- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2020-02-26
- Bylos Nr.
- A-269-442/2020
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-00819-2018-2
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Instancija
- Apeliacinė instancija
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Dainius Raižys (pirm.), Artūras Drigotas (pirm.), Virginija Volskienė
- Pareiškėjas
- V. G.
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Klaipėdos apskrities Valstybinė mokesčių inspekcija
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. G. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gegužės 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. G. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai) dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėjas V. G. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2018 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. S-28(7-267/2017); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2017 m. lapkričio 8 d. sprendimą Nr. 68-181; 3) panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2017 m. rugpjūčio 18 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (6.5)-FR0682-321; 4) nutraukti patikrinimo procedūras, kurios atliekamos pareiškėjo atžvilgiu.
2. Pareiškėjas nurodė, kad VMI 2017 m. lapkričio 8 d. d. sprendimu Nr. 69-48 patvirtino Klaipėdos AVMI 2017 m. rugpjūčio 18 d. sprendimą Nr. (6.5)-FR0682-321, kuriuo pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 39 935,70 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM), 17 488,33 Eur PVM delspinigių ir 7 987 Eur PVM baudą. MGK 2018 m. vasario 12 d. sprendimu Nr. S-28(7-267/2017) pakeitė VMI 2017 m. lapkričio 8 d. d. sprendimą Nr. 69-48, t. y. sumažino PVM baudą iki 3 994 Eur, o kitą sprendimo dalį paliko nepakeistą.
3. Pareiškėjas paaiškino, kad nei Komisija, nei VMI priimtuose sprendimuose nenustatė, jog pareiškėjas, įsigydamas nekilnojamąjį turtą ir vėliau dėl finansinių sunkumų jį parduodamas, siekė gauti finansinės naudos, o apskaičiuoti delspinigiai yra neproporcingi apskaičiuotai mokesčių sumai, t. y. sudaro 45 proc. apskaičiuotos sumos. Tiek Komisija, tiek VMI, nagrinėdami skundo argumentus, jų nevertino, o apsiribojo Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčių įstatymo (toliau – ir PVMĮ) normų citavimu, t. y. neįsigilino į argumentų esmę. PVM apskaičiavimas nuo individualios veiklos vykdymo metu gautų pajamų, nelogiškas ir nepateisinamas. Pareiškėjo vykdyta individuali veikla pagal verslo liudijimą ir iš nekilnojamojo turto gautos pajamos, kurios neva laikytinos individualios veiklos gautomis pajamomis, yra visiškai skirtingo pobūdžio pajamos, nuo kurių bendrai PVM skaičiuoti negalima. Pareiškėjas, vykdydamas individualią veiklą pagal verslo liudijimą, neviršijo gautų pajamų ribos, nuo kurios galėtų atsirasti prievolė registruotis PVM mokėtoju, todėl mokesčių administratorius neturi jokio pagrindo gautas pajamas apmokestinti PVM. Mokesčių administratorius savavališkai sukuria daug aukštesnius reikalavimus ir standartus, nei jie yra numatyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) ir kituose teisės aktuose. Skundžiamais sprendimais pažeidžiami įstatymų reikalavimai, neištyrus visų reikšmingų aplinkybių, nepagrįstai ir neteisėtai apskaičiuotos papildomos mokėtinos mokesčių sumos.
Atsiliepimas
4. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.
