Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas, eI3-600-1066/2022

Teismas: Vilniaus apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2022-11-09
Bylos Nr.: eI3-600-1066/2022
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-03498-2018-8
Bylos rūšis: administracinė byla
Instancija: I-a instancija
Rezultatas: Skundas (prašymas) atmestas

Teisėjai: Gediminas Užubalis (pirm.), Indrė Pukanasytė-Biekšė, Sigita Fomičiova
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės „NDX Group“, UAB „NDX energija“
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

Kategorijos

Administracinė byla Nr. eI3-600-1066/2022 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03498-2018-8 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14.1.3; 55.1.3

(S)VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2022 m. lapkričio 9 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Sigitos Fomičiovos, Indrės Pukanasytės-Biekšės ir Gedimino Užubalio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

sekretoriaujant Dinai Belovai,

dalyvaujant pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „NDX Group“ atstovams advokato padėjėjui D. D., advokatei D. U.-F.,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų reikalų ministerijos atstovui D. S.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „NDX Group“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Šalies argumentai

1. Pareiškėja UAB „NDX Group“ kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti: 1) atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-204 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI Sprendimas); 2) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-156(7-130/2018) „Dėl UAB „NDX energija“ 2018-07-12 skundo Nr. S18-89“ (toliau – ir Komisijos sprendimas).

2. Pareiškėja remiasi šiais argumentais:

2.1. VMI 2018 m. balandžio 16 d. patikrinimo aktas Nr. (21.60-32)FR0680-151 (toliau –ir Patikrinimo aktas), VMI Sprendimas neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnyje individualiam administraciniam aktui nustatytų reikalavimų.

Patikrinimo akte formuluojamos išvados iš esmės grindžiamos Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 17 straipsnio 1 dalimi ir 31 straipsnio 1 dalies 13 punktu. Jų pagrindu VMI palūkanų sąnaudas, priskaičiuotas pagal pareiškėjos ir akcininkų sutartis, laikė neatitinkančiomis leidžiamiems atskaitymams. Tačiau, toks teisinis kvalifikavimas yra nepakankamas ir per bendras. VMI turi pareigą ne tik nurodyti teisinį pagrindą, bet ir aiškiai konkretizuoti, kuri iš penkių kumuliatyvių PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje nustatytų leidžiamų atskaitymų pripažinimo materialiųjų sąlygų ginčo atveju nebuvo tenkinama. Tokio pagrindimo Patikrinimo akte nėra. Patikrinimo akte nenurodytas konkretus ir aiškus teisinis pagrindas, nepaaiškinta, kurios konkrečios leidžiamų atskaitymų pripažinimo materialiosios sąlygos nebuvo tenkinamos pareiškėjai apskaitoje pripažintas ir užregistruotas palūkanų sąnaudas priskiriant leidžiamiems atskaitymams. Dėl to pareiškėja negalėjo suprasti Patikrinimo aktu jai nustatomų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimo, šio pasikeitimo pagrindų ir apimties. VMI nemotyvavo Patikrinimo akte formuluojamų išvadų. Patikrinimo akte nepateikti aiškūs argumentai, kurie leistų suprasti, dėl kokių konkrečių priežasčių palūkanų sąnaudos buvo kvalifikuotos kaip neleidžiami atskaitymai. Pareiškėjui nesuprantama Patikrinimo akte dėstoma argumentavimo logika: Patikrinimo akto išvados yra grindžiamos minėtomis PMĮ normomis, o šių išvadų įrodinėjimas Patikrinimo akte grindžiamas iš esmės kita teisine norma, t. y. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsniu. Taigi, nors Patikrinimo aktas ir VMI Sprendimas mokestinio ginčo atveju turi sudaryti vieną individualų administracinį aktą, tačiau šiuo atveju VMI Sprendimas grindžiamas PMĮ normomis, kurių pažeidimas Patikrinimo akte iš viso nebuvo įrodinėjamas. Patikrinimo akto 3 dalyje ir VMI Sprendime pateiktas įrodymų teisinis kvalifikavimas neturi jokio loginio ryšio su Patikrinimo akte suformuluotų išvadų teisiniu pagrindu. Pareiškėjai neaišku, kaip Patikrinimo akto 3 dalyje pasirinktas teisinis pagrindas (MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintas turinio prieš formą principas) siejasi su Patikrinimo akto 24 puslapyje nurodytu teisiniu pagrindu. Administracinis aktas, kuris adresatui sukelia atitinkamas teisines pasekmes, apskritai turi būti aiškus ir suprantamas. Patikrinimo akto 1 ir 2 dalyse nurodytų faktinių įrodymų visuma neturi sąsajumo su Patikrinimo akte formuluojamų išvadų teisiniu pagrindimu. Šiuo atveju susidarė situacija, kai pareiškėja, būdama mokesčių mokėtoja, iš Patikrinimo akto ir VMI Sprendimo negali suprasti konkretaus teisinio pagrindo, kuriuo grindžiama VMI išvada dėl pareiškėjos 2004–2009 m. sukauptų mokestinių nuostolių, perkeltinų į ateinančius mokestinius laikotarpiu, likučio. VMI nepaaiškino, kokiems konkretiems pareiškėjos sprendimams įtaka buvo daroma, nepateikė vertinimo, kaip galbūt buvusi akcininkų įtaka lėmė tai, kad palūkanų sąnaudos tapo neatitinkančios PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje nurodytų sąlygų. Dėl to pareiškėjai tapo neįmanoma įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Tokia situacija, kai Patikrinimo akte yra iš viso nenurodomas konkretus teisinis pagrindas, o VMI Sprendime pasirenkamas toks teisinis pagrindas, kurio buvimas neįrodytas Patikrinimo akte, turi būti traktuojama kaip nekonkreti teisinė kvalifikacija, ribojanti pareiškėjo teises į teisminę gynybą.

