Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dalios Višinskienės, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

viešame teismo posėdyje apeliacine žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Verslo plėtros ir administravimo agentūros apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Verslo plėtros ir administravimo agentūros skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI) atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) Verslo plėtros ir administravimo agentūros (toliau – ir pareiškėjas) laikotarpio nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. pelno mokesčio (toliau – ir PM) patikrinimą ir konstatavo, kad pareiškėjas pagal 2012 m. gegužės 28 d. mokestinių nuostolių perkėlimo sutartį, perimdamas 206 917 Lt mokestinį nuostolį iš UAB „Lag&d”, pažeidė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 56¹ straipsnio 2 dalies 2 i r 3 punktus, todėl nepagrįstai sumažino apmokestinamąjį pelną. Vilniaus AVMI 2014 m. birželio 20 d. patikrinimo akte (toliau – ir Patikrinimo aktas), vadovaudamasi Pelno mokesčio įstatymo 5 straipsniu, papildomai paskaičiavo pareiškėjui 31 038 Lt (206 917 Lt * 15 proc.) pelno mokesčio už 2011 metus.

2014 m. rugpjūčio 11 d. pareiškėjas pateikė rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto, kurio prašė netvirtinti. Pareiškėjas paaiškino, kad susitarė su UAB „Lag&d” laikyti 2012 m. gegužės 28 d. mokestinių nuostolių perkėlimo sutartį netekusia galios nuo 2014 m. liepos 3 d., nes įmonės 2014 m. liepos 3 d. sudarė naują sutartį dėl mokestinių nuostolių už 2011 metus perkėlimo.

Vilniaus AVMI 2014 m. rugsėjo 4 d. sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-544 (toliau – ir Vilniaus AVMI sprendimas) patvirtino Patikrinimo aktą dėl apskaičiuoto 31 038 Lt PM ir pareiškėjui apskaičiavo 5 837 Lt PM delspinigius bei skyrė 3 104 Lt PM baudą, netenkino prašymo atleisti nuo delspinigių ir baudos.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2014 m. gruodžio 10 d. sprendimu Nr. 69-151 (toliau – ir VMI sprendimas) patvirtino Vilniaus AVMI sprendimą.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2015 m. kovo 16 d. sprendimu Nr. S-36(7-12/2015) patvirtino VMI sprendimą.

II.

Pareiškėjas UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra 2015 m. balandžio 13 d. kreipėsi į teismą skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. kovo 16 d. sprendimą Nr. S-36(7-12/2015) „Dėl UAB „Verslo plėtros ir administravimo agentūra“ 2015 m. sausio 7 d skundo“, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. gruodžio 10 d. sprendimą Nr. 69-151 „Dėl UAB „Verslo plėtros ir administravimo agentūra“ (k.123508941) 2014-10-02 skundo“, Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. rugsėjo 4 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-544 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“.

Pareiškėjas paaiškino, kad MGK ir mokesčių administratorius nenuosekliai taikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, PMĮ įtvirtintas teisės normas ir visiškai nevertino faktinių ginčo aplinkybių. Manė, kad PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 ir 3 punktų nuostata, sudaranti galimybę perkelti mokestinius nuostolius, buvo visiškai tenkinama, t. y. UAB „Lag&d“ įmonių grupėje buvo nuo pat jos įsteigimo. MGK, konstatavusi, kad pareiškėjas formaliai atitiko įstatymo reikalavimus, neįvardijo, kokius konkrečiai aktus ar jų nuostatas pažeidė pareiškėjas, todėl MGK sprendimą laikė pagrįstu samprotavimais, kad mokesčių mokėtojai ne visada gali remtis įstatymo raide. Manė, kad PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktų nuostatos įtvirtina galimybę perkelti mokestinius nuostolius iš vieno grupės vieneto kitam, jei jis grupėje be pertraukų yra ne trumpiau kaip dvejus metus, skaičiuojant iki mokestinių nuostolių perdavimo dienos. MGK sprendime, analizuodama PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktų nuostatų taikymo sąlygas, nenurodė, kad ši nuostata yra neaiški, iš šio sprendimo nėra aišku, kokiu pagrindu MGK ginčo atveju taikė specialius PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktų nuostatų aiškinimo būdus. Teigė, kad tam, jog būtų galimybė perkelti mokestinį nuostolį kitam grupės vienetui, būtina, jog vienetai grupėje būtų išbuvę ne trumpiau nei 2 metus iki faktinio mokestinių nuostolių perkėlimo momento, t. y. nuostolių perkėlimo dieną, kada perdavime dalyvaujantys vienetai nurodo mokestinių nuostolių perdavimą įforminančiuose dokumentuose. Nei PMĮ, nei kiti mokesčių teisės aktai nenustato reikalavimų mokestinių nuostolių perkėlimo susitarimo sudarymui (jo turiniui, formai ir datai), todėl būtina vadovautis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.156 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu sutarties laisvės principu. Manė, kad pareiškėjo ir UAB „Lag&d“ veiksmai sudarant 2012 m. gegužės 28 d. mokestinių nuostolių už 2011 m. mokestinį laikotarpį perkėlimo sutartį bei ją pakeičiant 2014 m. liepos 3 d. turi būti laikomi ne dirbtiniu prisitaikymu prie PMĮ reikalavimų, bet pasinaudojimu įstatymo nustatytomis mokesčių mokėtojų teisėmis laisvos formos dokumentu (sutartimi) perimti mokestinius nuostolius. Dėl mokesčių administratoriaus pozicijos pareiškėjas buvo priverstas atlikti nuostolių perkėlimo sutarties pakeitimus, kurių savo iniciatyva nebūtų atlikęs. Manė, kad pareiškėjas ir UAB „Lag&d“ 2014 m. liepos 3 d. – mokestinių nuostolių perkėlimo dieną – buvo išbuvusios vienetų grupėje ne trumpiau nei 2 metus, todėl ginčijami sprendimai yra neteisėti ir nepagrįsti.

