Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Artūro Drigoto ir Romano Klišausko (pranešėjas),

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo atsakovo Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. gegužės 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vilniaus sigma“ skundą atsakovui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, trečiajam suinteresuotam asmeniui V.M. dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pareiškėjas UAB „Vilniaus sigma“ padavė Vilniaus apygardos administraciniam teismui skundą, kuriame prašė panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2008 m. spalio 17 d. sprendimą Nr. (14.3)-46-26161 ir įpareigoti Inspekciją priimti sprendimą nutraukti pagal 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 14-8-120 vykdomos mokestinės nepriemokos priverstinį išieškojimą, pasibaigus priverstinio išieškojimo senaties terminui.

Skunde paaiškino, kad Inspekcija 2003 m. rugsėjo 23 d. d. priėmė sprendimą Nr. 14-8-120 dėl 6 796 517,26 Lt mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo iš AB „Vilniaus sigma" turto. Šį sprendimą Inspekcija perdavė vykyti antstolei V.M.. Inspekcija 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 14-8-120 priėmė pripažinus kitu, 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimu Nr. 14-14-80, ankščiau priimtus sprendimus dėl mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo iš pareiškėjo turto netekusiais galios: 1999 m. balandžio 16 d. sprendimą Nr. 341, 2000 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr.278, 2000 m. spalio 19 d. sprendimą Nr.583 ir 2003 m. liepos 21 d. sprendimą Nr. 14-29-11. Pareiškėjo teigimu, Inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendime Nr. 14-8-120 nenurodytas konkretus mokestinis laikotarpis, kuriuo susidarė nepriemoka, išieškomo mokesčio ar kitos į biudžetą mokėtinos sumos pavadinimas, kitos aplinkybės, kurių pagrindu būtų galima nustatyti, iš ko susideda išieškoma nepriemoka, kada ji susidarė, ar pagal atitinkamas įstatymų nuostatas mokesčių administratoriui jau atsirado teisė išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto ne ginčo tvarka, ar pagal atitinkamas įstatymų nuostatas suėjo priverstinio išieškojimo senaties terminas. Pareiškėjas pabrėžė, kad daug kartų (2007 metais, 2008 m. sausio 8 d., 2008 m. rugpjūčio 25 d., 2008 m. spalio 7 d.) prašė Inspekcijos paaiškinti sprendime nurodytą mokesčių nepriemokos sumą bei nutraukti mokestinės nepriemokos, kuriai suėjo priverstinio išieškojimo senaties terminas, išieškojimą. Tik 2008 m. spalio 22 d. pareiškėjas gavo Inspekcijos 2008 m. spalio 17 d. raštą Nr. (14.3)-46-26161, kuriame Inspekcija paaiškino, iš ko susidarė 6 796 517,26 Lt mokestinė nepriemoka, tačiau nurodė tik vėliausiai atsiradusių nepriemokų susidarymo datą, ir atsisakė priimti sprendimą nutraukti priverstinį išieškojimą, pasibaigus priverstinio išieškojimo senaties terminui.

Pareiškėjo vertinimu, Inspekcija padarė klaidingą išvadą dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (Žin., 2004, Nr. 63-2243; toliau - ir MAĮ-2) taikymo iki jo įsigaliojimo pradėtoms procedūroms užbaigti. MAĮ-2 168 straipsnio 3 dalis nustato, kad šiame arba atitinkamame mokesčio įstatyme nustatytos mokesčių administravimo procedūros yra taikomos anksčiau Lietuvos Respublikoje galiojusiems mokesčiams ir jų mokėtojams, jei yra nepasibaigęs įstatyme nustatytas jų atlikimo terminas. Ši teisės norma reiškia, kad mokesčių administratorius turi teisę priimti sprendimus ar taikyti kitas mokesčių administravimo procedūras, numatytas MAĮ-2, anksčiau Lietuvos Respublikoje galiojusiems mokesčiams ir jų mokėtojams, jei yra nepasibaigęs įstatyme nustatytas jų atlikimo terminas. Tačiau pagal MAĮ-2 nebuvo priimtas joks naujas sprendimas ir nebuvo vykdoma jokia kita mokesčių administravimo procedūra.

