Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Ernesto Spruogio ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo City Service SE apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gegužės 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo City Service SE skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

1. Pareiškėjas City Service SE (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) 2018 m. rugpjūčio 13 d. sprendimą Nr. 402-15 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ (toliau – ir Sprendimas) ir įpareigoti atsakovą išnagrinėti pareiškėjo prašymą iš naujo. Taip pat prašė priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

1.1. Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 37¹ straipsnio nuostatomis, 2018 m. birželio 1 d. kreipėsi į Inspekciją su prašymu pateikti įsipareigojimą dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymo pareiškėjo prašyme nurodytoms paskolų sandorių pagrindu skaičiuojamoms palūkanoms. Inspekcija Sprendimu atsisakė pateikti įsipareigojimą.

1.2. Sprendime nurodyti argumentai yra nesuderinami su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatomis ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) formuojama atsitiktinio sandorio sąvokos aiškinimo praktika.

1.3. Bendrovė prašė pritarti prašyme nurodytų iš esmės skirtingų (iš nuosavų lėšų ir iš banko perskolintų lėšų) paskolos sandorių kvalifikavimui kaip atsitiktinių sandorių PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto prasme. Paskolų atveju atsitiktinio sandorio sąvoka teisės aktuose nėra aiškiai apibrėžta, o paskolų sandorių priskyrimas atsitiktinių sandorių kategorijai priklauso išimtinai nuo mokesčių administratoriaus vertinimo, t. y. vertinamojo pobūdžio kategorija. Atsitiktinio sandorio sąvoka nėra apibrėžta ir PVM direktyvoje, o dėl atsitiktinio sandorio sąvokos aiškinimo ir įvairių faktinių aplinkybių reikšmės sandorio kvalifikavimui kaip atsitiktinio dažnai kreipiamasi su paklausimais į ESTT. Nesutinkama su Inspekcijos vertinimu, kad paskolų teikimas yra Bendrovės savarankiška ekonominė veikla, kaip ji suprantama PVM direktyvos prasme, kadangi tai yra Bendrovės pasirinkta kontroliuojamų bendrovių veiklos finansavimo forma, kuri, kaip ir įnašų į įstatinį kapitalą atveju, nesudaro pagrindo konstatuoti, kad Bendrovės teikiamos paskolos gali būti laikomos savarankiška ir neatsitiktinio ir komercinio pobūdžio ekonomine veikla PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme.

2. Pareiškėjas taip pat prašė pirmosios instancijos teismo kreiptis į ESTT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą atsakant į žemiau nurodytus klausimus: 1) Ar PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostata turi tiesioginio veikimo galią?; 2) Ar aplinkybė, kad kontroliuojamųjų bendrovių finansavimui yra naudojamos (perskolinamos) bankinės paskolos lėšos, gali būti vertinama kaip kvalifikuojantis požymis, paskolos sandorį leidžiantis kvalifikuoti kaip neatsitiktinį PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme?; 3) Ar paskolos sandorių su kontroliuojamomis bendrovėmis skaičius gali būti vertinamas kaip kvalifikuojantis požymis dėl sandorio priskirtinumo komercinei veiklai PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme?; 4) Ar bendras paskolų portfelio dydis gali būti vertinamas kaip kvalifikuojantis požymis dėl sandorio priskirtinumo komercinei veiklai PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme?; 5) Ar PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta papildoma ir PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkte nenustatyta sąlyga dėl sandorio neįtraukimo į PVM atskaitos proporcijos apskaičiavimo formulę „<...> ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla“ neprieštarauja PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatai?

