Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Pareiškėjo vertinimu, MAĮ nuostatų aiškinimas taip, kad mirusio asmens atžvilgiu gali būti pradėtas mokestinis patikrinimas, kad mirusio mokesčių mokėtojo atžvilgiu mokestinis prievolės dydis gali būti apskaičiuojamas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kad tokio veikimo pasekoje mokesčių administratoriaus priimti sprendimai neskundžiami, ir jau iš anksto žinant, kad nėra subjekto, kuris galėtų tokius sprendimus apskųsti, neatitinka mokesčių mokėtojo lygybės (MAĮ 7 straipsnis.), teisingumo ir protingumo principų (MAĮ 8 straipsnis), teisinių santykių stabilumo principų turinio ir pažeidžia tiek mirusio asmens teises bei teisėtus interesus, tiek ir trečiųjų asmenų teises bei teisėtus interesus.

Atsakydama į pareiškėjo skundo argumentus dėl jo neinformavimo apie mokestinį patikrinimą, atsakovė remiasi Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų „Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių“ 9 punktu, kuriame nustatyta, kad mokesčių administratorius turi teisę pradėti faktinį mokėtojo patikrinimą be pranešimo apie mokestinį patikrinimą, jei yra pagrįsta rizika (mokesčių administratorius turi informacijos/duomenų/faktų), kad mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus, arba yra kitų aplinkybių, dėl kurių patikrinimas taptų neįmanomas arba jo atlikimas ypač pasunkėtų (pavyzdžiui, kai tikrinama likviduoto ar mirusio mokėtojo veikla).

Byloje ginčas tarp šalių kilo dėl to, ar mokesčių administratorius, vertindamas nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus, pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjo motinos V. I. R. 2010-2011 metų išlaidos viršijo juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais patvirtintas pajamas, ir mokesčių bazę nustatė bei mokesčius apskaičiavo, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Remiantis bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad Šiaulių AVMI, atliko V. I. R. (mirusios (duomenys neskelbtini) laikotarpio nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. GPM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-89 apskaičiavo V. I. R. 25 718 Lt, t. y. 7 448,45 Eur GPM (MGK byla, b. l. 65-70). Šiaulių AVMI, išnagrinėjusi patikrinimo aktą, 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymoje Nr. FR0681-6 patvirtino mokestinį rezultatą: 25 718 Lt, t. y. 7 448,45 Eur GPM ir 10 026,77 Lt, t. y. 2 903,95 Eur GPM delspinigių (MGK byla, b. l. 42-44).

Pareiškėjas 2015 m. liepos 30 d. pateikė VMI prie FM prašymą atnaujinti skundo dėl Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymos Nr. FR0681-6 padavimo terminą ir skundą dėl šios patikrinimo pažymos panaikinimo (MGK byla, b. l. 39, 40-41).

VMI prie FM, vadovaudamasi MAĮ 92, 145, 150 straipsniais, 2015 m. spalio 9 d. priėmė sprendimą Nr. 68-183 pareiškėjo prašymą atnaujinti skundo padavimo terminą netenkinti, skundą laikyti nepaduotu ir jį grąžinti pareiškėjui (MGK byla, b. l. 35-37).

Teismų informacinės sistemos duomenimis nustatyta, kad pareiškėjas su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti: VMI prie FM 2015 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-183 ir Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymą Nr. FR0681-6. Vilniaus apygardos admistracinis teismas 2016 m. kovo 31 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. LVAT, išnagrinėjęs administracinę bylą apeliacine tvarka, 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017, pareiškėjo E. R. apeliacinį skundą tenkino iš dalies: panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 31 d. sprendimą ir VMI prie FM 2015 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-183, o mokestinį ginčą perdavė iš naujo nagrinėti VMI prie FM.

VMI prie FM, vykdydama LVAT 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1040-438/2017, išnagrinėjo pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. prašymą ir skundą. VMI prie FM 2017 m lapkričio 13 d. sprendimu Nr. 68-182 patvirtino Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymą Nr. FR0681-6 (MGK byla, b. l. 10-13, 30-33).

Pareiškėjas, nesutikdamas VMI prie FM sprendimu, pateikė skundą MGK (MGK byla, b. l. 1-8). MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2018 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. S-16(7-7-262/2017) patvirtino VMI prie FM 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimą Nr. 68-182 (MGK byla, b. l.145-156).