2.2. VMI, Patikrinimo akto išvadas grįsdama kitose administracinėse bylose, kuriose pareiškėjas nedalyvavo, nustatytais faktais ir jų kvalifikavimu, pažeidė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 2 dalyje nustatytą įrodymų leistinumo taisyklę. Todėl darytina išvada, kad šios išvados pagrįstos neleistinais įrodymais. Pareiškėja nedalyvavo nei vienoje iš Patikrinimo akte ir VMI Sprendime nurodytų administracinių bylų, nei vienas iš šiose bylose priimtų teismų sprendimų pareiškėjai nesukėlė jokių teisinių padarinių. Šiose bylose palūkanų sąnaudų priskyrimas leidžiamiems (neleidžiamiems) atskaitymams nebuvo įrodinėjimo dalyku, taip pat visiškai nebuvo nagrinėjami pareiškėjos ekonominiai tikslai, susiję su turtinio įnašo į „LEO LT“ formavimu. VMI, Patikrinimo akto išvadas grįsdama kitų asmenų (pareiškėjo akcininkų) mokestinių patikrinimų aktuose nustatytais faktais ir jų teisiniu vertinimu, savo išvadas pagrindė ne įrodymais, bet prielaidomis. Pareiškėja jokiomis formomis nebuvo įtraukta į tų asmenų mokestinių patikrinimų procesą, todėl jai nėra žinoma jokia informacija, susijusi su šių asmenų mokestiniais patikrinimais. VMI neatsižvelgė į tai, kad šių ginčų objektu buvo palūkanų pajamų priskyrimo gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) neapmokestinamoms pajamoms pagrįstumas. VMI su visais šiais asmenimis kilusiuose mokestiniuose ginčuose nesugebėjo pagrįsti ir įrodyti patikrinimo aktuose suformuluotų išvadų, kad ginčo objektu laikyti fizinių asmenų paskolų sandoriai buvo sudaryti siekiant vien tik mokestinės naudos. Todėl šių asmenų mokestiniuose ginčuose nustatyti faktai ir jų teisinis vertinimas pareiškėjos ginče su VMI a priori (liet. iš anksto; nepatikrinus faktų) negali būti laikomi prejudiciniais faktais. Tokia situacija, kai jai teisines pasekmes sukėlusiame Patikrinimo akte formuluojamos išvados grindžiamos trečiųjų asmenų patikrinimo aktuose nustatytais faktais ir jų teisiniu vertinimu, neatskleidžiant pareiškėjai visų faktinių aplinkybių, argumentų ir motyvų, lėmusių teisinį kvalifikavimą, vertintina kaip akivaizdus pareiškėjos teisės į gynybą ribojimas. Tai, kad VMI padarytas išvadas grindė administracinėse bylose, kuriose pareiškėja nebuvo proceso dalyvis, medžiaga, rėmėsi teismų išaiškinimais dėl skirtingų įrodinėjimo dalykų suponuoja tai, kad Komisija ir VMI, priimdamos skundžiamus sprendimus, pažeidė ABTĮ 57 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą įrodymų leistinumo taisyklę ir nukrypo nuo teismų praktikos dėl įrodinėjimo taisyklių laikymosi (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A-2508-575/2016). Dėl to Patikrinimo akto 3 dalyje „Bendrovės akcininkų (fizinių asmenų) kontrolės veiksmų, atliktų už 2008–2012 m., padarytų išvadų duomenys“ pateikiami faktai neturi būti laikomi prejudiciniais faktais. Tokia situacija, kai pareiškėjai teisines pasekmes sukėlusiame Patikrinimo akre formuluojamos išvados, grindžiamos trečiųjų asmenų patikrinimo aktuose nustatytais faktais ir jų teisiniu vertinimu, neatskleidžiant pareiškėjai visų faktinių aplinkybių, argumentų ir motyvų, lėmusių teisinį kvalifikavimą, vertinama kaip akivaizdus ribojimas pareiškėjai efektyviai realizuoti teisę į galimai pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą.

2.3. VMI su trečiaisiais asmenimis, kurių atžvilgiu atliktų patikrinimų metu nustatytais faktais grindė išvadas, padarytas dėl pareiškėjos 2004–2009 m. sukauptų mokestinių nuostolių, perkeltinų į ateinančius mokestinius laikotarpiu, likučio, sudarė susitarimus, kurie sudaromi tuomet, kai nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti. Tai reiškia, kad VMI nesugebėjo pagrįsti to, kad šių trečiųjų asmenų paskolų sandoriai buvo sudaryti siekiant vien tik mokestinės naudos. Todėl situacija, kai viename mokestiniame ginče VMI pripažįsta, kad nesugebėjo įrodyti ir pagrįsti, jog paskolų sandoriai buvo sudaryti siekiant vien tik mokestinės naudos, o kitame mokestiniame ginče, remdamasis ankstesnių mokestinių ginčų metu surinkta įrodymų visuma ir jų teisiu vertinimu, daro priešingą išvadą, vertintina kaip reductio ad absurdum (liet. privedimas prie nesąmonės).

2.4. Jeigu ir būtų pripažinta, kad trečiųjų asmenų patikrinimų metu surinkti įrodymai yra leistini, tačiau ir tai nereikštų, kad VMI ir Komisija padarė teisingas išvadas. Priešingai, VMI surinkti įrodymai ir atliktas teisinis jų vertinimas nėra logiškai susiję, t. y. Patikrinimo akte pateikiami įrodymai neturi jokio loginio, faktinio ar teisinio ryšio su leidžiamų atskaitymų pripažinimo materialiosiomis sąlygomis. VMI nepateikė tiesioginių įrodymų, patvirtinančių, kad akcininkai darė įtaką Bendrovės priimamiems sprendimams, nepaaiškina, kokiems konkretiems sprendimams tokia įtaka buvo daroma. VMI padaryta išvada, kad sprendimas dėl įstatinio kapitalo sumažinimo buvo priimtas nepaisant aplinkybės, jog Bendrovė neturėjo lėšų visiškai atsiskaityti su akcininkais, buvo paneigta Komisijos, be to, visiškai neaišku, kaip ši aplinkybė pagrindžia PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymą. VMI, teigdama, kad Bendrovė, pati turėdama didelį nepaskirstytą pelną, neatsiskaitė su akcininkais, o sudarė sau nepalankų sandorį, kuriuo prievolė atsiskaityti su akcininkais dėl įstatinio kapitalo sumažinimo buvo pakeista į prievolę grąžinti minėtas lėšas paskolos su palūkanomis forma, bando pagrįsti tai, kad palūkanų sąnaudos negali būti laikomos leidžiamais atskaitymais dėl to, kad galimai jos nėra susijusios su pareiškėjos pajamų uždirbimu ar naudos gavimu. Teiktuose rašytiniuose paaiškinimuose ir skunde teismui išdėstytos visos aplinkybės, kurios pagrindžia sudarytų sandorių ekonominę naudą. Pareiškėjos sprendimas išsaugoti didesnę AB „VST“ dukterinės bendrovės akcijų paketo vertę, atsisakant planų per 2008 m. padengti pareiškėjo skolos akcininkams likutį, įrodo, kad pareiškėjos pagrindinis tikslas buvo gauti kuo didesnę ekonominę naudą įnešant AB „VST“ akcijas į „LEO LT“ projektą. Pareiškėjos ir akcininkų paskolos sutartyje numatytos palūkanų sąnaudos yra kapitalo, kuris pareiškėjai buvo būtinas, siekiant išlaikyti dukterinės AB „VST“ bendrovės akcijų paketo vertę, kaina. Taigi, palūkanų sąnaudos turi būti kvalifikuojamos kaip tiesiogiai skirtos ekonominei naudai gauti. Pareiškėjai tuo metu pasiskolinti iš akcininkų buvo naudingiau nei iš banko, nes, skirtingai nei akcininkams, bankui reikėtų įkeisti pareiškėjos turtą ir mokėti sutarties mokestį. Šiuos argumentus pareiškėja išdėstė mokesčių administratoriui, tačiau šis mokestinio patikrinimo metu jų netyrė, tik deklaratyviai atmetė šiuos įrodymus. VMI teigia, kad paskolų šalys iš anksto numatė sąlygas, kurioms esant palūkanos už paskolas sutartis būtų priskirtos prie neapmokestinamų pajamų. Tačiau, kaip matyti iš VMI Sprendimo, šios išvados VMI niekaip nepagrindė, neteisėtai remdamasi neleistinais trečiųjų asmenų patikrinimo metu gautais įrodymais. Šiuo atveju VMI privalėjo įrodyti, kad pareiškėja, sudarydama paskolų sutartis su akcininkais, galimai siekė vien tik mokestinės naudos, tačiau to nepadarė, dėl ko VMI Sprendime padarytos išvados dėl piktnaudžiavimo – mokestinės naudos siekimo – nepagrįstos. Šiuo atveju prievoliniai santykiai tarp pareiškėjos ir akcininkų susidarė ne dėl to, kad viena šalis paskolina pinigų kitai, o dėl to, kad pareiškėja įsipareigojo akcininkams sumokėti konkrečia pinigų sumą, kuri numatyta įstatinio kapitalo mažinimo procedūros metu. VMI išvada dėl mokestinės naudos siekimo, padaryta remiantis trečiųjų asmenų mokestinio patikrinimo metu surinktais faktais, negali būti laikoma pagrįsta dėl anksčiau išdėstytų motyvų. VMI tarp pareiškėjos ir jo akcininkų susiklosčiusius santykius įvardindamas „fiktyviomis paskolomis“ privalėjo apibrėžti, kaip suprantama „fiktyvios paskolos“ sąvoka, ir šį teiginį pagrįsti bei įrodyti. Pareiškėjos įsipareigojimas akcininkams sumokėti konkrečią pinigų sumą susidarė dėl įstatinio kapitalo mažinimo procedūros, kuri įtvirtinta Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatyme (toliau – ir ABĮ). Tai reiškia, kad pareiškėjos įsipareigojimo akcininkams atsiradimą sąlygojo ne fiktyvūs pareiškėjos veiksmai, bet procedūros, numatytos ABĮ. Nei Patikrinimo akte, nei VMI Sprendime mokesčių administratorius leistinais įrodymais nepagrindė, kodėl šie tarp pareiškėjo ir akcininkų susiklostę santykiai, kurie pripažįstami finansinėje apskaitoje ir civilinėje teisėje, turi būti laikomi fiktyviomis paskolomis. VMI išvados yra prieštaringos, nes pati įvardydama aptartas sutartis fiktyviomis, kartu nurodo, kad tarp pareiškėjos ir akcininkų susidarė realūs paskoliniai santykiai. O ir VMI išvada, kad pareiškėjos skola akcininkams susidarė 2006 m. kovą yra nepagrįsta, nes ABĮ 52 straipsnio 8 dalies norma tuo metu negaliojo. VMI išvada, kad nėra objektyvių įrodymų, jog paskolų sutarčių paskirtis buvo piniginių lėšų gavimas būtent „LEO LT“ akcijų paketui įsigyti, o jų tikslas įvardytas tik teikiant pastabas mokestinio patikrinimo metu, niekaip nepaneigia pareiškėjos nurodytų argumentų dėl veiksmų ekonominės ir verslo logikos ir jais siektos ekonominės naudos. Be to, pagal civilinėje teisėje egzistuojančias taisykles, sutarties paskirties įrašymas į sutartį yra šalių pasirinkimas, o ne pareiga.