Pareiškėjas akcentavo, kad ginčo objektas yra pagal Mokesčių administravimo įstatymą (Žin., 1995, Nr.61-2125; 2002, Nr. 123-5516; toliau – ir MAĮ-1) priimtas 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimas Nr. 14-8-120 priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką, kurį Inspekcija priėmė vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo (Žin., 1995, Nr. 61-1525, Nr. 68-1978; 1999, Nr. 101-2903) 31 ir 37 straipsniais, Civilinio proceso kodeksu. Sprendimas buvo perduotas antstoliui 2003 metais. Antstolė V.M. 2003 m. spalio 29 d., vykdydama nurodytą sprendimą, areštavo pareiškėjo turto už 26 740 000,00 Lt. Anot pareiškėjo, nurodytos aplinkybės neginčijamai įrodo, kad mokesčių administravimo procedūra dėl 6 796 517,26 Lt mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo buvo pradėta ir vykdoma galiojant MAĮ-1, ir, įsigaliojus MAĮ-2, buvo tęsiama ir iki šiol neužbaigta. Tačiau MAĮ-2 įtvirtintos teisės normos negali būti taikomos šiai mokesčių administravimo procedūrai. MAĮ-2 168 straipsnio 1 dalis nustato, kad iki šio Įstatymo įsigaliojimo pradėtos ir neužbaigtos mokesčių administravimo procedūros užbaigiamos pagal jų pradėjimo metu galiojusių teisės aktų nuostatas. MAĮ-2 įsigaliojo nuo 2004 m. gegužės 1 d., todėl iki šios datos pradėtos mokesčių administravimo procedūros užbaigiamos pagal anksčiau galiojusio MAĮ-1 nuostatas. MAĮ-1 27 straipsnio 3 dalis nustato, kad mokesčio priverstinio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai. Ši taisyklė taikoma ir priskaičiuotiems delspinigiams, baudoms, palūkanoms pagal mokestinės paskolos sutartis. Po mokesčio išieškojimo senaties termino pabaigos negali būti vykdomas priverstinis nesumokėtų mokesčių išieškojimas ir yra pagrindas mokesčio nepriemokos sumas nurašyti iš biudžeto pajamų apskaitos dokumentų. MAĮ-1 nenumatė galimybės tęsti pradėtos mokestinės nepriemokos išieškojimo procedūros pasibaigus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo terminui. Argumentus dėl MAĮ-2 168 straipsnio 1 dalies taikymo pareiškėjas grindė Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2007 m. liepos 23 d. rašte Nr. (29.2-31-3)-R-7549 „Dėl mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties termino" Lietuvos Respublikos Antstolių rūmams nurodytais išaiškinimais dėl senaties termino ir teigė, kad Inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimu Nr. 14-8-120 pradėtos mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūros, pasibaigus 5 metų senaties terminui, turi būti nutrauktos, priimant atitinkamą sprendimą. Nurodė, kad analogiški paaiškinimai dėl mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties termino taikymo nurodyti VMI prie FM 2004 m. liepos 16 d. rašte Nr. (23.3-I2)-R-7259, 2005 m. vasario 24 d. rašte Nr. (13.1-13)3-2-5502.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, kad iki šiol jam nežinoma, iš ko susideda pagal 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą išieškoma 6 796 517,26 Lt mokestinė nepriemoka ir kada ji susidarė, nurodant mokesčių įstatymuose nustatytais terminais neįvykdytų mokestinių prievolių sumas. Mokestinę nepriemoką gali sudaryti daug skirtingais laikotarpiais neįvykdytų mokestinių prievolių. Tik nustačius mokesčio priverstinio išieškojimo teisės atsiradimo terminą, galima nustatyti, kada pasibaigia šio mokesčio priverstinio išieškojimo terminas. MAĮ-1 29 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad pasibaigus mokesčio išieškojimo senaties terminui, ir iš apskaitos dokumentų nurašius mokesčio nepriemoką, kartu nurašomos su ja susijusios nesumokėtų baudų ir priskaičiuotų delspinigių sumos. Pareiškėjo duomenimis, atsakovas pagal 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 14-8-120 vykdė išieškojimą delspinigių ir baudų, susijusių su nesumokėtais mokesčiais, kurių mokestinė prievolė pasibaigė suėjus mokesčio priverstinio išieškojimo senaties terminui. Pagal tą patį patikrinimo aktą apskaičiuotiems vieniems mokesčiams atsakovas pripažino mokestinės prievolės pasibaigimą, o kitai mokesčių nepriemokai taikomas priverstinis išieškojimas. Pvz., 2000 m. liepos 4 d. patikrinimo akte apskaičiuotam pridėtinės vertės mokesčiui (toliau – ir PVM), fizinių asmenų pajamų mokesčiui (toliau – ir FAPM) bei atskaitymams į kelių fondą ir delspinigiams atsakovas pripažino mokestinės prievolės pasibaigimą, o nekilnojamojo turto mokesčio, žemės mokesčio, palūkanų už valstybinio kapitalo naudojimą ir delspinigių atžvilgiu tęsė priverstinį išieškojimą. Pagal atsakovo 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 14-8-120 buvo vykdomas 3 383 655,23 Lt delspinigių išieškojimas. VMI prie FM 2007 m. vasario 15 d. rašte Nr. (29.3-31-3)-R-1968 „Dėl Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo nutarimo vykdymo" nurodė apskričių valstybinėms mokesčių inspekcijoms perskaičiuoti delspinigius, jeigu delspinigiai priskaičiuoti ir neišieškoti iki Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2006 m. rugsėjo 26 d. nutarimo. Pareiškėjas teigė, kad atsakovas iki šios dienos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendime Nr. 14-8-120 priskaičiuotų ir neišieškotų delspinigių neperskaičiavo bei neteisėtai tęsė jų priverstinį išieškojimą iš pareiškėjo turto Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso nustatyta tvarka.