Atsakovas VMI atsiliepime į skundą paaiškino, kad pareiškėjas ir UAB „Lag&d“ yra vienetų grupės narės – ginčo dėl to nėra. UAB „Lag&d“ tik nuo 2010 m. gruodžio 31 d. įsigijo 100 procentų pareiškėjo akcijų, taigi mokestinių nuostolių už 2011 m. perdavimo dieną nebuvo praėję dveji metai nuo 2010 m. gruodžio 31 d. Teigė, kad šiuo atveju nėra svarbu, kada surašoma mokestinių nuostolių perkėlimo sutartis – pasibaigus atitinkamam mokestiniam laikotarpiui ar praėjus ilgesniam laikotarpiui nepažeidžiant MAĮ 68 straipsnyje numatytos mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino. Pagrindinis reikalavimas – tuo laikotarpiu, kurio nuostoliai yra perkeliami, turi būti tenkinamas PMĮ 56¹ straipsnio reikalavimas ne trumpiau nei dvejus metus būti vienetų grupėje. Todėl, nors pareiškėjas ir pateikė 2014 m. liepos 3 d. mokestinių nuostolių perkėlimo sutartį, esminis PMĮ 56¹ straipsnio reikalavimas 2011 m. mokestinių nuostolių perkėlimui (ne trumpiau nei dvejus metus būti vienetu grupėje) nėra tenkinamas, nes nuo 2010 m. gruodžio 31 d., kada UAB „Lag&d“ įsigijo 100 procentų pareiškėjo akcijų, nebuvo praėję dveji metai. Teigė, kad pagal PMĮ 56¹ straipsnio nuostatas galima perkelti tik tam tikro mokestinio laikotarpio nuostolius, kurie laiko prasme turi sutapti su kito ūkio subjekto, kuriam perduodami nuostoliai, mokestiniu laikotarpiu, todėl pagal bendrąsias PMĮ įtvirtintas apmokestinamojo pelno ir pelno mokesčio apskaičiavimo taisykles, konkretus mokestinio laikotarpio rezultatas yra nustatomas mokestinio laikotarpio pabaigai. Vadovaujantis šiomis taisyklėmis ir turi būti vertinama, ar subjektai atitinka sąlygas, suteikiančias teisę įmonių grupėje perduoti/perimti mokestinius nuostolius. Kadangi pagal PMĮ nuostatas patys apmokestinamojo pelno ir pelno mokesčio apskaičiavimo tarp atitinkamų deklaracijų pateikimo ir mokesčio sumokėjimo veiksmai turi būti atlikti iki PMĮ nustatyto termino, t. y. iki kito mokestinio laikotarpio šešto mėnesio 1 dienos (PMĮ 51 straipsnio 2 dalis), mokesčių administratorius patikrinimo metu laikėsi pozicijos, jog patys mokestinio nuostolio perdavimo/perėmimo įforminimo veiksmai gali būti įforminami vėliau, t. y. iki pelno mokesčio deklaracijos, kurioje ir turi atsispindėti šių nuostolių panaudojimas, pateikimo termino. Nei 2011 m. mokestinio laikotarpio pabaigai, nei sutarties dėl mokestinių nuostolių perdavimo surašymo dienai (2012 m. gegužės 28 d.) pareiškėjas ir UAB „Lag&d“ neatitiko PMĮ 56¹ straipsnio 2 punkto reikalavimų. Šių aplinkybių pareiškėjas neginčijo, priešingai, pateikė naujai surašytą 2014 m. liepos 3 d. mokestinių nuostolių perkėlimo sutartį dėl 2011 m. mokestinių nuostolių perkėlimo. Palaikė MGK sprendime išdėstytus argumentus ir prašė pareiškėjo skundą atmesti.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodė palaikantis atsakovo VMI atsiliepime išdėstytus argumentus ir prašė skundo netenkinti.

III.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimu pareiškėjo UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūros skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas pažymėjo, kad pagal PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalį galimas tik tam tikro mokestinio laikotarpio nuostolių ar jų dalies perkėlimas kitam grupės vienetui, kuris turi teisę sumažinti tik to mokestinio laikotarpio, už kurį perduodami nuostoliai, apmokestinamąją pelno sumą, t. y. abiejų subjektų – tiek nuostolius perduodančio, tiek juos perimančio, mokestiniai metai turi sutapti.

Teismas pažymėjo, kad byloje nėra ginčo dėl aplinkybės, kad pareiškėjas atitiko PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 1 punkto reikalavimus – UAB „Lag&d“ 2012 m. gegužės 28 d. Sutarties sudarymo dieną valdė ne mažiau, nei 2/3 pareiškėjo akcijų. Pareiškėjas įsteigtas 1996 m. vasario 21 d., UAB „Lag&d“ – 2009 m. rugsėjo 4 d. (MGK b. l. 140–144). UAB „Lag&d“ steigėju ir vieninteliu akcininku buvo fizinis asmuo – M. G. Pastarasis 2010 m. sausio 4 d. perdavė UAB „Lag&d“ akcijas keturiems fiziniams asmenims – L. S., A. J., G. J. ir D. L. (MGK b. l. 133).

Teismas pažymėjo, kad, pareiškėjo tvirtinimu, jis atitiko šiame punkte įtvirtintos nuostatos reikalavimus, t. y. buvo vienetų grupėje be pertraukų ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant iki mokestinių nuostolių, kurie perduoti 2012 m. gegužės 28 d. Sutartimi, perdavimo dienos, t. y. pareiškėjas teigė, kad UAB „Lag&d“ steigėjas M. G. įsteigė įmonę keturių akcininkų L. S., A. J., G. J. ir D. L. pavedimu pagal 2009 m. rugpjūčio 20 d. Sutartį dėl naujos įmonės įsteigimo (MGK b. l. 112–113), kad įmonės UAB „Lag&d“ pavadinimas sudarytas iš vienetų grupės akcininkų pirmųjų vardų raidžių, kad UAB „Lag&d“ steigėjas buvo vienetų grupės akcininkų teisininkas, kad jis UAB „Lag&d“ pardavė vienetų grupės akcininkams už tą pačią nominalią vertę ir kt. Teismas šiuos pareiškėjo argumentus atmetė dėl žemiau nurodytų motyvų.