2.5. Pasiruošimo bylos nagrinėjimui teismo posėdyje metu pareiškėja pateikė rašytinius paaiškinimus. Pareiškėja laikosi pozicijos, kad VMI pareiškėjos atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo metu vertino ne mokestinių nuotolių, kaip ribojamų dydžių leidžiamų atskaitymų teisingumą (PMĮ 17 straipsnio 2 dalies 12 punkto, 30 straipsnio taikymo prasme), bet tikrino 2008 m. ir 2009 m. paskolų palūkanų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams pagrįstumą pagal PMĮ 17 straipsnio 1 dalį. PMĮ nėra nustatyta specialių taisyklių dėl laikotarpio, per kurį turi būti įvertintas PM deklaracijoje nurodytų duomenų, susijusių su mokesčio apskaičiavimu, pagrįstumu bei teisingumu. Todėl tokiu atveju taikoma MAĮ 68 straipsnio 1 dalis, kurioje nustatytas 5 metų terminas. Tai reiškia, kad PM deklaracija negali būti kvestionuojama po 5 metų nuo tokios deklaracijos pateikimo. PM deklaracijos teisingumas per šį laikotarpį VMI nebuvo kvestionuotas. Vadinasi, šios deklaracijos įgijo teisinį stabilumą. Tačiau šiuo atveju VMI, atlikdama pareiškėjos PM apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. ir faktiškai tikrindama pareiškėjos metinėse PM deklaracijose, teiktas už 2008–2009 metus, deklaruotų nuostolių susidarymo pagrįstumą, pažeidė nurodytą MAĮ 68 straipsnio 1 dalį. Kadangi šios deklaracijos įgijo teisinį stabilumą, VMI, atlikdama 2017 m. mokestinį patikrinimą, jų kvestionuoti neturėjo teisės. Dėl ko pareiškėjos atžvilgiu atliktas mokestinis patikrinimas yra neteisėtas, o skundžiami sprendimai naikintini.

Šalies argumentai

2.6. Teismo posėdyje pareiškėjos atstovai palaikė skunde išdėstytus argumentus ir prašė teismo skundą tenkinti visiškai. Akcentavo, kad mokestinė nauda nebuvo gauta, nes buvo sumokėtos palūkanos už skolintą kapitalą, kuris buvo naudojamas ekonominei naudai gauti, kitu atveju vis tiek būtų reikėję skolintis kapitalą iš banko ir mokėti palūkanas.

Atsiliepimas

3. Atsakovė VMI atsiliepime nesutinka su pareiškėjos skundu ir prašo teismo jį atmesti kaip nepagrįstą, remiasi šiais argumentais:

Šalies argumentai

3.1. Pareiškėja nepagrįstai teigia, kad VMI sprendimas neatitinka VAĮ 8 straipsnyje keliamų reikalavimų. VMI Sprendimo II dalyje išsamiai nurodytos aplinkybės ir įrodymai, teisės aktai bei teismų praktika, kuriais remiantis buvo padaryta išvada, kad pareiškėjos palūkanų sąnaudos nebuvo susijusios su pareiškėjos pajamų uždirbimu ir (ar) ekonominės naudos gavimu. Išdėstytos faktinės aplinkybės susietos su taikomomis teisės normomis, tiek Patikrinimo aktas, tiek VMI Sprendimas yra aiškūs ir motyvuoti.

3.2. PMĮ 17 straipsnyje įtvirtintais sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams kriterijais įstatymų leidėjas siekė suteikti teisę mokesčių mokėtojui leidžiamiems atskaitymams priskirti vykdant ūkinę-komercinę veiklą realiai patirtas sąnaudas, tačiau tik tokias, kurios būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti. Šis kriterijus yra vienas iš kumuliatyvių sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams kriterijų. Sąnaudų patyrimo būtinumas ir ekonominės naudos gavimas turi turėti priežastinį ryšį, dėl kurio neturi kilti abejonių. Ekonominė nauda PMĮ prasme turi būti suprantama kaip nauda, kurią dėl patirtų vienetui būtinų sąnaudų gavo vienetas, siekiantis patirtas sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams. Patirtų sąnaudų realumą ir priskirtinumą leidžiamiems atskaitymams turi pagrįsti mokesčių mokėtojas. Pareiškėjos pateiktų duomenų visuma, įvertinus ją kartu su VMI nustatytomis sandorių sudarymo, atsiskaitymo už juos aplinkybėmis, nepagrindžia patirtų sąnaudų būtinumo pareiškėjos ekonominei naudai gauti. Nustatytų aplinkybių visuma sudaro pakankamą pagrindą teigti, kad vykdytais sandoriais buvo siekta pareiškėjos akcininkams išmokėti pajamas, kurios pagal pobūdį (pajamos už suteiktas paskolas) ir išmokėjimo momentą (2009 m. gruodžio 21 d.) būtų neapmokestinamos GPM.

