybės buvo neatsiejama skundo MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės skundo dalimi, kuri liko be jokio nagrinėjimo ir įvertinimo.

Dėl deklaracijų nesuvedimo į sistemą, kaip pagrindo atsisakyti grąžinti/įskaityti patikslintose deklaracijose nurodytą PVM permoką, pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius atgaline tvarka taiko teisės aktą, reglamentuojantį tik jo galiojimo laikotarpiu padarytų klaidų taisymą, jo galiojimo laikotarpio įgytos teisės atskaityti pirkimo teisę realizavimo tvarką, atitinkamai nereglamentuoja iki jo galiojimo įgytos teisės atskaityti pirkimo PVM ir negali nustatyti jos realizavimui naikinamojo termino. Naikinamojo termino nustatymas pažeidžia lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus bei fiskalinio neutraliteto principą. Toks naikinamasis terminas, koks nustatytas negali būti taikomas, nes iš esmės reiškia, kad už deklaravimo taisyklių pažeidimą yra baudžiama teisės į PVM atskaitą praradimu, kas yra neproporcinga siekiamam tikslui. Fiskalinio neutralumo principas reikalauja, kad terminas pardavimo PVM tikslinti ir PVM atskaitai tikslinti būtų vienodas. Europos teisingumo teismas (toliau ir – ETT) 2008 m. gegužės 8 d. sprendime sujungtose bylose C-95/07 ir C-96/07 (Gabalfrisa ir kt.), spręsdamas klausimą dėl naikinamojo termino teisei į PVM atskaitą nustatymą pasisakė, kad 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo - Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2000 m. kovo 30 d. Tarybos direktyva 2000/17/EB, 17 straipsnis, 18 straipsnio 2 ir 3 dalys, 21 straipsnio 1 dalies b punktas nedraudžia nacionalinės teisės aktų, nustatančių naikinamąjį terminą pasinaudoti teise į atskaitą, koks aptariamas pagrindinėje byloje, jeigu laikomasi lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų. Kartu teismas pasisakė, kad Šeštosios direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos Direktyva 2000/17//EB, 18 straipsnio 1 dalies d punktas ir 22 straipsnis draudžia deklaracijų pakeitimo ir PVM išieškojimo praktiką, pagal kurią dėl prievolių, susijusių, pirma, su nacionalinės teisės taikant šio 18 straipsnio 1 dalies d punktą nustatytais formalumais, ir, antra, apskaitos bei deklaravimo prievolių, išplaukiančių atitinkamai iš minėto 22 straipsnio 2 ir 4 dalių, neįvykdymo baudžiama atsisakant suteikti teisę į atskaitą atvirkštinio apmokestinimo tvarkos taikymo atveju.

Pareiškėjo vertinimu, nors nagrinėjamu atveju buvo sprendžiamas teisės į atskaitą realizavimo klausimas atvirkštinio PVM atveju, tačiau teismas šioje byloje pateikė keletą reikšmingų vertinimų ir išvadų. ETT nurodė, kad iš tiesų, nors šios nuostatos suteikia teisę valstybėms narėms imtis tam tikrų priemonių, jos neturi viršyti to, kas būtina ankstesniame punkte nurodytiems tikslams pasiekti. Šios priemonės negali būti naudojamos taip, kad nuolat paneigtų teisę į PVM atskaitą, kuri yra esminis bendros PVM sistemos, įtvirtintos Bendrijos teisės aktų leidėjo šioje srityje, principas (1997 m. gruodžio 18 d. sprendimo Molenheide ir kt, C-286/94, C-340/95, C-401/95 ir C-47/96, Rink. p. 1-7281, 47 p. bei minėto sprendimo Gabalfrisa ir kt. 52 p.). Be to, pagrindinėse bylose aptariama ištaisymo ir išieškojimo praktika, pagal kurią dėl to, kad apmokestinamasis asmuo nesilaiko apskaitos ir deklaravimo prievolių, jis netenka teisės atskaityti, aiškiai viršija tai, kas būtina pasiekti tikslą užtikrinti šių prievolių teisingą taikymą Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 7 dalies prasme, atsižvelgiant į tai, kad Bendrijos teisė nedraudžia valstybėms narėms prireikus nustatyti pažeidimo sunkumui proporcingą baudą ar piniginę sankciją, siekiant nubausti už šių prievolių neįvykdymą. ETT taip pat nurodė, kad ši praktika taip pat viršija tai, kas būtina siekiant užtikrinti tinkamą PVM surinkimą ir kelio sukčiavimui užkirtimą Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 8 dalies prasme, nes ją taikant galima net prarasti teisę į atskaitą, jeigu mokesčių administratoriaus ištaisymai deklaracijoje padaromi tik pasibaigus naikinamajam terminui, kuris nustatytas apmokestinamojo asmens teisei į atskaitą pasinaudoti (minėto sprendimo Gabalfrisa ir kt. 53 ir 54 p.). Pareiškėjo nuomone, PVM apskaičiavimui nesant tiesioginės nuorodos į tai, kad mokestinio laikotarpio metu (iš karto) nerealizuota teisė į PVM atskaitą gali būti realizuojama tik per 3 metus, reiškia, kad taikomas bendrasis 5 metų naikinamasis terminas. Tuo tarpu deklaracijos pateikimas, kuriuo tikslinama atskaita, yra tik formalumas, kurios pateikimo apribojimas 3 metų terminu aiškiai per didelis siekiamam tikslui pasiekti. Be to, šioje byloje naikinamasis 3 metų terminas neturi būti taikomas, nes jis nustatytas tik toms klaidoms ar tik tai teisei į PVM atskaitą, kurios padarytos ar kuri įgyta galiojant tai įstatymo normai, t. y. po 2004 m. sausio 15 d.. Įvertinant tai, kad MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nurodė, kad deklaracijos taisymo terminas nėra teisės į PVM atskaitą pasinaudojimo terminas, nes, anot MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, jis nėra nustatytas bei deklaracijos klaidų taisymas yra procesinė norma, t. y. formalumas: pareiškėjui, kaip mokesčių mokėtojui, mokančiam PVM ir turinčiam besąlygišką teisę į PVM atskaitą kyla klausimas, kaip vėliau atsiradęs formalumas gali riboti teisę į PVM atskaitą, įgytą anksčiau, nors tai niekaip nesusiję su PVM sukčiavimu, ar ribojimas yra proporcingas siekiamam tikslui, lygiavertis ir veiksmingas. Anot pareiškėjom ypač būtina įvertinti MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės pasisakymą, kad teisės į atskaitą ribojimo terminuose nėra nustatyta, yra tik nustatyta „procedūrinė norma“ klaidų taisymui, nors teisė į atskaitą yra iš esmės absoliuti. Tas pats teisės aktas, kuris anot MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nenumato teisės į nerealizuotą PVM atskaitą realizavimo terminų, nors pagal Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 3 dalį galėtų numatyti, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) VII skyriuje terminų materialinei teisei į PVM atskaitą realizuoti nenumato, tačiau „gali numatyti procesinius“ termino ribojimus teisei į atskaitą, įgytą, tačiau nerealizuotą iki PVM 91¹ straipsnio įsigaliojimo. Pareiškėjo manymu, jei PVMĮ nenumato teisės į PVM nerealizuotą atskaitą realizavimo sąlygų ir tvarkos, ko iš tiesų PVMĮ, galiojęs teisės į atskaitą įgijimo metu neribojo terminuose, negali pakeisti įgytos teisės realizavimo terminų, jei vėlesnis įstatymas ir numato tam tikrus terminus. Juolab procesinė teisės norma, susijusi su deklaracijų pateikimu ar klaidų taisymu negali sutrumpinti anksčiau nei numatytas sutrumpintas terminas, pateiktų deklaracijų tikslinimo terminų ar reglamentuoti klaidų, padarytų negaliojant šiam įstatymui taisymo apribojimų.