Teismas pažymėjo, kad Lietuvos Respublikos juridinių asmenų registro įstatymo 1 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad juridinių asmenų registras yra pagrindinis valstybės registras. Lietuvos Respublikos valstybės informacinių išteklių valdymo įstatymo 15 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad registro duomenys ir registro informacija laikomi teisingais tol, kol jie nenuginčyti Lietuvos Respublikos įstatymuose ir Europos Sąjungos teisės aktuose nustatyta tvarka. Iš Juridinių asmenų registro išrašo (MGK b. l. 140–144) matyti, kad vienintelis akcininkas UAB „Lag&d“ steigimo metu buvo M. G. Taigi, nors pareiškėjas mėgina apeliuoti į turinio viršenybės prieš formą principo taikymą, šiuo nagrinėjamuoju atveju šis principas negali būti taikomas, nes galioja imperatyvi įstatymo nuostata, susijusi su išviešintų juridinio asmenų registro duomenų teisingumu. Atsižvelgdamas į tai, teismas konstatavo, kad 2012 m. gegužės 28 d. Sutartimi perduodant 2011 m. mokestinio laikotarpio mokestinius nuostolius, pareiškėjas ir UAB „Lag&d“ nebuvo vienetų grupėje be pertraukų ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant iki mokestinių nuostolių perdavimo dienos, taigi neatitiko PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo argumentai dėl nuostolių perdavimo 2012 m. gegužės 28 d. Sutartimi yra prieštaringi. Pareiškėjas pateikė 2014 m. liepos 3 d. Sutartį, pagal kurią UAB „Lag&d“ 2011 metų nuostolį perduoda pareiškėjui, t. y. ši sutartis yra analogiška 2012 m. gegužės 28 d. Sutarčiai. Taigi iš šios aplinkybės galima būtų daryti išvadą, kad pareiškėjas sutiko su mokesčių administratoriaus nuostata dėl PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo perkeliant 2011 metų mokestinius nuostolius pagal 2012 m. gegužės 28 d. Sutartį.

Teismas pažymėjo, kad Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.189 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog teisėtai sudaryta ir galiojanti sutartis jos šalims turi įstatymo galią. Rašytinė sutartis, kurioje yra išlyga, kad sutartį pakeisti ar papildyti arba ją nutraukti galima tik raštu, negali būti pakeista, papildyta ar nutraukta kitokiu būdu (CK 6.183 str. 1 d.). Pareiškėjo ir UAB „Lag&d“ 2012 m. gegužės 28 d. Sutarties 14 punkte šalys susitarė, kad „visi šios sutarties pakeitimai ir/ar papildymai sudaromi raštu ir pasirašomi abiejų šalių. Visi šios sutarties pakeitimai ir/ar papildymai bus laikomi neatskiriama šios sutarties dalimi“. Nors pareiškėjas teigia, kad 2014 m. liepos 3 d. Sutartimi buvo panaikinta 2012 m. gegužės 28 d. Sutartis, 2014 m. rugpjūčio 11 d. rašytinėse pastabose dėl Patikrinimo akto nurodė, kad pareiškėjas ir UAB „Lag&d“ sutarė laikyti 2012 m. gegužės 28 d. Sutartį netekusia galios nuo 2014 m. liepos 3 d., laikant 2014 m. liepos 2 d. paskutine galiojančia diena ir sudaryti naują sutartį 2014 m. liepos 3 d., pagal kurią abi įmonės laikomos nepažeidžiančiomis PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų reikalavimų (MGK b. l. 37–40), iš 2014 m. liepos 3 d. Sutarties teksto tokia išvada negalima, nes 2014 m. liepos 3 d. Sutartyje apie 2012 m. gegužės 28 d. Sutartį nėra užsimenama. Pareiškėjo 2014 m. rugpjūčio 11 d. rašytinės pastabos dėl Patikrinimo akto negali būti laikomos 2012 m. gegužės 28 d. Sutarties pakeitimu ar nutraukimu, nes jos neatitinka sandorių turiniui keliamų reikalavimų – surašytos vieno asmens – pareiškėjo (MGK b. l. 106-110). Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta teismas vertino, kad 2014 m. liepos 3 d. Sutarties negalima laikyti 2012 m. gegužės 28 d. Sutarties pakeitimu ar jos nutraukimu, taigi, priešingai, nei teigia pareiškėjas, 2014 m. liepos 3 d. Sutartimi nebuvo panaikinta 2012 m. gegužės 28 d. Sutartis.

Teismas vertino, kad susidaro prieštaringa situacija, kai tuo pačiu klausimu, t. y. 2011 metų mokestinio laikotarpio mokestinio nuostolio perdavimo atveju, galioja dvi sutartys. CK 6.193 straipsnyje įtvirtintos sutarčių aiškinimo taisyklės, pagal kurias sutartys turi būti aiškinamos sąžiningai, aiškinant sutartį, pirmiausia turi būti nagrinėjami tikrieji sutarties šalių ketinimai, o ne vien remiamasi pažodiniu sutarties teksto aiškinimu. Visos sutarties sąlygos turi būti aiškinamos atsižvelgiant į jų tarpusavio ryšį, sutarties esmę ir tikslą bei jos sudarymo aplinkybes. Aiškinant sutartį turi būti atsižvelgiama į šalių tarpusavio santykių praktiką, šalių elgesį po sutarties sudarymo ir papročius.

Teismas pažymėjo, kad iš MGK byloje esančių dokumentų matyti, kad pareiškėjas 2012 m. gegužės 28 d. Sutartį mokesčių administratoriui pateikė jo atliekamo patikrinimo metu. 2012 m. gegužės 28 d. Sutartis sudaryta iki 2012 m. birželio 1 d., t. y. iki termino, kai pagal PMĮ 51 straipsnio 2 dalį turėjo būti parengta ir pateikta pelno mokesčio deklaracija. Pareiškėjo mokestinio patikrinimo aktas surašytas 2014 m. birželio 20 d. Iki jo surašymo pareiškėjas laikėsi pozicijos, kad pagal 2012 m. gegužės 28 d. Sutartį jis ir UAB „Lag&d“ atitiko PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų reikalavimus, nes laikė, kad UAB „Lag&d“ vienetų grupėje yra ne nuo akcijų perdavimo (2010 m. gruodžio 31 d.) akcininkams, bet nuo jos įsteigimo dienos (2009 m. rugsėjo 4 d.). Apie 2014 m. liepos 3 d. Sutartį pareiškėjas mokesčių administratoriui pareiškė 2014 m. rugpjūčio 11 d. rašytinėse pastabose dėl Patikrinimo akto (MGK b. l. 37–40). Taigi iš šių aplinkybių konstatuotina, kad tikrieji šalių ketinimai perkelti mokestinius nuostolius atsispindi būtent 2012 m. gegužės 28 d. Sutartyje, kuri sudaryta iki 2011 m. mokestinio laikotarpio pelno mokesčio deklaracijos pateikimo termino ir neturint įmonėms žinių apie mokesčių administratoriaus planuojamą mokestinį patikrinimą. Šių teismo nustatytų aplinkybių kontekste 2014 m. liepos 3 d. Sutartis vertintina kaip pareiškėjo siekis bet kokia kaina pasinaudoti PMĮ 56¹ straipsnyje nustatyta mokestine lengvata ir išvengti pelno mokesčio mokėjimo.