3.3. Vertinant tarp šalių susiklosčiusius paskolinius santykius ir iš šių santykių kilusias prievoles, sąnaudų pripažinimo leidžiamiems atskaitymams prasme svarbus yra paskolos suteikimo tikslas ir sandorių sudarymo aplinkybės. Nagrinėjamu atveju nėra objektyvių įrodymų, kad 2008 m. gegužės 6 d. paskolų sutarčių paskirtis buvo piniginių lėšų gavimas būtent „LEO LT“ akcijų paketui įsigyti (tiek 2008 m. gegužės 6 d., tiek 2009 m. gegužės 5 d. paskolos sutartyse nėra apibrėžta paskolų paskirtis). Paskolų suteikimo paskirties tikslas nurodytas tik 2017 m. gruodžio 12 d. paaiškinime Nr. S17-186 ir 2018 m. gegužės 18 d. pastabose. Teiginiai, kad paskolų sutartys sudarytos siekiant įgyti kuo didesnį „LEO LT“ akcijų paketą ir kad paskolų sutartyse numatytos sąlygos buvo siejamos su realaus atsiskaitymo su akcininkais galimybėmis, nepatvirtina tokių sąnaudų galimumo priskirti jas leidžiamiems atskaitymams.

3.4. Skundo argumentai dėl neleistinų įrodymų panaudojimo atliekant pareiškėjos mokestinį patikrinimą nepagrįsti. Teismų praktikoje yra pripažinta, kad įrodymais laikomi visi teisėtai gauti faktiniai duomenys, patvirtinantys atitinkamas faktines aplinkybes, svarbias ginčo teisingam išnagrinėjimui. Tai, kad su kitais mokesčių mokėtojais buvo sudaryti susitarimai, neturi jokios įtakos skundžiant pareiškėjos atžvilgiu priimtus sprendimus. Tik teismas nusprendžia, ar mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, pagrindžiančių jo padarytas išvadas. Todėl aplinkybė, kad sudaryti susitarimai nereiškia, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų.

3.5. Pasiruošimo bylos nagrinėjimui teismo posėdyje metu VMI pateikė rašytinius paaiškinimus, kuriais atsikirto į pareiškėjos pateiktus rašytinius paaiškinimus. VMI nurodė, kad įstatymų leidėjui nuo 2008 m. balandžio 24 d. leidus mokesčių mokėtojams nuostolius perkelti neribotą laiką, mokesčių administratorius įgijo teisę tikrinti tokių nuostolių susidarymo likutį tiriamojo laikotarpio pradžiai. Tokiu būdu, pareiškėja privalo pagrįsti įprastinės veiklos nuostolių dydį tam laikotarpiui, kiek naudojasi nuostolių perkėlimui. Vadinasi, perkeliant 2011 m. nuostolių likutį, mokesčių administratorius privalo juos įvertinti. Todėl apskaičiuojant pareiškėjos pirmuosius tikrinamuosius metus (2012 m.), buvo būtina patikrinti ankstesnių metų PM bazės rezultatą, nes deklaruojant PM nuostolį, jis turi tiesioginę įtaką kitų metų PM bazei. Kadangi 2012 m. PM bazė yra apskaičiuota atsižvelgiant į neribotai keliamus ribotų dydžių leidžiamus atskaitymus (pareiškėja 2011 m. PM deklaracijoje deklaravo nuostolį, kuris susidarė už 2008–2009 m.), vadinasi VMI įgijo teisę patikrinti pareiškėjos apskaičiuotą PM nuostolį, nes jis sudaro PM bazę. VMI turėjo pareigą patikrinti, ar pareiškėjos 2008–2009 m. patirtos sąnaudos, kurios lėmė 2008–2009 m. apskaičiuotą mokestinį nuostolį, perkeltą į 2012–2015 m. veiklos rezultatą, yra pagrįstos. Šiuo atveju VMI neapskaičiavo pareiškėjai mokėtinų mokesčių už laikotarpį iki tikrinamojo laikotarpio pradžios, t. y. 2012 m. sausio 1 d., kas būtent ir prieštarautų pareiškėjos nurodytai MAĮ 68 straipsnio 1 daliai. VMI savo teisėmis naudojosi tik tiek, kiek tai susiję su jai pavesta funkcija, todėl naikinti skundžiamų sprendimų šiais pareiškėjos argumentais nėra pagrindo. Pažymėtina, kad pareiškėjos rašytiniuose paaiškinimuose nurodyta teismų praktika suformuota ginče, kuris nėra analogiškas kilusiam ginčui. Be to ši praktika negali būti taikoma PM apskaičiavimui, nes PM bazės apskaičiavimui tiesioginę įtaką turi ankstesnių metų rezultatas, PM ir GPM yra apskaičiuojami vadovaujantis skirtingais teisės aktais bei skirtingomis mokesčio formulėmis.

Atsiliepimas

3.6. Teismo posėdyje VMI atstovas palaikė atsiliepime išdėstytus argumentus ir prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

4. Byloje kilęs ginčas dėl VMI Sprendimo ir Komisijos Sprendimo, kuriais sumažintas pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje apskaičiuotas 2004 – 2009 m. sukauptas mokestinių nuostolių likutis, teisėtumo ir pagrįstumo.

5. Vadovaujantis rašytine šios bylos, Komisijos bylos Nr. 7-130/2018 (toliau – Byla) medžiaga nustatytos šios bylos nagrinėjimui reikšmingos faktinės aplinkybės.

5.1. VMI atliko pareiškėjos PM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d.

5.2. Patikrinimo metu pareiškėja teikė 2017 m. gruodžio 12 d. rašytinius paaiškinimus (suteiktas Nr. S-17-186), kuriuose išdėstyta pozicija dėl pareiškėjos ekonominės naudos gavimo.

5.3. Įvertinusi pateiktas pastabas ir patikrinimo metu nustatytus duomenis, VMI priėmė Patikrinimo aktą (Byla, I t., b. l. 120–132), kuriame, be kita ko, nustatė, kad pareiškėja, apskaičiuodama 2008–2009 m. veiklos rezultatą, 1 457 426,73 Eur paskolų palūkanų sąnaudas, apskaičiuotas pagal 2008 m. gegužės 6 d. paskolų sutartis, nepagrįstai priskyrė leidžiamiems atskaitymams, nes tai neatitiko PMĮ 11 straipsnio 1 dalies ir 31 straipsnio 1 dalies 13 punkto reikalavimų. Dėl to pareiškėjos 2008–2009 m. patirti mokestiniai nuostoliai buvo nepagrįstai padidinti ir 2012–2015 m. nepagrįstai atskaityti iš apmokestinamojo pelno pagal PMĮ 30 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis. Dėl ko laikoma, kad pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje apskaičiuotas 2004–2009 m. sukauptas mokestinių nuostolių likutis sudaro ne 1 619 825,64 Eur, o 162 242,53 Eur.

