Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Atsiliepimas

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimu į skundą (I tomas, b. l. 77 – 79) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

VMI paaiškino, kad Klaipėdos AVMI patikrinimo metu nustatė, jog pareiškėjas 2006 m. vykdė PVM apmokestinamąją ir neapmokestinamąją veiklą, t. y. mišrią veiklą, kaip ji apibrėžta Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 59 straipsnyje. 2006 m. iš PVM apmokestinamos veiklos pareiškėjas gavo 75 636 Lt pajamų, iš neapmokestinamos veiklos – 5 250 000 Lt. Tokiu būdu PVM apmokestinamos pajamos per 2006 m. sudarė tik 1,4 proc. gautų pajamų iš pareiškėjo veiklos. Nustatant minėtą procentą pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 60 straipsnio 1 dalies nuostatas, veiklos pajamoms nepriskiriama gautos pajamos už butų ir palėpės dalies pardavimą, adresu (duomenys neskelbtini), nes patalpos įsigytos kaip ilgalaikis turtas, planuojant įrengti biurą, bei pajamos už ilgalaikio turto (automobilio „Chrysler Voyager“) pardavimą. Pareiškėjas 2006 m. į PVM atskaitą įtraukė PVM tiesiogiai tenkantį PVM neapmokestinamai veiklai pagal UAB Ober-Haus Nekilnojamas turtas, notarės V. J., UAB „Geometra“ bei UAB „Progresyvūs projektais“ išrašytas pareiškėjui PVM sąskaitas-faktūras, viso už 19 185 Lt (16 144,07 Lt apmokestinamoji vertė ir 3 040,93 Lt PVM). Atsižvelgus į tai, Klaipėdos AVMI, vadovaudamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 59 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagrįstai papildomai apskaičiavo 3 040 Lt PVM. Pažymėjo, jeigu PVM mokėtojo vykdoma ekonominė veikla (viena iš veiklos rūšių) yra nekilnojamų pagal prigimtį daiktų tiekimas, tai gautos pajamos (be PVM) iš tokių tiekimų apskaičiuojant PVM atskaitos procentą, įtraukiamos į šio procento apskaičiavimo formulę, kaip ir pajamos iš kitų prekių ar paslaugų tiekimo. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas už 2006 m. į atskaitą įtraukė 6 689 Lt PVM bendrųjų ūkinių išlaidų (skirtų tiek PVM neapmokestinamai, tiek ir PVM apmokestinamai veiklai), pirkimo PVM. PVM apmokestinamos pajamos per 2006 m. sudarė tik 1,4 proc. gautų pajamų iš pareiškėjo veiklos, o pareiškėjas visus 2006 m. naudojosi PVM atskaita 100 proc., pareiškėjas metinės PVM deklaracijos už 2006 m. nepateikė ir PVM atskaitos nepatikslino, atsižvelgiant į tai, inspekcija, vadovaudamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 59 straipsnio 2 dalies, 60 straipsnio, 66 straipsnio 1 dalies ir 87 straipsnio nuostatomis pagrįstai apskaičiavo 6 595 Lt (6 689 Lt x 98,6 proc.) grąžintino į biudžetą PVM. Pareiškėjas, pažeisdamas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, neturėdamas atitinkamos PVM sąskaitos-faktūros, neteisėtai padidino 2006 m. rugsėjo mėn. PVM atskaitą 1 260 Lt, t. y. įtraukė į atskaitą pirkimo PVM pagal 2006 m. rugsėjo 25 d. UAB „Progresyvūs projektai“ išrašytas sąskaitas avansiniam apmokėjimui Nr. PP82 (PVM – 900 Lt) ir Nr. PP83 (PVM – 360 Lt). Atsižvelgiant į tai, Klaipėdos AVMI pareiškėjui pagrįstai papildomai apskaičiavo 1 260 Lt PVM. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas pagal 2006 m. vasario 15 d. pirkimo pardavimo sutartį pardavė 2741/57437 dalis patalpos-neįrengtos pastogės, adresu (duomenys neskelbtini), E. G. (E. G.) už 500 Lt. Nuo 500 Lt gautų pajamų už parduotą palėpę, pareiškėjas apskaičiavo 76 Lt PVM. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 1 dalies nuostatas, gautos pajamos PVM neapmokestinamos. Atsižvelgus į tai, Klaipėdos AVMI, vadovaudamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pareiškėjui pagrįstai sumažino 76 Lt pardavimo PVM. Pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB, su kurios nuostatomis yra suderintos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatos, 4 straipsnio 3 dalies „b“ punktą žemė statyboms – tai bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią. Analogiškas teisinis reglamentavimas ES mastu išliko ir naujojoje PVM direktyvoje (2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, 12 str. 3 d.). Laikė, jog atsižvelgiant į direktyvų nuostatas, akivaizdu, kad PVM neapmokestinamas nekilnojamųjų daiktų tiekimas, išskyrus naujus pastatus ar statinius, jų dalis. Tačiau jeigu žemės sklype bus statomi nauji pastatai ar statiniai, kurie taps PVM objektu, žemė po pastatais taip pat turi dalyvauti PVM sistemoje. Apsispręsti, kokia konkrečiai žemė laikytina skirta statyboms, palikta valstybių narių kompetencijai. Šiomis nuostatomis turėtų būti siekiama užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ir piktnaudžiavimui. Akcentavo, kad parduodant seną pastatą kartu su žeme ar be jos (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė, ją savininkas nuomoja), PVM tikslais svarbu nustatyti, koks tai yra sandoris – žemės statyboms ar seno pastato ir žemės, perduodamos kartu su senais pastatais, ar tik seno pastato (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė) tiekimo sandoris. Atsakovo nuomone, patikrinimo metu nustatyta pakankamai faktinių aplinkybių, įrodančių, jog pareiškėjas pagal 2008 m. rugsėjo 18 d. pirkimo-pardavimo sutartį su A. R. sudarė žemės statyboms tiekimo sandorį: 1) visi pareiškėjo parduoti 4 butai yra pastate (gyvenamajame name), kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Pagal Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašą gyvenamojo namo statybos pabaigos metai 1880, namas rastinis, o 1992 m. birželio 