Šalies argumentai

Pareiškėjo teigimu, negalima suprasti kodėl, šiuo atveju, skundžiamame sprendime teisės į atskaitą realizavimo klausimai sprendžiami taikant PVMĮ VII skyrių, kai jis kaipo toks, reglamentuojantis konkrečiai PVM atskaitą, atsirado tik nuo 2002 m. liepos 1 d. (ginčo atveju taikomas tik 2 mėnesiams), o patį atskaitos tikslinimą reglamentuoja PVMĮ VIII skyrius. Juolab, šiuo atveju, yra itin svarbi aplinkybė, jog mokesčių mokėtojas per numatytą 3 metų laikotarpį negalėjo ištaisyti klaidos dėl nuo jo nepriklausančių aplinkybių, nes apskaitos dokumentai buvo iš jo parimti. Be to, tikslintas laikotarpis buvo tikrintas, o neatskaitytoji suma buvo apskaityta įmonės buhalterinėje apskaitoje ir galėjo būti koreguojama mokesčių administratoriaus iniciatyva net 4 metus besitęsiančių patikrinimų metu. Įvertinant tai, kad jei tą pačią klaidą padaro mokesčių mokėtojas kuris, kartą jį jau patikrinus pats nustato klaidą po patikrinimo netenka teisės į PVM atskaitą ir tai, kad tą pačią klaidą padaręs mokesčių mokėtojas gali realizuoti savo teisę net praėjus 3 metų terminui, jei tikrinimo metu klaida yra nustatoma mokesčių administratoriaus iniciatyva ir praėjus 3 metų terminui, laikytina, kad tokia teisės į PVM atskaitą ribojimo sistema prieštarauja Mokesčių administravimo įstatyme įtvirtintam lygybės ir teisingumo, bei visuotinio privalomumo principams. Jei jau mokesčių mokėtojas, dėl nepakankamo atidumo neatskaitė PVM, kurį galėjo atskaityti, mokesčių administratoriui atlikus patikrinimą šiai aplinkybei nepaaiškėjus, mokesčių mokėtojui pateikus patikslintas deklaracijas pirmiausia turėjo būti sprendžiamas pakartotinio patikrinimo būtinumo klausimas, atsakant į klausimą, ar neatskaityta suma buvo ar galėjo būti žinoma patikrinimą ir eilę pakartotinių patikrinimų atlikusiam pareigūnui. Šiuo atveju, turi būti atsižvelgiama ir į tai, kad paprastai patikslintų deklaracijų pateikimas yra savarankiška priežastis pakartotinio patikrinimo atlikimui. Tai, kad Šiaulių AVMI veikė neteisėtai ryšium su patikslintų deklaracijų priėmimo klausimu yra konstatuota teismo sprendimu, kas šalis atstato į pradinę padėtį. Nėra jokio sprendimo, priimto vykdant Šiaulių apygardos administracinio teismo 2007 m. birželio 11 d. sprendimą, nėra jokio sprendimo dėl patikslintų deklaracijų duomenų anuliavimo, nėra jokio sprendimo dėl atliktų įskaitymų anuliavimo, administracinė procedūra dėl permokos grąžinimo atnaujinta nesant tam jokio pagrindo, administracinė procedūra dėl permokos įskaitymo atnaujinta nesant tam jokio pagrindo, klausimas dėl pakartotinio patikrinimo būtinybės nebuvo spręstas, skundo argumentai šiuo aspektu nevertinti, todėl skundžiamas sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas, todėl naikintinas.

Atsiliepimas

Pateiktame atsiliepime atsakovas VMI prie Lietuvos Respublikos FM su skundu nesutiko.

