Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romos Sabinos Alimienės (kolegijos pirmininkė), Rūtos Miliuvienės (pranešėja) ir Henriko Sadausko, sekretoriaujant Eglei Pajarskienei, dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Edmundui Rusinui, atsakovo atstovui Antanui Butrimui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Senamiesčio agentūra“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo - Marijampolės apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

Nors Komisija sprendime ir mini pareiškėjo pastabas dėl patikinimo subjektiškumo, tačiau jų visiškai neanalizuoja ir nevertina, nekonkretizuoja tikrinimo subjektų. Analizuojant mokestinės prievolės santykius, būtina nustatyti pagrindinius prievolės elementus - mokesčio subjektus ir dalyką. Atlikdamas patikrinimą, mokesčių administratorius neidentifikuoja ir nediferencijuoja skirtingų vienetų subjektiškumo - IĮ „Senamiesčio agentūra“ ir UAB „Senamiesčio agentūra“. Iš patikrinimo akto neaišku, kas yra patikrinimo ir mokestinės prievolės subjektas, kadangi analizuojama ir vertinama ne tik IĮ „Senamiesčio agentūra“ bei UAB „Senamiesčio agentūra“, bet ir kitų ūkio vienetų - UAB „Autodraugas“, UAB „Durga“ ir pan. veikla

Akcentuoja, kad mokesčių administratorius neatliko PVM įstatymo 45 str. 1 d. normos analizės, taikymo problematikos, apsiribodamas formaliomis frazėmis apie mokesčio mokėtojo mokestinę prievolę. Pareiškėjas tiek žodžiu, tiek raštu ne kartą tvirtino, jog vykdo tik atitinkamas papildomas vežimo paslaugas ir nėra eksportuotojas. Tai pagrįsti buvo pateiktos sutartys, kuriose nurodyti mokesčių mokėtojo įsipareigojimai, t. y. papildomų vežimo paslaugų teikimas. Mokesčių administratorius net nebandė tirti ir analizuoti mokesčių mokėtojo vykdytos veiklos ir jos specifiškumo, nevertino jos santykio su eksportuotojų veikla, netyrė ir neanalizavo kas iš ūkio subjektų yra eksportuotojai, o kas tik papildomas funkcijas atliekantys subjektai. Dėl šios priežasties mokesčių administratorių padarytos išvados yra šališkos, neišsamios bei prieštaraujančios ginčo santykį reglamentuojančių teisės normų paskirčiai ir tikslui.

Komisija pripažįsta, kad egzistuoja ryšys tarp pareiškėjo vykdytos veiklos bei prekių eksporto, tačiau pareiškėjo veiklos nepripažįsta susijusia su prekių eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos. Toks subjektyvus ir plečiamas aiškinimas akivaizdžiai prieštarauja teisėtų lūkesčių principui. Tiek viešosios teisės doktrinoje, tiek teismų praktikoje yra pripažįstama, kad viešojo administravimo teisės normos negali būti aiškinamos ir interpretuojamos plečiamai. Tai, jog tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija buvo neteisūs plečiamai aiškindami ginčijamą PVM įstatymo normą, pagrindžia ir tai, jog dar 2006 m. spalio 27 d. pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (11.1 l-06)-A2-353 nebuvo nurodyta informacija apie PVM mokėjimo būtinumą.

Motyvuojamoji dalis

Atsižvelgiant į tai, kad tas pats asmuo, t. y. D. K., kontroliuoja keletą juridinių asmenų - UAB „Autodraugas“ ir UAB „Senamiesčio agentūra“, patikrinimo akte nurodyta ir UAB „Autodraugas“ vykdoma veikla. Bendrovės mokestinio tyrimo metu nustatyti mokesčių įstatymų pažeidimų požymiai, o ne trūkumai, todėl pagrįstai 2006 m. spalio 27 d. pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (11.1 l-06)-A2-353 bendrovei nenurodyta pašalinti nustatytus pažeidimus ir pagrįstai pradėtas bendrovės patikrinimas.

Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas teikia eksporto deklaracijų, pagal kurias eksportuojami automobiliai, trečiųjų egzempliorių surinkimo muitinės postuose paslaugas įvairioms Lietuvos Respublikos įmonėms. Bendrovė su kiekviena įmone sudarė paslaugų teikimo sutartis, kuriose įsipareigojo teikti klientui papildomas vežimo paslaugas, t. y. surinkti bendrųjų administracinių dokumentų trečiuosius egzempliorius Lietuvos Respublikos muitinės postuose, išskyrus Kalvarijos ir Lazdijų kelio postus. Sutartyse nurodyta, kad už vieną BAD trečiąjį egzempliorių klientas moka 30 Lt.