3. Atsakovas Inspekcija atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. Nagrinėjant Bendrovės prašymą leisti eliminuoti pajamas, gautas iš paskolų teikimo, skaičiuojant PVM atskaitos procentą, buvo vertinama, ar Bendrovės paskolų teikimo sandoriai įmonėms yra atsitiktinio pobūdžio ir ar Bendrovė įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla (paskolų teikimo veikla). Prašymo nagrinėjimo metu iš pateiktos Bendrovės informacijos buvo nustatyta, kad Bendrovė Lietuvoje vykdo veiklą per nuolatinę buveinę, turi žmogiškuosius išteklius, patalpas, o gautas pajamas iš paskolų (palūkanas) tiek pelno mokesčio, tiek PVM prasme deklaruoja, apskaito ir apmokestina kaip Lietuvos nuolatinės buveinės pajamas. Atsižvelgiant į tai, buvo padaryta išvada, kad paskolos yra teikiamos per padalinį, esantį Lietuvoje. Bendrovė paskolų teikimo veikla užsiima pastoviai (kelis metus iš eilės), paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė Bendrovės veikla, todėl tokių paskolų teikimas negali būti laikomas atsitiktiniais sandoriais PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme.

3.2. Bendrovė 2018 m. birželio 1 d. pateikė prašymą dėl sandorių grupės vertinimo. Todėl, vadovaujantis Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklių, patvirtintų Inspekcijos viršininko 2011 m. spalio 19 d. įsakymu Nr. VA-105 (2017 m. liepos 24 d. įsakymo Nr. VA-64 redakcija), (toliau – ir Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklės) 9 punktu, Inspekcijos sprendime, kurį ginčija Bendrovė, pateiktas sandorių grupės, o ne dviejų skirtingų sandorių vertinimas. Atsitiktinio pobūdžio sandorio kvalifikavimui PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto prasme perskolintų lėšų (paskolos) kilmės pobūdis (nuosavos ar banko) įtakos neturi. Sprendime buvo konstatuota aplinkybė, kad didžioji dalis Bendrovės suteiktų lėšų yra banko perskolintos lėšos ir, kadangi Bendrovė yra suteikusi keliolika paskolų skirtingoms įmonėms bei atsižvelgiant į tai, kad bendras paskolų portfelis siekia daugiau kaip 22 mln. Eur, padaryta išvada, kad paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė Bendrovės veikla.

3.3. Nesutiktina su Bendrovės prašymu kreiptis į ESTT prejudicinio sprendimo. Nagrinėjamu atveju nėra neaiškumų dėl Bendrovės nurodytų Europos Sąjungos teisės normų, taikomų ginčo teisiniams santykiams. Nagrinėjamu atveju nėra poreikio aiškinti Europos Sąjungos teisės aktų turinį ar jų galiojimo klausimus kreipiantis į ESTT.

4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. Teismas taip pat nurodė, kad byloje nėra pagrindo kreiptis į ESTT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto aiškinimo ir galiojimo, todėl pareiškėjo prašymą kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo atmetė.

5. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašė panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti, priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas, kreiptis į ESTT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą atsakant į jo nurodytus klausimus.

6. Atsakovas atsiliepimu prašė pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimą palikti nepakeistą.

7. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. vasario 21 d. nutartimi pareiškėjo skundą tenkino iš dalies – panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimą ir bylą grąžino pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

II.

8. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. gegužės 25 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

9. Teismas, įvertinęs nustatytas aplinkybes, konstatavo, kad Inspekcija Sprendime ne tik nurodė faktines aplinkybes, bet ir pateikė išsamius argumentus bei motyvus, kuo remdamasi padarė išvadą, kad paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė Bendrovės veikla ir kodėl tokių paskolų teikimas negali būti laikomas atsitiktiniais sandoriais. Inspekcija savo apibendrintus argumentus ir prašymo vertinimą išdėstė Sprendime ir taip atsakė į esminius pareiškėjo argumentus. Teismo įsitikinimu, Inspekcijos Sprendimas yra pakankamai motyvuotas, teisėtas ir pagrįstas, iš jo aišku, jog Sprendimas nepritarti pareiškėjo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimiems sandoriams priimtas būtent vadovaujantis teisės aktų nuostatomis, įvertinus atliktų sandorių visumą ir tikrąjį turinį, o ne formą (MAĮ 10 str.). Mokesčių administratorius Sprendime nepritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės nuostatų taikymui būsimajam sandoriui nurodė nepritarimo priežastis, t. y. paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė bendrovės veikla ir tokių paskolų teikimas negali būti laikomas atsitiktiniais sandoriais.

