Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Broniaus Januškos (kolegijos pirmininkas), Irenos Paulauskienės ir Halinos Zaikauskaitės (pranešėja), sekretoriaujant Vaidai Laukavičiūtei, dalyvaujant pareiškėjo atstovui V. U., viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo Niūronių jojimo klubo „Akela“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo, trečiasis suinteresuotas asmuo Utenos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, ir

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjas Niūronių jojimo klubas „Akela" (toliau – pareiškėjas arba Klubas) padavė teismui skundą (b. l. 6-8) ir patikslintus skundus (b. 1. 3-5, 70-74), kuriuose kelia tokius reikalavimus: panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija arba Komisija) 2007-04-11 sprendimą Nr. S-58 (7-32/2007), panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2007-01-17 sprendimą Nr. 69-17.

Pareiškėjas nurodo, kad Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI 2007-01-17 sprendimo Nr. 69-17, 2007-04-11 priėmė sprendimą pareiškėjo skundą atmesti ir patvirtinti VMI sprendimą, kuriuo patvirtintas Utenos apskrities VMI sprendimas dėl pareiškėjui papildomai priskaičiuotų mokesčių: 50 360 Lt fizinių asmenų pajamų mokesčio (toliau – ir FAPM) nuo pajamų, nesusijusių su darbo santykiais, 39 435,35 Lt šio mokesčio delspinigių, 12 726 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 3 665,09 Lt GPM delspinigių ir 3 818 Lt šio mokesčio baudos. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratorių sprendimais. Paaiškino, kad atliekant Klubo mokestinį patikrinimą, nepagrįstai nustatyta, jog egzistuoja būtinybė perskaičiuoti mokėtinus mokesčius. Klubas įsigijo iš trečiųjų asmenų (S. K., L. V., S. U., D. B., J. P., V. U., S. U.) kilmingus sportinius žirgus, sumokėjo už juos sandorių metu naudingą kainą, tinkamai atspindėjo įvykdytas ūkines operacijas buhalterinėje apskaitoje. Atsižvelgiant į įsigytų žirgų kilmę bei fizinius rodiklius, sandoriai atitiko tuometinę jų rinkos kainą. Klubo sudarytų sandorių kainos nepagrįstai traktuotos kaip ženkliai didesnės nei apskaičiuotos maksimalios rinkos kainos. Pažymėjo, kad atliekant Klubo patikrinimą, informacija apie žirgų kainas buvo renkama iš valstybinių institucijų, analogiška veikla užsiimančių ūkių, bendrovių, spaudos bei interneto, o tai leidžia daryti išvadą apie neobjektyvų reikšmingų faktinių aplinkybių įvertinimą. Atliekant Jojimo klubo patikrinimą ir analizuojant žirgų pirkimo-pardavimo sandorius, nebuvo atsižvelgta į žirgų, dėl kurių buvo sudaryti sandoriai, savybes (kilmę, sportinį pajėgumą ir kt.). Vertinant įvykdytus sandorius ir nustatant galimą pirkimo-pardavimo kainą, nepagrįstai naudotasi žemės ūkio ministro 2001-12-29 įsakymu Nr. 474 bei 2002-12-20 įsakymu Nr. 505 „Dėl žemės ūkio produkcijos normatyvinių kainų patvirtinimo". Pareiškėjo teigimu, žemės ūkio produkcijos normatyvinės kainos tvirtinamos remiantis ūkininko ūkio veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema rekomendacijomis, patvirtintomis žemės ūkio ministro 2001-11-26 įsakymu Nr. 414, siekiant sudaryti ūkininkams palankesnes sąlygas ūkio veiklos buhalterinei apskaitai vykdyti, o ne sandoriams sudaryti. Rekomendacijos skirtos ūkininkams, pretenduojantiems gauti specialiosios žemės ūkio ir kaimo plėtros programos (SAPARD) ir kitą investicinę paramą jų ūkyje išaugintos, suvartotos ūkio reikmės produkcijos įkainavimui 2002 ir 2003 m.