Teismas, remdamasis MAĮ 69 straipsniu, sprendė, kad 2014 m. liepos 3 d. Sutartis sudaryta siekiant dirbtinai priartinti sandorį prie PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodyto nuostolių perdavimo momento ir pasinaudoti mokestine lengvata, t. y. siekiant gauti mokestinės naudos – išvengti 31 038 Lt pelno mokesčio, kuris priskaičiuotas Patikrinimo akte, mokėjimo. Todėl Vilniaus AVMI Sprendime pagrįstai nevertino 2014 m. liepos 3 d. Sutarties, kaip turinčios reikšmę mokestinių nuostolių perėmimo realumo aspektu, laikė ją formalia ir nekeičiančia patikrinimo akto rezultatų, o pareiškėjo pareigą vykdyti mokestines prievoles įvertino pareiškėjo ir UAB „Lag&d“ 2012 m. gegužės 28 d. Sutarties kontekste. Teismas nurodė, kad nagrinėjamuoju atveju pelno mokestis turi būti apskaičiuojamas pagal paskutinės mokestinio laikotarpio dienos būklę (PMĮ 48 straipsnis), todėl vienetų grupės vienetas, privalantis iki kito mokestinio laikotarpio šešto mėnesio pirmos dienos parengti ir pateikti metinę pelno mokesčio deklaraciją (PMĮ 51 str.), turi teisę pasinaudodamas 56¹ straipsnyje numatyta lengvata būtent į to mokestinio laikotarpio deklaraciją, pateikiamą PMĮ 51 straipsnyje nustatytu terminu, įtraukti perimtus to laikotarpio mokestinius nuostolius. Priešingas šios nuostatos aiškinimas neatitiktų aiškinamajame rašte nurodytų šios normos tikslų, nes priimtu įstatymu siekiama mažinti „mokestinę naštą, o tai sudarys galimybę vienetams daugiau lėšų skirti verslo plėtrai bei naujų darbo vietų kūrimui, tai taip pat bus viena iš paskatų, skirtų naujų užsienio investuotojų atėjimui į Lietuvą. Atsiras papildoma motyvacija pradėti savo verslą, bus sudarytos geresnės veiklos sąlygos vienetams, esantiems vienetų grupės nariams, bei supaprastintas mokesčio bazės apskaičiavimas tais atvejais, kai Lietuvos vienetai gauna pajamas per nuolatines buveines, esančias Europos ekonominės erdvės valstybėse arba valstybėse, su kuriomis Lietuva yra sudariusi ir taiko dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis“.

IV.

Pareiškėjas UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra (toliau – ir apeliantas) su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimu nesutinka. Apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Apeliantas pažymėjo, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė pareigą visapusiškai ir išsamiai ištirti visus bylos įrodymus. Pareiškėjas teikė prašymą apklausti teisme kaip liudytoją M. G., kuris buvo UAB „Lag&d“ formalus steigėjas ir akcininkas. Pareiškėjas nurodė, kad M. G. nebuvo apklaustas nei mokestinio patikrinimo metu, nei vėliau nagrinėjant mokestinį ginčą. Tačiau UAB „Lag&d“ steigimo aplinkybės, steigimo priežastys, nurodymai, kuriuos gavo M. G. prieš steigiant šią įmonę, akcijų pardavimo už jų savikainą priežastys, įmonės veiklos nevykdymo iki pardavimo priežastys, yra ypatingai svarbūs aspektai nagrinėjamoje byloje. Šios aplinkybės įrodytų, kad UAB „Lag&d“ M. G. steigė ne sau, o keturiems fiziniams asmenims, kurie po to ir formaliai tapo jos akcininkais, todėl taikant turinio viršenybės prieš formą principą laikytina, kad UAB „Lag&d“ nuo pat steigimo buvo vienoje įmonių grupėje su pareiškėju. Pirmosios instancijos teismas instancijos teismas pažeidė pareiškėjo teisę į tinkamą teisminę gynybą, teismas atsisakydamas liudytoju kviesti M. G. apsunkino pareiškėjo galimybę tinkamai ginti pažeistas savo teises administraciniame procese.

Apeliantas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas neatsakė į kelis labai svarbius pareiškėjo argumentus ir tuo pažeidė pareigą motyvuoti sprendimą. Teismas nevertino pareiškėjo argumentų dėl draudimo administraciniame procese aiškinti teisės normas plečiamai; dėl draudimo taikyti šį aiškinimo būdą, kai yra pabloginama pareiškėjo situacija; dėl privataus asmens buvimo silpnesniąja šalimi administraciniame procese ir draudimo valstybės institucijoms tuo pasinaudoti ir pareigos teisės normų neaiškumus taikyti pareiškėjo naudai.

Apeliantas pažymėjo, kad teismas nevertino pareiškėjo argumentų, jog VMI analogiškoje situacijoje kitam mokesčių mokėtojui UAB „Hausuva“ pateikė visiškai priešingą išaiškinimą dėl PMĮ 56¹ straipsnio nuostatų, nei teikia šiame ginče pareiškėjui. Todėl yra pažeidžiamas mokesčių mokėtojų lygybės principas. Teismas nieko nepasisakė dėl išsamių pareiškėjo teiktų argumentų apie tai, kad, priešingai nei teigia VMI ir MGK, PMĮ ir kiti įstatymai nedraudžia taikyti mokestinės lengvatos mokesčių mokėtojams, net jeigu jos taikymas priklauso nuo mokesčių mokėtojo subjektyvios valios, PMĮ 33 straipsnio 2 dalyje, 34 straipsnio 2 dalyje, 12 straipsnio 15 dalyje, 42 straipsnio 10 dalyje numatytos lengvatos, kurių taikymas priklauso nuo mokesčių mokėtojo valios, tai įrodo. Teismas nieko nepasisakė dėl pareiškėjo teismo posėdžio metu teiktų argumentų, kad, priešingai nei teigia MGK, objektyviai negalima reikalauti iš mokesčių mokėtojų iš anksto susirinkti įrodymus apie įmonių atitikimą PMĮ 56¹ straipsnio reikalavimams, kai toks nuostolių perkėlimas nėra iš anksto planuojamas.

Apeliantas pažymi, kad nuosekliai formuojamoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pripažinta, kad turinio viršenybės prieš formą principas gali ir turi būti taikomas net ir tais atvejais kai pagal jį atkurtos aplinkybės prieštarauja faktams, įregistruotiems viešuosiuose registruose. Todėl pirmosios instancijos teismas klaidingai taikė materialinės teisės normą ir nusprendė, kad nagrinėjamoje byloje turinio viršenybės prieš formą principas (MAĮ 10 str.) neva negali būti taikomas.