5.4. Pareiškėja nesutiko su Patikrinimo aktu, todėl pateikė VMI 2018 m. gegužės 18 d. pastabas (suteiktas Nr. S18-64) dėl Patikrinimo akto (Byla, I t., b. l. 99–107), kuriomis prašė netvirtinti Patikrinimo akto.

5.5. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos pastabas, priėmė skundžiamą VMI Sprendimą (Byla, I t., b. l. 68–75), kuriuo patvirtino Patikrinimo aktą.

5.6. Pareiškėja nesutiko su VMI Sprendimu, todėl pateikė skundą MGK (Byla, I t., b. l. 1–30), kuriame išdėstė iš esmės analogiškus argumentus, kurie išdėstyti ir skunde teismui (teismui neteiktas argumentas dėl procedūrinio pažeidimo, susijusios su dokumentų nepateikimu) ir mokestinio patikrinimo metu teiktuose rašytiniuose paaiškinimuose bei pastabose, kuriose pareiškėja grindė sudarytų ginčo sandorių ekonominę naudą, ir prašė panaikinti Patikrinimo aktą ir VMI Sprendimą. Komisija skundžiamu MGK Sprendimu (Byla, III t., b. l. 7–32) atmetė pareiškėjos skundą ir patvirtino VMI Sprendimą. Komisija Sprendime pasisakė:

5.6.1. Išanalizavo pareiškėjos skundo argumentus dėl 2008 m. gegužės 6 d. paskolų palūkanų sąnaudų priskyrimo pareiškėjos leidžiamiems atskaitymams, t. y. kad VMI argumentai neturi loginio ir teisinio ryšio su teisiniu pagrindu, kuriuo remiamasi darant išvadas dėl leidžiamų atskaitymų nepagrįstumo ir pareiškėjos poziciją dėl ko buvo būtina modifikuoti pradėtą įgyvendinti veiksmų scenarijų, pagal kurį atsiradusi skola akcininkams turėjo būti dengiama AB „VTS“ lėšomis. Bendrovė tokį pasikeitimą grindė tuo, kad AB „VST“ atsirado galimybė dalyvauti „LEO LT“ projekte ir jei nebūtų pakeitusi suplanuoto scenarijaus, tai būtų neigiamai paveikę AB „VTS“ akcijų paketų vertę ir dėl to pareiškėja būtų įnešusi mažesnės vertės turtinį įnašą į „LEO LT“ projektą ir gavusi mažesnį akcijų kiekį, todėl pasirinko pareiškėjos įsipareigojimus akcininkams novuoti į ilgalaikę paskolą. Komisija padarė išvadą, kad visgi pareiškėja šiais argumentais neįrodė, kad 2008 m. gegužės 6 d. paskolų palūkanų sąnaudos atitiko visas kumuliatyvias leidžiamų atskaitymų materialiąsias sąlygas. Todėl VMI, vadovaudamasi PMĮ 11 straipsnio 1 dalies, 17 straipsnio 1 dalies, 31 straipsnio 1 dalies 13 punktu, pagrįstai nepripažino pareiškėjos 2008–2009 m. patirtų paskolų palūkanų sąnaudų leidžiamais atskaitymais, pagrįstai pripažino, kad šios paskolų palūkanų sąnaudos nesusijusios su pareiškėjos pajamų uždirbimu ir ekonominės naudos gavimu, o sukurtos siekiant naudos akcininkams, kad jie galėtų pasinaudoti Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ) įtvirtinta lengvata. Įvertinusi pareiškėjos argumentus dėl finansinių galimybių atsiskaityti su akcininkais laiku, tačiau pasirinkto kito veikimo būdo, susijusio su dalyvavimu „LEO LT“ veikloje, Komisija padarė išvadą, kad tokia situacija tik patvirtina, kad pareiškėja, galėdama grąžinti likusią įstatinio kapitalo mažinimo lėšų dalį, tačiau ją performindama į 2008 m. gegužės 6 d. paskolas ir į naujas 2009 m. gegužės 5 d. paskolas iš anksto numatė ir sudarė sąlygas, kurioms esant gautos palūkanos nebūtų priskiriamos apmokestinamoms pajamoms ir palūkanų mokėjimas būtų siejamas ne su pareiškėjos galimybės išmokėti pinigines lėšas, o su sąlygomis, kurioms esant pagal GPMĮ nuostatas nesusidaro mokėtinų mokesčių. Pareiškėja pagal minėtas paskolų sutartis įsiskolinimą akcininkams grąžino sulaukus termino, kuriame esant gautos palūkanos nepriskiriamos apmokestinamoms pajamoms, nors pareiškėja tuo metu disponavo piniginių lėšų suma, kuri buvo pakankama padengti susidariusį įsipareigojimą pagal minėtas sutartis. Kad tai buvo mokesčių vengimo schema patvirtina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017 ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. vasario 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-177-556/2018 (toliau – ir LVAT nutartys), kuriose konstatuota, kad 2008 m. gegužės 6 d. paskolų sutartys (kurių pagrindu buvo sudarytos naujos 2009 m. gegužės 5 d. paskolų sutartys, kurios yra analogiškos) buvo sudarytos iš esmės išimtinai siekiant tenkinti pareiškėjos akcininkų interesus. Šios paskolų sutartys nebuvo sudarytos pareiškėjai vykdant jos įprastą ekonominę veiklą, kuria siekiama uždirbti pajamų ar gauti kokios kitos ekonominės naudos. Tai pripažino ir vienas iš akcininkų mokestinio ginčo metu. Pareiškėjos argumentai, susiję su ekonominės naudos gavimu, pateikti tik teikiant rašytinius paaiškinimus, pastabas ir skundą Komisijai, todėl negali būti vertinami kaip objektyvūs ir patikimi;

5.6.2. LVAT nutartyse buvo įvertintos 2008 m. gegužės 6 d. paskolų sutartys (kurių pagrindu buvo sudarytos naujos 2009 m. gegužės 5 d. paskolų sutartys, kurios yra analogiškos) ir konstatuota, kad jos sudarytos iš esmės išimtinai siekiant tenkinti akcininkų interesus, palūkanų forma išmokant ginčo pajamas buvo veikiama išimtinai akcininkų interesais, jos nebuvo sudarytos, be kita ko, pareiškėjai vykdant įprastą ekonominę veiklą, kuria siekiama uždirbti pajamų ar gauti kokios kitos ekonominės naudos. Kadangi LVAT vertino tas pačias paskolų sutartis, kurios yra pareiškėjos mokestinio patikrinimo objektu, todėl Komisija padarė išvadą, kad jos turi būti analogiškai vertinamos ir pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu;