Pabrėžė, jog net ir darant prielaidą, kad Klubas 2000 ir 2003 metais sudarė sandorius, siekdamas gauti mokestinę naudą, Mokestinių ginčų komisijos sprendimas yra nepagrįstas dėl šių priežasčių: mokestinė prievolė nepagrįstai kildinama iš 2004-04-13 mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 (toliau – ir Įstatymas) 70 straipsnio. Pareiškėjo nuomone, Įstatymo 70 straipsnio 1 dalis taikoma tik tuomet, kai atitinkamo subjekto buhalterinėje apskaitoje nefiksuojami realiai mokesčių mokėtojo atliekami veiksmai, kurie lemia mokėtino mokesčio dydį, taip sumažinant mokesčio bazės dydį. Šiuo atveju Klubo įvykdytų sandorių bei jų atspindėjimo klubo buhalterinėje apskaitoje analizė akivaizdžiai leidžia daryti išvadą, jog Įstatymo 70 straipsnio 1 dalis, apskaičiuojant pareiškėjo mokestines prievoles, negalėjo būti taikoma. Net ir nustačius, jog Klubo sudaryti žirgų pirkimo-pardavimo sandoriai prieštarauja ekonominei logikai, pareiškėjo teigimu, šiuo atveju turėjo būti taikomos Įstatymo 69 straipsnio nuostatos. Įstatymo 69 straipsnio 1 dalis taikytina tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus. Tokiu atveju mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Atkreipė dėmesį į tai, kad pagal Įstatymo 166 straipsnio 3 dalį šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis gali būti taikoma tik tiems mokesčių mokėtojo sandoriams, ūkinėms operacijoms ar jų grupei, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002 m. liepos 1 d. Remdamasis šia nuostata aiškina, kad mokestinės prievolės dėl sandorių, įvykdytų iki 2002 m. liepos 1 d., pareiškėjo atžvilgiu negalėjo būti perskaičiuojamos. Pareiškėjo nuomone, Komisijos sprendimas neteisėtas ir nepagrįstas taip pat ir dėl to, kad 2000 m. S. K., L. V., S. U., D. B. ir J. P. žirgų pardavimo sandorių pasėkoje gautų pajamų apmokestinimo klausimas turėtų būti sprendžiamas vadovaujantis Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 35 straipsnio 10 dalimi, kurioje numatyta, jog pajamų mokesčiu neapmokestinamos pajamos už parduotą gyventojui priklausantį turtą, jei už jį gauta suma neviršija vieno pagrindinio neapmokestinamojo minimumo per mėnesį arba kai per metus parduotas vienas bet kokios vertės vienos ar kitos rūšies daiktas. S. U. ir V. U. 2003 m. gautos pajamos apibrėžtos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 straipsnio 3 dalyje – tai B klasės pajamos, t. y. pajamos, nepriskirtos A klasės pajamoms. Vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalies 9 punktu, minėtos pajamos apmokestinamos taikant 15 procentų mokesčio tarifą, pajamų mokestį, vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 25 straipsnio 1 dalimi, šiuo atveju privalo deklaruoti ir sumokėti pats apmokestinamas asmuo.

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas palaikė skundus ir juose nurodytus motyvus, paaiškino, kad pirkti žirgai yra sportiniai neveisliniai, arklių didelę kainą lėmė jų paruošimas varžyboms, jie ištreniruoti.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į skundą ir patikslintą skundą su pareiškėjo skundu nesutiko, prašė jo netenkinti (b. l. 48-51, 79-80).

Paaiškino, kad mokesčių administratorius pagrįstai vadovavosi Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, nes konstatuotų faktų bei byloje surinktų įrodymų visuma leido daryti išvadą, kad dokumentuose nurodyta žirgų įsigijimo kaina apima tiek nagrinėjamus žirgų įsigijimo sandorius, tiek ir kitus, su sandoriu nesusijusius tikslus, t. y. tam tikriems fiziniams asmenims išmokėtinas sumas, nesusijusias su žirgų pirkimo-pardavimo sandoriu. Atsakovo manymu, pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, dėl to mokesčių administratorius negalėjo nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, t. y. atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Vietos mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai buvo pakankami fizinių asmenų pajamų mokestį ir gyventojų pajamų mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Paaiškino, kad teisės normos, reglamentuojančios mokesčių apskaičiavimą, yra procesinės, todėl mokesčių administratorius pagrįstai vadovavosi 2004-04-13 Mokesčių administravimo įstatymu Nr. IX-2112, nes pareiškėjo patikrinimas buvo pradėtas 2005-01-04, baigtas – 2006-09-01, t. y. procesinių veiksmų atlikimo metu tas įstatymas galiojo. Paaiškino, kad Klubas pagrįstai pripažintas mokestį apskaičiuojančių ir mokančių subjektu.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Utenos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Utenos apskrities VMI arba Inspekcija) atsiliepime prašė skundą atmesti (b. l. 45).