Apeliantas akcentuoja, kad pirmosios instancijos teismas, pažeisdamas praktiką, plečiamai taikė PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatas, laikė, kad pareiškėjas ir UAB „Lag&d“ neva turi būti grupėje du metus, skaičiuojant nuo 2011 m. gruodžio 31 d., o ne sutarties dėl nuostolių perdavimo sudarymo metu. PMĮ ir PMĮ komentaro nuostatose, apibrėžiant mokestinių nuostolių perdavimo tarp vienetų grupės vienetų tvarką, yra aiškiai, nedviprasmiškai ir imperatyviai įtvirtinta, kad mokestinių nuostolių perdavimo terminas yra skaičiuojamas iki mokestinio nuostolio perdavimo dienos, kurią mokesčių mokėtojas nurodo įformindamas mokestinių nuostolių perdavimą. Aiškinant aiškias nuostatas plečiamuoju būdu bei nesilaikant MAĮ įtvirtinto apmokestinimo aiškumo principo, buvo pabloginta pareiškėjo padėtis bei jam pritaikytos ekonominės sankcijos, nors tai ir yra nesuderinama su administracinių teismų praktikoje suformuluotais precedentais. Jeigu VMI ir teismui kilo neaiškumų dėl PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo (nors kaip minėta aukščiau, ši norma yra aiškiai apibrėžta ir nereikalaujanti papildomo aiškinimo), šie neaiškumai pirmiausia turėjo būti taikomi pareiškėjo naudai.

Apeliantas pažymi, kad teismas nieko nepasisakė dėl to, kad patvirtinus VMI Patikrinimo aktą bei MGK sprendimą, buvo pažeistas mokesčių mokėtojo lygybės principas (MAĮ 7 str.), nes kitas mokesčių mokėtojas – UAB „Hausuva“ buvo traktuojamas skirtingai negu pareiškėjas. Faktines aplinkybės UAB „Hausuva“ atveju ir pareiškėjo atveju yra iš esmės analogiškos. UAB „Hausuva“ periminėjo 2012 m. mokestinius nuostolius, perdavimo sutartis buvo sudaryta 2014 metais, tačiau 2012 metų pabaigoje UAB „Hausuva“ nebuvo grupėje su kita sutarties šalimi ilgiau nei dvejus metus. VMI pakankamai aiškiai suprato UAB „Hausuva“ užklausimą, faktinę situaciją ir konstatavo, kad nuostolių perleidimas 2014 metais yra galimas, tik šiai bendrovei reikės pakoreguoti 2012 ir 2013 metų pelno mokesčio deklaracijas.

Apeliantas pabrėžia, kad pirmosios instancijos teismas klaidingai aiškino materialinės teisės normas (CK 6.183 str.) ir sutarčių aiškinimo taisykles.

Pirmosios instancijos teismo teiginiai dėl PMĮ 56¹ straipsnio tikslų nepasiekimo laikytini deklaratyviais ir neparemtais jokiais objektyviais argumentais.

Pirmosios instancijos teismas klaidingai taikė turinio viršenybės prieš formą principą nuspręsdamas neatsižvelgti į 2014 m. liepos 3 d. Sutartį.

Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą. Atsiliepime pažymi, kad neturi reikšmės, kada surašoma mokestinių nuostolių perkėlimo sutartis – pasibaigus atitinkamam mokestiniam laikotarpiui, ar praėjus ilgesniam laikotarpiui (suprantama, nepažeidžiant MAĮ 68 straipsnyje numatytos mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino). Pagrindinis reikalavimas – tuo laikotarpiu, kurio nuostoliai yra perkeliami, turi būti tenkinamas PMĮ 56¹ straipsnio reikalavimas dėl buvimo vienetų grupėje ne trumpiau kaip dvejus metus. Todėl, nors apeliantas kartu su pastabomis dėl Patikrinimo akto ir pateikė naują, 2014 m. liepos 3 d. surašytą mokestinių nuostolių perkėlimo sutartį, esminis PMĮ 56¹ straipsnio reikalavimas 2011 metais mokestinių nuostolių perkėlimui dėl buvimo vienetų grupėje ne trumpiau kaip dvejus metus nėra tenkinamas, nes nuo 2010 m. gruodžio 31 d., kada UAB „Lag&d“ įsigijo 100 proc. apelianto akcijų, iki mokestinių nuostolių už 2011 metus perdavimo, nebuvo praėję dveji metai.

Atsakovas VMI akcentuoja, kad kadangi pagal PMĮ 56 ¹ str. nuostatas galima perkelti tik tam tikro mokestinio laikotarpio nuostolius, kurie laiko prasme turi sutapti su kito ūkio subjekto, kuriam nuostoliai perduodami, mokestiniu laikotarpiu, pagal bendrąsias PMĮ įtvirtintas apmokestinamojo pelno ir pelno mokesčio apskaičiavimo taisykles, konkretaus mokestinio laikotarpio rezultatas yra nustatomas mokestinio laikotarpio pabaigai. Vadovaujantis šiomis taisyklėmis ir turi būti vertinama, ar subjektai atitinka sąlygas, suteikiančias teisę įmonių grupėje perduoti/perimti mokestinius nuostolius. PMĮ normos, numatančios atitinkamo mokestinio laikotarpio mokestinio rezultato apskaičiavimą yra universalios teisės normos, reglamentuojančios mokestinio laikotarpio rezultato apskaičiavimą, konkretaus mokestinio laikotarpio rezultatas yra nustatomas bei pelno mokestis apskaičiuojamas laikotarpio pabaigai (pagal paskutinės mokestinio laikotarpio dienos būklę, PMĮ 48 str.). Kadangi pagal PMĮ nuostatas patys apmokestinamojo pelno ir pelno mokesčio apskaičiavimo, taip pat atitinkamų deklaracijų pateikimo ir mokesčio sumokėjimo veiksmai turi būti atlikti iki PMĮ nustatyto termino, t. y. iki kito mokestinio laikotarpio šešto mėnesio 1 d. (PMĮ 51 str. 2 d.), mokesčių administratorius patikrinimo metu laikėsi pozicijos, jog patys mokestinio nuostolio perdavimo/perėmimo įforminimo veiksmai gali būti įforminami vėliau, t. y. iki pelno mokesčio deklaracijos, kurioje ir turi atspindėti šių nuostolių panaudojimas, pateikimo termino. Byloje nustatyta, jog nei mokestinio laikotarpio (2011 m.) pabaigai, nei Sutarties dėl mokestinių nuostolių perdavimo pasirašymo (2012 m. gegužės 28 d.) dienai apeliantas ir UAB „Lag&d“ neatitiko PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkto reikalavimų.