5. VMI paaiškino, kad pareiškėjas tikrintu laikotarpiu vykdė dviejų rūšių ekonominę veiklą: pagal įsigytus verslo liudijimus teikė statybos paslaugas ir nekilnojamojo turto pardavimą. Nevienkartinis, nuolatinis sandorių su nekilnojamuoju turtu sudarymas, jų skaičius (jau iki tikrinamojo laikotarpio pareiškėjas įsigijo 2 žemės sklypus, skirtus mažaaukščių namų statybai ir juose ūkio būdu statė gyvenamuosius namus bei nebaigtus statyti pardavė), tęstinis sandorių sudarymo laikotarpis nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. įrodo, kad pareiškėjo vykdytiems nekilnojamojo turto pardavimo sandoriams būdingi tęstinumo ir atsikartojimo požymiai. Pareiškėjo vykdyta naujos statybos namų pastatymo ir jų pardavimo kartu su žemės sklypais ekonominė veikla atitiko PVMĮ 32 straipsnį. Pareiškėjas tikrintu laikotarpiu iš ekonominės veiklos gavo 1 377 500 Lt (525 500 Lt iš vykdytos statybos paslaugų veiklos pagal verslo liudijimus ir 852 000 Lt iš nekilnojamojo turto pardavimo veiklos). Pareiškėjas tikrintu laikotarpiu gavo pajamų, kurios viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nustatytą ribą per paskutinius 12 mėnesių (Patikrinimo akto 2 lentelė), tokiu būdu pareiškėjas turėjo apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti PVM. Pareiškėjas įsigijo statybinių medžiagų bei paslaugų, kurių pirkimo PVM sudarė: 2012 m. sausio mėnesį parduoto nebaigto statyti gyvenamojo namo, esančio adresu Klaipėdos r. sav. (duomenys neskelbtini) – 34 996 Lt, 2014 m. spalio mėnesį parduoto nebaigto statyti gyvenamojo namo, esančio adresu Klaipėdos r. sav. (duomenys neskelbtini) – 5 318 Lt. Pareiškėjo PVM apmokestintai veiklai tenkanti PVM atskaita sudaro: 2012 m. sausio mėn. 34 996 Lt, 2014 m. spalio mėn. 5 318 Lt. Atsakovas nesutiko su pareiškėjo teiginiais, kad PVM atskaita apskaičiuota atmestinai, nes pareiškėjo įsigytų statybinių medžiagų pirkimo PVM pateikti Patikrinimo akto 10 Priede. Atsakovas nurodė, kad dėl PVM mokesčio bazės nustatymo yra pasisakęs Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT) bylose C-249/12 ir C-250/12 nagrinėdamas klausimą, ar PVM turi būti įskaitomas į sutarties kainą tuo atveju, kai turto pirkimo-pardavimo sutartyje nebuvo numatytas PVM, tačiau mokesčių administratoriui perkvalifikavus sandorį, yra priskaičiuojamas mokėtinas PVM, kurį turi sumokėti pardavėjas. ESTT konstatavo, kad tuo atveju, kai šalys nustatė turto kainą be nuorodos į PVM, o pardavėjui atsirado pareiga sumokėti PVM ir jis neturi galimybės pagal nacionalinės teisės aktų nuostatas susigrąžinti iš pirkėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamo PVM, tai laikoma, kad sutarta kaina yra įskaitant PVM. Todėl mokesčių administratorius atsižvelgė į suformuotą praktiką ESTT bylose ir pardavimo PVM apskaičiavo nuo sandorių, jog nekilnojamojo turto kaina buvo nurodyta įskaitant mokestį. Ginčijamais sprendimais priskaičiuoti mokesčiai, delspinigiai, paskirta bauda atitinka teisės aktų reikalavimus, nustatytas faktines aplinkybes, nėra pagrindo konstatuoti buvus kokius nors neteisėtus ir nepagrįstus mokesčių administratoriaus veiksmus, o pareiškėjo mokestinis patikrinimas atliktas per objektyviai trumpą laiką.
II.
6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. gegužės 31 d. sprendimu pareiškėjo V. G. skundą atmetė.
7. Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2012 m. sausio 6 d. pagal pirkimo-pardavimo sutartį pardavė 0,0949 ha žemės sklypą ir pastatą – gyvenamąjį namą, esančius adresu: (duomenys neskelbtini), Klaipėdos r. sav. už 502 000 Lt (žemės sklypo – 60 000 Lt, gyvenamojo namo – 442 000 Lt). Minėtą žemės sklypą jis įsigijo pagal 2011 m. sausio 27 d. pirkimo-pardavimo sutartį už 60 000 Lt. Pareiškėjas pagal 2014 m. spalio 3 d. pirkimo-pardavimo sutartį pardavė 0,1011 ha žemės sklypą ir pastatą – gyvenamąjį namą, esančius adresu: (duomenys neskelbtini), Klaipėdos r. sav., už 350 000 Lt (žemės sklypo – 132 000 Lt, nebaigto statyti gyvenamojo namo – 218 000 Lt). Minėtą sklypą pareiškėjas gavo dovanų 2014 m. kovo 3 d. iš tėvų. Pareiškėjas tikrintu laikotarpiu taip pat gavo pajamų iš statybos paslaugų veiklos pagal verslo liudijimą: 2011 m. – 90 000 Lt, 2012 m. – 144 000 Lt, 2013 m. – 146 500 Lt, 2014 m. – 145 000 Lt. Mokesčių administratorius, įvertinęs sandorių sudarymo aplinkybes, 2006 – 2014 metais įsigytus ir perleistus nekilnojamojo turto objektus, nustatęs pareiškėjo savarankiškumą bei atlygintinumą, ginčijamuose sprendimuose konstatavo, kad pareiškėjo nekilnojamojo turto pardavimas atitinka PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje įtvirtintą ekonominę veiklą, todėl vadovaudamasis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalimi, 3 straipsnio 1 dalimi, 32 straipsnio 1–2 dalimis, 71 ir 92 straipsniais apskaičiavo pareiškėjui mokėtiną į biudžetą 39 935,70 Eur PVM, 17 488,33 Eur delspinigių, paskyrė 10 proc. 3 994 Eur PVM baudą.