Atsakovas akcentavo, kad iki MAĮ 2001 m. birželio 26 d. pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. IX-394, įsigaliojusio nuo 2001 m. rugsėjo 1 d., Inspekcijos teisė išieškoti nesumokėtus mokesčius, delspinigius ir kitas įmokas iš mokesčio mokėtojo turto nebuvo ribojama jokiais terminais. Nuo 2001 m. rugsėjo 1 d. MAĮ 29 straipsnio 3 dalis nustatė, kad mokesčio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai. Nei anksčiau galiojęs MAĮ, nei papildymo įstatymas Nr. IX-394, nei kiti įstatymai nenumatė minėtos nuostatos taikymo atgaline tvarka. Atsakovas padarė išvadą, kad iki MAĮ pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. IX-394 įsigaliojimo, AB „Vilniaus sigma“ apskaičiuotų ir nesumokėtų mokesčių išieškojimo senaties terminai turi būti skaičiuojami nuo šio įstatymo įsigaliojimo, t. y. nuo 2001 m. rugsėjo 1 d.. Inspekcija įgytą priverstinio išieškojimo teisę pradėjo realizuoti 2003 m. rugsėjo 23 d. priimdama sprendimą dėl priverstinio mokestinės nepriemokos išieškojimo iš turto. Šis sprendimas buvo priimtas nepažeidžiant įstatymo numatytų mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminų. Vykdant priverstinį išieškojimą, buvo priimtas naujas MAĮ Nr. IX-2112 (2004 m. balandžio 13 d. redakcija), kuriuo pakeistas mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties teisinis reglamentavimas. Todėl, atsakovo nuomone, nagrinėjamu atveju turi būti taikoma MAĮ-2 107 straipsnio 5 dalies nuostata, kad pradėjus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūras, jos užbaigiamos nepaisant to, kad jų vykdymo metu pasibaigia mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas. nurodo, kad tokios pozicijos laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2004 m. lapkričio 29 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A15-976/2004.