Atsakovas VMI pažymi, kad pritaria MGK argumentams, jog apeliantas nepateikė pakankamų, objektyvių ir abejonių nekeliančių įrodymų, sudarančių pagrindą jos atžvilgiu taikyti turinio viršenybės principą, pripažįstant, jog tikrasis teisinių santykių turinys buvo kitoks negu atspindi pateikti dokumentai, todėl nėra pagrindo teigti, jog apeliantas atitiko PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatų reikalavimus.

Atsakydamas į apelianto skundo argumentą, susijusį su VMI pateiktu atsakymu UAB „Hausuva“, atsakovas pažymi, jog kiekvienas paaiškinimas yra rengiamas atsižvelgus į konkrečiame paklausime nurodytas individualias aplinkybes ir toks paaiškinimas neturi teisės akto galios. Susipažinus su apelianto pateiktu UAB „Hausuva“ adresuotu raštu, matyti, jog jame yra nurodomos pagrindinės sąlygos, esant kurioms gali būti atliekamas mokestinių nuostolių perkėlimas vienetų grupės vienetui, tačiau šiame paaiškinime nedaroma vienareikšmiška išvada, kad UAB „Hausuva“ gali perimti grupės įmonių atitinkamų laikotarpių mokestinius nuostolius. Rašte nurodyta, kad gali perimti <...> „jeigu PMĮ 56¹ straipsnio reikalavimas dėl buvimo vienetų grupėje ne trumpiau kaip dvejus metus yra tenkinamas“. Atsižvelgus į tai, vadovautis apelianto pateiktu UAB „Hausuva“ adresuotu paaiškinimu šiame mokestiniame ginče nėra pagrindo.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

V.

Ši byla Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d. Todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo (2016 m. birželio 2 d. įstatymas Nr. XII-2399) 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal tvarką, galiojusią iki 2016 m. liepos 1 d.

Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl pareiškėjo (UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra) galimybės apskaičiuojant 2011 metų apmokestinamąjį pelną įtraukti perimtus UAB „Lag&d” 2011 metų mokestinius nuostolius, t. y. ginčas iš esmės yra kilęs dėl Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnio nuostatų taikymo.

Byloje nustatyta, kad UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra įsteigta 1996 m. vasario 21 d. (steigėjai fiziniai asmenys – A. K., S. J.). UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūros 100 proc. akcijos nuo 2010 m. gruodžio 31 d. priklauso UAB „Lag&d”, deklaruota veikla – konsultacinė verslo ir valdymo veikla; apskaitos, buhalterijos ir audito veikla, konsultacijos mokesčių klausimais.

UAB „Lag&d” įsteigta 2009 m. rugsėjo 4 d. fizinio asmens M. G., kuris iki 2010 m. sausio 4 d. buvo vieninteliu įmonės akcininku. Nuo 2010 m. sausio 4 d. UAB „Lag&d” akcijas po 25 proc. valdė keturi fiziniai asmenys – L. S., A. J., G. J. ir D. L.

UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra už 2011 metus pateiktoje metinėje pelno mokesčio deklaracijoje savo įmonės apmokestinamąjį pelną sumažino 206 917 Lt iš UAB „Lag&d” perimta mokestinio nuostolio suma.

UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra, vykstant mokestiniam tyrimui, pateikė mokesčių administratoriui 2012 m. gegužės 28 d. mokestinių nuostolių perkėlimo sutartį, kurioje nurodyta, kad mokestinių nuostolių perdavėja (UAB „Lag&d”) šia sutartimi mokestinių nuostolių perėmėjai (UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra) perduoda 2011 metų mokestinius nuostolius, kurių dydis yra 206 917 Lt. Sutartyje nurodyta, kad nuostoliai patirti dėl įprastinės veiklos. Sutartyje nurodyta, kad mokestiniai nuostoliai laikomi priimtais ir perduotais nuo šios sutarties pasirašymo dienos. Šalys sutartyje patvirtino, kad jos atitinka Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje nustatytus kriterijus, apibrėžiančius vienetų grupę; jų mokestiniai laikotarpiai sutampa.

UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra tvirtinimu (rašytiniai paaiškinimai mokestinio tyrimo, patikrinimo bei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu), UAB „Lag&d” vienetų grupėje yra nuo jos įregistravimo dienos, yra įsteigta vykdant vienetų grupės akcininkų – L. S., A. J., G. J. ir D. L. – pavedimą įsteigti naują įmonę, kurios akcijos iš karto po įsteigimo bus perleistos vienetų grupės akcininkams. Tokia UAB „Lag&d” steigimo alternatyva pasirinkta atsižvelgiant į tai, kad bendrovę steigiant vienam asmeniui (M. G.) turėjo būti atliekamos paprastesnės procedūros. UAB „Lag&d” akcijos 2010 m. sausio 4 d. perleistos grupės vienetų akcininkams. Nuo UAB „Lag&d” įsteigimo iki jos kontrolės perėmimo vienetų grupės akcininkams, ši įmonė nevykdė jokios veiklos, neuždirbo apmokestinamojo pelno bei nepatyrė nuostolių.

Minėta, kad po Patikrinimo akto surašymo UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra pateikė 2014 m. liepos 3 d. mokestinių nuostolių perkėlimo sutartį, kuri yra analogiško turinio, kaip ir 2012 m. gegužės 28 d. sutartis, pasikeitė tik sutarties sudarymo data. Pareiškėjo tvirtinimu, jis susitarė su UAB „Lag&d” laikyti 2012 m. gegužės 28 d. mokestinių nuostolių perkėlimo sutartį netekusia galios nuo 2014 m. liepos 3 d., nes įmonės 2014 m. liepos 3 d. sudarė naują sutartį dėl mokestinių nuostolių už 2011 metus perkėlimo.

VI.

Pareiškėjas, deklaruodamas mokėtiną pelno mokestį už 2011 metus, siekė pasinaudoti Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnyje galimybe perkelti mokestinius nuostolius tarp tai pačiai įmonių grupei priklausančių vienetų. Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį patikrinimą, paskaičiavo papildomai mokėtiną pelno mokestį, konstatavęs, kad pareiškėjas neatitiko Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnio 2 dalies 2 ir 3 punktuose numatytų reikalavimų minėta galimybe pasinaudoti.