Nurodė, kad ginčas byloje kilo dėl 25 158 Lt PVM permokos grąžinimo (įskaitymo mokestinei nepriemokai už 2006 m. birželio ir liepos mėn. padengti) pagal pareiškėjo 2006 m. birželio 15 d. pateiktas 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpio patikslintas PVM deklaracijas. UAB „Tauja“ 2006 m. birželio 15 d. elektroniniu būdu pateikė Šiaulių AVMI 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpio patikslintas PVM deklaracijas, 2006 m. liepos 5 d. pateikė prašymą grąžinti minėtu laikotarpiu susidariusią 25 158 Lt PVM permoką, o 2006 m. liepos 25 d. - prašymą 2006 m. liepos 5 d. prašymo nevykdyti, nes už 2006 m. birželio mėn. deklaruota mokėtina į biudžetą PVM suma. Nustatyta, kad PVM deklaracijos buvo tikslinamos dėl buhalterinių klaidų. Mokesčių deklaracijų tikslinimą reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymo 80 straipsnis, kurio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę patikslinti mokesčio deklaraciją, jei nėra pasibaigęs šio įstatymo 68 straipsnyje nustatytas mokesčio apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminas. Šio įstatymo 68 straipsnio 1 dalis nustato, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. PVMĮ 1 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad šis įstatymas nustato apmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu, taip pat apmokestinamųjų asmenų, PVM mokėtojų ir kitų asmenų prievoles, susijusias su šio mokesčio mokėjimu, todėl tikslinant PVM deklaracijas, turi būti vadovaujamasi specialaus PVMĮ nuostatomis, o ginčijamu atveju - PVMĮ 91¹ straipsnio, reglamentuojančio klaidų PVM deklaracijoje taisymą, nuostatomis. Pagal PVMĮ 91¹ straipsnio 1 dalį klaidos, padarytos PVM deklaracijoje, taisomos, kai jos paaiškėja, o klaidų taisymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad jei dėl klaidos neatskaitytoji pirkimo ir (arba) importo PVM suma turėjo būti atskaityta daugiau kaip prieš 3 metus, skaičiuojant nuo to laiko, kai paaiškėjo minėtos aplinkybės, ši klaida negali būti taisoma. Kadangi PVMĮ 91¹ straipsnyje įtvirtinta klaidų taisymo taisyklė (3 metų terminas) reglamentuoja veiksmus, susijusius su klaidų PVM deklaracijose taisymu, o ne apibrėžia klaidų atsiradimo fiksavimo momentą, ši norma laikytina procedūrine ir šio straipsnio nuostatos taikytinos veiksmams (klaidų taisymui), atliekamiems po 2004 m. gegužės 1 d.. Kaip matyti iš byloje pateiktų dokumentų, pareiškėjas 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpio patikslintas PVM deklaracijas Šiaulių AVMI pateikė 2006 m. birželio 15 d., t. y., pažeisdama PVM įstatymo 91¹ straipsnyje nustatytą klaidų taisymo terminą. Kadangi patikslintos (ištaisytos) PVM deklaracijos, pateiktos daugiau kaip po 3 metų, Šiaulių AVMI pareiškėjui adresuotame 2008 m. birželio 9 d. rašte Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ pagrįstai nurodė, jog klaidos patikslintomis PVM deklaracijomis jau negali būti taisomos.

Atsakovas pažymėjo, jog pareiškėjas nepagrįstai nurodo, kad šiame ginče taikytina PVMĮ 91¹ straipsnio 2 dalyje įtvirtinta teisės norma reguliuoja pareiškėjo įgytos teisės atskaityti pirkimo PVM realizavimo tvarką, nes sistemiškai vertinant PVMĮ nuostatas matyti, jog mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą bei jos realizavimo tvarką reglamentuoja PVMĮ VII skyrius, o PVMĮ 91¹ straipsnis reglamentuoja klaidų PVM deklaracijose taisymą ir savo esme yra procesinė teisės norma, taikytina jos galiojimo metu atliekamiems veiksmams. Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 10 ir 11 dalys pateikia mokesčio permokos ir skirtumo sąvokų apibrėžimus. Mokesčio permoka - tai mokesčių mokėtojo sumokėta per didelė mokesčio suma, o mokesčio skirtumas - mokesčių mokėtojui grąžintina (įskaitytina) iš biudžeto suma, kuri gali susidaryti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka pildant mokesčio deklaraciją. Mokesčių permokos įskaitymą ir grąžinimą reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnis, o grąžintinos iš biudžeto PVM sumos įskaitymą ir grąžinimą - PVMĮ 91 straipsnis. Tačiau nustačius, jog pareiškėjas patikslintas PVM deklaracijas Šiaulių AVMI pateikė tik 2006 m. birželio 15 d. ir dėl to konstatavus, jog pareiškėjas klaidas 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpio PVM deklaracijose, kurių pagrindu galėjo susidaryti 25 158 Lt PVM skirtumas, ištaisė nepagrįstai, darytina išvada, jog nesusidarė ir 25 158 Lt PVM skirtumas, kuris galėtų būtį grąžintas ar įskaitytas mokestinei nepriemokai padengti. Nesant PVM skirtumo, negali būti tenkinamas ir prašymas dėl PVM grąžinimo (įskaitymo). Todėl konstatuotina, kad Šiaulių AVMI 2008 m. birželio 9 d. rašte Nr. (11.6-34)S-11181 pagrįstai nurodė, jog pagal pareiškėjo pateiktas patikslintas PVM deklaracijas grąžinti PVM permokos negalima.