Iš skundo turinio matyti, kad pareiškėjas nesutikimą su ginčijamais sprendimais motyvuoja tuo, kad, būdamas V. I. R. turto paveldėtojas, jis nebuvo informuotas apie jo mirusios motinos atžvilgiu pradėtą mokestinį patikrinimą, todėl negalėjo jame aktyviai dalyvauti, teikti įrodymus, paaiškinimus, pastabas dėl patikrinimo akto. Mokesčių administratorius sprendimą dėl jo mirusiai motinai papildomai apskaičiuoto GPM priėmė vienašališkai, jame nepagrįstai konstatuodamas, kad jo motina turėjo kitų nedeklaruotų ir neapmokestintų pajamų, iš kurių dengė 2010-2011 metų laikotarpio išlaidas. Taip pat pareiškėjas mano, kad mokesčių administratorius nepagrįstai mirusio asmens (mokesčių mokėtojo) GPM bazę nustatė remdamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, kadangi šiuo atveju neegzistuoja sąlygos, suteikiančios mokesčių administratoriui teisę mokesčius apskaičiuoti pagal jo paties įvertinimą.

Mokestinio ginčo medžiagos duomenimis nustatyta, kad Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 18 d. įformintas pavedimas tikrinti Nr. FR0773-587, kuriuo pavesta patikrinti V. I. R. (MGK byla, b. l. 61-63). Jame papildomai atliktas įrašas, kad vadovaujantis VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymo Nr. VA-87 9 punktu mokestinis patikrinimas pradėtas be pranešimo apie mokestinį patikrinimą (mirusio asmens). Nustatyta, kad V. I. R. (duomenys neskelbtini) mirė, o pareiškėjas E. R. 2014 m. rugpjūčio 13 d. pagal Paveldėjimo teisės pagal įstatymą liudijimą Nr. (duomenys neskelbtini) paveldėjo savo motinai V. I. R. nuosavybės teise priklausiusį turtą.

Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų „Dėl mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių patvirtinimo“ 9 punkte (2008 m. rugpjūčio 5 d. įsakymo Nr. VA-42 redakcija) nustatyta, kad mokesčių administratorius turi teisę pradėti faktinį mokėtojo patikrinimą be pranešimo apie mokestinį patikrinimą, jei yra pagrįsta rizika (mokesčių administratorius turi informacijos/duomenų/faktų), kad mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus, arba yra kitų aplinkybių, dėl kurių patikrinimas taptų neįmanomas arba jo atlikimas ypač pasunkėtų (pavyzdžiui kai tikrinama likviduoto ar mirusio mokėtojo veikla). Taigi, šios teisės akto nuostatos išskiria dvi grupes aplinkybių, kurioms egzistuojant mokesčių administratorius turi teisę pradėti faktinį mokesčių mokėtojo patikrinimą be pranešimo apie mokestinį patikrinimą. Pažymėtina, kad šios nuostatos padeda mokesčių administratoriui įgyvendinti jam MAĮ deleguotas funkcijas (MAĮ 26 straipsnis), kontroliuoti kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais - ir kitose srityse (MAĮ 2 straipsnio 23 dalis), užtikrinti mokesčių surinkimą į biudžetą, išaiškinti mokesčių įstatymų pažeidimus. Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos nenustato mokečių admistratoriui pareigos informuoti mirusio mokesčio mokėtojo teisių perėmėjų apie mirusio mokesčio mokėtojo mokestinį patikrinimą. Nagrinėjamu atveju ta aplinkybė, kad mokesčių mokėtoja yra mirusi, ir leido mokesčių administratoriui pradėti mokestinį patikrinimą be pranešimo.

Mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo rezultatai patvirtinami patikrinimo pažyma, o MAĮ nuostatos, susijusios su patikrinimo akto ir pažymos įteikimu mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, taikomos pagal galimybes (MAĮ 130 straipsnio 6 dalis (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija)).

LVAT, aiškindamas šią teisės normą, nurodė, kad tais atvejais, kai yra tikrinami mirusio mokesčių mokėtojo veiklos rezultatai, sprendimas dėl atitinkamų mokesčių išieškojimo iš atitinkamų paveldėtojų ar kitų asmenų nėra priimamas. Tokiais atvejais mokestinio patikrinimo rezultatai yra įforminami patikrinimo pažyma, kuria yra tik konstatuojami nustatyti mokestinių įstatymų pažeidimai, atsiradusių mokestinių nepriemokų dydžiai ir kitos aplinkybės, apie kurias, pagal galimybes, turi būti informuojami mirusio asmens turto paveldėtojai (žr., pvz., 2016 m. kovo 31 d. nutartis adm. byloje Nr. A2486-602/2016, 2016 m. balandžio 26 d. nutartis adm. byloje Nr. A2534-575/2016, 2017 m. gegužės 22 d. nutartis adm. byloje Nr. eA-396-602/2017, 2017 m. rugpjūčio 30 d. nutartis adm. byloje Nr. A680-438/2017). Tais atvejais, kai patikrinimo pažyma yra konstatuojamos neigiamos mokestinės pasekmės, jos rezultatai gali įtakoti mirusio asmens turto paveldėtojų teises bei pareigas. Todėl paveldėtojai, kaip suinteresuoti asmenys bylos baigtimi, turi teisę įstoti į vykstantį procesą ir ginti jame savo teises tokia pat tvarka, kokia yra nustatyta mokestinių ginčų nagrinėjimui.