5.6.3. Pareiškėjos akcininkų mokestinių patikrinimų metu surinkti įrodymai yra leistini ir susiję su pareiškėjos mokestiniu patikrinimu, turi tiesioginį ryšį su įrodinėjamu dalyku, todėl VMI turėjo teisę jais remtis. Pareiškėjos akcininkų sudaryti mokestiniai susitarimai su mokesčių administratoriumi nėra šio mokestinio ginčo dalykas, o, be to, tik teismas gali konstatuoti, ar mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, pagrindžiančių jo išvadą;

5.6.4. Nenustatyta VAĮ 8 straipsnio pažeidimų ir kitų procedūrinių pažeidimų.

5.6.5. MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas 5 metų senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojant (perskaičiuojant) mokesčiams ir susijusioms sumoms. Įstatymai neriboja mokesčių administratoriaus remtis papildo medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). VMI neapskaičiavo mokėtinų mokesčių už laikotarpį iki tikrinamojo laikotarpio pradžios, kas prieštarautų MAĮ 68 straipsniui. Nustačiusi, kad pareiškėja tikrinamuoju mokestiniu laikotarpiu dirbo pelningai ir į biudžetą PM nemokėjo, nes apskaičiuotą kiekvieno mokestinio laikotarpio veiklos rezultatą sudengė su ankstesnių mokestinių laikotarpių 2008–2009 m. mokestiniais nuostoliais, VMI turėjo ne teisę, bet pareigą išsiaiškinti, ar pareiškėjos 2008–2009 m. patirtos sąnaudos, kurios lėmė pareiškėjos 2008–2009 m. apskaičiuotą mokestinį nuostolį, perkeltą į 2012–2015 m. veiklos rezultatą, yra pagrįstos. VMI savo teisėmis naudojosi tik tiek, kiek tai susiję su jai pavesta funkcija, teisingai taikė teisės normas, išanalizavo faktines aplinkybes, svarbias tikrinamojo laikotarpio pareiškėjos veiklos rezultatams, pateikė motyvuotas išvadas ir įrodymus, susijusius su nustatytomis faktinėmis aplinkybės.

5.7. Pareiškėja nesutiko su MGK Sprendimu, todėl kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti ir VMI Sprendimą, ir MGK Sprendimą.

5.8. Vilniaus apygardos administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjos skundą, priėmė 2019 m. spalio 11 d. sprendimą, kuriuo skundą tenkino iš dalies – panaikino MGK Sprendimą, o kitą skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą. Teismas nusprendė, kad VMI Sprendimas pareiškėjai teisinių pasekmių nesukėlė, o MGK Sprendimas panaikintas, nes pripažinta, kad tarp pareiškėjos ir centrinio mokesčių administratoriaus nekilo mokestinis ginčas.

5.9. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. birželio 17 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-2909-968/2020 padarė išvadą, kad šiuo atveju skundžiamu VMI Sprendimu, kuris išankstine ginčų nagrinėjimo ne teisme tvarka priimtu MGK Sprendimu buvo patvirtintas, buvo sumažinta pareiškėjos 2008–2009 m. deklaruotų mokestinių nuostolių, kuriais buvo dengiamas 2012–2015 m. apmokestinamasis pelnas, suma ir pareiškėjos sukauptas mokestinių nuostolių, perkeltų į ateinančius mokestinius laikotarpius, likutis. Apeliacinės instancijos teismas pripažino, kad toks VMI Sprendimas negali neturėti įtakos pareiškėjos, kaip mokesčių mokėtojos, teisėms ir pareigoms. Todėl nusprendė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. spalio 11 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą nagrinėti iš naujo.

5.10. Vilniaus apygardos administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjos skundą, priėmė 2020 m. lapkričio 10 d. sprendimą, kuriuo skundą atmetė.

5.11. LVAT 2021 m. kovo 24 d. nutartimi 2020 m. lapkričio 10 d. Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą panaikino, pasisakydamas, kad nagrinėjamo ginčo dalykas nėra Mokestinių ginčų komisijos (kolegialios išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos) sprendimas, taip pat ginčas nėra susijęs su mokesčių, kitų privalomų mokėjimų, rinkliavų sumokėjimu, grąžinimu ar išieškojimu, todėl nėra mokestinis, todėl pagal ABTĮ 43 straipsnio 1 dalies nuostatas, šią bylą privalėjo nagrinėti trijų teisėjų kolegija, o ne vienas teisėjas.

6. Ginčo teisinių santykių reguliavimas ir teismų praktika:

Ginčo santykius reglamentuoja Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymas (VAĮ), kuris taikomas vykdant visas viešojo administravimo funkcijas.

PMĮ (ginčo metu galiojusi redakcija) nustato pagrindines sąvokas ir taisykles, kurių būtina laikytis vykdant mokesčių įstatymus, pagrindinius apmokestinimo mokesčiais teisinio reglamentavimo principus nustatantis, Lietuvos Respublikoje taikomų mokesčių sąrašą patvirtinantis, mokesčių administratoriaus funkcijas, teises ir pareigas, mokesčių mokėtojo teises ir pareigas, mokesčių apskaičiavimą ir sumokėjimą, mokesčio bei su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo bei mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarką nustatantis MAĮ (ginčo metu galiojusi redakcija).

PMĮ 11 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, jeigu šis straipsnis nenustato ko kita, iš pajamų:“<...> 2) atskaitomi leidžiami atskaitymai <...>. PMĮ 17 str. 1 dalyje numatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu PMĮ nenustato ko kita.

Aiškindamas PMĮ 17 str. 1 dalies turinį, LVAT yra nurodęs, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus PMĮ numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: (1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; (2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; (3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; (4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; (5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartis adm. byloje Nr.eA-1409-602/2015, 18 p.). Toje pačioje nutartyje (21 p.) nurodyta, kad sąnaudos Pelno mokesčio įstatymo taikymo prasme - visos išlaidos, patirtos uždirbant pajamas. Tačiau vien atitinkamų išlaidų pripažinimas sąnaudomis savaime nereiškia jų pripažinimo leidžiamiems atskaitymams. Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalis, be kita ko, reikalauja, jog sąnaudos būtų patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę veiklą, kuria jis (vienetas) siekia pajamų ar kitos ekonominės naudos. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, norint konstatuoti šių sąlygų buvimą turint tikslą atitinkamas (konkrečias) sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams, būtina vertinti šių sąnaudų atsiradimą nulėmusius vieneto (mokesčio mokėtojo) veiksmus (veiklą).

PMĮ 31 str. 1 d. 13 punkte nustatyta, kad iš pajamų negali būti atskaitomos kitos nesusiję su pajamų uždirbimu ir neįprastinės vieneto vykdomai veiklai sąnaudos bei sąnaudos, nelaikomos leidžiamais atskaitymais pagal šį įstatymą.