10. Teismui nekilo abejonių, kad aptartas ginčo santykių vertinimas, kiek jis yra susijęs su nagrinėjamoje byloje nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, atitinka Europos Sąjungos teisės aktų nuostatas (nėra neaiškumo dėl PVM direktyvos ir Europos Sąjungos teisminių institucijų jurisprudencijos taikymo šioje byloje). Be to, atsakymas į pareiškėjo siūlomus pateikti prejudicinius klausimus nėra reikalingas (būtinas) ginčui išspręsti ir sprendimui priimti. Todėl atsisakytina tenkinti pareiškėjo prašymą kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo.

11. Teismas konstatavo, kad Inspekcija, priimdama ginčijamą Sprendimą, nepažeidė teisės aktų reikalavimų, neviršijo savo kompetencijos, jos veiksmai neprieštaravo tikslams bei uždaviniams, dėl kurių ji buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus. Ginčijamą Sprendimą naikinti nėra nei faktinio, nei teisinio pagrindo. Ginčijamas Sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas. Atsižvelgiant į tai, kad ginčijamas Sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, nėra pagrindo tenkinti ir išvestinį reikalavimą įpareigoti atsakovą išnagrinėti Bendrovės prašymą iš naujo. Netenkinus skundo, nėra teisinio pagrindo atlyginti ir pareiškėjo bylinėjimosi išlaidas.

III.

12. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują skundą – skundą tenkinti. Taip pat prašo priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:

12.1. Inspekcijos Sprendimas buvo priimtas šiurkščiai pažeidžiant MAĮ 37¹ straipsnyje nustatytą sprendimų priėmimo tvarką, Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti busimojo kontroliuojamojo sandorio kainodaros principams pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklių, patvirtintų Inspekcijos viršininko 2011 m. spalio 21 d. įsakymu Nr. VA-106 (2017 m. liepos 21 d. įsakymo Nr. VA-63 redakcija), (toliau – ir Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti busimojo kontroliuojamojo sandorio kainodaros principams pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklės) nuostatas. Nei MAĮ 37¹ straipsnyje, nei Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti busimojo kontroliuojamojo sandorio kainodaros principams pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklėse nėra numatyta teisė mokesčių administratoriui priimant sprendimą dėl išankstinio sandorio vertinimo vadovautis ne mokesčių mokėtojo pateikta informacija, o sprendime nenurodoma informacija ir aplinkybėmis, kurias „darbo grupė žinojo iš anksčiau“. Inspekcijos Sprendimas yra nesuderinamas su Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 punkte įtvirtintu išsamumo teisiniu principu, kuris reikalauja administraciniame akte nurodyti visas prašymo ar skundo nagrinėjimui įtakos turėjusias aplinkybes ir konkrečias teisės aktų nuostatas, kuriomis rėmėsi vertindamas prašymo ar skundo turinį. Aplinkybė, kad Inspekcijos Sprendime buvo remiamasi argumentais ir aplinkybėmis, kurios nėra atskleistos Inspekcijos Sprendime, dėl jų pareiškėjas negalėjo pasisakyti Inspekcijos Sprendimo priėmimo procedūros metu, o Inspekcijos Sprendimas priimtas pažeidžiant MAĮ 37¹ straipsnyje ir Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti busimojo kontroliuojamojo sandorio kainodaros principams pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklėse reglamentuojamą procedūrą, sudaro objektyvų pagrindą panaikinti Inspekcijos Sprendimą kaip neteisėtą ir nepagrįstą. Inspekcija Sprendimą priėmė remdamasi neaktualiais (tariamais) duomenimis, informacija bei aplinkybėmis.