Atsakovo ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovai į teismo posėdį neatvyko, apie posėdį pranešta tinkamai.

Skundas netenkintinas.

Mokestinis ginčas kilo dėl Utenos apskrities VMI atlikto pareiškėjo mokestinio patikrinimo. Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas 2000 m. ir 2003 m. iš fizinių asmenų (S. K., L. V., S. U., D. B., J. P., V. U., S. U.) įsigijo neveislinius žirgus už žymiai didesnę nei rinkos kainą ir fiziniams asmenims išmokėjęs pinigines lėšas, nesusijusias su žirgų pirkimo-pardavimo sandoriais, kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą FAPM ir GPM. Inspekcija vadovavosi Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatomis, ir mokesčius apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikydama ekonominių modelių metodą (2006-09-01 patikrinimo aktas Nr. 18-05-10-1, MGK byla Nr. 7-32/2007, I tomas, l. 177-192). Utenos apskrities VMI, įvertinusi pareiškėjo rašytines pastabas (ten pat, l. 39-42), 2006-10-27 priėmė sprendimą Nr. (10.15)-10.1-43, kuriame patikrinimo akte nurodytas mokesčių ir delspinigių sumas patvirtino bei skyrė 30 procentų GPM baudą (ten pat, l. 149-154). Dėl šio sprendimo pareiškėjas padavė skundą VMI (ten pat, l. 50-51). VMI 2007-01-17 priėmė sprendimą Nr. 69-17, kuriame patvirtino Utenos apskrities VMI sprendimą, įpareigojantį pareiškėją į biudžetą sumokėti nurodytas mokesčių, mokesčių delspinigių ir mokesčio baudos sumas (ten pat, l. 81-85). Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI priimto sprendimo (ten pat. l. 1-2), 2007 m. balandžio 11 d. sprendimu Nr. S-58(7-32/2007) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos 2007 m. sausio 17 d. sprendimą Nr. 69-17, kuriuo buvo patvirtintas Utenos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2006 m. spalio 27 d. sprendimas Nr. (10.15.)-10.1-43 (MGK byla Nr. 7-32/2007, III tomas, l. 99-108). Pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 50 360 Lt FAPM nuo pajamų, nesusijusių su darbo santykiais, 20 540,14 Lt šio mokesčio delspinigius, 12 726 Lt GPM, 3 395,30 Lt GPM delspinigius ir 3 818 Lt šio mokesčio baudą.

Ginčas yra dėl mokesčių administratoriaus teisės apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnį, ir dėl pareiškėjo, kaip mokestį privalančio apskaičiuoti ir sumokėti subjekto.

Pagrindiniai pareiškėjo argumentai, dėl kurių ginčija mokesčių perskaičiavimo būtinybę, mokesčių apskaičiavimą pagal Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnį, yra tokie: mokesčio apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą reglamentuojantys aktai taikyti atgaline tvarka, žirgų pirkimo sandoriai nenuginčyti, sandorių turinys tinkamai atspindėtas Klubo buhalteriniuose dokumentuose, žirgų galima maksimali rinkos kaina nustatyta vadovaujantis netinkamais žirgų kainų nustatymo šaltiniais.

Mokestinio patikrinimo metu galiojusio Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Mokesčių administratoriaus įvertinimo, siekiant apskaičiuoti teisingą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą, atlikimo tvarką nustato Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103. Šių taisyklių 4 punkte nurodyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi, tvarkant apskaitą ar saugant apskaitos ir kitus dokumentus. Taigi mokesčių administratoriaus teisę mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus atliekamą įvertinimą lemia surinkta informacija ir tai, kad mokesčių administratorius negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine, mokesčių įstatyme nustatyta tvarka.