Vertindama tokios mokesčių administratoriaus pozicijos pagrįstumą, teisėjų kolegija pirmiausia pastebi, kad 2009 m. gruodžio 9 d. buvo priimtas Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 4, 5, 12, 13, 17, 18, 26, 31, 33, 34, 35, 38-2, 40-1, 41, 55 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo X-1 skyriumi įstatymas Nr. XI-539 (toliau – ir Pakeitimo įstatymas). Šiuo įstatymu Pelno mokesčio įstatymas, be kita ko, buvo papildytas 56¹ straipsniu, kuris nustatė galimybę perduoti mokestinius nuostolius tarp įmonių grupės vienetų. Pakeitimo įstatymo 17 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad gali būti perduodami tik už 2010 metų mokestinį laikotarpį ir už vėlesnius mokestinius laikotarpius apskaičiuoti mokestiniai nuostoliai.

Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnio 1 dalis įtvirtina, kad vienetas šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali perduoti už mokestinį laikotarpį apskaičiuotus mokestinius nuostolius (ar jų dalį) kitam vienetų grupės vienetui, kuris jam perduotais nuostoliais turi teisę sumažinti apmokestinamojo pelno sumą, apskaičiuotą už tą mokestinį laikotarpį, už kurį buvo apskaičiuoti jam kito vieneto perduodami nuostoliai (ar jų dalis), jeigu: 1) vienetų grupėje patronuojantis vienetas mokestinių nuostolių perdavimo dieną tiesiogiai arba netiesiogiai valdo ne mažiau kaip 2/3 kiekvieno mokestinių nuostolių perdavime dalyvaujančio dukterinio vieneto akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytino pelno dalį, ir 2) mokestiniai nuostoliai perduodami tarp vienetų grupės vienetų, kurie toje grupėje be pertraukų yra ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant iki mokestinių nuostolių perdavimo dienos, arba 3) mokestinius nuostolius perduoda ar perima vienetų grupės vienetas (vienetai), kuris (kurie) toje grupėje yra nuo jo (jų) įregistravimo dienos ir bus vienetų grupėje be pertraukų ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant nuo jo (jų) įregistravimo dienos.

Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje nustatyta, kad vienetų grupė – grupė, kurią sudaro patronuojantis vienetas ir jo dukterinis arba keli dukteriniai apmokestinamieji vienetai, kuriuose patronuojantis vienetas turi daugiau kaip 25 procentus akcijų (pajų, dalių).

MAĮ 131 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo akte papildomai apskaičiuotomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis, taip pat norėdamas pagrįsti kitas aplinkybes, kurios bus svarbios tvirtinat patikrinimo rezultatus, turi teisę per 30 dienų nuo patikrinimo akto įteikimo jam dienos pateikti rašytines pastabas dėl patikrinimo akto.

MAĮ 132 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad tais atvejais, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustatė mokesčių įstatymų pažeidimų, patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimamas atsižvelgiant į patikrinimo akto medžiagą bei į mokesčių mokėtojo pastabas dėl patikrinimo akto (jei jos buvo pateiktos).

MAĮ 132 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, gali: 1) patvirtinti patikrinimo aktą; 2) patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies; 3) nepatvirtinti patikrinimo akto; 4) pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją; 5) pakeisti patikrinimo aktą.

VII.

Teisėjų kolegija, analizuodama minėtas įstatymų nuostatas, konstatuoja, jog norint pasinaudoti Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnio 1 dalyje numatyta galimybe perduoti vieno vieneto mokestinius nuostolius kitam tai pačiai įmonių grupei priklausančiam vienetui, be kitų teisės aktuose nustatytų reikalavimų, įskaitant numatytus šio straipsnio 7 ir 8 dalyse, turi būti tenkinamos ir visos šios kumuliatyvios (t. y. turinčios egzistuoti kartu) sąlygos: (1) įmonių grupėje patronuojanti įmonė tiesiogiai arba netiesiogiai valdo ne mažiau kaip 2/3 dalyvaujančio dukterinės įmonės akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį; (2) atitinkamo laikotarpio mokestiniai nuostoliai perduodami tarp šiai įmonių grupei priklausančių vienetų; (3) mokestiniai nuostoliai perduodami tarp vienetų grupės vienetų, kurie toje grupėje be pertraukų yra ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant iki mokestinių nuostolių perdavimo dienos, arba mokestinius nuostolius perduoda ar perima vienetų grupės vienetas (vienetai), kuris (kurie) toje grupėje yra nuo jo (jų) įregistravimo dienos ir bus vienetų grupėje be pertraukų ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant nuo jo (jų) įregistravimo dienos; (4) mokestinius nuostoliai perduodami tam vienetui, kuris turi teisę jam perduotais nuostoliais sumažinti apmokestinamojo pelno sumą, apskaičiuotą už tą mokestinį laikotarpį, už kurį buvo apskaičiuoti jam kito vieneto perduodami nuostoliai (ar jų dalis); (5) perduodami mokestiniai nuostoliai už 2010 metų ar vėlesnį mokestinį laikotarpį.

Nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl to, kad UAB „Lag&d” mokestiniai nuostoliai buvo perduoti UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra, t. y. tarp įmonių, kurios priklauso tai pačiai įmonių grupei Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnio 1 dalies taikymo prasme; tenkinamas reikalavimas ir dėl patronuojančios bendrovės valdomų akcijų. Nagrinėjamoje byloje nėra ginčo ir dėl to, kad įmonės tarpusavyje perdavė to paties mokestinio laikotarpio nuostolius (2011 m.). Tačiau ginčo mokestinių nuostolių perdavimo dieną (t. y. 2012 m. gegužės 28 d. sutarties sudarymo dieną) nebuvo tenkinamas Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnio 1 dalies 2 arba 3 punktuose nustatyti reikalavimas dėl vienetų priklausymo tai pačiai įmonių grupei minimalaus laikotarpio.

Kita vertus, byloje taip pat nustatyta, kad UAB Verslo plėtros ir administravimo agentūra ir UAB „Lag&d” po Patikrinimo akto surašymo, bet prieš priimant ginčijamą sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, susitarė, jog mokestiniai nuostoliai perduodami 2014 m. liepos 3 d. sutartimi ir 2014 m. liepos 3 d. laikytina nuostolių perdavimo diena. Šiuo aspektu teisėjų kolegija pažymi, jog minėtą dieną (2014 m. liepos 3 d.) formaliai buvo tenkinama Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnio 1 dalies 2 punkte numatyta sąlyga – vienetai įmonių grupėje be pertraukų yra ne trumpiau kaip dvejus metus skaičiuojant iki mokestinių nuostolių perdavimo dienos.