26 d. nustatytas jo fizinis nusidėvėjimas 70 proc. Gyvenamasis namas stovi 1,2743 ha žemės sklype, kurio paskirtis – mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai; 2) Klaipėdos AVMI pareiškėjo mokestinio tyrimo metu (2008 m. lapkričio 24 d. užduoties Nr. AC4-122) 2008 m. gruodžio 22 d. atlikusi vizitavimą, t. y. nuvykus į (duomenys neskelbtini), apžiūrėjo minėtą pastatą ir nustatė, kad pastatas medinis, ¾ namo negyvenama, nes šioje dalyje nėra stogo, langų. Inspekcija minėto vizitavimo metu taip pat vizualiai nustatė, kad aplinkinėje šiam sklypui teritorijoje vykdomi intensyvūs gyvenamųjų mažaaukščių namų kvartalų statybos darbai; 3) Klaipėdos AVMI, patikrinimo metu 2009 m. vasario 9 d. nuvykusi į (duomenys neskelbtini), ir, vadovaudamasi MAĮ 33 straipsnio 19 punktu, nufotografavo pastatą, kurį pareiškėjas pardavė. Nuotraukose užfiksuota, kad namas yra labai apleistas, avarinės būklės, neprižiūrimas. Nuo 2007 m. gegužės mėn. pareiškėjui priklauso visi butai esantys name, tačiau pareiškėjas nesiėmė jokių veiksmų namo išsaugojimui; 4) iki sandorio sudarymo dienos, t. y. 2008 m. vasario 21 d. pareiškėjas sudarė sutartį su Klaipėdos rajono savivaldybe dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo. Klaipėdos rajono savivaldybės administracijos direktorius 2008 m. birželio 2 d. patvirtino planavimo sąlygų sąvadą detaliojo planavimo dokumentui minėtame sklype rengti, kurio 4 punkte numatyta, jog planavimo tikslai, uždaviniai bei numatoma veikla yra nekeičiant žemės paskirties ir naudojimo būdo, nustatyti sklypo tvarkymo ir naudojimo režimo reikalavimus mažaaukščių daugiabučių gyvenamųjų namų statybai ir eksploatacijai. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiškėjas ir A. R. yra susiję asmenys. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 31 dalies 4, 6, punktuose numatyta, kad susijusiais asmenimis yra laikomi apmokestinamasis asmuo ir jo dalyvis (akcininkas, pajininkas ar kt.). Ginčo sandorio sudarymo metu A. R. priklausė 50 proc. pareiškėjo akcijų bei nuo 2008 m. birželio 10 d. jis yra ir pareiškėjo direktorius. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes dėl minėtų butų ir žemės sklypo po jais pardavimo centrinis mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėjas, įformindamas aukščiau paminėtą sandorį kaip seno statinio su žemės sklypu pardavimą dirbtinai siekė mokestinės naudos, t. y. siekė išvengti mokėtino į biudžetą PVM. Todėl nagrinėjamu atveju taikytos MAĮ 69 straipsnio nuostatos. Pažymėjo, kad Klaipėdos AVMI turėjo pagrindą neatsižvelgti į tai, kad buvo sudaryta seno statinio su žemės sklypu esančio (duomenys neskelbtini), pirkimo-pardavimo sutartis, o vertinti šį sandorį kaip žemės statyboms pardavimą, kuris apmokestinamas PVM. Tokiu būdu 2008 m. rugpjūčio 18 d. sudaryta pirkimo-pardavimo sutartis PVM tikslais yra žemės statyboms pardavimo sandoris, kuris pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio nuostatas yra PVM objektas, todėl nuo visos sandorio vertės, t. y. 800 000 Lt turėjo būti apskaičiuotas 122 034 Lt PVM (800 000 x 18/118). Minėto sandorio šalių lūkesčiai buvo susiję su žemės sklypo, esančio po mažareikšmiais statiniais, kuriame galėtų būti vykdoma nauja statyba, pirkimu-pardavimu. Kadangi 2008 m. rugsėjo 18 d. įvykęs tarp pareiškėjo ir A. R. sandoris laikytinas žemės statyboms įsigijimo sandoriu, o ne nenaujų pastatų įsigijimo sandoriu ir ne tik dėl aukščiau nurodytų aplinkybių, bet ir dėl to, kad šio sandorio šalys 2008 m. rugsėjo 18 d. sutartyje perleidžiamų pastatų kainos neišskyrė, todėl PVM turėtų būti apmokestinta visa sandorio, kaip žemės statybos įsigijimo sandorio, suma. Patikrinimo metu, atsižvelgusi į tai, jog 2008 m. rugsėjo 18 d. pareiškėjo išrašytoje PVM sąskaitoje-faktūroje serija VIL Nr. 029 parduotų butų ir žemės sklypo kaina yra bendra – 800 000 Lt, t. y. neaišku, kiek įkainuoti butai ir kiek įkainuotas žemės sklypas, vadovaudamasi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi bei Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103, 6 punkto nuostatomis, pareiškėjo mokestinės prievolės dydžiui nustatyti taikė ekonominių modelių metodą. Taikydama ekonominių modelių metodą, naudojosi VĮ Registrų centro duomenimis, pagal kurio 2008 m. rugsėjo 15 d. atliktą įvertinimą, vidutinė rinkos vertė: 1,2743 ha žemės sklypo – 1 571 393 Lt; buto Nr. 1 – 30 278 Lt; buto Nr. 2 – 19 567 Lt; buto Nr. 3 – 46 973 Lt; buto Nr. 4 – 19 035 Lt, iš viso 1 687 246 Lt, iš jos butų vertė: 115 853 Lt. Atsižvelgiant į tai, Klaipėdos AVMI, pasinaudodama VĮ Registro centro duomenimis, apskaičiavo pastato ir žemės sklypo vertės proporciją bendrose gautose pardavimo pajamose: viso parduoto turto vertė 1 687 246 Lt, nuo kurios 93,13 proc. sudaro žemės sklypo vertė ir 6,87 proc. butų (pastato) vertė. Atitinkamai pagal apskaičiuotus procentus iš gautų 800 000 Lt bendrų sklypo ir pastato pardavimo pajamų tektų 745 069 Lt žemės sklypui ir 54 931 Lt pastatui. Remdamasi atliktais skaičiavimais bei vadovaudamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 1 dalies nuostatomis, konstatavo, kad gautos pajamos 54 931 Lt už parduotus butus PVM neapmokestinamos (seni pastatai), o pagal minėto straipsnio 2 dalies nuostatas gautos pajamos 745 069 Lt už parduotą žemės sklypą, kurio naudojimo pobūdis – mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos, PVM apmokestinamos, todėl nuo pareiškėjo 745 069 Lt gautų pajamų apskaičiavo 113 655 Lt PVM (745 069 x 18/118).

Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo skundą (I tomas, b. l. 81 – 83) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą ir rėmėsi atsakovo atsiliepime nurodytais argumentais.

Atsiliepimas

1. Nusižengdamas įrodymų vertinimo taisyklėms, teismas motyvuotai nepasisakė dėl pareiškėjo skunde išdėstytų argumentų, tik atkartojo atsakovo sprendime bei atsiliepime išdėstytą poziciją, visiškai nesiimdamas pareigos pateiktus pareiškėjo įrodymus ištirti savarankiškai. Iš pirmosios instancijos teismo priimto sprendimo matyti, kad teismas nevisapusiškai ir nevisai objektyviai ištyrė visas bylos aplinkybes, pagrindžiančias arba paneigiančias skunde išdėstytus argumentus. Vertindamas pareiškėjo atstovų pateiktą 2010 m. vasario 20 d. nutartimi patvirtintą tarp pareiškėjo bei A. ir R. R. sudarytą taikos sutartį dėl 2008 m. rugsėjo 18 d. sudarytos pirkimo-pardavimo sutarties nutraukimo, teismas pasisakė tik tiek, jog minėta sutartis pareiškėjo mokestinei atsakomybei įtakos neturi, kadangi ginčas tarp pareiškėjo ir atsakovo kilęs iš mokestinių teisinių santykių, kuriuos reguliuoja ne privatinės, o viešosios teisės normos.