Paminėtos teisės normos pagal savo reguliacinį pobūdį yra procesinės. Procesinių normų esmė yra ta, kad atliekant procesinius veiksmus vadovaujamasi tų veiksmų atlikimo metu ir vietoje galiojančiomis procesinėmis teisės normomis. Mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinį patikrinimą pradėjo 2005 m., kai jau galiojo 2004-04-13 Mokesčių administravimo įstatymas Nr. IX-2112 ir 2004-05-24 VMI viršininko įsakymas Nr. VA-103, todėl šiomis normomis vadovavosi pagrįstai.

Iš bylos medžiagos matyti, kad Niūronių jojimo klubas „Akela“ pagal 2000-04-04 sutartį iš S. K. už 20 000 Lt įsigijo kumelę Viena – Viena (1996 m.); pagal 2000-11-22 sutartį iš L. V. už 100 000 Lt įsigijo žirgą Banginį (1992 m.); pagal 2000-11-22 sutartį iš S. U. už 70 000 Lt įsigijo žirgą Džiazą (1996 m.); pagal 2000-12-28 sutartį iš J. P. už 34 000 Lt įsigijo žirgą Jaltą (1997 m.); pagal 2000-12-11 sutartį iš D. B. už 80 000 Lt įsigijo žirgą Helą (1994 m.); pagal 2003-12-18 d. sutartį iš V. U. už 35 000 Lt įsigijo žirgą Tekilą (1997 m.); pagal 2003-12-31 d. sutartį iš S. U. už 45 000 Lt įsigijo žirgą Vėpą (1995 m.) (MGK byla, t. I, l. 58-75).

Iš žirgus pardavusių asmenų paaiškinimų (MGK byla, t. II, l. 35, 42, 43, 51, 55), Klubo finansinių dokumentų apie klubui teikiamą paramą (patikrinimo akto 2 priedas, MGK byla, t. I, l. 20-23) nustatyta, kad Klubas ir žirgų pardavėjai yra vienaip ar kitais susiję asmenys (giminės, pažįstami), žirgai pirkti kaip tik tuomet, kai Klubas gaudavo žymią finansinę paramą. Taip pat nustatyta, kad Klubas buvo sudaręs panaudos sutartis dėl žirgų Viena-Viena, Banginis, Džiazas, Jalta ir Hela naudojimo ir juos nupirko dar nepasibaigus sutarčių galiojimui (panaudos sutartys, MGK byla, t. II, l. 41, 46, 50, 54, 58). Būtinybė pirkti žirgus, kuriuos Klubas turėjo pagal panaudos sutartį, niekaip nepagrįsta. Šių aplinkybių pareiškėjas neginčija. Šios aplinkybės lėmė abejones dėl žirgų įsigijimo kainų atitikimo rinkos kainai. Žirgų kainoms patikrinti mokesčių administratorius rinko informaciją. Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 28 punkte nurodoma, kad mokesčių administratorius, norėdamas atlikti įvertinimą ir apskaičiuoti mokesčius, privalo surinkti pakankamą kiekį informacijos ir duomenų, reikalingų skaičiavimams atlikti ir pagrįsti. Vertinimui atlikti mokesčių administratoriaus pareigūnas turi pasirinkti tokį (-ius) informacijos šaltinį (-ius), kuris (-ie) leistų tiksliausiai ir objektyviausiai atlikti įvertinimą. Paminėtų taisyklių 29 punkte nurodoma, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas turi teisę naudotis informacija, gauta iš mokesčių mokėtojo (mokesčio deklaracijų, rašytinių paaiškinimų, kitų šaltinių); kitų mokesčių mokėtojų (mokesčio deklaracijų, rašytinių paaiškinimų, kitų šaltinių); kitų asmenų; Lietuvos Respublikos ir užsienio valstybių mokesčių administratorių, kitų institucijų;. registrų (kadastrų); stebėjimo būdu; statistikos leidinių; žinynų, katalogų; spaudos, informacinių biuletenių, kitų visuomenės informavimo priemonių; interneto svetainių; kitų šaltinių, kurių pagrindu galima nustatyti mokesčių mokėtojo atitinkamus veiklos rodiklius, gauti kitą įvertinimui atlikti reikalingą informaciją. Iš patikrinimo akto 11-12 puslapiuose nurodomų faktų matyti, kad mokesčių administratorius informaciją apie žirgų rinkos kainas rinko iš valstybinių institucijų, analogiška veikla užsiimančių ūkių, bendrovių, spaudos, interneto, naudojosi patvirtintomis normatyvinėmis kainomis (MGK byla, t. I, l. 13-14). Tai rodo, kad Inspekcija vadovavosi leistinais informacijos šaltiniais. Pareiškėjo argumentas, kad mokesčių administratorius nepagrįstai naudojosi žirgų normatyvinėmis kainomis, patvirtintomis žemės ūkio ministro 2001-11-26 įsakymu Nr. 414, nes jos patvirtintos ne sandoriams sudaryti, yra neteisingas. Šis šaltinis tebuvo tik vienas iš kitų mokesčio administratoriaus vertintų šaltinių, šaltinis atitinka Taisyklių 29 punkte nurodytus informacijos rinkimo šaltinius ir yra tinkamas žirgų kainoms palyginti. Kaip matyti iš patikrinimo akto 12 puslapyje pateiktos lentelės, normatyvinės kainos nedaug skyrėsi nuo pardavimų kainų, kuriomis žirgus pardavinėjo kitos mokesčių administratoriaus tikrintos bendrovės 2000 m. ir 2003 m. Be to, mokesčių administratorius nustatydamas, kokia dokumentuose nurodyta žirgų įsigijimo kainos dalis gali būti priskirta šiems sandoriams, o kokia ne, už pagrindą ėmė ne normatyvines žirgų kainas, o maksimalias žirgų pardavimo kainas, o būtent bendrovės „YY“ žirgų pardavimo kainas (patikrinimo akto 12 puslapyje esanti lentelė).