8. Teismas, įvertinęs PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, 32 straipsnio 1 ir 2 dalių, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva) 9 straipsnio nuostatas, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, darė išvadą, kad gyventojo nekilnojamojo turto (įskaitant žemę) pardavimas yra laikomas ekonomine veikla, jeigu jis, parduodamas žemę ir kitą nekilnojamąjį turtą, siekia gauti nuolatinių pajamų, t. y. gyventojo vykdomiems žemės ir kito nekilnojamojo turto sandoriams yra būdingas tam tikras tęstinumas ir atsikartojimas, taip pat gyventojas imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, ir tokiu būdu pripažįstamas PVM apmokestinamuoju asmeniu.
9. Teismas palaikė mokesčių administratoriaus poziciją, nes bylos medžiaga patvirtina, kad tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas vykdė statybos paslaugų teikimo ir nekilnojamojo turto (žemės sklypų ir nebaigtų statyti statinių, adresu: (duomenys neskelbtini), Klaipėdos r. sav., ir (duomenys neskelbtini)., Klaipėdos r. sav.) pirkimo-pardavimo veiklą, kuri priskirtina pareiškėjo ekonominei veiklai PVMĮ nuostatų prasme.
10. Teismas vertino, kad pareiškėjo sudaryti nekilnojamojo turto įsigijimo-perleidimo sandoriai yra nevienkartiniai, jie buvo vykdomi ilgą laikotarpį (tęstinumo ir atsikartojimo požymiai). Pareiškėjas jau nuo 2006 m. pirko ar gavo dovanojimo būdu mažaaukščių namų statybai skirtus žemės sklypus Klaipėdos rajone ar Klaipėdos mieste, juose ūkio būdu statė gyvenamuosius namus, o sklypus su juose nebaigtais statyti gyvenamaisiais namais pardavinėjo. Todėl toks nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A14-916/2006, Nr. A438-1715/2012). Mokesčių administratorius, įvertinęs patikrinimo metu surinktus įrodymus, nustatė, kad pareiškėjas veikė savarankiškai, nepriklausomai nuo kitų asmenų, parduotas nekilnojamasis turtas jam priklausė nuosavybės teise, jis savo vardu gavo statybos leidimus, pirko statybines medžiagas gyvenamųjų namų statybai, pats dengė savo išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu, t. y. gyvenamųjų namų statyba.
11. Teismas nurodė, kad pagal Direktyvos 9 straipsnio 1 dalies 2 pastraipą ekonomine veikla laikytina gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Teismo vertinimu, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų, o tokia veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją atlikęs subjektas (ESTT 2007 m. gruodžio 13 d. sprendimo byloje Gotz, C-408/06, 18 p.). Todėl pagal PVMĮ 2 straipsnio 8 dalį ekonominė veikla, tai tokia veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno). Vadinasi šia veiklą vykdantys asmenys pripažįstami apmokestinamaisiais asmenimis, o pagal Direktyvos 9 straipsnio 1 dalies 1 pastraipą apmokestinamasis asmuo – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A602-200/2012).
12. Teismas nurodė, kad gyventojo nekilnojamojo turto (įskaitant žemę) pardavimas yra laikomas ekonomine veikla, jeigu jis, parduodamas žemę ir kitą nekilnojamąjį turtą, siekia gauti nuolatinių pajamų, t. y. gyventojo vykdomiems žemės ir kito nekilnojamojo turto sandoriams yra būdingas tam tikras tęstinumas ir atsikartojimas, taip pat gyventojas imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, ir tokiu būdu pripažįstamas PVM apmokestinamuoju asmeniu. Bylos medžiaga patvirtina, o pareiškėjas neneigia, kad tikrinamuoju laikotarpiu jis vykdė statybos paslaugų teikimo ir nekilnojamojo turto (žemės sklypų ir nebaigtų statyti statinių) pirkimo-pardavimo veiklą, kuri priskirtina pareiškėjo ekonominei veiklai PVMĮ prasme.