2. Mokesčių administravimo požiūriu pagal privatinės teisės normas sudaryti sandoriai turi būti vertinami kaip ūkinės operacijos. Ūkinės operacijos, ūkiniai įvykiai ar finansinė veikla lemia mokesčio bazės nustatymą. Turto įsigijimas – ūkinė operacija, todėl jei norima paneigti pirkimo ir pardavimo sandorio turinį (nurodant, kad pareiškėjas buvo pardavęs žemę statyboms), mokesčio administratoriui nėra būtina pripažinti šį sandorį negaliojančiu įstatymo nustatyta tvarka (šiam tikslui pritaikomas MAĮ 69 straipsnis), tačiau ši nuostata neturėtų būti taikoma, kada šalių susitarimu nutraukiama ir pati sutartis ir visos iš sutarties turinio galinčios kilti (tiek mokesčių administratoriaus pasiremiant MAĮ 69 straipsniu nustatytos, tiek ir oficialiai mokesčių mokėtojų sulygtos sutarties sąlygos) pasekmės. Civilinio kodekso 6.221 straipsnio 1 dalis nustato, kad sutarties nutraukimas atleidžia abi šalis nuo sutarties vykdymo, be to, 2010 m. vasario 20 d. taikos sutartis nustatė ir tiesioginį restitucijos taikymą tarp sutarties šalių.

3. Aptariamu atveju nutraukus 2008 m. rugsėjo 18 d. sutartį ir pritaikius restituciją, nebelieka ir pačio PVM objekto, tuo pačiu išnyksta ir galimai valstybei padaryta žala. Visiškas sutarties nutraukimas ir restitucijos taikymas negali neįtakoti susiklosčiusių mokestinių santykių, pažymint, kad papildomai priskaičiuotos mokėtinos mokesčių ir priskaičiuotų delspinigių sumos neatlieka mokesčių mokėtojų baudžiamosios funkcijos, todėl negali būti taikomos mokesčių mokėtojui kaip sankcija.

4. Skundžiamuose sprendimuose nėra detalizuota, dėl kokių priežasčių ginčijamų pirkimo PVM sumų negalima tiesiogiai priskirti PVM apmokestinamai arba PVM neapmokestinamai veiklai. Skundžiamuose sprendimuose pareiškėjo patikrinimo metu nurodytos aplinkybės, susijusios su pirktų paslaugų paskirtimi, jų panaudojimu skirtingai veiklai nebuvo tiriamos. Nuo aukščiau nurodytų faktinių aplinkybių nustatymo bei ištyrimo priklauso teisę į PVM atskaitą reglamentuojančių Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo straipsnių taikymas. Todėl siekiant tiksliai apskaičiuoti mokėtiną PVM sumą, būtinas papildomas pareiškėjo patikrinimas.

Atsakovas atsiliepimu į apeliacinį skundą (II tomas, b. l. 130 – 132) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime išdėsto tuos pačius argumentus, kuriuos nurodė savo atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui, mano, jog teismo sprendimas yra pagrįstas ir teisingas, atitinkantis faktinę situaciją ir priimtas teisingai įvertinus bylai esminę reikšmę turinčias aplinkybes, byloje esančius įrodymus, tinkamai taikant ir aiškinant teismų praktiką. Pažymi, kad įrodymai, jog tarp pareiškėjo, A. ir R. R. sudaryta taikos sutartis buvo pateikti mokestiniam ginčui persikėlus į teisminę stadiją, jau po to, kai Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisija konstatavo, jog pareiškėjo sudaryta pastato ir žemės pirkimo-pardavimo sutartis PVM tikslais yra vertinama kaip žemės sklypo, kuris skirtas statyboms, pardavimas. Taip pat tai yra tik įrodymų visumos dalis, kuri neatsveria faktinių duomenų, bylojančių ne pareiškėjo naudai. Be to, šios bylos nagrinėjimo dalykas yra ne sandorio, iš kurio kilo mokestinės prievolės, galiojimas bei vėlesnis nutraukimas, grąžinantis šalis į pradinę padėtį, o pajamų, gautų iš sudarytos pirkimo-pardavimo sutarties apmokestinimo PVM ir iš to kylančios mokestinės teisinės pasekmės.