Nustatydamas žirgų kainą, mokesčių administratorius už pagrindą ėmė tai, kad Klubo įsigyti žirgai yra sportiniai, neveisliniai (patikrinimo akto 9 puslapio 8 pastraipa). Tai nėra visiškai teisinga išvada, nes mokesčių administratorius turėjo informacijos, kad vienas Klubo įsigytas žirgas, t. y. trakėnų veislės kumelė Tekila, yra įrašyta arklių veislininkystės informacinėje sistemoje (toliau – AVIS), turi registro numerį (duomenys neskelbtini) veislinio arklio kilmės sertifikatą Nr. 000149 (MGK byla, t. II, l. 183). Mokesčių administratorius pripažįsta, kad parduodamų (perkamų) grynaveislių žirgų, įrašytų į AVIS, turinčių veislinio arklio kilmės sertifikatą, kaina yra didesnė nei žirgo be minėtų dokumentų (patikrinimo akto 9 puslapio 9 pastraipa). Tačiau negalima daryti išvados, kad aplinkybė, jog mokesčių administratorius visus Klubo įsigytus žirgus laikė neveisliniais, galėjo turėti įtakos nustatytai maksimaliai žirgo rinkos kainai, nes mokesčių administratoriaus vertintų šaltinių informacijoje buvo duomenų ir apie grynaveislių žirgų kainas, kurios nustatytos maksimalios kainos neviršijo (pvz., 2003-12-01 iš SP AB „Nemuno žirgynas“ pirktas grynaveislis žirgas už 15 958 Lt, MGK byla, t. II, l. 93, tuo tarpu mokesčių administratorius 2003 m. pirktiems žirgams, t. y. Tekilai ir Vėpai nustatė maksimalią kainą 20 718 Lt, patikrinimo akto 12 puslapyje esanti lentelė). Pareiškėjas mokesčių administratoriui neteikė dokumentų dėl įsigytų žirgų kilmės. Tik nagrinėjant bylą teisme pareiškėjas aiškino, kad žirgai kilmingi (patikslintas skundas, b. l. 71, rašytiniai paaiškinimai, kad žirgų tėvai turi kilmės dokumentus, b. l. 155, 156). Teismo posėdyje 2009-01-21 pareiškėjo atstovas aiškino, kad pirko sportinius, neveislinius žirgus, omenyje turėdamas tai, kad pirkti žirgai nedalyvavo selekcijos programose. Tik nagrinėjant ginčą teisme pareiškėjo atstovas pateikė veislinio arklio kilmės sertifikatus Nr. 000149 (2002-09-02 dėl kumelės Tekila), Nr. 003728, Nr. 003729, Nr. 003730 (2007-09-19 dėl kumelių Viena-Viena, Jalta, Vėpa) (sertifikatų originalai yra b. l. 176), kurie liudija, kad dalis Klubo 2000 m. ir 2003 m. pirktų žirgų yra veisliniai. Teismas atkreipia dėmesį į tai, kad dėl sertifikatų pareiškėjo atstovas į Lietuvos arklių augintojų asociaciją kreipėsi tik 2007-08-20 (b. l. 163-164). Iš šio prašymo matyti, kad Klubas prašė išduoti sertifikatą ir dėl žirgo Tekila, nors šiam žirgui sertifikatas išduotas dar 2002 m. Šios aplinkybės patvirtina tai, kad žirgų pardavėjai 2000 m. ir 2003 m. šių dokumentų neturėjo, vadinasi kilmės dokumentai nulemti žirgų kainos negalėjo, o žirgų kaina nustatyta vadovaujantis kitomis aplinkybėmis. Paaiškinimas, kad žirgai kilmingi, kad žirgų tėvai turėjo kilmės dokumentus ir per sportinę karjerą buvo pasiekę gerų rezultatų, ir būtent tai lėmė žirgų kainą (b. l. 155), pareiškėjas įrodymų nepateikė, nors teismas siūlė tokius įrodymus pateikti (b. l. 146, 162). Nei pareiškėjo žirgų panaudos sutartyse, nei pirkimo sutartyse nėra jokių duomenų apie žirgų veislę, jų kilmingumą, kuriais vadovaujantis būtų galima spręsti