13. Teismas vertino, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai patvirtina, jog ginčo nekilnojamojo turto pardavimu buvo siekiama gauti nuolatinių pajamų, t. y. pareiškėjo pajamos, susijusios su darbo santykiais, 2011 m. sudarė 2 800 Lt, 2012 m. – 896 Lt, 2013 m. – 7 881 Lt, 2014 m. – 12 272 Lt. Pajamos iš veiklos pagal verslo liudijimus 2011 m. siekė 90 000 Lt, 2012 m. – 144 000 Lt, 2013 m. – 146 500 Lt, 2014 m. – 145 000 Lt. Be to Pareiškėjas tikrintu laikotarpiu pardavė 4 nekilnojamojo turto objektus (žemės sklypus su juose esančiais nebaigtais statyti gyvenamaisiais namais) ir gavo 1 737 000 Lt pajamų (2011 m. – 535 000 Lt, 2012 m. – 502 000 Lt, 2014 m. – 700 000 Lt. Todėl nekilnojamojo turto pardavimo pajamos sudarė pagrindinę pareiškėjo tikrinto laikotarpio pajamų dalį (2011 m. – 85 proc., 2012 m. – 78 proc., 2014 m. – 82 proc.). Tai suponuoja išvadą ir dėl ginčo sandorio siekio gauti nuolatinių pajamų.
14. Teismas sprendė, kad pareiškėjo vykdytų veiksmų visuma: nekilnojamojo turto objektų tęstinis įsigijimas, perleidimas, statybos leidimų gavimas, ginčo objektuose gyvenamųjų namų statyba, nekilnojamojo turto pajamų gavimas, jų investavimas į kitų objektų įsigijimą, įrodo, kad pareiškėjas veikė kaip apmokestinamasis asmuo, vykdantis ekonominę veiklą. Todėl jo teiginius dėl atsitiktinių sandorių teismas vertino kaip abstrakčius, nepaneigiančius mokesčių administratoriaus padarytų išvadų dėl ekonominės veiklos vykdymo.
15. Teismas vertino, kad mokesčių administratorius tinkamai įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą pagrįsti su mokesčių apskaičiavimu susijusias sumas, o byloje surinkta pakankamai duomenų, kurie įrodo pareiškėjo siekį gauti pajamų ir ekonominės naudos. Pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei teismui nepateikė jokių įrodymų, kurie paneigtų ginčijamų sprendimų pagrįstumą. Teismas laikė, kad pareiškėjas savo poziciją grindė tik abstrakčiais paaiškinimais, spėjimais. Mokesčių mokėtojas, vadovaudamasis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, siekdamas paneigti apskaičiuotas sumas, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos, nepakanka apsiriboti abstrakčiais paaiškinimais, spėjimais, pareiškėjas turi pateikti tokius įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius.
16. Teismas nurodė, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas pradėtas 2017 m. sausio 9 d., o baigtas 2017 m. birželio 15 d., t. y. užtruko 4 mėnesius ir 6 dienas, todėl mokestinis patikrinimas atliktas per objektyviai trumpą laiką. Teismas nenustatė mokesčių administratoriaus piktnaudžiavimo, atliekant patikrinimą, todėl sprendė, kad nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo PVM delspinigių mokėjimo remiantis teisingumo ir protingumo principais (MAĮ 8 str. 3 d.), nes delspinigių skaičiavimu nėra siekiama nubausti mokesčio mokėtoją, taikant jam neigiamas turtines pasekmes, o iš jo yra išieškoma turtinė nauda, kurią gavo valstybės sąskaita. Pareiškėjas turėjo prievolę mokėti 39 935,70 Eur PVM, tačiau laiku šios prievolės neįvykdė, PVM mokesčių nemokėjo, dėl to jam pagrįstai buvo apskaičiuoti 17 488,33 Eur PVM delspinigiai.