Atsakovas pabrėžė. kad Inspekcijos viršininkas 2008 m. rugsėjo 15 d. priėmė sprendimą Nr. 14-34-36937 pripažinti dalį mokestinės nepriemokos pasibaigusia. Atsižvelgiant į tai, kad priimant šį sprendimą įsivėlė skaičiavimo klaidų, Inspekcijos viršininkas 2008 m. gruodžio 19 d. priėmė naują sprendimą Nr. (14.5)-169-1 pripažinti mokestinę prievolę pasibaigusia, bei pripažino netekusiu galios 2008 m. rugsėjo 15 d. sprendimą Nr. 14-34-36937. Atsakovas akcentavo, jog pareiškėjas paaiškino, kad pagal tą patį patikrinimo aktą priskaičiuotiems mokesčiams yra pripažintas mokestinės prievolės pasibaigimas, o kitų priskaičiuotų mokesčių atžvilgiu vykdomas priverstinis išieškojimas, kaip pavyzdį nurodė 2000 m. liepos 4 d. patikrinimo aktą. Dėl šio pareiškėjo keliamo klausimo atsakovas pasisakė, kad pagal 2000 m. liepos 4 d. patikrinimo aktą buvo papildomai priskaičiuota PVM ir delspinigių, nekilnojamojo turto mokesčio ir delspinigių, atskaitymų į kelių fondą delspinigių bei fizinių asmenų pajamų mokesčio delspinigių. Kadangi pagal šį patikrinimo aktą priskaičiuotos mokestinės nepriemokos dalis, t. y. nekilnojamojo turto mokesčio ir delspinigių nepriemoka, buvo įtraukta į 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą, mokesčio išieškojimo senaties terminas nėra pasibaigęs. Kita pagal 2000 m. liepos 4 d. patikrinimo aktą priskaičiuota mokestinės nepriemokos dalis yra pripažinta pasibaigusia pagal MAĮ 93 straipsnio 1 dalies 8 punktą, kadangi mokesčių administratorius nerealizavo savo teisės į priverstinį mokestinės nepriemokos, likusios pagal 2000 m. liepos 4 d. patikrinimo aktą, išieškojimą. Mokesčių administratorius privalo pripažinti dalį mokestinės nepriemokos, susidariusios prieš 5 metus, mokėjimo prievolę pasibaigusia, o kitai daliai tęsti priverstinį išieškojimą iš skolininko turto, jeigu nėra suėjęs tos mokestinės prievolės dalies priverstinio išieškojimo senaties terminas. Šiuo atveju įtraukus pagal 2000 m. liepos 4 d. patikrinimo aktą apskaičiuoto nekilnojamojo turto mokesčio ir delspinigių nepriemoką į 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto, mokesčių administratorius tinkamai realizavo savo teisę į priverstinį mokestinės nepriemokos išieškojimą nepasibaigus priverstinio išieškojimo senaties terminui.

II.

Teismo vertinimu, Inspekcijos atsisakymas nutraukti pareiškėjo mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūrą pasibaigus senaties terminui, negali būti pripažįstamas teisėtu ir pagrįstu, nes toks sprendimas priimtas klaidingai aiškinant MAĮ-2 nuostatas. MAĮ-2 nuostatos, reglamentuojančios mokestinės nepriemokos išieškojimo senaties taikymą, ginčo santykiams netaikytinos, nes pareiškėjo mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūra pradėta Inspekcijai 2003 m. rugsėjo 23 d. priėmus sprendimą Nr. 14-8-120 ir perdavus sprendimą vykdyti antstoliui, t. y. dar iki įsigaliojant MAĮ-2 (MAĮ-2 įsigaliojo nuo 2004 m. gegužės 1 d.). Todėl vadovaujantis MAĮ-2 168 straipsnio 1 dalimi, pradėta mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūra turi būti užbaigiama pagal 2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcijos, įsigaliojusios nuo 2001 m. rugsėjo 1 d. (MAĮ-1) nuostatas, nepaisant to, kad ši procedūra užbaigiama galiojant naujos redakcijos MAĮ-2. MAĮ-2 168 straipsnio 1 dalis nustato, kad iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtos ir neužbaigtos mokesčių administravimo procedūros užbaigiamos pagal jų pradėjimo metu galiojusių teisės aktų nuostatas. Taip pat yra išaiškinęs ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2006 m. gruodžio 20 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A15-2286/2006. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika yra privaloma teismams taikant tuos pačius įstatymus analogiškose situacijose (Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalis, Administracinių bylų teisenos įstatymo 13 straipsnis). Pirmosios instancijos teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. gruodžio 20 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A15-2286/2006, o ne Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. lapkričio 29 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A15-976/2004, kuria savo poziciją grindžia atsakovas, nes joje suformuota naujesnė praktika. Tuo tarpu, kaip konstatavo pirmosios instancijos teismas, Inspekcija nepagrįstai rėmėsi MAĮ-2 168 straipsnio 3 dalimi, nustatančia, kad šiame arba atitinkamame mokesčio įstatyme nustatytos mokesčių administravimo procedūros yra taikomos anksčiau Lietuvos Respublikoje galiojusiems mokesčiams ir jų mokėtojams, jei yra nepasibaigęs įstatyme nustatytas jų atlikimo terminas, nes ši teisės norma iš esmės reglamentuoja situaciją, kai mokesčių administravimo procedūra dar nebuvo pradėta ir nėra pasibaigęs įstatyme nustatytas jos atlikimo terminas. Tokiu atveju naujai pradedamoms mokesčių administravimo procedūroms taikomos MAĮ-2 nuostatos ir dėl senaties termino.