12.2. Teismas iš esmės klydo taikydamas ir aiškindamas PVM Direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatą, t. y. klydo aiškindamas atsitiktinio sandorio sąvoką. Teismo pozicija, kad teismui „atsitiktinio sandorio“ nuostata yra aiški ir laikytina „acte clair“, vertintina kaip kelianti pagrįstą susirūpinimą, ar tikrai pirmosios instancijos teismas tinkamai įsigilino į bylos esmę. Kaip visiškai su ekonomine logika nesuderinama taip pat vertintina tiek Inspekcijos, tiek teismo pozicija, kad skolinimas įmonių grupės viduje, kaip tai daro pareiškėjas, gali būti laikomas „įprastine ekonomine veikla“ PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto prasme. Pareiškėjo vykdoma skolinimo įmonių grupės viduje veikla nėra laikytina savarankiška ekonomine veikla, kuria verčiamasi įprastai, t. y. atitinka visus „atsitiktinio sandorio“ požymius PVM Direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme.

13. Pareiškėjas taip pat prašo Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą kreiptis į ESTT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą atsakant į nurodytus klausimus: 1) Ar aplinkybė, kad kontroliuojamųjų bendrovių finansavimui yra naudojamos (perskolinamos) bankinės paskolos lėšos, gali būti vertinama kaip kvalifikuojantis požymis, paskolos sandorį leidžiantis kvalifikuoti kaip neatsitiktinį PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme? 2) Ar paskolos sandorių su kontroliuojamomis bendrovėmis skaičius gali būti vertinamas kaip kvalifikuojantis požymis dėl sandorio priskirtinumo komercinei veiklai PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme? 3) Ar bendras paskolų portfelio dydis gali būti vertinamas kaip kvalifikuojantis požymis dėl sandorio priskirtinumo komercinei veiklai PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme? 4) Ar PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta papildoma ir PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkte nenustatyta sąlyga dėl sandorio neįtraukimo į PVM atskaitos proporcijos apskaičiavimo formulę „<...> ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla“ neprieštarauja PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatai? 5) Ar PVM proporcinio tarifo taikymas pareiškėjui dėl Bendrovės sudaromų įmonių grupės vidaus skolinimo sandorių, kai pagal nacionalines teisės aktų nuostatas paskolas teikiantis subjektas neturi teisės pasirinkti taikyti PVM paskoloms, suteiktoms ne Lietuvoje įsisteigusioms grupės bendrovėms, yra suderinamas ir neprieštarauja Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo (toliau – ir Sutartis) 63 straipsnio 1 ir 3 dalyse įtvirtintam draudimui taikyti bet kokias užslėptas laisvo kapitalo judėjimo savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo priemones.

14. Atsakovas atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

15. Atsakovas nurodo, kad Inspekcija, priimdama Sprendimą dėl PVMĮ nuostatų taikymo pareiškėjo veiklos modeliui (paskolų kvalifikavimo PVM tikslais), kompleksiškai vertino Bendrovės nurodytas aplinkybes, analizavo turimą informaciją, kurią nurodė ir pačiame Sprendime, bei rėmėsi PVMĮ nuostatomis ir ESTT praktika. Taip pat, atsakovo nuomone, nagrinėjamu atveju nėra neaiškumų dėl Europos Sąjungos teisės normų, taikomų ginčo teisiniams santykiams. Nėra poreikio aiškinti Europos Sąjungos teisės aktų turinį ar jų galiojimo klausimus kreipiantis į ESTT, todėl Bedrovės prašymas kreiptis dėl prejudicinio sprendimo turėtų būti netenkintas.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

16. Byloje kilo ginčas dėl Inspekcijos (atsakovo) Sprendimo (I t., b. l. 22–28), kuriuo nuspręsta nepritarti pareiškėjo nurodytam PVMĮ nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (ūkinėms operacijoms).