Atsakovas pažymėjo ir tai, kad nustačiusi, jog klaidų taisymas 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpio PVM deklaracijose atliktas nepagrįstai (pažeidus PVMĮ nustatytą klaidų taisymo terminą), Šiaulių AVMI neturėjo pagrindo atlikti pakartotinį jau tikrinto mokestinio laikotarpio patikrinimą dėl to, kad išsiaiškintų ar UAB „Tauja“ 2006 m. birželio 15 d. pateiktos patikslintos PVM deklaracijos yra teisingos, t. y., ar pareiškėjas pagrįstai deklaravo turinti teisę į 25 158 Lt PVM atskaitą minėtu laikotarpiu. Dėl šios priežasties nebuvo pagrindo ir suvesti pateiktų patikslintų PVM deklaracijų duomenis į kompiuterinę VMI duomenų bazę. Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 20 dalyje nustatyta, kad mokestiniai ginčai, tai ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą). Todėl pareiškėjas teismui pateiktame skunde išdėstytus argumentus ir motyvus dėl, jos nuomone, neteisėtų Šiaulių AVMI veiksmų priimant pareiškėjo pateiktas patikslintas PVM deklaracijas, nesuvedant jų į sistemą, atliekant PVM permokos įskaitymo anuliavimą, mokestinį tyrimą, nepateikiant informacijos apie atliktą tarnybinį patikrinimą, atliekant teisės aktais nereglamentuotus veiksmus ir pan., nepagrįstai sieja su šio mokestinio ginčo nagrinėjimo dalyku. Pažymėjo, kad tiek VMI prie Lietuvos Respublikos FM 2008 m. rugpjūčio 1 d. sprendime Nr. 69-134, tiek MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. spalio 27 d. sprendime Nr. S-236 (7-214/2008) dėl to paties pagrindo analogiškų pareiškėjo skundo argumentų nenagrinėjo ir dėl jų nepasisakė (b. l. 32-34).

Pateiktame atsiliepime tretysis suinteresuotas asmuo Šiaulių AVMI su skundu nesutiko.

Nurodė, kad 2006 m. birželio 15 d. UAB „Tauja“ Šiaulių AVMI elektroniniu būdu pateikė patikslintas PVM deklaracijas už laikotarpį nuo 2001 m. sausio 1 d. iki 2002 m. rugpjūčio 31 d., o 2006 m. liepos 5 d. atsižvelgiant į patikslintų deklaracijų duomenis, pateikė prašymą grąžinti susidariusią 25 158 Lt PVM permoką (įskaityti mokestinę nepriemoką už 2006 m. birželio ir liepos mėn. padengti). PVMĮ 91¹ straipsnio 2 dalis nustato, jog jei dėl klaidos neatskaitytoji pirkimo ir (arba) importo PVM suma turėjo būti atskaityta daugiau kaip prieš 3 metus, skaičiuojant nuo to laiko, kaip paaiškėjo minėtos aplinkybės, ši klaida negali būti taisoma. Kadangi pareiškėjas praleido įstatymo nustatytą terminą patikslintų PVM deklaracijų pateikimui, 2006 m. birželio 15 d. pateiktų patikslintų deklaracijų pagrindu negali būti perskaičiuotos PVM grąžintinos sumos. Šiaulių AVMI, vadovaudamasi deklaracijų pateikimo metu galiojusiomis PVMĮ nuostatomis, nustačiusi, kad patikslintose PVM deklaracijose deklaruotas pirkimo PVM, turėjęs būti atskaitytas daugiau kaip prieš 3 metus, 2008 m. birželio 9 d. rašte Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ pagristai nurodė, jog klaidos PVM deklaracijose jau negali būti taisomos. Skunde išdėstytus argumentus ir motyvus dėl Šiaulių AVMI neteisėtų veiksmų priimant patikslintas PVM deklaracijas vertino Šiaulių apygardos administracinis teismas, 2007 m. birželio 11 d. priimdamas nutartį administracinėje byloje Nr. 1-1771-289/2007. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2008 m. gegužės 6 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-502-751/2008 Šiaulių apygardos administracinio teismo sprendimą paliko nepakeistą. Trečiojo suinteresuotojo asmens manymu, ši skundo dalis turėtų būti atmestina bei nenagrinėtina, kadangi yra įsiteisėjęs teismo sprendimas, priimtas dėl ginčo tarp tų pačių šalių, dėl to paties dalyko ir tuo pačiu pagrindu. UAB „Tauja“ skundas yra nepagristas bei prieštarauja įstatymų nuostatoms, todėl jis neturi būti tenkintinas