Pirmosios instancijos teismo nuomone, sprendimo perdavimas antstoliui vykdyti nereiškia, kad mokestinės nepriemokos išieškojimo procedūra užbaigta, nes mokesčių administratoriui išlieka pareiga kontroliuoti senaties termino skaičiavimo eigą (VMI prie Lietuvos Respublikos FM viršininko pavaduotojo raštas Lietuvos antstolių rūmams, t. I, b. l. 49), perskaičiuoti delspinigius (VMI prie Lietuvos Respublikos FM viršininko raštas apskričių valstybinėms mokesčių inspekcijoms, t. I, b. l. 47) ir kt.

Tai, kad Inspekcija kontroliavo mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūrą, patvirtina ir Inspekcijos 2008 m. lapkričio 27 d. sprendimas Nr. (14.5)-141-4 sustabdyti 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimo Nr. 14-8-120 išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto vykdymą. Teismo manymu, lingvistinis ir sisteminis MAĮ-2 107 straipsnio 5 dalies nuostatos aiškinimas lemia išvadą, kad mokesčių administratorius pradėtą mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūrą užbaigia, nepaisant to, kad vykdymo metu pasibaigia mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas, tik tokiu atveju, jeigu mokesčių administratoriaus teisė priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsirado galiojant MAĮ-2 nuostatoms. Nagrinėjamu atveju, mokestinės nepriemokos išieškojimo procedūra buvo pradėta iki MAĮ-2 įsigaliojimo dienos. Todėl, kaip nustatė teismas, mokesčių administravimo procedūra pagal Inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą turi būti užbaigiama pagal MAĮ-1 nuostatas.

Teismas išaiškino, jog iki MAĮ-1 įsigaliojimo nebuvo numatytas mokesčių išieškojimo senaties terminas, todėl nuo 2001 m. rugsėjo 1 d. tokį terminą įtvirtinus įstatyme, mokesčio išieškojimo senatis negali būti taikoma retroaktyviai, t. y. negalima pakeisti iki senaties instituto įvedimo mokestiniuose įstatymuose susiformavusius teisinius santykius, kuriai nors iš šių santykių subjektų suteikiant tam tikrą naudą ir taip pažeidžiant kitos šalies įstatymo saugomus interesus.

Teismo vertinimu, pareiškėjo mokestinėms nepriemokoms, kurias išieškoti atsakovas įgijo teisę iki MAĮ-1 įstatymo įsigaliojimo (Inspekcijos 1998 m. balandžio 22 d. sprendimu Nr. 96, 1999 m. balandžio 16 d. sprendimu Nr. 341, 2000 m. gegužės 25 d. sprendimu Nr. 278, 2000 m. spalio 19 d. sprendimu Nr. 583), senaties terminas skaičiuotinas nuo 2001 m. rugsėjo 1 d. Tai reiškia, kad Inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimas Nr. 14-8-120 išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto priimtas nepasibaigus priverstinio išieškojimo senaties terminui. Tačiau, kaip nurodė teismas, akivaizdu, kad iki 2008 m. lapkričio 27 d., kai Inspekcija priėmė sprendimą Nr. (14.5)-141-4 sustabdyti 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimo Nr. 14-8-120 išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto vykdymą, šis terminas jau buvo pasibaigęs.