17. Byloje nustatyta, kad 2018 m. birželio 1 d. pareiškėjas, remdamasis MAĮ 37¹ straipsniu, kreipėsi į Inspekciją su prašymu pritarti pozicijai, jog nuo 2018 m. liepos 1 d. ilgalaikių sandorių pagrindu įvyksiančios ūkinės operacijos, t. y. palūkanų už kontroliuojamoms grupės bendrovėms UAB „Žirmūnų būstas“ (300 000 Eur paskola) ir UAB „Mano aplinka plius“ (315 000 Eur paskola) suteiktas paskolas (paskolų grąžinimo terminas – 2022 m. gruodžio 31 d.) skaičiavimas, yra atsitiktinio pobūdžio PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme.

18. Atsakovas atsisakymą pritarti pareiškėjo prašyme nurodytam PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymui iš esmės grindžia tuo, kad yra nustatyta, jog pareiškėjas yra suteikęs keliolika paskolų įvairioms kontroliuojamoms įmonėms, bei kad tokių paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė jo veikla, dėl ko pareiškėjo vykdomas paskolų UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“ teikimas negali būti laikomas atsitiktiniais sandoriais.

19. Pareiškėjas nesutikimą su šiuo atsakovo sprendimu iš esmės grindžia tuo, kad Bendrovė ir jos valdomos įmonės nesiverčia finansine skolinimo už atlygį veikla ir nesiekia iš šios veiklos gauti pajamų. Suteikdamas paskolas UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“ siekia suteikti šioms dukterinėms bendrovėms galimybę naudotis motininės bendrovės kapitalu ir lėšomis, dėl ko pareiškėjo vykdoma skolinimo įmonių grupės viduje veikla negali būti laikoma savarankiška ekonomine veikla, o turi būti pripažinta kaip atitinkanti „atsitiktinio sandorio“ kriterijus PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme.

20. Šios aplinkybės patvirtina, kad tarp šalių iš esmės yra kilęs ginčas dėl skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo ir teisiškai reikšmingų faktų, kvalifikuojančių PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto sudėtį, nustatymo.

21. PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad „Šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai priskiriama tokia šio Įstatymo 59 straipsnio 2 dalyje nurodyto pirkimo ir (arba) importo PVM dalis (procentais), kuri atitinka PVM mokėtojo pajamų iš šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodyto prekių tiekimo ir paslaugų teikimo (išskyrus patį PVM) dalį (procentais) visose PVM mokėtojo pajamose (išskyrus patį PVM) iš bet kokios veiklos. Lietuvos Respublik?s Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais ir tvarka apskaičiuojant šį santykį, prie PVM mokėtojo pajamų iš bet kokios veiklos pridedamos ir jo gautų bei panaudotų subsidijų ar dotacijų sumos. Tačiau apskaičiuojant šį santykį, neatsižvelgiama į PVM mokėtojo pajamas: <…> iš nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimo ir šio Įstatymo 28 straipsnyje nurodytų finansinių paslaugų teikimo tuo atveju, kai šie sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla.”

22. Byloje nagrinėjamu atveju aktuali ta šios teisės normos nuostata, kuri nustato, kad „<...> apskaičiuojant šį santykį, neatsižvelgiama į PVM mokėtojo pajamas <...> iš <...> šio Įstatymo 28 straipsnyje nurodytų finansinių paslaugų teikimo tuo atveju, kai šie sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla.”

23. Iš šios teisės normos matyti, kad joje yra įtvirtinta bendroji taisyklė nustatanti, jog šio Įstatymo 28 straipsnyje nurodytų finansinių paslaugų teikimas paprastai yra pripažįstamas PVM apmokestinama veikla, o kaip išimtis iš šios taisyklės yra galima tik tuo atveju, kai yra šios sąlygos: finansinių paslaugų teikimo sandoriai turi būti atsitiktinio pobūdžio ir PVM mokėtojas turi įprastai nesiversti tokios rūšies veikla.

24. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijoje aiškinant analogiškas PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatas yra konstatuota, kad:

ekonominė veikla turi būti laikoma „atsitiktine“, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos (1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas) 19 straipsnio 2 dalį, kai ji nėra tiesioginis, nuolatinis ir būtinas įmonės apmokestinamosios veiklos pratęsimas ir jai nereikia naudoti daug prekių ir paslaugų, už kurias yra mokėtinas PVM (šiuo klausimu žr. ESTT 1996 m. liepos 11 d. sprendimo byloje C‑306/94 22 punktą, 2004 m. balandžio 29 d. sprendimo byloje C‑77/01 76 punktą ir 2009 m. spalio 29 d. sprendimo byloje C‑174/08 31 punktą);

apmokestinamojo asmens apyvartos sudėtis yra reikšmingas elementas nustatant, ar tam tikri sandoriai turi būti laikomi „atsitiktiniais“, kaip jie suprantami pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies antrą sakinį, tačiau šiuo tikslu taip pat reikia atsižvelgti į šių sandorių santykį su apmokestinamojo asmens apmokestinamąja veikla ir prireikus į tai, kiek prekių ir paslaugų, už kurias yra mokėtinas PVM, reikia naudoti jiems įvykdyti (žr. ESTT 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimo byloje C‑378/15 49 punktą);

gali būti neapmokestinamos tos palūkanos, kurias dukterinės įmonės moka kontroliuojančiajai bendrovei už joms suteiktas paskolas, jei paskolos sandoriai pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalį nėra kontroliuojančiosios bendrovės ekonominė veikla (žr. ESTT 2000 m. lapkričio 14 d. sprendimo byloje C-142/99 32 punktą).

25. Šie PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto sudėtį kvalifikuojantys požymiai apsprendžia ir įrodinėtinų faktinių aplinkybių pobūdį bei apimtį. O būtent, ar paskolų suteikimas dukterinei įmonei (įmonėms) ir palūkanų iš jų gavimas nėra kontroliuojančiosios bendrovės ekonominė veikla, ar tai nėra kontroliuojančiosios bendrovės tiesioginis, nuolatinis ir būtinas įmonės apmokestinamosios veiklos pratęsimas ir kt. Priklausomai nuo to, kokios yra nustatomos faktinės aplinkybės, atitinkamai yra ir kvalifikuojami kontroliuojančiosios bendrovės veiksmai, suteikiant paskolas dukterinėms įmonėms bei gaunant iš jų palūkanas. Arba šie veiksmai kvalifikuojami kaip atitinkantys PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatyto „atsitiktinio sandorio“ kriterijus, arba ne.

26. Šiuo atveju pažymėtina ir tai, kad ESTT jurisprudencijoje yra įtvirtintos ir išimčių taikymo taisyklės pagal kurias išimtys iš apmokestinimo (neapmokestinimas) turi būti aiškinamos siaurai ir negali būti išplečiama neapmokestinimo taikymo sritis (žr. pvz., ESTT 2016 m. kovo 17 d. sprendimą byloje C-40/15, 2021 m. liepos 8 d. sprendimą byloje C-695/19).

27. Šios bylos specifika taip pat apsprendžia įrodymų vertinimo taisykles. Ginčas dėl PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymo kilęs MAĮ 37¹ straipsnio pagrindu, atsakovui priėmus ginčijamą Sprendimą pagal pareiškėjo 2018 m. birželio 1 d. prašymą, prašant pritarti pozicijai, jog nuo 2018 m. liepos 1 d. ilgalaikių sandorių pagrindu įvyksiančios ūkinės operacijos, t. y. palūkanų už kontroliuojamoms grupės bendrovėms UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“ suteiktas paskolas (paskolų grąžinimo terminas – 2022 m. gruodžio 31 d.) skaičiavimas, yra atsitiktinio pobūdžio PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme.