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. balandžio 9 d. sprendimu nutraukė administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Tauja“ skundą dėl Šiaulių AVMI sprendimo, įforminto 2008 m. birželio 9 d. raštu „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181, dalyje, kurioje atsisakyta suvesti pareiškėjo UAB „Tauja“ pateiktų patikslintų PVM deklaracijų duomenis į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, tuo tarpu pareiškėjo UAB „Tauja“ skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. spalio 27 d. sprendimo Nr. S-236-(7-214/2008), atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2008 m. rugpjūčio 1 d. sprendimo Nr. 69-134 ir trečiojo suinteresuoto asmens Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimo, įforminto 2008 m. birželio 9 d. raštu Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“, dalyje, kuria atsisakyta gražinti PVM permoką, panaikinimo atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas pažymėjo, jog įvertinus byloje pateiktų įrodymų visumą, yra pagrindas manyti, kad skundas dėl Šiaulių AVMI sprendimo, įforminto 2008 m. birželio 9 d. raštu „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181, dalyje, kurioje atsisakyta suvesti pareiškėjo UAB „Tauja“ pateiktų patikslintų PVM deklaracijų duomenis į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, pateiktas praleidus įstatyme nustatytą terminą skundui paduoti, atnaujinti šio termino pareiškėjas UAB „Tauja“ neprašė, todėl byla šioje dalyje nutraukiama. Tuo tarpu skundas dėl Šiaulių AVMI sprendimo, įforminto 2008 m. birželio 9 d. raštu „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181, dalyje, kuria išspręstas PVM permokos grąžinimo klausimas, yra nepagrįstas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas šioje byloje 2010 m. vasario 11 d. priimtoje nutartyje konstatavo, jog pareiškėjo skundą nagrinėjusios ikiteisminės mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos pagrįstai nevertino Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos veiksmų dėl pareiškėjo pateiktų patikslintų PVM deklaracijų priėmimo ir šių deklaracijų duomenų suvedimo į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, nes tai nėra mokestinio ginčo nagrinėjimo dalykas, tačiau pirmosios instancijos teismas yra kompetentingas nagrinėti ne tik mokestinius ginčus, bet ir skundus dėl visų mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmų arba neveikimo. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 146 straipsnio 1 dalis numato, kad skundai dėl mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) sprendimų, nenurodytų Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 145 straipsnyje, jų nepriėmimo, taip pat skundai dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimų (jų nepriėmimo), kuriais mokestiniai ginčai nesprendžiami iš esmės, nagrinėjami Administracinių bylų teisenos įstatymo nustatyta tvarka. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 17 straipsnio 3 dalis ir 35 straipsnis numato, kad skundas (prašymas) paduodamas tam administraciniam teismui, kurio veikimo teritorijoje yra viešojo administravimo subjekto, kurio teisės aktai ar veiksmai (neveikimas) yra skundžiami, buveinė, o tuo atveju, kai byloje yra keli tarpusavyje susiję reikalavimai, iš kurių vieni priskirtini Vilniaus apygardos administraciniam teismui, o kiti – kitų apygardų administraciniams teismams, byla turi būti nagrinėjama Vilniaus apygardos administraciniame teisme. Atsižvelgiant į šias nuostatas, pareiškėjo UAB „Tauja“ skundas dėl Šiaulių AVMI sprendimo, įforminto 2008 m. birželio 9 d. raštu „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181, dalyje, kurioje atsisakyta suvesti pareiškėjo UAB „Tauja“ pateiktų patikslintų PVM deklaracijų duomenis į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, gali būti nagrinėjamas Vilniaus apygardos administraciniame teisme, kuris pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 4 dalies nuostatas nagrinėja skundus dėl centrinio mokesčių administratoriaus arba Mokestinių ginčų komisijos sprendimo dėl mokestinių ginčų, tačiau toks reikalavimas turi būti pareikštas Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo nustatytu terminu.

Teismas atkreipė dėmesį į tai, jog Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 33 straipsnio 1 dalis numato, kad jeigu specialus įstatymas nenustato kitaip, skundas (prašymas) administraciniam teismui paduodamas per vieną mėnesį nuo skundžiamo akto paskelbimo arba individualaus akto ar pranešimo apie veiksmą (neveikimą) įteikimo suinteresuotai šaliai dienos arba per du mėnesius nuo dienos, kai baigiasi įstatymo ar kito teisės akto nustatytas reikalavimo įvykdymo terminas. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 34 straipsnio 1 dalis numato, kad pareiškėjo prašymu administracinis teismas skundo (prašymo) padavimo terminus gali atnaujinti, jeigu bus pripažinta, kad terminas praleistas dėl svarbios priežasties ir nėra aplinkybių, nurodytų šio įstatymo 37 straipsnio 2 dalies 1–7 punktuose. Pirmosios instancijos teismas akcentavo, jog iš byloje pateiktų rašytinių įrodymų matyti, kad pareiškėjas UAB „Tauja“ skundą dėl Šiaulių AVMI 2008 m. birželio 9 d. rašto „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181 panaikinimo Šiaulių apygardos teismui pateikė 2008 m. liepos 14 d., tačiau pastarasis 2008 m. liepos 17 d. nutartimi jį visą, t. y. tame tarpe ir dėl Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos veiksmų, kuriais išspręstas klausimas dėl pareiškėjo UAB „Tauja“ pateiktų patikslintų PVM deklaracijų priėmimo ir šių deklaracijų duomenų suvedimo į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, priimti atsisakė. Tuo tarpu skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kuriame pareiškė reikalavimą panaikinti net tik mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusių institucijų priimtus sprendimus ir Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. birželio 9 d. raštu Nr.(11.6-34)S-11181 įformintą atsisakymą grąžinti PVM permoką, bet ir Šiaulių AVMI sprendimą, įformintą 2008 m. birželio 9 d. raštu „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181, dalyje, kuria atsisakyta suvesti pareiškėjo UAB „Tauja“ pateiktų patikslintų PVM deklaracijų duomenis į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, pareiškėjas pateikė tik 2008 m. lapkričio 12 d. (skundo pašto įstaigai įteikimo diena), t. y. aiškiai praleidęs Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 33 straipsnio 1 dalį numatytą terminą, šio termino atnaujinti neprašė. ABTĮ 101 straipsnio 6 punktas numato, kad teismas nutraukia bylą, jeigu paaiškėja, kad skundas (prašymas) buvo priimtas praleidus nustatytus padavimo terminus. Atsižvelgdamas į tai, pirmosios instancijos teismas administracinę bylą šioje dalyje nutraukė.