Pareiškėjas su UAB „Durga“ 2006 m. rugpjūčio 1 d. sudarė sutartį Nr. Alyt/2006/08/01, kurioje numatyta, kad UAB „Durga“ (agentas) įsipareigoja surinkti BAD trečiuosius egzempliorius savo įsteigtuose muitinės padaliniuose ir du kartus per mėnesį pateikti bendrovei (klientas). Sutartyje numatyta, kad už vieną BAD trečiąjį egzempliorių klientas moka agentui 11 Lt su PVM atlygį, o už BAD trečiąjį egzempliorių iš Latvijos - Rusijos postų - 22 Lt su PVM. UAB „Durga“ 2006 m. rugpjūčio - gruodžio mėnesiais pareiškėjui išrašė atliktų paslaugų - BAD trečiųjų egzempliorių surinkimo - PVM sąskaitas faktūras 135 505,08 Lt sumai ir apskaičiavo 24 390,91 Lt PVM.

Pareiškėjas su UAB „Autodraugas“ 2006 m. liepos 12 d. sudarė sutartį Nr. 2006/07/12, pagal kurią UAB „Autodraugas“ įsipareigoja surinkti BAD trečiuosius egzempliorius ir juos pateikti klientui. UAB „Autodraugas“ 2006 m. gruodžio 29 d. bendrovei išrašė atliktų paslaugų - BAD trečiųjų egzempliorių surinkimo - PVM sąskaitą faktūrą SAK-A Nr. 0000007 71 830,71 Lt sumai ir apskaičiavo 12 929,53 Lt pardavimo PVM. Pareiškėjas 2006 m. liepos - gruodžio mėn. išrašė Lietuvos įmonėms atliktų paslaugų - BAD trečiųjų egzempliorių surinkimo - sąskaitas faktūras 747 309 Lt sumai, šioms paslaugoms taikydama 0 proc. PVM tarifą.

Anot atsakovo, 0 proc. PVM tarifu apmokestinamos paslaugos tik tos paslaugos, kurios yra tiesiogiai susijos su prekių eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos, todėl būtina nustatyti, ar pareiškėjo suteiktos paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Bendrijos teritorijos. Tiesioginis paslaugos ryšys su prekių eksportu egzistuoja, jei paslauga yra būtina prekių išvežimo iš Europos Bendrijų teritorijos sąlyga, t. y. be kurios prekių eksportas taptų neįmanomas. Nors tarp pareiškėjo suteiktų paslaugų ir prekių eksporto egzistuoja ryšys, tačiau šis ryšys nėra tiesioginis. Neatlikus aukščiau minėtųjų paslaugų, prekių eksportas iš Europos Bendrijų teritorijų netaptų neįmanomas, nes trečiųjų eksporto deklaracijų egzempliorių surinkimo paslauga yra prekių eksporto pasekmė, o ne būtinoji sąlyga.

Pažymi, kad Europos Teisingumo Teismas 2006 m. rugsėjo 28 sprendime byloje Nr. C-128/05 pasisakė, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką išimtis ar leidžianti nukrypti nuo bendrosios taisyklės nuostata turi būti aiškinama siaurai, todėl PVM įstatymo 45 str. 1 d. negali būti aiškinama plečiamai.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Marijampolės apskrities valstybinė mokesčių inspekcija su pareiškėjo skundu nesutinka, prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime (b. l. 39-40) paaiškino, kad Komisija, atsižvelgdama į pareiškėjo atliktų paslaugų (bendrųjų administracinių dokumentų trečiųjų egzempliorių surinkimas ir jų pateikimas eksportuotojams) pobūdį, pagrįstai nustatė, kad atliktos paslaugos nėra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos, kadangi šios paslaugos nėra būtina prekių išvežimo iš Europos Bendrijos teritorijos sąlyga, be kurios išvežimas taptų negalimas. Paslaugos paskirtis yra ne eksportui reikalingų sąlygų sudarymas, o eksportuotojui reikalingų dokumentų pristatymas.

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas skundą palaikė remdamasis jame nurodytais motyvais.

Atsakovo atstovas teisminio nagrinėjimo metu prašė pareiškėjos skundo netenkinti.

Skundas atmestinas.

Mokestinėje byloje ginčas kilęs dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo pareiškėjo suteiktoms paslaugoms.

Byloje surinkti įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas užsiėmė eksporto deklaracijų trečiųjų egzempliorių rinkimu iš muitinės postų. Tarp proceso šalių dėl šios faktinės aplinkybės ginčo nėra.