apie didesnę žirgų kainą. Pavyzdžiui, mokesčių administratoriaus surinktuose šaltiniuose esančiose veislinio gyvulio pirkimo-pardavimo sutartyse (MGK byla, t. III, l. 9, 11), tokie duomenys nurodyti, taip pat yra nurodyta, kad kilmingo žirgo pardavėjas pirkėjui pateikia žirgo kilmės pažymėjimus. Pareiškėjo atstovas aiškino, kad žirgai turėjo pasus, tačiau šių dokumentų nei mokesčių administratoriui, nei teismui neteikė, nors įrodymams teikti teismas sudarė visas sąlygas. Teismui pateikti tik 2007 metais pareiškėjo gauti sertifikatai žirgų pirkimo kainos pagrįsti šiuo metu niekaip negali. Sertifikatai mokesčių administratoriaus nustatytai maksimaliai kainai neturi įtakos ir dėl to, kad kaip matyti iš rinktų šaltinių šaltiniuose buvo nurodomos ir sportinių ir grynaveislių žirgų pardavimo kainos ir jos neviršija mokesčių administratoriaus nustatytų maksimalių kainų (pvz., MGK byla, t. II, l. 84-147, t. III, l. 7-28). Pareiškėjas aiškina, kad sportinių žirgų kaina priklauso nuo žirgo paruošimo. Akivaizdu, kad sportinių žirgų kainos skiriasi priklausomai nuo sportinio arklio metų, paruošimo, individualių charakteristikų, tačiau pareiškėjas nepagrindė už žirgus mokėtų sumų jokiais objektyviais požymiais. Mokestinių ginčų komisijai pateikti klubo žirginio sporto rezultatai (MGK byla, t. III, l. 74-85) rodo, kad pareiškėjo pirkti žirgai Banginis, Jalta varžybose užimdavo aukštas vietas. Tačiau atkreiptinas dėmesys, kad ne ant visų rezultatų yra nurodytos varžybų datos (MGK byla, t. III, l. 74, 75, 76, 77, 81, 82a, 84), daug varžybų vyko jau nupirkus žirgus (ten pat, l. 79, 80, 82, 83, 85), šioje informacijoje užfiksuoti tik žirgų Banginio ir Jaltos sportiniai pasiekimai, tik vienose varžybose dalyvavo žirgas Džiazas (ten pat, l. 74) ir Hela (ten pat, l. 81), taigi iš šių įrodymų negalima spręsti apie žirgų paruošimą, jų sportinius pasiekimus iki juos nuperkant. Kaip matyti iš pareiškėjo pateiktos internetiniame puslapyje skelbtos informacijos (MGK byla, t. III, l. 69-71, administracinė byla l. 63-65) žirgų kainos labai svyruoja, be to nėra įrodymų, kad šiame šaltinyje nurodyta kaina yra kaina, buvusi 2000 m. ir 2003. Nesant objektyvių įrodymų apie žirgų, varžybose užimančių tam tikras vietas, surenkančių atitinkamus taškus ar baudų balus, kainas, negalima spręsti, ar pareiškėjų nupirktų žirgų kaina yra reali. Pareiškėjas nenurodo jokių naujų aplinkybių ir nepateikia įrodymų, nuginčijančių patikrinimo metu padarytą išvadą, kad pareiškėjo įsigytų žirgų kainos ženkliai skyrėsi nuo rinkos kainų, galiojusių tais laikotarpiais. Kaip jau minėta, pareiškėjo teismui pateikti veislinio arklio kilmės sertifikatai už žirgus mokėtos kainos pagrįsti negali, nes žirgų pardavimo momentu pardavėjas tokių dokumentų neturėjo. Nustatęs, kad veislinio arklio kilmės sertifikatai, kuriuos pareiškėjas gavo tik 2007 m., negalėjo nulemti žirgų pirkimo kainos, teismas neanalizuoja, ar sertifikatai atitinka Lietuvos Respublikos gyvulių veislininkystės įstatymu ir su juo susijusiais poįstatyminiais teisės aktais nustatytus veislinių gyvulių kilmės nustatymo reikalavimus.

Pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus įrodymais pagrįstos nustatytos maksimalios žirgų pardavimo-pirkimo kainos.

Byloje surinktų įrodymų visuma leidžia daryti išvadą, kad nurodyta žirgų pirkimo kaina apima tiek nagrinėjamus žirgų įsigijimo sandorius, tiek kitus, su šiuo sandoriu nesusijusius tikslus, t. y. tam tikriems fiziniams asmenims išmokėti sumas, nesusijusias su žirgų pirkimo pardavimo sandoriu. Tai rodo, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, todėl mokesčių administratorius negalėjo nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, t. y. atitinkamo įstatymo nustatyta tvarka. Esant tokiai situacijai, būtina pinigine išraiška atskirti pozicijas, kokia išmokėtos pinigų sumos dalis gali būti pripažinta lėšomis už įsigytus žirgus, kokia ne, tačiau to nebuvo galima padaryti taikant mokesčių įstatymo nuostatas. Todėl vadovaujantis Taisyklių 4.1 ir 6.1 punktais, atsižvelgus į nustatytas faktines aplinkybes, surinktus įrodymus, FAPM ir GPM apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą pagrįstai. Inspekcija, patikrinimo metu sportinių žirgų įsigijimo kainą pripažinusi apskaičiuotą maksimalią žirgų rinkos kainą, sumą, viršijančią šią apskaičiuotą maksimalią rinkos kainą, pagrįstai vertino kaip fizinių asmenų pajamas, nesusijusias su žirgų pardavimu.

Ūkinės operacijos turinys turi atspindėti ūkinį ar finansinį veiksmą, kurį atlieka ūkio subjektas. Įsigyjamo turto kaina turi būti reali, o ne tik formaliai atitikti įstatymo reikalavimus. Mokesčių administratorius nei sandorių buvimo fakto, nei jų teisėtumo, nei pačios sutarties laisvės principo neneigia. Tačiau tai nereiškia, kad mokesčių teisė pripažins sandorio šalių nustatytą kainą tikra ir sąžininga nustatytos apmokestinimo tvarkos prasme.

Nagrinėjamu atveju pareiškėjas neslėpė vykdomų sandorių, jo veika neturi mokesčio vengimo požymių, todėl mokesčio administratorius pagrįstai nesivadovavo Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, kuri numato mokesčio apskaičiavimą, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, o mokestį apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant ekonominių modelių metodą. Mokėtina mokesčio suma nustatoma naudojantis įvairių šaltinių duomenimis, dėl to šis principas ir vadinamas vertinimo principu.

Dėl nurodytų aplinkybių pripažįstama, kad mokesčių administratorius pareiškėjui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiavo pagal jo atliekamą įvertinimą pagrįstai.