Teismo nuomone, esant nenuginčytam Šiaulių AVMI sprendimui, įformintam 2008 m. birželio 9 d. raštu „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181, dalyje, kuria atsisakyta suvesti pareiškėjo UAB „Tauja“ pateiktų patikslintų PVM deklaracijų duomenis į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, atitinkamai nėra pagrindo tenkinti ir pareiškėjo reikalavimo panaikinti Šiaulių AVMI 2008 m. birželio 9 d. rašte Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“ įformintą atsisakymą gražinti PVM permoką, deklaruotą pagal pateiktas 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 1 d. laikotarpio patikslintas deklaracijas: šiam ginčui reikšmingu laikotarpiu galiojusio Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 73 straipsnio 1 ir 2 dalys (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) numato, kad priklausančius mokėti mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai, išskyrus tiesiogiai atitinkamų mokesčių įstatymuose nurodytus atvejus. Preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. Jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip, dėl kiekvieno mokesčių mokėtojui priklausančio mokėti mokesčio pateikiama atskira mokesčio deklaracija. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 80 straipsnio 1 ir 2 dalys (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) numato, kad mokesčių mokėtojas turi teisę patikslinti mokesčio deklaraciją, jei nėra pasibaigęs šio Įstatymo 68 straipsnyje nustatytas mokesčio apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminas, o mokesčio deklaracijos tikslinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. Šiam ginčui reikšmingu laikotarpiu galiojusių Mokesčių deklaracijų pateikimo, priėmimo, jų pateikimo termino pratęsimo ir veiklos nevykdančių mokesčių mokėtojų laikino atleidimo nuo mokesčių deklaracijų pateikimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. liepos 9 d. įsakymu Nr. VA-135 (2005 m. sausio 27 d. įsakymo Nr. VA-12 redakcija), 12 punktas numatė, kad mokesčių mokėtojas patikslintą deklaraciją gali pateikti Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnyje ir atitinkamo mokesčio deklaracijos pildymo, pateikimo ir tikslinimo taisyklių nustatyta tvarka. Mokesčių mokėtojo patikslinta deklaracija priimama šių Taisyklių nustatyta tvarka ir kartu su pirmine deklaracija saugoma mokesčių mokėtojo byloje. Kai mokesčių mokėtojas pateikia jau tikrinto ar tikrinamo laikotarpio pirminę ir/ar patikslintą deklaraciją, AVMI ar VMI prie FM padalinys deklaraciją pateikia AVMI patikrinimų skyriui, kuris per 10 darbo dienų turi įvertinti deklaracijoje pateiktus duomenis, tikslinimo priežastį ir priimti sprendimą dėl pakartotinio mokesčių mokėtojo patikrinimo atlikimo būtinumo ir/ar patikslintos deklaracijos duomenų suvedimo į VMI duomenų bazę. Jeigu dėl deklaracijos duomenų patikslinimo nepaaiškėjo naujų aplinkybių, dėl kurių turi būti atliktas pakartotinis mokesčių mokėtojo patikrinimas, tai Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 28 straipsnyje nustatytais terminais AVMI siunčia mokesčių mokėtojui paaiškinimą, dėl kokių priežasčių jo pateiktos deklaracijos duomenys negali būti įvesti į VMI duomenų bazę. Pirminė ir/ar patikslinta deklaracija su žyma „Tikrinto (ar tikrinamo) laikotarpio deklaracija“ saugoma mokesčių mokėtojo byloje. Jeigu pateiktos tikrinto ar tikrinamo laikotarpio patikslintos deklaracijos duomenys nekeičia pateiktoje pirminėje deklaracijoje apskaičiuotos mokestinės prievolės, tai tokia deklaracija turi būti priimama ir jos duomenys suvedami į VMI duomenų bazę. Mokesčių permokos įskaitymą ir grąžinimą reglamentuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnis, o grąžintinos iš biudžeto PVM sumos įskaitymą ir grąžinimą – Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 91 straipsnis. Nenuginčytu Šiaulių AVMI sprendimu, įformintu 2008 m. birželio 9 d. raštu „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181, nusprendus, kad 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpio PVM deklaracijas, kurių pagrindu galėjo susidaryti 25 158 Lt PVM skirtumas, UAB „Tauja“ tikslino nepagrįstai ir atsisakius pateiktų patikslintų PVM deklaracijų duomenis suvesti į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, nėra pagrindo teigti, kad susidarė 25 158 Lt PVM skirtumas, kuris galėtų būtį įskaitytas ar grąžintas mokestinei nepriemokai padengti, todėl tiek mokesčių administratoriaus, tiek MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės išvada, kad nesant PVM skirtumo, negali būti tenkinami ir pareiškėjo prašymai dėl jo grąžinimo (įskaitymo), yra pagrįsta, atitinkamai yra pagrindas manyti, kad MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. spalio 27 d. sprendimas Nr. S-236(7-214/2008), VMI prie Lietuvos Respublikos FM 2008 m. rugpjūčio 1 d. sprendimas Nr. 69-134, Šiaulių AVMI sprendimas, įformintas 2008 m. birželio 9 d. raštu Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“, dalyje, kuria atsisakyta grąžinti pridėtinės vertės mokesčio permoką, deklaruotą pagal pateiktas 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 1 d. patikslintas deklaracijas, yra pagrįsti ir teisėti.

Teismas pažymėjo, kad nutraukus bylą pagal pareiškėjo skundą dalyje dėl Šiaulių AVMI sprendimo, įforminto 2008 m. birželio 9 d. raštu „Dėl mokesčio permokos grąžinimo“ Nr. (11.6-34)S-11181, dalyje, kurioje atsisakyta suvesti pareiškėjo UAB „Tauja“ pateiktų patikslintų PVM deklaracijų duomenis į kompiuterinę valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazę, kiti pareiškėjo skunde ir jos atstovės teismo posėdyje nurodyti teiginiai, susiję su Šiaulių AVMI sprendimo, įforminto 2008 m. birželio 9 d. raštu Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“, dalyje, kurioje atsisakyta gražinti PVM permoką pagal patikslintas deklaracijas, pagrįstumu ir teisėtumu, nėra reikšmingi, o aplinkybė, kad sprendimu šioje dalyje formaliai pasisakyta dėl mokesčio permokos grąžinimo, negali būti pagrindu jį naikinti, kadangi tiek ginčijamu Šiaulių AVMI sprendimu, tiek ginčą nagrinėjusių centrinio mokesčių administratoriaus ir MGK prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimais iš esmės pasisakyta dėl grąžintinos iš biudžeto PVM sumos įskaitymo ir grąžinimo galimumo, t. y. dėl PVM skirtumo, kuris galėtų būti įskaitytas ar grąžintas, buvimo.

III.

Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde nurodo, jog palaiko visus pirmosios instancijos teismui išsakytus savo motyvus bei argumentus ir jų papildomai nekartoja. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas neatskleidė bylos esmės, visą bylos nagrinėjimo naštą perkeldamas į apeliacinę instanciją.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovo teigimu, pirmosios instancijos teismas pagrįstai nusprendė šioje byloje nenagrinėti klausimų dėl neteisėtų Šiaulių AVMI veiksmų priimant pareiškėjo pateiktas patikslintas PVM deklaracijas, nesuvedant jų į kompiuterinę duomenų bazę, atliekant PVM permokos įskaitymo anuliavimą, mokestinį tyrimą, nepateikiant informacijos apie atliktą tarnybinį patikrinimą, atliekant teisės aktais nereglamentuotus veiksmus ir pan., nes šiuos vietos mokesčių administratoriaus veiksmus jau įvertino Šiaulių apygardos administracinis teismas 2007 m. birželio 11 d. sprendime administracinėje byloje Nr. 1-1771-289/2007 bei Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2008 m. gegužės 6 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-751/2008, o Šiaulių AVMI, vykdydama būtent šią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartį, surašė ginčijamą 2008 m. birželio 9 d. raštą Nr. (11.6-34)8-11181 „Dėl mokesčio permokos grąžinimo", kuriuo, atsakovo, Mokestinių ginčų komisijos ir teismo nuomone, pagrįstai vadovaudamasi PVMĮ 91(1) straipsnio nuostatomis atsisakė vertinti pareiškėjo 2006 m. birželio 15 d. pateiktas patikslintas 2001 m. sausio 1 d. - 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpio PVM deklaracija ir šiuo pagrindu grąžinti pareiškėjo manymu esančią 25158 Lt PVM permoką.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstat uoja:

IV.

Pareiškėjas ginčija Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą, įformintą 2008 m. birželio 9 d. raštu Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“, kuriuo buvo nuspręsta neatlikti atitinkamų perskaičiavimų pagal pareiškėjo 2006 m. birželio 5 d. pateiktas patikslintas PVM deklaracijas už 2001 m. sausio 1 d. – 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpį bei negrąžinti pagal šias patikslintas deklaracijas PVM permokos.

Šiuos teisinius santykius – pridėtinės vertės mokesčio atskaitos tikslinimą ir šio mokesčio permokos grąžinimą, reglamentuoja Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio ir mokesčių administravimo įstatymų nuostatos.

Pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo VII - IX (redakcija galiojusi ginčo atsiradimo metu - 2006 m. birželio 5 d.) nuostatas, viena iš būtinų sąlygų mokesčio mokėtojo teisei į PVM atskaitą atsirasti, yra tai, kad mokesčio mokėtojas nustatyta tvarka ir sąlygomis privalo užpildyti bei pateikti mokesčio administratoriui nustatytos formos deklaracijas ir/ar jų patikslinimus, o už atitinkamą mokestinį laikotarpį susidaręs PVM skirtumas ar atsiradusi PVM permoka grąžinami Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka ir terminais.

Iš šio teisinio reglamentavimo seka, kad PVM deklaracija ir/ar jos patikslinimas yra tas juridinę reikšmę turintis dokumentas (joje užfiksuoti duomenys), kuris suponuoja sąlygas atsirasti atitinkamoms mokesčio mokėtojo ir mokesčio administratoriaus teisėms bei pareigoms, o būtent, vienu atveju, atsiranda mokesčio mokėtojo pareiga sumokėti atitinkamo dydžio mokestį ir mokesčio administratoriaus teisė reikalauti iš mokesčio mokėtojo sumokėti atitinkamo dydžio mokestį, kitu atveju, atsiranda mokesčio mokėtojo teisė reikalauti sugrąžinti (įskaityti) jam susidariusį PVM skirtumą ar PVM permoką ir mokesčio administratoriaus pareiga sugrąžinti (įskaityti) minėtus mokesčius mokesčio mokėtojui.

Apibendrinus darytina išvada, kad PVM deklaracija ir/ar jos patikslinimas (joje užfiksuoti duomenys) yra tas faktinis pagrindas, kuriuo remiantis nustatomas mokesčio mokėtojo ir mokesčio administratoriaus teisių ir pareigų turinys, t. y., sudaro faktinį pagrindą nustatyti ar mokesčio mokėtojo reikalavimas sugrąžinti (įskaityti) PVM skirtumą ir/ar permoką yra pagrįstas, ar ne, bei priešingai, ar mokesčio administratoriaus reikalavimas sumokėti pridėtinės vertės mokestį ir/ar atsisakymas sugrąžinti (įskaityti) mokesčio mokėtojui PVM skirtumą ir/ar permoką yra pagrįstas, ar ne.

Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 20 dalį „Mokestiniai ginčai - ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą).“

Visa tai lemia, kad kilus mokestiniam ginčui dėl mokesčio permokos grąžinimo, kai toks reikalavimas grindžiamas PVM deklaracija ir/ar jos patikslinimu (joje užfiksuotais duomenimis), minėta deklaracija - joje užfiksuotų duomenų teisėtumo, atitikimo faktinėms aplinkybėms ir pan. aspektu, tampa tokio mokestinio ginčo nagrinėjimo objektu, o tuo pačiu ir neatskiriama mokestinio ginčo dalimi.

Šiaulių apygardos administracinis teismas 2008 m. liepos 17 d. nutartimi, atsisakydamas nagrinėti pareiškėjo skundą dėl atsakovo sprendimo, kuris nagrinėjamas ir šioje byloje, taip pat konstatavo, kad toks skundas turi būti nagrinėjamas mokestiniams ginčams nagrinėti nustatyta tvarka (mok. bylos t. 2, b. l. 48).