Marijampolės apskrities valstybinė mokesčių inspekcija patikrino 2005 m. sausio 1 d. - 2006 m. gruodžio 31 d. laikotarpio PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumą ir surašė 2007 m. kovo 21 d. patikrinimo aktą Nr. A-06-07-10-14 (MGK byla, l. 33-35), kuriame bendrovei papildomai apskaičiavo 113 997 Lt PVM ir 5 793,13 Lt PVM delspinigių. Inspekcija 2007 m. gegužės 24 d. sprendimu Nr. (15.1 l.-15)-R3-2910 (MGK byla, l. 21-26) patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė sumokėti į biudžetą 113 997 Lt PVM, 6 110,73 Lt PVM delspinigių ir paskyrė (30 proc. dydžio) 34 199 Lt PVM baudą. Valstybinė mokesčių inspekcija 2007 m. rugpjūčio 31 d. sprendimu Nr. 69-209 (MGK byla, l. 6-9) patvirtino Marijampolės apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2007 m. gegužės 24 d. sprendimą Nr. (15.11.-15)-R3-2910. Mokestinių ginčų komisija 2007 m. spalio 19 d. sprendimu Nr. S-194 (7-191/2007) pakeitė atsakovo 2007 m. rugpjūčio 31 d. sprendimą Nr. 69-209 ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 113 997 Lt PVM, 6 110,79 PVM delspinigius ir 11 399 Lt (10 proc. dydžio) PVM baudą.

PVM įstatymo 45 str. 1 d. nustatyta, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos paslaugos, įskaitant vežimą bei papildomas vežimo paslaugas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos. Sistemiškai analizuojant paminėtą teisės normą, darytina išvada, kad būtina sąlyga 0 proc. PVM tarifo taikymui yra ta aplinkybė, kad teikiamos paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Bendrijų teritorijos.

Kolegija, įvertinusi mokestinėje byloje surinktų įrodymų visetą, sprendžia, kad Komisija pagrįstai pripažino, jog tarp pareiškėjo teikiamos paslaugos (bendrųjų administracinių dokumentų trečiųjų egzempliorių surinkimas ir jų pateikimas eksportuotojams) ir prekių eksporto egzistuoja ryšys, tačiau jis nėra tiesioginis. Nevykdant eksporto deklaracijų trečiųjų egzempliorių surinkimo iš muitinės postų, prekių išvežimas iš Europos Bendrijų teritorijos netampa negalimu. Tokiu būdu pripažinus, kad tarp teikiamų paslaugų ir prekių eksporto nėra tiesioginio ryšio, eliminuojama galimybė taikyti 0 proc. PVM tarifą.

IĮ „Senamiesčio agentūra“ savininkės D. K. 2006 m. birželio 20 d. sprendimu (MGK byla, l. 67) individuali įmonė reorganizuota į UAB „Senamiesčio agentūra“. Šiai bendrovei perėjo ne tik reorganizuoto asmens teisės, bet ir pareigos, tame tarpe - padengti nesumokėtus mokesčius (Mokesčių administravimo įstatymo 91 str. 2 d.). Tokiu būdu mokesčių administratorius pagrįstai priskaičiavo mokesčius būtent UAB „Senamiesčio agentūra“.

Skunde pareiškėjas nurodė, kad buvo analizuota ir vertinama ne tik IĮ „Senamiesčio agentūra“ bei UAB „Senamiesčio agentūra“, bet ir kitų ūkio subjektų (UAB „Autodraugas“, UAB „Durga“) veikla. Šiuo atveju tarp pareiškėjo ir minėtų bendrovių buvo susiklostę sutartiniai santykiai, todėl, nustatant, ar pareiškėjo vykdyta veikla turėjo būti apmokestinama kitu PVM tarifu, mokesčių administratorius pagrįstai atsižvelgė į jo sudarytus sandorius su kitomis bendrovėmis.

Nors skunde buvo akcentuota, kad mokesčių administratorius pažeidė atitinkamas Mokesčių administravimo įstatymo (126, 132 ir kiti str.), Viešojo administravimo įstatymo 8 str. nuostatas, nusižengė gero administravimo principo reikalavimams, tačiau paminėtų pažeidimų teismas nenustatė.

2006 m. spalio 27 d. pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (11.11-06)-A2-353 (MGK byla, l. 65-66) mokesčių administratorius pagrįstai nenurodė informacijos apie PVM mokėjimo būtinumą, nes teisės aktai nenustato mokesčių administratoriui pareigos pasiūlyti mokesčių mokėtojui pašalinti tam tikrus trūkumus ar prieštaravimus, kai nustatomi atitinkamo mokesčio (šiuo atveju - PVM) įstatymo pažeidimai.

Kitos pareiškėjo nurodomos aplinkybės taip pat neleidžia konstatuoti jo skundo pagrįstumo. Jokių esminių procedūrinių pažeidimų nagrinėjant mokestinę bylą nenustatyta.

Darytina išvada, kad pareiškėjas teikiamoms paslaugoms nepagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, ko pasekoje į biudžetą nesumokėtas 113 997 Lt PVM. Dėl mokesčių nesumokėjimo, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 96 str., pagrįstai priskaičiuoti 6 110,73 Lt PVM delspinigių (MGK byla, l. 27) ir skirta atitinkamo dydžio (11 399 Lt) PVM bauda. Skundžiami mokesčių administratorių ir Mokestinių ginčų komisijos sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, nėra juridinio pagrindo jų naikinti ar keisti.

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 - 88 str. 1 d. 1 p., 127 str. 1 d., teisėjų kolegija

nusprendė:

pareiškėjo UAB „Senamiesčio agentūra“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.