Apibendrinus nurodytą teisinį reguliavimą, darytina išvada, kad mokesčių administratoriaus teisė tikrinti mirusį fizinį asmenį yra tiesiogiai įtvirtinta MAĮ, o šio įstatymo 130 straipsnio 6 dalis įpareigoja mokesčių administratorių, atlikus mokestinį patikrinimą, pagal galimybes patikrinimo aktą ir jį patvirtinusią pažymą įteikti mirusio mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, kurie turi teisę įstoti į vykstantį procesą ir ginti jame savo teises tokia pat tvarka, kokia yra nustatyta mokestinių ginčų nagrinėjimui.

Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo akte, be kita ko, nurodyta, kad V. I. R. mokestinis patikrinimas atliktas vadovaujantis MAĮ 130 straipsnio 6 dalimi, kuris numato mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo galimybę. Patikrinimo akte taip pat pateikiama informacija apie mirusios mokesčių mokėtojos turto paveldėtoją. Nurodyta, kad VMI duomenų bazės duomenimis, E. R. nuo 1997 m. gruodžio 22 d. iki 2014 m. rugsėjo 14 d. gyvenamąją vietą deklaravo adresu Dainų g. 48-15, Šiauliai (motinai nuosavybės teise priklausiančiame bute), nuo 2014 m. rugsėjo 14 d. deklaruota gyvenamoji vieta panaikinta E. R. prašymu. Kita gyvenamoji vieta nedeklaruota. E. R. telefonu nurodė korespondenciją siųsti adresu Vilniaus g. 124-7, Šiauliai (šis adresas nurodytas ir elektroninio deklaravimo sistemoje išorinio vartotojo), į VMI E. R. atvykti atsisakė (MGK byla, b. l. 65).

Bylos duomenys rodo, kad Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 18 d. pavedimo tikrinti Nr. FR0773-587 ir 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-89 kopijas registruotu paštu išsiuntė E. R. telefonu mokesčių administratoriui nurodytu adresu krespondencijai – Vilniaus g. 124-7, Šiauliai (MGK byla b. l. 55). Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. tuo pačiu adresu pareiškėjui išsiuntė ir 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymą Nr. FR0681-6. Bylos duomenys rodo, kad Šiaulių AVMI pareiškėjui siųsta korespondencija buvo grąžinta neįteikta, nes pareiškėjas neatsiėmė korepsondencijos pašte (MGK byla, b. l. 50-51).

VMI prie FM, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 5.52, 5.53 ir 5.63 straipsniais, 2015 m. kovo 6 d. raštu Nr. (23.4-08)-RNA-8295 „Dėl V. I. R. turto paveldėjimo“ informavo notarą, kad V. I. R., mirusi 2014 m. balandžio 16 d., biudžetui skolinga 10 352,40 Eur (7 445,45 Eur GPM ir 2 903,95 Eur GPM delspinigių), kad VMI šios asmens įpėdiniams reiškia paminėtus reikalavimus, taip pat prašė informuoti šios palikėjos įpėdinius apie skolas bei pranešti VMI apie palikimo priėmimą (MGK byla, b. l. 49).

Pareiškėjas 2015 m. birželio 22 d. Šiaulių AVMI pateikė prašymą pateikti V.I. R. patikrinimo akto bei sprendimo patvirtinti patikrinimo aktą kopijas, nurodydamas, kad ketina apskųsti patikrinimo aktą (MGK byla, b. l. 48). Pareiškėjas 2015 m. liepos 23 d. dar kartą kreipėsi į Šiaulių AVMI, prašydamas jam pateikti policijos specialisto išvados apie jį ir jo patikrinimo akto kopijas, nurodydamas, kad šie dokumentai reikalingi siekiant apskųsti 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo aktą dėl jo motinai V. I. R. priskaičiuotų mokesčių (MGK byla, b. l .47).

Kaip jau minėta, pareiškėjas 2015 m. liepos 30 d. VMI prie FM pateikė prašymą atnaujinti terminą dėl Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. pažymos Nr. FR0681-6 ir skundą dėl šios patikrinimo pažymos panaikinimo. Nors VMI prie FM 2015 m. spalio 9 d. sprendimu prašymo atnaujinti skundo padavimo termino netenkino ir laikė nepaduotu pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. skundą, tačiau pareiškėjas pasinaudojo teise šį sprendimą skųsti. Išnagrinėjus pareiškėjo skundą teisme, VMI prie FM vykdydama teismo sprendimą, pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. prašymą ir skundą išnagrinėjo iš esmės.

