Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ivetos Pelienės, Rasos Ragulskytės-Markovienės (pranešėja) ir Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą administracinėje byloje dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. lapkričio 14 d. nutarties administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

II.

Teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 159 straipsnio 2 dalimi, jos turinį aiškinančia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (2017 m. spalio 4 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. eA-151-556/2017; 2022 m. lapkričio 30 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. eA-823-442/2022).

Teismas, įvertinęs VMI prašymo turinį, nustatė, kad VMI laikosi pozicijos, jog Komisijos 2023 m. spalio 13 d. sprendime padaryta išvada, kad mokestinio tyrimo ataskaita yra pakankamas dokumentas, kurio pagrindu galima išspręsti mokesčių mokėtojo apmokestinimo klausimus, neatitinka MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto ir jo turinio aiškinimo ir taikymo teismų praktikoje. Teismas padarė išvadą, kad VMI iš esmės nesutinka su Komisijos atliktu faktinių aplinkybių visumos aiškinimu ir Komisijos padaryta išvada, kad nagrinėjamu atveju nėra pagrindo pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, t. y. šiuo konkrečiu atveju taikyti MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto normą.

Teismo vertinimu, VMI prašyme nėra argumentų, kurie rodytų skirtingą MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto normos turinio aiškinimą, t. y. nėra pasisakyta, kaip skiriasi VMI ir Komisijos aptariamos normos turinio supratimas. Teismo vertinimu, klausimas, ar mokestinio tyrimo ataskaita yra pakankamas dokumentas, kurio pagrindu galima išspręsti mokesčių mokėtojo apmokestinimo klausimus, yra įrodinėjimo klausimas, o ne ginčas dėl teisės.

III.

VMI atskirajame skunde pakartoja iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus prašyme.

VMI nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad nagrinėjamu atveju VMI kelia ginčą ne dėl teisės, bet dėl mokestinio tyrimo ataskaitoje nustatytų faktų. VMI prašyme pateikta išsami ir sisteminė teisės normų ir teismų praktikos analizė dėl pakartotinio patikrinimo, mokestinio patikrinimo ir mokestinio tyrimo sampratų, kuri taikytina sprendžiant klausimą dėl pakartotinio patikrinimo pavedimo vietos mokesčių administratoriui.

VMI prašyme atskleidė visą teisinio reguliavimo kontekstą, siekdama pagrįsti, kad ginčas keliamas dėl teisės, todėl, priešingai nei konstatavo pirmosios instancijos teismas, VMI turi teisę skųsti Komisijos 2023 m. spalio 13 d. sprendimą.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Apeliacijos pagal atskirąjį skundą dalykas – Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. lapkričio 14 d. nutarties, kurioje nutarta atsisakyti priimti VMI prašymą, kaip nenagrinėtiną ABTĮ nustatyta tvarka (ABTĮ 33 str. 2 d. 1 p.), pagrįstumas ir teisėtumas.

Pirmosios instancijos teismas atsisakė priimti VMI prašymą, konstatavęs, kad šiuo atveju VMI neturi teisės skųsti Komisijos 2023 m. spalio 13 d. sprendimo. VMI nesutinka su šia teismo išvada, laikydamasi pozicijos, kad ji pagrindė tai, jog šiuo atveju ginčas keliamas dėl teisės, o ne dėl fakto.

ABTĮ 33 straipsnio 2 dalies 1 punkte, be kita ko, nustatyta, kad motyvuota nutartimi atsisakoma priimti prašymą, jeigu prašymas nenagrinėtinas teismų ABTĮ nustatyta tvarka.

Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija), centrinis mokesčių administratorius (t. y. VMI) turi teisę apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas šios teisės normos turinį, yra konstatavęs, kad centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Komisijos sprendimo vien dėl to, kad nesutinka su Komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis (šiuo aspektu žr., pvz., išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. gruodžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-2292/2012 ir joje nurodytą praktiką); centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju, kai kyla ginčas dėl proceso ar materialiosios teisės normos taikymo (šiuo aspektu žr., pvz., išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. gruodžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-2292/2012 ir joje nurodytą praktiką); skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija aptariamos teisės normos taikymo prasme reiškia joje nurodytų subjektų (Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme, teisės akte nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (šiuo aspektu žr., pvz., išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. balandžio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012 ir joje nurodytą praktiką); aptariama teisės norma buvo siekiama suteikti galimybę atskirais mokesčių įstatymų klausimais susiformuoti teisminei praktikai (šiuo aspektu žr., pvz., išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013); administraciniame teisme nagrinėjamo mokestinio ginčo (administracinės bylos) ribas apibrėžia aptariamoje teisės normoje minimas skirtingas ginčo teisinių santykių kvalifikavimui aktualių teisės normų interpretavimas (sprendžiamas tik ginčas dėl teisės) (šiuo aspektu žr., pvz., išplėstinės teisėjų kolegijos 2022 m. balandžio 6 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-158-575/2022 ir 2023 m. gegužės 17 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-72-575/2023 bei juose nurodytą praktiką).

Sprendžiant centrinio mokesčių administratoriaus prašymo, paduoto vadovaujantis aptariama teisės norma, priėmimo klausimą ir nenustačius, jog centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai aiškino teisę, pirmosios instancijos teismas turi atsisakyti priimti centrinio mokesčių administratoriaus prašymą, o šią aplinkybę nustatęs bylos nagrinėjimo metu – bylą nutraukti (šiuo aspektu žr., pvz., išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. gruodžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-2292/2012 ir joje nurodytą praktiką).

Remiantis byloje esančiais rašytiniais duomenimis, nustatyta:

- Inspekcija, įvertinusi surinktus duomenis ir įrodymus, priėmė Inspekcijos 2022 m. birželio 15 d. sprendimą, kuriame apskaičiavo pareiškėjai papildomai mokėtiną gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM) ir su juo susijusias sumas;

- pareiškėja, nesutikdama su Inspekcijos 2022 m. birželio 15 d. sprendimu, kreipėsi su skundu į VMI;

- VMI 2022 m. rugsėjo 16 d. sprendimu pareiškėjos skundas buvo atmestas;

- pareiškėja, nesutikdama su VMI 2022 m. rugsėjo 16 d. sprendimu, kreipėsi su skundu į Komisiją;

- Komisija, nagrinėdama pareiškėjos skundą, 2022 m. gruodžio 21 d. protokole Nr. 298 (7-150/2022) įtvirtintu sprendimu įpareigojo VMI iš naujo įvertinti pareiškėjos ir V. T. pateiktų 2020–2021 m. GPM deklaracijų atitinkamus duomenis;

- VMI Komisijai pateikė Inspekcijos Tyrimo ataskaitą Nr. (7.45Mr)FR0686-112 (toliau – ir Ataskaita), kurioje, be kita ko, išdėstytos nustatytos aplinkybės ir išvados dėl pareiškėjos ir V. T. pajamų už parduotas uždarosios akcinės bendrovės „Raminora turtas“ akcijas deklaravimo ir GPM nuo šių sumų sumokėjimo;

- Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, priėmė Komisijos 2023 m. balandžio 27 d. sprendimą, kuriame nusprendė tenkinti pareiškėjos skundą iš dalies, panaikinti VMI 2022 m. rugsėjo 16 d. sprendimą ir perduoti pareiškėjos skundą VMI nagrinėti iš naujo;

- VMI, vadovaudamasi MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktu, priėmė VMI 2023 m. birželio 16 d. sprendimą, kuriame nusprendė panaikinti Inspekcijos 2022 m. birželio 15 d. sprendimą, pavesti Inspekcijai atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. VMI nurodė, kad tikslinga peržengti patikrinimo laikotarpio ribas, kad būtų pašalinti neaiškumai ir trūkumai dėl pareiškėjos ir V. T. sudarytų bei vykdytų sandorių (ūkinių operacijų) ir iš to kylančių mokestinių teisinių pasekmių;

- pareiškėja, nesutikdama su VMI 2023 m. birželio 16 d. sprendimu, kreipėsi su skundu į Komisiją;

- Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, nesutiko su VMI 2023 m. birželio 16 d. sprendimu. Komisijos vertinimu, VMI nepagrindė sąsajos tarp naujų įrodymų surinkimo ir faktinių aplinkybių nustatymo būtinybės. Komisija darė išvadą, kad VMI, atsižvelgdama į Ataskaitą, Inspekcijai V. T. pateiktų 2023 m. sausio 11 d. ir 2023 m. sausio 26 d. paaiškinimų turinį, taip pat Komisijos 2023 m. balandžio 27 d. sprendime pateiktas išvadas, turėjo galimybę savarankiškai įvertinti ginčo problematiką ir pateikti savo išvadas dėl mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų taikymo teisingumo. Komisija padarė išvadą, kad VMI įvardytos pakartotinio patikrinimo atlikimo priežastys nėra pakankamas faktinis pagrindas priimti sprendimą, nurodytą MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte. Todėl Komisija priėmė 2023 m. spalio 13 d. sprendimą, kuriame nusprendė panaikinti VMI 2023 m. birželio 16 d. sprendimą;

- VMI, nesutikdama su Komisijos 2023 m. spalio 13 d. sprendimu, kreipėsi su prašymu į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama panaikinti Komisijos 2023 m. spalio 13 d. sprendimą. VMI nurodo, kad ji, siūlydama peržengti patikrinimo ribas (tai atitinka teisingumo principą, nes užtikrina kompleksinį mokesčių mokėtojos (šiuo atveju pareiškėjos) ūkinių operacijų vertinimą), pagrįstai taiko MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktą, nes tik vietos mokesčių administratorius (šiuo atveju Inspekcija) gali atlikti minėtą kompleksinį mokesčių mokėtojo patikrinimą. VMI vertinimu, ji neturi teisės priimti sprendimų, vertindama Komisijoje nurodytus faktinius duomenis, kurie peržengia patikrinimo ribas, ir dėl to gali bloginti mokesčių mokėtojo (šiuo atveju pareiškėjos) padėtį. VMI laikosi pozicijos, kad šiuo atveju neteisinga Komisijos pozicija, jog Ataskaita yra teisinis pagrindas be pakartotinio patikrinimo vertinti pareiškėjos, kaip mokesčių mokėtojos, atliekamas pareigas už mokestinius laikotarpius po tikrintų mokestinių laikotarpių.

MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 1–6 punktuose išvardyta, kokius sprendimus pagal savo kompetenciją gali priimti centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą. Šios dalies 5 punkte (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija) nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius gali panaikinti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą.

Įvertinus šio konkretaus atvejo aplinkybes aptarto teisinio reguliavimo kontekste, darytina išvada, kad šiuo atveju VMI kreipėsi į teismą su prašymu, grįsdama jį, be kita ko, tuo, kad VMI ir Komisija skirtingai aiškina ir taiko proceso teisės normą, nustatytą MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte. VMI prašyme nekvestionuoja Komisijos nustatytų mokestinio ginčo faktinių aplinkybių ir padarytų išvadų dėl mokestinio ginčo metu surinktų įrodymų nepakankamumo, siekiant pagrįsti pareiškėjai, kaip mokesčių mokėtojai, kilusias mokestines prievoles. VMI prašyme dėsto argumentus, kuriais nesutinka su Komisijos pozicija, jog šios konkrečios mokestinio ginčo metu susiklosčiusios situacijos atveju VMI neturi teisės priimti sprendimo, nurodyto MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte. Teisėjų kolegijos vertinimu, apžvelgtos mokestinio ginčo metu susiklosčiusios situacijos atveju išsiskiria VMI ir Komisijos MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto aiškinimas ir taikymas. Todėl pirmosios instancijos teismo išvada, kad VMI neturi teisės skųsti Komisijos 2023 m. spalio 13 d. sprendimo, negali būti laikoma pagrįsta ir teisėta.

Atsižvelgus į tai, VMI atskirasis skundas tenkinamas, pirmosios instancijos teismo nutartis panaikinama ir VMI prašymo priėmimo klausimas perduodamas pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 154 straipsnio 4 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. lapkričio 14 d. nutartį panaikinti ir perduoti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymo priėmimo klausimą Regionų administracinio teismo Vilniaus rūmams nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.