Mokesčių administratorius pagrįstai Klubą pripažino mokestį apskaičiuojančiu ir privalančiu sumokėti subjektu.

Pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad 2000 m. fizinių asmenų L. V., S. U., S. K., J. P. ir D. B. gautos pajamos pagal FAPM laikinojo įstatymo 35 straipsnio 10 dalį pajamų mokesčiu neapmokestinamos. FAMP laikinojo įstatymo 35 straipsnio 10 punktas nustato, kad pajamų mokesčiu neapmokestinamos pajamos už parduotą gyventojui priklausantį turtą, jei už jį gauta suma neviršija 1 PNM per mėnesį arba kai per metus parduotas vienas bet kokios vertės vienos ar kitos rūšies daiktas, išskyrus šio straipsnio 21 punkte nurodytas pajamas. Byloje nėra ginčo dėl to, kad minėti asmenys pardavė po vieną vienos rūšies daiktą, t. y. žirgus. Šių asmenų už žirgus gautos pajamos, apskaičiuotas remiantis mokesčių administratoriaus nustatytomis maksimaliomis pirktų žirgų kainomis, ir nebuvo apmokestintos.

FAPM laikinojo įstatymo (1999-07-07 įstatymo Nr. VIII-1303 redakcija) 33 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad bendrosios pajamos už turto nuomą ir kitos pajamos, neišvardytos šio įstatymo II, III, IV dalyse bei šio straipsnio 3-6 dalyse, apmokestinamos taikant 20 procentų pajamų mokesčio tarifą. Pagal FAPM laikinojo įstatymo (1996-01-23 įstatymo Nr. 1-1184 redakcija) 34 straipsnį, kai nesusijusios su darbo santykiais pajamas fizinis asmuo gauna iš įmonių, įstaigų ir organizacijų, pajamų mokestį per 10 dienų, pasibaigus mėnesiui, kurį tos pajamos buvo išmokėtos, privalo išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą įmonės, įstaigos, organizacijos. Taigi mokesčių administratorius pagrįstai, atsižvelgdamas į šias įstatymines nuostatas, nuo 2000 m. fiziniams asmenims L. V., S. U., S. K., J. P. ir D. B. išmokėtos sumos, viršijančios apskaičiuotas maksimalias žirgų pardavimo kainas, apskaičiavo ir nurodė sumokėti FAPM.

Nepagrįstas pareiškėjo teiginys, kad 2003 m. fiziniams asmenims S. U. ir V. U. išmokėtą piniginių lėšų sumą, viršijančią nustatytą maksimalią perkamų žirgų kainą, deklaruoti ir sumokėti mokestį turėjo patys pinigines lėšas gavę asmenys. GPM įstatymo (2002-07-02 įstatymas Nr. IX-1007) 6 straipsnio 2 dalyje yra pateiktas baigtinis sąrašas pajamų rūšių, nuo kurių apskaičiuojamas 15 procentų pajamų mokestis, visos kitos pajamos pagal 6 straipsnio 3 dalį apmokestinamos taikant 33 procentų tarifą, jeigu jos nėra neapmokestinamos pagal GPM įstatymo 17 straipsnio nuostatas. GPM įstatymo 6 straipsnio 2 dalyje išvardintos konkrečios pajamų rūšys, apmokestinamos 15 procentų tarifu. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kodėl jo apskaitos dokumentuose nurodyta žirgų pirkimo kaina viršijo apskaičiuotą maksimalią žirgų pardavimo kainą, neįrodė, kad 2003 m. išmokėta suma priskirtina B klasės pajamoms, todėl mokesčių administratorius pagrįstai, vadovaudamasis minėto įstatymo 22 straipsniu, konstatavo, kad S. U. bei V. U. 2003 m. išmokėta suma, viršijanti apskaičiuotas maksimalias žirgų pardavimo kainas, priskirtina A klasės pajamoms, ir jas apmokestino 33 procentų pajamų mokesčio tarifu.

Mokesčiai, mokesčių delspinigiai ir bauda apskaičiuoti teisėtai ir pagrįstai.

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 - 88 str.1 p. 127 str., teismas

Rezoliucinė dalis

nusprendė:

pareiškėjo Niūronių jojimo klubo „Akela“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.