17. Teismas atmetė pareiškėjo teiginius dėl nepagrįstai paskirtos 3 994 Eur (10 proc.) PVM baudos, nes pareiškėjas nuo 2011 metų iki 2014 metų vykdė dviejų rūšių ekonominę veiklą, gautų pajamų iš ekonominės veiklos tinkamai nedeklaravo, pažeidimo nepripažįsta. Komisija pareiškėjui PVM baudą sumažino iki 10 proc., atsižvelgdama į jo atsakomybę lengvinančias aplinkybes (teikė Metines pajamų deklaracijas, patikrinimo metu teikė reikiamus dokumentus bei paaiškinimus, neslėpė pajamų). Teismas sutiko su Komisijos paskirta 10 proc. PVM bauda, laikė, kad nėra pagrindo pareiškėjo apskritai atleisti nuo PVM baudos, nes jis nepateikė jokių kitų svarbių lengvinančių aplinkybių.
18. Teismas nurodė, kad pareiškėjas ginčijamus sprendimus gavo laiku, juos apskundė nepasibaigus skundo padavimo terminui, t. y. pasinaudojo teisę apskųsti priimtą sprendimą. Įvertinęs ginčijamų sprendimų turinį, teismas laikė, kad ginčijami sprendimai atitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimus, jie pagrįsti objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, taikomos priemonės motyvuotos, juose aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis. Todėl naikinti ginčijamų sprendimų nėra pagrindo. Taip pat nėra pagrindo įpareigoti mokesčių administratorių nutraukti patikrinimo procedūras pareiškėjo atžvilgiu.
III.
19. Pareiškėjas V. G. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gegužės 31 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, tenkinant pareiškėjo skundą.
20. Pareiškėjas nesutinka, kad įsigydamas nekilnojamą turtą, ir vėliau dėl finansinių sunkumų jį parduodamas, siekė gauti finansinės naudos. Pareiškėjas laiko, kad PVM apskaičiavimas nuo individualios veiklos vykdymo metu gautų pajamų yra neteisėtas, nes sudubliuojami du apmokestinimai.
21. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas nepagrįstai teigė, kad pareiškėjas VMI nepateikė jokių duomenų ir įrodymų. Tokie duomenys buvo teikiami, jie yra mokestinio tikrinimo bylose, tačiau nuo jų įvertinimo teismas nusišalino pakartodamas VMI argumentus, atmesdamas pareiškėjo pateiktus duomenis. Teismas iš esmės nevertino byloje esančių įrodymų, nemotyvavo, kurios bylai reikšmingos faktinės aplinkybės nustatytos, kurios nenustatytos. Teismo sprendimas iš esmės yra grindžiamas tik mokesčių administratoriaus ir MGK nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis. Nors pareiškėjas skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui, nurodė, kad, jo nuomone, kai kurios mokesčių administratorių ir MGK nustatytos faktinės aplinkybės yra nepagrįstos, tačiau pirmosios instancijos teismas iš esmės nesiaiškino pareiškėjo nurodytų aplinkybių bei argumentų pagrįstumo, neargumentavo kodėl vienareikšmiškai pripažino mokesčių administratorių ir MGK išvadų pagrįstumą. Teismas iš esmės neišnagrinėjo kilusio mokestinio ginčo.
22. Pareiškėjas pažymi, kad namai buvo statomi šeimos narių poreikiams patenkinti, todėl šio nekilnojamojo turto pardavimas nelaikytinas individualia veikla. Namas (duomenys neskelbtini) buvo parduotas, siekiant grąžinti susidariusias statybos skolas, o ne siekiant vykdyti individualią veiklą ir gauti ekonominę naudą. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymu (toliau – ir GPMĮ), dovanojimo sandorio pagrindu įgyto turto (žemės) pardavimas negali būti laikomas pareiškėjo ekonomine veikla. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, jog svarbu nustatyti, kokiu tikslu turtas yra įsigyjamas. Šiuo atveju nėra pagrindo pripažinti nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklos tęstinumą.
23. Pareiškėjas teigia, kad iš teismo sprendimo neaišku kokiu pagrindu ir už kokį laikotarpį paskaičiuota 17 488 Eur delspinigių suma. Teismo sprendimas šiuo aspektu visiškai neargumentuotas. Delspinigiai sudaro 45 proc. mokėtino PVM. Mokestinis tyrimas tęsėsi ne dėl mokesčio mokėtojo pateiktų skundų, bet dėl nepateisinamai ilgai vykusio atsakovo mokestinio patikrinimo. Pasisakydamas dėl delspinigių skaičiavimo, į tai teismas visiškai neatsižvelgė, netinkamai taikė teisės normas, reguliuojančias delspinigių skaičiavimo trukmę. Pareiškėjo manymu, maksimalus terminas, už kurį galėjo būti paskaičiuoti delspinigiai – 180 dienų, o MAĮ 110 straipsnis taikytas netinkamai. Be to, yra pagrindas taikyti teisingumo bei protingumo kriterijus, o pareiškėjas apskritai atleistinas nuo PVM mokesčio delspinigių, nes pastarieji neprotingai dideli.