28. Pagal MAĮ 37¹ straipsnio (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1159 redakcija) 1 dalį – „mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Šiame prašyme mokesčių mokėtojas turi tiksliai ir vienareikšmiškai apibūdinti būsimąjį sandorį, aplinkybes, su kuriomis pagal mokesčių įstatymus sietinas apmokestinimas, taikytinas mokesčių teisės aktų nuostatas ir pateikti kitą informaciją ir įrodymus, kuriais grindžia siūlomą mokesčių teisės aktų nuostatų taikymą <...>.“ To paties straipsnio 6 dalyje taip pat nustatyta, kad „Mokesčių administratorius netaiko sprendimo dėl prašymo, jeigu mokestinio patikrinimo metu nustato, kad faktinės sandorio vykdymo aplinkybės neatitinka mokesčių mokėtojo prašyme nurodytų aplinkybių.”

29. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2021 m. vasario 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021 taip pat išaiškino, kad „sprendimas nepritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui priimamas, jei, pavyzdžiui: prašyme nurodytos ir (ar) tyrimo (prašymo nagrinėjimo) metu nustatytos reikšmingos faktinės aplinkybės nėra išsamios (pakankamos), aiškios ir (ar) vienareikšmės spręsti dėl prašyme nurodytų mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui. <...> sprendimas pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui negali būti priimtas, jei tiek būsimojo sandorio, tiek su juo susijusių ir kvalifikavimui reikšmingų aplinkybių turinys nėra aiškus ir vienareikšmis, priklausantis nuo (subjektyvaus) teisinių santykių dalyvių interpretavimo, taip pat jei nenurodytos visos (yra nutylėtos, nuslėptos) sandorio kvalifikavimui apmokestinimo tikslais reikšmingos aplinkybės.“

30. Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius nagrinėdamas pareiškėjo 2018 m. birželio 1 d. prašymą nustatė, jog pareiškėjas valdo UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“, kurioms ir suteikė ilgalaikes paskolas (UAB „Žirmūnų būstas“ 300 000 Eur paskola suteikta iš pareiškėjo lėšų laikotarpiui nuo 2016 m. kovo 1 d. iki 2022 m. gruodžio 31 d., UAB „Mano aplinka plius“ 315 000 Eur paskola iš banko perskolintų lėšų suteikta laikotarpiui nuo 2016 m. rugsėjo 16 d. iki 2022 m. gruodžio 31 d.). Be to, dar vieną paskolą suteikė UAB „Šilalės būstas“ (202 000 Eur). Lietuvoje suteiktų paskolų suma sudaro 0,8 mln. Eur (arba 3,6 proc. bendro pareiškėjo paskolų portfelio). Paskolų portfelis ne Lietuvoje sudaro 96,4 proc. viso pareiškėjo paskolų portfelio: Lenkijoje – 49 proc. paskolų sumos arba 11 102 661,5 Eur, Latvijoje – 24 proc. paskolų sumos arba 5,4 mln. Eur paskolų iš bendro 22,5 mln. Eur paskolų portfelio. Didžioji dalis pareiškėjo suteiktų lėšų yra banko perskolintos lėšos (74,4 proc.). Remiantis finansinės atskaitomybės dokumentais buvo nustatyta ir tai, kad pareiškėjas yra suteikęs keliolika paskolų skirtingoms įmonėms. Pareiškėjo pateiktose asocijuotų asmenų tarpusavio sandorių arba ūkinių operacijų ataskaitose (FR0528) už 2015 metus nurodyti sandoriai su UAB „Mano būstas“, UAB „Mano aplinka“, UAB „Baltijos būsto priežiūra“, „City service poland sp. z.o.o.“, už 2016 metus – su UAB „Mano būstas“, UAB „Baltijos būsto priežiūra“, UAB „Šilutės būstas“, „City service poland sp.z.o.o.“, „Zespół zarządców nieruchomości“, „Concentra servicios y mantenimie“, UAB „Mano aplinka“, „City service polska sp. z.o.o.“, „City service grupa techniczna“, SIA „namu serviss apse“, „Administraciones santa pola s.l.“, už 2017 metus – su UAB „Mano aplinka“, UAB „Mano būstas“, „City service polska sp. z.o.o.“, „City service poland sp. z.o.o.“, „Zespół zarządców nieruchomości“, SIA „Latvijas namsaimnieks“, „Grupo aresi de inversiones s.l.u“, SIA „City service“. Bendra šių paskolų suma siekia daugiau kaip 22 mln. Eur, o paskolų teikimo veikla pareiškėjas užsiima pastoviai (kelis metus iš eilės). Šių papildomai mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių pareiškėjas iš esmės ir neginčija, tik pateikia savo jų vertinimo versiją.