Senaties terminas skaičiuojamas atskirai kiekvienai tam tikro mokesčio per atskirą mokestinį laikotarpį (patikrinimo metu) apskaičiuotai mokesčio sumai, dėl kurios tam tikrą dieną atsirado mokesčių administratoriaus teisė ją išieškoti priverstinai. Teismui įpareigojus, atsakovas 2009 m. gegužės 7 d. pateikė detalią informaciją, iš kokių mokestinių prievolių susideda pagal 2003 m. rugsėjo 23 d. Inspekcijos sprendimą Nr. 14-8-120 iš AB „Vilniaus Sigma“ išieškomų mokesčių sumos, nurodė mokestinių prievolių įvykdymo terminus, remiantis kuriais ir konstatuotina, kad mokestinės nepriemokos pagal Inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 14-8-120 išieškojimo senaties terminas buvo pasibaigęs dar iki Inspekcijai priimant sprendimą dėl išieškojimo veiksmų sustabdymo. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, pirmosios instancijos teismas Inspekcijos 2008 m. spalio 17 d. sprendimą Nr. (14.3)-46-26161, kuriuo Inspekcija atsisakė nutraukti mokestinės nepriemokos išieškojimą pagal Inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 14-8-120, panaikino, o Inspekciją įpareigojo priimti faktinę ir teisinę situaciją atitinkantį sprendimą, t. y. pripažinti pareiškėjo mokestinę prievolę pagal 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 14-8-120 pasibaigusia.

III.

Todėl, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 168 straipsnio 1 dalimi, pradėta mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūra turi būti užbaigiama pagal 2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcijos, įsigaliojusias nuo 2001 m. rugsėjo 1 d. nuostatas, nepaisant to, kad ši procedūra užbaigiama galiojant jau naujai 2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 redakcijai.

Kaip matyti iš Inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimo Nr. 14-8-120 „Išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto", Inspekcija mokesčio nepriemokos išieškojimo administravimo procedūrą iš mokesčių mokėtojo AB „Vilniaus Sigma" pradėjo 2003 m. rugsėjo 23 d. ir jos neužbaigė iki suėjo 5 metų mokesčio, delspinigių, baudų išieškojimo senatis.

Kadangi 1995 m. Mokesčių administravimo įstatymo redakcija Nr. I-974 nenumato galimybės užbaigti priverstinio išieškojimo procedūrą, jeigu jos vykdymo metu pasibaigia mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas, tai priverstinio išieškojimo procedūra pagal Inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. 14-8-120 „Išieškoti mokestinę nepriemoką iš turto" turi būti nutraukiama.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Byloje kilęs ginčas dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nuostatų, reglamentuojančių mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties klausimus, aiškinimo bei taikymo.

Retrospektyviai analizuojant šias nuostatas matyti, kad mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties atžvilgiu, teisinis reguliavimas laike kito, atitinkamai įtvirtindamas ir skirtingą mokesčių administratoriaus bei mokesčio mokėtojo subjektinių teisių šioje srityje rėžimą.

Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (1995 m. birželio 28 d. Nr. I-974 redakcija) 29 straipsnio 3 dalis, galiojusi nuo 1995 m. liepos 26 d. iki 2001 m. rugsėjo 1 d., numatė bendrą taisyklę, nustatančią, kad „Apskaičiuoto mokesčio sumokėjimo ir išieškojimo senaties terminas yra netaikomas“.

Nuo 2001 m. rugsėjo 1 d. iki 2004 m. gegužės 1 d. ši teisės norma (2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcija) jau numatė, kad „Mokesčio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai. Ši taisyklė taikoma ir priskaičiuotiems delspinigiams, baudoms, palūkanoms pagal mokestinės paskolos sutartis. Mokesčio išieškojimo senaties termino eigos sustabdymo, nutraukimo ir atnaujinimo pagrindus nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė.“ Lietuvos Respublikos Vyriausybė, įgyvendindama šias įstatymines nuostatas, 2001 m. spalio 1 d. nutarimu Nr. 1182 patvirtinto Mokesčių išieškojimo senaties termino eigos sustabdymo, nutraukimo ir atnaujinimo pagrindus.

Nuo 2004 m. gegužės 1 d. įsigaliojus naujai Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo redakcijai (2004 m. balandžio 13 d. įstatymas Nr. IX-2112), šio įstatymo 107 straipsnio 1 dalis taip pat nustatė, kad „Mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai.“, tačiau 107 straipsnio 5 dalyje buvo įtvirtinta ir kita taisyklė, nustatanti, jog „Šio Įstatymo 106 straipsnyje nurodytais būdais pradėjus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūras, jos užbaigiamos nepaisant to, jog jų vykdymo metu pasibaigia mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas. Tuo atveju, kai nurodytais atvejais išieškoti mokestinės nepriemokos visiškai ar iš dalies nepavyksta, pakartotinai inicijuoti mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūrą galima tik tuo atveju, jei nepasibaigęs mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas.“