Iš bylos matyti, kad pareiškėjas ginčydamas atsakovo sprendimą šioje byloje šia tvarka ir pasinaudojo. Todėl pirmosios instancijos teismo išvada išskaidyti į atskiras teisenas pareiškėjo reikalavimą dėl PVM deklaracijų tikslinimo ir PVM permokos grąžinimo bei tuo remiantis nutraukti bylą dalyje dėl PVM deklaracijų tikslinimų, yra nepagrįsta ir neteisinga. Šiuo atveju teismas turėjo bylą spręsti visa apimtimi bei reikalavimą dėl PVM permokos grąžinimo vertinti kartu su reikalavimu patikslinti PVM deklaraciją.

Byloje nustatyta, kad Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. birželio 9 d. sprendimas Nr. (11.6-34)S-11181 buvo priimtas vykdant teismų sprendimus, kuriais Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcija buvo įpareigota nustatyta tvarka priimti sprendimą dėl pareiškėjo 2006 m. birželio 5 d. pateiktos patikslintos PVM deklaracijos (Šiaulių apygardos administracinio teismo 2007 m. birželio 11 d. sprendimas; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gegužės 6 d. nutartis).

Iš ginčijamo Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. birželio 9 d. sprendimo Nr. (11.6-34)S-11181 taip pat matyti, kad minėtą pareiškėjo reikalavimą iš esmės buvo atsisakyta tenkinti, remiantis Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 91¹ straipsnio 2 dalies nuostata, nustatančia, kad „Jei dėl klaidos neatskaitytoji pirkimo ir (arba) importo PVM suma turėjo būti atskaityta daugiau kaip prieš 3 metus, skaičiuojant nuo to laiko, kai paaiškėjo minėtos aplinkybės, ši klaida negali būti taisoma.“

Iš šios teisės normos dispozicijos matyti, kad ji pagal savo reguliavimo sritį yra materialinė, o ne procesinė teisės norma, nes nustatydama senaties terminus per kuriuos mokesčio mokėtojas gali taisyti klaidas PVM deklaracijoje, sureglamentuoja mokesčio mokėtojo ir mokesčio administratoriaus subjektinių teisių turinį ir apimtį šiame teisiniame santykyje, tačiau nenustato procesinio ar procedūrinio pobūdžio taisyklių, skirtų įgyvendinti šio teisinio santykio subjektų teisių ir pareigų, nustatytų jiems materialiomis teisės normomis.

Toks šios teisės normos pobūdis lemia, kad ji negali būti taikoma tiems teisiniams santykiams, kurie atsirado iki šios teisės normos įsigaliojimo, nes materialinių teisės normų galia, išskyrus įstatymu specialiai aptartas išimtis, yra nukreipta į ateitį ir negalioja atgal.

Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 91¹ straipsnis įsigaliojo nuo 2004 m. gegužės 1 d., 2004 m. sausio 15 d. priėmus šio įstatymo Nr. IX-1960 redakciją.

Minėta, kad mokesčio administratorius teismo sprendimu buvo įpareigotas pakartotinai išspręsti klausimą dėl pareiškėjo 2006 m. birželio 5 d. pateiktų patikslintų PVM deklaracijų už 2001 m. sausio 1 d. – 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpį. Visa tai lemia, kad byloje nagrinėjamas ginčas yra kilęs iš teisinių santykių, kurie susiklostė 2001 m. sausio 1 d. – 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpiu. Todėl šiems teisiniams santykiams spręsti mokesčių administratorius neteisingai pritaikė materialinės teisės normas, kuriomis grindė savo sprendimą, dėl ko šis jo sprendimas negali būti pripažintas pagrįstu bei teisingu.

Šiuo atveju pažymėtina, kad teisės normos tuo metu reglamentavusios nagrinėjamus teisinius santykius numatė galimybę mokesčio permoką grąžinti už penkerius praėjusius kalendorinius metus (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 24 straipsnio -1995 m. birželio 28 d. įstatymo Nr.I-974; 2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcijos; 38 straipsnio 3 dalis- 2000 m. liepos 13 d. įstatymo Nr. VIII-1840 redakcija; Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 17 straipsnis; 35 straipsnis - 2000 m. liepos 13 d. įstatymo Nr. VIII-1841 redakcija).

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad tiek atsakovas, tiek pirmosios instancijos teismas nagrinėjamiems ginčo teisiniams santykiams netinkamai pritaikė materialinės teisės normas, ko pasėkoje jų priimti sprendimai negali būti pripažinti pagrįstais ir teisingais. Dėl šių priežasčių ginčijami sprendimai naikintini, įpareigojant mokesčių administratorių, Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją, dar kartą iš naujo nustatyta tvarka išnagrinėti bei priimti sprendimą dėl pareiškėjo 2006 m. birželio 5 d. pateiktų patikslintų PVM deklaracijų už 2001 m. sausio 1 d. – 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpį ir PVM permokos už tą laikotarpį grąžinimo pareiškėjui (ABTĮ 143 str.).

Šiuo atveju taip pat pažymėtina, kad apeliacinės instancijos teismas byloje kilusio ginčo išspręsti iš esmės negali, nes atsakovas pareiškėjo reikalavimo pagrįstumą tyrė tik vienu pagrindu, t. y., ne visa apimtimi, o teismas nėra kompetentingas už viešojo administravimo subjektus priimti sprendimų.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija,

nusprendž i a:

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. balandžio 9 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą:

pareiškėjo UAB „Tauja“ skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti: Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. spalio 27 d. sprendimą Nr. S-236-(7-214/2008); Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2008 m. rugpjūčio 1 d. sprendimą Nr. 69-134; Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. birželio 9 d. sprendimą Nr. (11.6-34)S-11181 „Dėl permokos grąžinimo“ ir įpareigoti Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją iš naujo nustatyta tvarka išnagrinėti bei priimti sprendimą dėl pareiškėjo 2006 m. birželio 5 d. pateiktų patikslintų PVM deklaracijų už 2001 m. sausio 1 d. – 2002 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpį ir PVM permokos už tą laikotarpį grąžinimo pareiškėjui.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius Irmantas Jarukaitis Romanas Klišauskas