31. Įrodymų vertinimo prasme tai lemia, kad atsakovas paneigė pareiškėjo teiginius bei įrodė, pirma, jog pareiškėjo 2018 m. birželio 1 d. prašyme nurodytos aplinkybės nebuvo išsamios ir aiškios apie paskolų suteikimo UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“ aplinkybes, dėl ko neatitinka mokesčių mokėtojo prašyme nurodytų aplinkybių, antra, kad paskolų suteikimas ir palūkanų už jas gavimas yra neatsitiktinė pareiškėjo veikla, nes yra vykdoma nuolat ir didele apimtimi.

32. Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad atsakovas priimdamas ginčijamą Sprendimą pagrįstai ir teisingai atsisakė tenkinti pareiškėjo 2018 m. birželio 1 d. prašymą, nes šis prašymas neatitiko MAĮ 37¹ straipsnio 6 dalies reikalavimų, be to, mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės paneigė pareiškėjo teiginius, kad paskolų suteikimas UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“ atitinka „atsitiktinio sandorio“ kriterijus PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme. Dėl šių priežasčių priešingi šiais klausimais pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai pripažįstami nepagrįstais bei atmetami.

33. Netenkinamas ir pareiškėjo prašymas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo tikslu išaiškinti PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto taikymo nuostatas. Minėta, kad ginčas tarp šalių kilo MAĮ 37¹ straipsnio pagrindu, atsakovui atsisakius tenkinti pareiškėjo 2018 m. birželio 1 d. prašymą pripažinti, jog nuo 2018 m. liepos 1 d. ilgalaikių sandorių pagrindu įvyksiančios ūkinės operacijos, t. y. palūkanų už kontroliuojamoms grupės bendrovėms UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“ suteiktas paskolas (paskolų grąžinimo terminas – 2022 m. gruodžio 31 d.) skaičiavimas, yra atsitiktinio pobūdžio PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme. Šį atsisakymą lėmė skirtingas faktinių aplinkybių nustatymas, nei buvo nurodyta pareiškėjo 2018 m. birželio 1 d. prašyme (MAĮ 37¹ str. 6 d.). Ši aplinkybė pati savaime yra pagrindas netenkinti pareiškėjo prašymo kreiptis į ESTT, nes ginčas iš esmės yra dėl faktinių aplinkybių vertinimo ir nustatymo, o tai yra nacionalinių teismų prerogatyva. Konstatavus, kad mokesčių administratorius šiuo pagrindu priėmė pagrįstą Sprendimą, nėra poreikio aiškinti bei taikyti PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatų. Be to, teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo vertinimu, kad ESTT jurisprudencija dėl „atsitiktinio sandorio“ aiškinimo ir taikymo yra pakankamai išsami ir aiški bei šios bylos faktinių aplinkybių kontekste nėra neaiškumo dėl PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatų taikymo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Pareiškėjo City Service SE apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gegužės 25 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.