Šiuo atveju pažymėtina, kad nei iki 2004 m. gegužės 1 d. galiojusi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo redakcija, nei Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2001 m. spalio 1 d. nutarimu Nr. 1182 patvirtinti Mokesčių išieškojimo senaties termino eigos sustabdymo, nutraukimo ir atnaujinimo pagrindai, tokios taisyklės, kuri atsirado priėmus Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 107 straipsnio 5 dalį (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) nenumatė. Tai leidžia daryti išvadą, kad teisė mokesčių administratoriui, nustatyta tvarka ir laiku pradėjus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūras, jas užbaigti nepaisant to, jog jų vykdymo metu pasibaigia mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas, atsirado nuo 2004 m. gegužės 1 d., t. y., įsigaliojus Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 107 straipsnio 5 dalies (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) nuostatoms.

Byloje nagrinėjamų teisinių santykių atveju aktualus ir yra Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 107 straipsnio 5 dalies (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) nuostatų taikymo klausimas, išsprendžiant ar šios nuostatos gali bei turi būti taikomos byloje nagrinėjamų teisinių santykių atžvilgiu, ar ne.

Pagal reguliuojamų teisinių santykių turinį, teisės normos, reglamentuojančios mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties klausimus, yra materialinės, o ne procesinės teisės normos. Tai nulemia, kad šios teisės normos turi būti taikomos pagal juose nustatytų teisinių santykių atsiradimo momentą. Tai, kad šios normos negali būti taikomos retroaktyviai yra konstatuota ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (Administracinės bylos Nr. A15-2286/2006; A525 -1292/2008). Todėl atsakovo argumentai, teigiant, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 168 straipsnio 1 dalies (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) nuostatos suteikia jam teisę vykdyti mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūras ir pasibaigus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminams, yra nepagrįsti, nes ši teisės norma reguliuoja ne materialinės teisės, o procesinės teisės taikymo klausimus - „Iki šio Įstatymo įsigaliojimo pradėtos ir neužbaigtos mokesčių administravimo procedūros užbaigiamos pagal jų pradėjimo metu galiojusių teisės aktų nuostatas.“(Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 168 straipsnio 1 dalis (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija)).

Byloje nustatyta, kad teisiniai santykiai, mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo srityje, tarp šalių susiklostė ne vėliau kaip 2003 m. rugsėjo 23 d., kai Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos viršininkas priėmė sprendimą Nr. 14-8-120 išieškoti mokestinę nepriemoką iš pareiškėjo turto (t.1 b. l. 34).

Apibendrinus darytina išvada, kad byloje nagrinėjamų teisinių santykių atžvilgiu, turi būti taikomos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcija) 29 straipsnio 3 dalies nuostatos bei kad negali būti taikomos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 107 straipsnio 5 dalies (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) nuostatos.

Minėta, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcija) 29 straipsnio 3 dalyje, priešingai nei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 107 straipsnio 5 dalyje (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija), nėra įtvirtinta taisyklių, suteikiančių teisę mokesčių administratoriui, nustatyta tvarka ir laiku pradėjus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūras, jas užbaigti (tęsti) nepaisant to, jog jų vykdymo metu pasibaigia mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas.

Tokių taisyklių nebuvimas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcija) 29 straipsnio 3 dalyje, reiškia, kad šios teisės normos galiojimo laikotarpiu (nuo 2001 m. rugsėjo 1 d. iki 2004 m. gegužės 1 d.), atsiradusių nagrinėjamų teisinių santykių atžvilgiu, mokesčių administratoriui nebuvo suteikta teisė, tęsti mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūras, pasibaigus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminams, nes pagal viešojoje teisėje įtvirtintą principą, viešojo administravimo subjektams, viskas, kas tiesiai neleista įstatymo, yra uždrausta.

Visa tai lemia, kad mokesčių administratorius mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūras, remdamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcija) 29 straipsnio 3 dalies nuostatomis, galėjo vykdyti ne ilgiau kaip 5 metus, t. y., iki 2008 m. rugsėjo 23 d., todėl pareiškėjo reikalavimas nutraukti šių procedūrų vykdymą po minėtos datos, yra pagrįstas.

Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai išaiškino ir pritaikė materialinės teisės normas bei priėmė teisingą sprendimą, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. gegužės 28 d. sprendimą palikti nepakeistą, o atsakovo Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.