24. Pareiškėjas teigia, kad buvo nustatyta aplinkybių, švelninančių jo atsakomybę (bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, jis neslėpė mokesčių, teikė deklaracijas), taip pat būtina atsižvelgti į nepateisinamai ilgai trukusią mokestinio tyrimo eigą. Todėl paskirta 7 987 Eur bauda nuo 39 935,70 Eur prievolės negali būti laikoma protinga ir pagrįsta, neatitinka MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatų.
25. Pareiškėjas pažymi, kad MAĮ 107 straipsnio 1 dalis numato, kad mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai, o terminas skaičiuojamas nuo teisės priverstinai išieškoti mokestį atsiradimo dienos. Todėl atsakovas privalėjo aiškiau pagrįsti savo sprendimą dėl mokėjimų išieškojimo, mokestinio tyrimo metu nurodomi įvairūs ataskaitiniai laikotarpiai. Taigi skundžiamas mokesčių administratoriaus sprendimas nepagrįstas ir Viešojo administravimo įstatymo prasme. Pareiga pagrįsti priimamus sprendimus pažymėta ir suformuotoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, kurios turėtų būti laikomasi ir šioje byloje.
Atsiliepimas
26. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti.
27. Atsakovas nurodo, kad Kauno AVMI konstatavo, jog pareiškėjas tikrintu laikotarpiu vykdė dviejų rūšių ekonominę veiklą: pagal įsigytus verslo liudijimus teikė statybos paslaugas ir nekilnojamojo turto pardavimą. Nevienkartinis, nuolatinis sandorių su nekilnojamuoju turtu sudarymas, jų skaičius (jau iki tikrinamojo laikotarpio pareiškėjas įsigijo 2 žemės sklypus, skirtus mažaaukščių namų statybai ir juose ūkio būdu statė gyvenamuosius namus bei nebaigtus statyti pardavė), tęstinis sandorių sudarymo laikotarpis (nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d.) įrodo, kad pareiškėjo vykdytiems nekilnojamojo turto pardavimo sandoriams būdingi tęstinumo ir atsikartojimo požymiai. Pareiškėjo vykdyta naujos statybos namų pastatymo ir jų pardavimo kartu su žemės sklypais ekonominė veikla atitiko PVMĮ 32 straipsnio nuostatas. Pareiškėjas tikrintu laikotarpiu iš ekonominės veiklos gavo 1 377 500 Lt (525 500 Lt iš vykdytos statybos paslaugų veiklos pagal verslo liudijimus ir 852 000 Lt iš nekilnojamojo turto pardavimo veiklos). Taigi pareiškėjas tikrintu laikotarpiu gavo pajamų, kurios viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nustatytą ribą per paskutinius 12 mėnesių (Patikrinimo akto 2 lentelė). Todėl pareiškėjas turėjo apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti PVM. Duomenys apie pareiškėjo įsigytų statybinių medžiagų pirkimo PVM pateikti Patikrinimo akto 10 priede. Kauno AVMI atsižvelgė į suformuotą praktiką ESTT bylose ir pardavimo PVM apskaičiavo nuo sandorių, jog nekilnojamojo turto kaina buvo nurodyta įskaitant mokestį. Atsakovo nuomone, bylos duomenys nesudaro pagrindo konstatuoti buvus kokius nors neteisėtus ir nepagrįstus mokesčių administratoriaus veiksmus (pvz., sąmoningą vengimą vertinti gautą informaciją, mokestinio patikrinimo vilkinimą ar pan.), todėl konstatuotina, kad taikyti MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų principų ir atleisti pareiškėją nuo delspinigių nėra pagrindo. Įstatymų leidėjas imperatyviai nustatė, jog mokesčių administratorius, nustatęs teisės normų pažeidimus, privalo mokesčių mokėtojui skaičiuoti delspinigius už laikotarpį nuo kitos dienos, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas. Nėra pagrindo teigti, jog Kauno AVMI turėjo skaičiuoti delspinigius 180 kalendorinių dienų. MGK padarė išvadą, kad mokesčių administratoriaus sprendime pateikta motyvacija skiriant pareiškėjui baudą nėra pakankama ir jam paskirtą baudą, vadovaudamasi MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, sumažino iki 10 proc., t. y. 3 994 Eur.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
28. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus nurodymo pareiškėjui sumokėti 39935,70 Eur PVM ir su šiuo mokesčiu susijusių sumų pagrįstumo, mokesčių administratoriui nustačius, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto pirkimo pardavimo ir statybos paslaugų veiklą, t. y. ekonominę veiklą, kaip ji apibrėžta PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje.
29. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalis nustato, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, jog teismas peržengia apeliacinio skundo ribas, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus apeliacinio skundo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Teismas taip pat patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų. Nagrinėjamu atveju, nesant pagrindų, dėl kurių apeliacinės instancijos teismas turėtų peržengti apeliacinio skundo ribas, byla nagrinėtina šio pagal šio skundo ribas.
30. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, jog pirmosios instancijos teismas iš esmės nevertino byloje esančių įrodymų, nemotyvavo, kurios bylai reikšmingos faktinės aplinkybės nustatytos, kurios nenustatytos, t. y. iš esmės neišnagrinėjo kilusio mokestinio ginčo.
31. ABTĮ 86 straipsnis nustato, kad teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas (1 dalis); priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas (2 dalis); teismo sprendime turi būti atsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus (3 dalis).
32. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pabrėžęs, jog įstatyminis reikalavimas atsakyti į visus pareikštus pagrindinius reikalavimus visgi nereiškia įpareigojimo teismui atsakyti į kiekvieną proceso dalyvių rašytinį ar teismo posėdyje žodžiu pateiktą argumentą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011; 2012 m. sausio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A146-115/2012; 2019 m. kovo 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-3503-1062/2019; 2019 m. spalio 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-2511-662/2019).
33. Teisėjų kolegija, įvertinusi pirmosios instancijos teismo sprendimo turinį, nustatė, kad buvo atsakyta į pagrindinius (esminius) bylos faktinius ir teisinius aspektus, priimtas sprendimas yra motyvuotas, todėl atitinka ABTĮ 86 bei 87 straipsnių reikalavimus. Aplinkybė, jog pirmosios instancijos teismas byloje nustatytas faktines aplinkybes vertino ne taip, kaip tai palankiau pareiškėjui, savaime nereiškia, kad skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra neteisėtas ar nepagrįstas.
34. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad namai buvo statomi šeimos narių poreikiams patenkinti, todėl šio nekilnojamojo turto pardavimas nelaikytinas ekonomine veikla.
35. Vietos mokesčių administratorius sprendimą apskaičiuoti PVM ir su juo susijusias sumas priėmė nustatęs, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu pardavė du žemės sklypus su jame pastatytais statiniais: pagal 2012 m. sausio 6 d. pagal pirkimo-pardavimo sutartį pardavė 0,0949 ha žemės sklypą ir pastatą-gyvenamąjį namą, esančius (duomenys neskelbtini), Klaipėdos r. sav. už 502 000 Lt (šį žemės sklypą jis įsigijo pagal 2011 m. sausio 27 d. pirkimo-pardavimo sutartį už 60 000 Lt); pagal 2014 m. spalio 3 d. pirkimo-pardavimo sutartį pardavė 0,1011 ha žemės sklypą ir pastatą–gyvenamą namą, esančius (duomenys neskelbtini), Klaipėdos r. sav., už 350 000 Lt (šį žemės sklypą pareiškėjas gavo dovanų 2014 m. kovo 3 d. iš tėvų). Taip pat, pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu taip pat gavo pajamų iš statybos paslaugų veiklos pagal verslo liudijimą: 2011 m. – 90 000 Lt, 2012 m – 144 000 Lt, 2013 m. – 146 500 Lt, 2014 m. – 145 000 Lt).
36. PVMĮ 2 straipsnio 15 dalis nustato, kad Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo – bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo, taip pat juridinio asmens statuso neturintis Lietuvos Respublikoje įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas, kurio veiklos forma yra investicinis fondas. Šio straipsnio 8 dalyje numatyta, kad ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus: 1) darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje; 2) valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos.
37. Tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas pagal įsigytus verslo liudijimus teikė statybos paslaugas, o taip pat įsigijo 2 žemės sklypus, skirtus mažaaukščių namų statybai, juose ūkio būdu pastatė gyvenamuosius namus bei juos, nebaigtus statyti, pardavė. Pagal verslo liudijimus pareiškėjo vykdyta statybos paslaugų veikla, vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalimi, neginčijamai pripažintina ekonomine veikla. To nekvestionuoja ir pareiškėjas. Ši pareiškėjo vykdyta ekonominė veikla yra tiesiogiai susijusi ir su nekilnojamojo turto pardavimo sandoriais, kuriuos mokesčių administratorius priskyrė PVM apmokestinamai veiklai. Taigi, vertinant pareiškėjo vykdytą dvejopo pobūdžio veiklą (statybos paslaugų teikimą bei žemės sklypų su nebaigtais gyvenamaisiais namais pardavimą) kaip visumą, ji pagal PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas pripažintina ekonomine veikla, nes tai savarankiška, atlygintinė veikla, vykdyta sistemingai, sandoriai susiję su nekilnojamuoju turtu nebuvo atsitiktiniai. Vertinant minėtą pareiškėjo veiklą PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies aspektu, atsižvelgtina ir į tai, kad, remiantis mokesčių administratoriaus surinktais duomenimis, pareiškėjas jau nuo 2006 m. (t. y. iki tikrinamojo laikotarpio pradžios) pirko žemės sklypus, juose statė gyvenamuosius namus ir juos pardavė, be to, statybos paslaugų pajamos ir nekilnojamojo turto pardavimo pajamos sudarė pagrindinę pareiškėjo pajamų dalį tikrinamuoju laikotarpiu. Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių duomenų apie tai, kad gyvenamųjų namų statymas ir jų pardavimas, kuris buvo apmokestintas PVM, yra susijęs su poreikiu tiesiogiai užtikrinti šeimos gyvenimo sąlygas.
38. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes (pareiškėjo siekį gauti ekonominę naudą, vykdytos veiklos savarankiškumą, atlygintinumą, sistemingumą, kas iš esmės atitinka PVM įstatymo 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominę veiklą), konstatuotina, jog pareiškėjas pagrįstai pripažintas apmokestinamuoju asmeniu pagal PVMĮ 2 straipsnio 15 dalį.
39. Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 96 straipsnio 1 dalies 2 punktas nustato, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje).
40. Šio Įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per šio įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą (muitinės administruojamo mokesčio – per šio įstatymo 81 straipsnio 4 dalyje nustatytą terminą), delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo (MAĮ 97 straipsnio 2 dalis).
41. Pagal MAĮ 98 straipsnio 2 dalį delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju, delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas.
42. Nagrinėjamu atveju, delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti nuo iki patikrinimo akto surašymo dienos. Pabrėžtina, jog minėtas 180 dienų terminas yra taikomas tik skaičiuojant delspinigius už laikotarpį nuo mokesčių įstatymuose numatytos teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo momento ir nėra taikomas už ankstesnius delspinigių skaičiavimo laikotarpius (už laikotarpį iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos bei už visą mokestinio ginčo laikotarpį, kai buvo sustabdytas ginčijamos mokestinės nepriemokos priverstinis išieškojimas), t. y. kol mokesčių administratorius nėra įgijęs teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, tol 180 dienų terminas neskaičiuotinas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-636/2010, 2011 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-285/2011, 2014 m. sausio 8 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-1965/2013). Įvertinus tai, pareiškėjo apeliacinio skundo teiginys, kad jam nagrinėjamu atveju delspinigiai turėjo būti skaičiuojami tik už laikotarpį, ne ilgesnį kaip 180 dienų yra nepagrįstas.
43. Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat nurodo, kad jam paskirta 7987 eurų bauda negali būti laikoma protinga ir pagrįsta, bei atitinkanti Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas.
44. Teisėjų kolegija. visų pirma, pažymi, kad Mokestinių ginčų komisija ginčijamu 2018 m. vasario 12 d. sprendimu Nr. S-28(7-267/2017) pareiškėjui nurodė sumokėti 3994 Eur baudą.
45. Pareiškėjui yra paskirta minimali MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nustatyta bauda, kuri atitinka pažeidimo pavojingumo pobūdį ir mastą, kaltę, atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes (MAĮ 139 straipsnio 3 dalis, 140 straipsnis).
46. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, naikinti ar pakeisti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo V. G. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gegužės 31 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.