Aukščiau nustatytų aplinkybių ir aptarto teisinio reguliavimo kontekste, darytina išvada, kad mokesčių administratorius nepažeidė pareiškėjo teisių ir teisėtų interesų. Kaip minėta, MAĮ 130 straipsnio 6 dalis suteikia teisę mokesčių administratoriui atlikti mirusio mokesčių mokėtojo mokestinį patikrinimą. Atsižvelgiant į tai, kad 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažyma buvo konstatuotos neigiamos mokestinės pasekmės, jos rezultatai gali įtakoti mirusio asmens (šiuo atveju V. I. R.) turto paveldėtojų teises bei pareigas, mokesčių administratorius pagal galimybes ėmėsi visų įmanomų priemonių informuoti turto paveldėtoją (šiuo atveju pareiškėją) apie atliktą patikrinimą ir jo rezultatus. Mokesčių administratorius dokumentus pareiškėjui siuntė jo paties nurodytu adresu. Taip pat apie V. I. R. įsiskolinimą biudžetui buvo informuotas notaras, kurio žinioje yra paveldėjimo byla. Bylos duomenys rodo, kad pareiškėjas pasinaudojo savo teise įstoti į vykstantį procesą ir ginti jame savo teises, pateikdamas VMI prie FM prašymą atnaujinti terminą skundui paduoti ir skundą dėl 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymos bei skundą MGK dėl VMI prie FM 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimo, kuriuo patvirtinta patikrinimo pažyma. Kadangi pareiškėjas į mokestinio ginčo procesą įstojo patvirtinus patikrinimo pažymą, visus nesutikimo su ja motyvus jis turėjo teisę išdėstyti skunde VMI prie FM dėl patikrinimo pažymos.

Pagal MAĮ 66 straipsnio 2 dalį tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais šiame skyriuje numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais.

MAĮ 70 straipsnyje įtvirtintas mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. vasario 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-554/2014, 2016 m. gruodžio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr.A-1302-602/2016).

Pareiškėjas nesutinka su tuo, kad tikrinamuoju laikotarpiu jo motina turėjo neapmokestintų pajamų, iš kurių dengė šiuo laikotarpiu patirtas išlaidas. Skunde MGK pareiškėjas teigė, kad 2010 m. spalio 6 d. pardavė butą už 150 000 Lt ir šiuos pinigus perdavė motinai butui pirkti. Skunde taip pat nurodoma, kad pareiškėjo sesuo A. B. ir dukterėčia I. M. V. I. R. davė po 10 000 Lt butui pirkti. Tai, pasak pareiškėjo, įrodo, kad V. I. R. turėjo pajamų, tačiau patikrinimo metu ji jau buvo mirusi, todėl neturėjo galimybės pateikti paaiškinimo apie gautas pajamas. Pareiškėjas teigia, kad jis nebuvo informuotas apie jo motinos atžvilgiu atliekamą mokestinį patikrinimą, jam nebuvo suteikta galimybė pateikti įrodymus dėl jo motinos V. I. R. gautų pajamų šaltinių, todėl kartu su skundu MGK pateikė 3 paaiškinamuosius raštus (MGK byla, b. l. 9, 14, 25). Pareiškėjo pasirašytame paaiškinamajame rašte nurodyta, kad jis pagal žodinį susitarimą 2010 m. spalio 6 d. davė savo motinai V. I. R. 150 000 Lt butui pirkti. Pinigus jis gavo už jam nuosavybės teise priklausančio buto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimą. Kadangi yra artimi šeimos nariai ir pasitiki vienas kitui, jokio paskolos rašto nesurašė. A. M. 2016 m. balandžio 1 d. paaiškinamajame rašte paaiškino, kad pagal žodinį susitarimą 2010 m. nuo rugpjūčio iki lapkričio mėn. davė savo močiutei V. I. R. 10 000 Lt butui pirkti. Paskolos rašto nepasirašė, kadangi yra šeimos nariai ir pasitiki vienas kitu. A. B. 2016 m. balandžio 16 d. pasirašytame paaiškinamajame rašte nurodė, kad ji pagal žodinį susitarimą 2010 m. saplio 5 d. davė savo motinai V. I. R. 10 000 Lt butui pirkti. A. B. taip pat nurodė, kad neėmė jokio paskolos raštelio, nes jų šeimoje tai yra nepriimtina.