Šiuo klausimu teisėjų kolegija pabrėžia, jog Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsnis nenustato jokio (specialaus) termino, iki kada vienetai gali pasinaudoti galimybe perkelti atitinkamo laikotarpio mokestinius nuostolius. Atsižvelgiant į tai, kad aptariamas perkėlimas yra susijęs su atitinkamo mokestinio laikotarpio mokestinių prievolių dydžiu (perkeltais mokestiniais nuostoliais mažinamas juos perėmusio vieneto apmokestinamasis pelnas), nesant specialių taisyklių, taikoma bendra Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnyje nustatyta mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis.

Šis vertinimas, taip pat tai, jog ginčo mokestinis patikrinimas buvo atliekamas ir už 2011 metų mokestinį laikotarpį, o pareiškėjas naują ginčo mokestinių nuostolių perėmimo (perkėlimo) sutartį sudarė ir pateikė iki sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, nagrinėjamu atveju leidžia konstatuoti, kad mokesčių administratoriaus atsisakymas pripažinti įmonių grupės sudarytą sutartį, kuria buvo pakeista mokestinių nuostolių perkėlimo data, nėra pagrįstas įstatymo reikalavimais.

Pirmiausia pažymėtina, kad, kaip minėta, nesant specialių įstatymo nuostatų, atitinkamo mokestinio laikotarpio mokestinių nuostolių perkėlimas galimas (ir tikslinimas) per visą minėtą mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties laikotarpį, t. y. nagrinėjamu atveju 2011 metų mokestiniai nuostoliai tarp tos pačios įmonių grupės vienetų galėjo būti perkelti ir 2014 metais. Pabrėžtina ir tai, kad mokestinių nuostolių laikotarpis ir šiuos nuostolius perėmusio vieneto apmokestinamasis laikotarpis visada sutampa (yra tas pats), todėl, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, pareiškėjo apmokestinamas pelnas už 2011 metus būtų tokio paties dydžio, nepriklausomai nuo to, ar minėti nuostoliai už 2011 metus būtų perkelti 2012 ar 2014 metais. Kitaip tariant, jei ginčo 2011 metų mokestiniai nuostoliai būtų pirmą kartą perkelti ne 2012, o 2014 metais, pareiškėjo 2011 metų apmokestinamasis pelnas nesikeistų. Šios aplinkybės bei, be kita ko, turinio viršenybės prieš formą principas (MAĮ 10 str.), protingumo ir teisingumo kriterijai, kuriais privalo vadovautis ir mokesčių administratorius (MAĮ 8 str. 3 d.), suponuoja vertinimą, kad, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, mokesčių administratorius visiškai nepagrįstai atsisakė vertinti minėtą 2014 m. liepos 3 d. nuostolių perdavimą (perdavimo sutartį).

Be to, primintina ir tai, kad mokesčių administratoriaus atsisakymas vertinti po patikrinimo akto surašymo pateiktus mokesčio mokėtojo dokumentus nėra pagrįstas ir MAĮ normomis, nes nėra nustatyti apribojimai pateikti naujus dokumentus po patikrinimo akto surašymo. Mokesčių administratoriui, vertinusiam patikrinimo aktą ir mokesčių mokėtojo pateiktas pastabas, dar nebuvo priimtas administracinis sprendimas dėl mokestinės prievolės nustatymo, todėl, paaiškėjus naujoms aplinkybėms, neturėjo būti priimtas sprendimas nevertinant naujai atsiradusių aplinkybių, kurios nagrinėjamu atveju turėjo esminės reikšmės pareiškėjo mokestinėms prievolėms už ginčo laikotarpį.

Nurodytų aplinkybių nagrinėjamu atveju pakanka konstatuoti, kad mokesčių administratorius, neįvertinęs mokesčių mokėtojo kartu su pastabomis dėl patikrinimo akto pateiktų dokumentų, priėmė nepagrįstą sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Atitinkamai nepagrįstais pripažintini ir mokestinį ginčą dėl tokio vietos mokesčių administratoriaus sprendimo nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimai, todėl jie yra naikintini, o mokestinis ginčas yra grąžinamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo (MAĮ 155 str. 4 d. 5 p., ABTĮ 89 str. 1 d. 1 p., 143 str.), kuris taip pat turėtų įvertinti būtinybę atlikti pakartotinį patikrinimą.

Teisėjų kolegija atskirai pastebi, kad mokestinėje byloje nėra dokumentų, pagrindžiančių ginčo nuostolius, kurie buvo perkeliami remiantis Pelno mokesčio įstatymo 56¹ straipsniu, ir pareiškėjo atstovas bei pareiškėjo iniciatyva apeliacinės instancijos teisme apklaustas liudytojas M. G. nieko negalėjo paaiškinti dėl nuostolių pagrįstumo, grupės įmonių veiklos pobūdžio ar kitų aplinkybių, iliustruojančių faktinę padėtį, kuriai esant įmonių grupė siekė pasinaudoti mokestine lengvata. Centrinis mokesčių administratorius, nagrinėdamas pareiškėjo skundą, turėtų įvertinti mokesčių mokėtojo pateiktą dokumentą bei kitas mokestiniam ginčui reikšmingas aplinkybes ir esant pagrindui pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą.

Apeliacinės instancijos teismui pripažinus dalį apelianto argumentų pagrįstais (dėl 2014 metų sutarties reikšmės) ir padarius išvadą, kad centrinis mokesčių administratorius turėtų nagrinėti mokestinį ginčą iš naujo, teisėjų kolegija nepasisako dėl kitų pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytų argumentų, nes jų vertinimas, apeliacinės instancijos teismui patenkinus skundą iš dalies, neturi reikšmėms mokestinio ginčo nagrinėjimui.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiami mokestinį ginčą nagrinėjusių atsakovo ir MGK sprendimai nelaikytini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, netinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų priimtų sprendimų teisėtumą, neteisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, todėl priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Verslo plėtros ir administravimo agentūros apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Verslo plėtros ir administravimo agentūros skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. kovo 16 d. sprendimą Nr. S-36(7-12/2015) „Dėl UAB „Verslo plėtros ir administravimo agentūra“ 2015 m. sausio 7 d skundo“, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. gruodžio 10 d. sprendimą Nr. 69-151 „Dėl UAB „Verslo plėtros ir administravimo agentūra“ (k. 123508941) 2014-10-02 skundo“ ir skundą perduoti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Kitą skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas neskundžiamas.