7. Šiuo atveju iš esmės keliamas ginčas dėl to, ar VMI, atlikusi pareiškėjos mokestinį patikrinimą, pagrįstai vertino palūkanų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams pagrįstumą bei jų įtaką tikrinamojo laikotarpio PM bazei. Pareiškėja skundą grindžia šiais pagrindiniais argumentais: 1) Patikrinimo aktas ir VMI Sprendimas neatitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimų (neaiškus, netiksli teisinė kvalifikacija, faktiniai argumentai nepatvirtina PMĮ 17 straipsnio 1 daliais reikalingų taikyti materialiųjų sąlygų); 2) VMI, vertindama leidžiamų atskaitymų pagrįstumą rėmėsi neleistinais įrodymais – pareiškėjos akcininkų mokestinių patikrinimų metu surinktais įrodymais, nes pareiškėja nebuvo šių mokestinių patikrinimų ir mokestinių ginčų dalyvė, buvo pažeistas ABT 57 straipsnio 2 dalį; 3) VMI netinkamai taikė PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymui nustatytas kumuliatyvias materialiąsias sąlygas, pareiškėja pateikė išsamius argumentus, pagrindžiančius, kad ginčo paskolų sutartys buvo sudarytos siekiant ekonominės naudos; 4) VMI, kvestionuodama 2008 m. ir 2009 m. PM deklaracijas pažeidė MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą 5 metų senaties terminą. VMI laikosi pozicijos, kad Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundo argumentus, kurie iš esmės analogiški skundo argumentams, pateiktiems teismui, pagrįstai patvirtino VMI Sprendimą, pareiškėjos skundo argumentai yra nepagrįsti.

8. Dėl pagal sudarytas paskolos sutartis išmokėtų sumų pripažinimo leidžiamais atskaitymais:

8.1. Pareiškėja laikosi pozicijos ir įrodinėja, kad dėl įstatinio kapitalo sumažinimo veiksmo atsiradusio Pareiškėjos įsipareigojimo akcininkams pakeitimas į ilgalaikę paskolą buvo atliktas Pareiškėjai įgyvendinant verslo strategiją - siekiant investuoti Pareiškėjos turtą į LEO projektą maksimaliai Pareiškėjai naudingomis sąlygomis. Paaiškina, kad tam, kad Pareiškėja galėtų gauti didesnį akcijų paketą (t. y. gauti daugiau ekonominės naudos) investiciniame LEO projekte, Pareiškėja turėjo įnešti didesnės vertės turtinį įnašą („VST“ bendrovės akcijas), todėl Pareiškėja turėjo modifikuoti pradėtą įgyvendinti veiksmų scenarijų, pagal kurį po Pareiškėjos įstatinio kapitalo sumažinimo atsiradusi Pareiškėjos skola akcininkams turėjo būti dengiama „VST“ bendrovės lėšomis. Pareiškėja nurodo, kad turėjo atsisakyti pradėto įgyvendinti piniginių lėšų išmokėjimo iš „VST“ bendrovės pelno, o Pareiškėjos įsipareigojimą akcininkams pakeisti į ilgalaikę paskolą. Priešingu atveju būtų sumažėjusi dukterinės bendrovės „VST“ akcijų paketo vertė ir už ją gautų mažesnę dalį LEO LT projekte.

8.2. Pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjos įstatinis kapitalas 2006 m. buvo sumažintas iki 100 000 Lt, anuliuojant 204 900 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, kurių kiekvienos nominali vertė 1 Lt, sumokant kiekvienam pareiškėjos akcininkams (fiziniams asmenims) už kiekvieną jo turimą anuliuotą akciją visą akcijos nominalią vertę. Tokio sprendimo tikslas nėra nurodytas lydimuosiuose dokumentuose. Iki 2007 m. gruodžio 31 d. buvo išmokėta iš viso 164 435 622,71 Lt įstatinio kapitalo sumažinimo lėšų. Neišmokėta dalis sudarė 40 462 377,29 Lt. Pareiškėja iki 2007 m. gruodžio 31 d. visiškai atsiskaitė su trimis akcininkais. Su likusiais akcininkais pareiškėja sudarė dėl dalies jiems neišmokėtų įstatinio kapitalo sumažinimo lėšų paskolų sutartis, kurių pagrindu pareiškėjos įsipareigojimas sumokėti kapitalo mažinimo sumas buvo pakeistas į dvišalį susitarimą tarp susijusių asmenų grąžinti paskolas. Pareiškėjai nuo įformintų paskolų už laikotarpį nuo 2008 m. gegužės 6 d. iki 2009 m. gegužės 5 d. buvo apskaičiuota ir paskolų davėjams – pareiškėjos akcininkams – neišmokėta 3 288 416,29 Lt ir 1 378 317,85 Lt palūkanų suma, kuri 2009 m. gegužės 5 d. buvo performinta į naujai sudarytas paskolų sutartis. Pareiškėjai laikotarpiu nuo 2008 m. gegužės 6 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. buvo apskaičiuota iš viso 5 032 203,02 Lt palūkanų suma. Šią sumą pareiškėja apmokėjo iki 2009 m. gruodžio 31 d. Pareiškėja laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. dirbo pelningai, tačiau PM į biudžetą nemokėjo, nes apskaičiuotą kiekvieno mokestinio laikotarpio veiklos rezultatą sudengė su ankstesnių mokestinių laikotarpių (2004–2009 m.) mokestiniais nuostoliais. Dalį šių mokestinių nuostolių sudarė 2008–2009 m. palūkanų sąnaudos, kurios susidarė iš su pareiškėjos akcininkais sudarytų paskolos sutarčių. Šios palūkanų sąnaudos apskaičiuojant pareiškėjos mokestinių laikotarpių 2008–2009 m. rezultatą buvo priskirtos leidžiamiems atskaitymams ir jų suma padidinti nuostoliai. VMI mokestinių patikrinimų metu su 5 pareiškėjos akcininkais, su kuriais buvo sudarytos aptartos paskolų sutartys, kurių palūkanų sąnaudos buvo priskirtos prie pareiškėjos leidžiamų atskaitymų, pasirašė mokestinius susitarimus, o su 2 – kilo mokestiniai ginčai, kurie atitinkamai buvo išspręsti 2017 ir 2018 m. įsiteisėjusiais teismų sprendimais. VMI, siekdama kompleksiškai įvertinti aplinkybes nustatytas pareiškėjos akcininkų mokestiniuose ginčuose, jas traktuoti vienodai, nusprendė pareiškėjos mokestinio tyrimo metu įvertinti palūkanų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams pagrįstumą bei jų įtaką tikrinamojo laikotarpio, t. y. nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. PM.

8.3. Pareiškėjos pateikta versija dėl sudarytų paskolos sutarčių ir mokėtų palūkanų būtinybės ekonominei Bendrovės naudai gauti vertintina kritiškai:

8.3.1. Pareiškėja remiasi siekiu išlaikyti kuo aukštesnę dukterinės bendrovės „VST“ vertę, kurią ketino įnešti į LEO LT projektą ir taip padidinti savo dalyvavimą. Nepaisant to, Pareiškėja tokių argumentų nesieja su konkrečiomis nuorodomis į susitarimus dėl dalyvavimo LEO LT projekte, konkrečiomis projekto eigos datomis, kurios rodytų, kad būtent toks elgesio variantas buvo ekonomiškas naudingas Pareiškėjai. Taip pat 2008 m. gegužės 6 d. ir 2009 m. gegužės 5 d. Pareiškėjos su akcininkais sudarytose sutartyse paskolų suteikimo tikslas nenurodytas. Taigi, teismo vertinimu, jos pateiktos aplinkybės yra pernelyg abstrakčios. Tuo tarpu lieka nepaneigtos Komisijos išvados, jog nėra pagrindo vertinti, kad Pareiškėjos ilgalaikė skola akcininkams susidarė būtent 2008 m., ir kad sudarius paskolos sutartis su akcininkais nebuvo gautos jokios papildomos lėšos, t. y. sudarytos 2008 m. gegužės 5 d. paskolų sutartys (novacijos būdu pakeičiant jau esamą ilgalaikę skolą), negaunant jokių papildomų lėšų, tačiau sukuriant išlaidas, kurios formaliai atitinka sąnaudų požymius tik patiriant reikšmingas palūkanų sąnaudas. Taip pat lieka nepaneigtos VMI ir Komisijos išvados, kad skolos prigimtis yra nepakitusi — tai skola akcininkams, susidariusi mažinant įstatinį kapitalą 2006 metais, o skolintis iš akcininkų tam, kad ta pati skola ir dar su palūkanomis būtų išmokėta tiems patiems akcininkams, negali būti paaiškinama įprasta verslo logika. Pareiškėja neneigia Komisijos išvados, kad tiek sudarant paskolos sutartis, tiek 2009 m. gruodžio 21 d. (kai grąžino paskolas akcininkams) ji galėjo grąžinti skolas iš AB „VST“ nepaskirstytojo pelno. Pareiškėja kritikuoja VMI išvadą, kad realiai nebuvo suteikti papildomi finansiniai ištekliai (skundo teismui 80 punktas), tačiau remiasi tuo, kad įformintų sutarčių pagrindu atsirado prievolės ir jos buvo apskaitytos, taigi remiasi sudarytų sandorių forma, kuri nepaneigia VMI ir Komisijos išvados, kad lėšos realiai nebuvo suteiktos. Svarbu ir tai, kad skolos akcininkams buvo grąžintos 2009 m. gruodžio 21 d. (praėjus 594 dienoms nuo 2008 m. rugpjūčio 6 d. paskolos sutarčių pasirašymo), t. y. sulaukus termino, kuriam esant gautos palūkanos nepriskiriamos apmokestinamoms pajamoms. Šios aplinkybės rodo, kad, nepaisant galimybės grąžinti paskolas anksčiau, ir negavus papildomų lėšų Bendrovės veiklai, buvo sukurta sandorių forma, kuri davė mokestinės naudos tiek akcininkams, tiek Pareiškėjai. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad Pareiškėjos ir jos akcininkų sprendimai dėl kapitalo poreikio nebuvo visiškai nuoseklūs – 2006 m. priimtas sprendimas drastiškai mažinti įstatinį kapitalą (nuo 205 mln. litų iki 0,1 mln. litų) išmokant sumažinto kapitalo dalis akcininkams, kas rodytų, kad neegzistuoja kapitalo poreikis Bendrovei, tuo tarpu vėliau (2008 m.), dalis neišmokėto kapitalo buvo įforminta kaip akcininkų paskola, kas rodytų atsiradusį kapitalo poreikį. Taigi, bendrai paėmus, rizikos kapitalas neišmokėta dalimi virto skolintu kapitalu su įsipareigojimu mokėti palūkanas, nors papildomo kapitalo (lėšų) nebuvo suteikta ir realus poreikis neįrodytas (pati Bendrovė nevykdė investicijos, kuri reikalautų papildomų lėšų). Taigi sutiktina su Komisijos išvada, kad Bendrovė skolinimosi poreikį realiai sieja tik su poreikiu atsiskaityti su akcininkais, t. y. skolintis iš akcininkų, kad su jais atsiskaityti.

8.3.2. Išvadą dėl versijos apie paskolų sutarčių ekonominę naudą LEO LT projekte dirbtinumo sustiprina ir tai, kad tokia versija iškelta tik 2017 m. gruodžio 12 d. paaiškinime N. S17-186, teikiant paaiškinimus dėl mokestinio tyrimo metu pateiktų klausimų, taip pat 2018 m. gegužės 18 d. pastabose dėl patikrinimo akto. Sprendžiant Pareiškėjos akcininkų palūkanų forma gautų pajamų pagal sandorius, kurių šalis yra Pareiškėja, apmokestinimo klausimą (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, LVAT 2018 m. vasario 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-177-556/2018), Pareiškėjos akcininkai šios aplinkybės, turinčios esminės įtakos ir jų pajamų apmokestinimui, nenurodė. Dar daugiau, LVAT 2018 m. vasario 13 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-177-556/2018 konstatuota, kad vienas Pareiškėjos akcininkų apeliaciniame skunde ne tik neginčija, bet ir pripažįsta, kad sudarytų sandorių vienintelis tikslas buvo mokestinės naudos siekimas (92 p.). Nors Pareiškėja ir nedalyvavo minėtose bylose, visgi šioje situacijoje Pareiškėja remiasi versija apie jos akcininkų verslo taktikos sprendimus, kurie jos teigimu egzistavo dar 2008 m. sudarant paskolos sutartis, ir turėjo būti žinomi akcininkams. Taigi šiuo aspektu taikytina LVAT suformuota praktika dėl aplinkybių, kai keičiasi teikiamų paaiškinimų turinys, pirmenybė teikiama pirminiams paaiškinimams, kurie iš esmės laikytini objektyvesniais ir labiau patikimais, nes nėra įtakoti laiko ir kitų aplinkybių (LVAT 2007 m. kovo 15 d. nutartis adm. byloje Nr. A17-301/2007, 2009 m. birželio 12 d. nutartis adm. byloje Nr. A556- 695/2009). Todėl aplinkybė, kad patys akcininkai tokios versijos neteikė, visų kitų visų įrodymų kontekste neleidžia Pareiškėjos pateiktos versijos laikyti objektyvia ir patikima.

8.3.3. LVAT nutartyse konstatuota, jog 2008 m. gegužės 6 d. paskolų sutarčių sudarymu iš esmės buvo siekiama vienintelio tikslo – įgyti mokestinę naudą, t. y. sudaryti prielaidas pareiškėjos akcininkams įgyti (išmokėti) sumas iš, be kita ko, pareiškėjos lėšų, išvengiant mokesčių įstatymuose numatytų mokestinių prievolių, paskolų sutartys buvo sudarytos iš esmės išimtinai siekiant tenkinti pareiškėjos akcininko interesus, šios sutartys nebuvo sudarytos, be kita ko, pareiškėjai vykdant jų įprastą ekonominę veiklą, kuria siekiama uždirbti pajamų ar gauti kokios kitos ekonominės naudos, sudarydamos aptariamas paskolos sutartis, be kita ko, pareiškėja nesiekė kokios nors ekonominės naudos“ (atitinkamai 33 punktas, 95 punktas). Taigi LVAT nutartyse šie sandoriai įvertinti kaip sudaryti siekiant tik mokestinės naudos. Taigi teismai jau pasisakė ir įvertino paskolų sutarčių turinį mokestinių pasekmių aspektu. Mokesčių administratorius turėjo vadovautis tokiais išaiškinimais, kitaip nesivadovautų teismų išaiškinimais, taip pažeistų ne tik kad protingumo ir teisingumo kriterijus (MAĮ 8 straipsnio 3 dalis), bet ir bendrąjį administracinio proceso principą, kad įsiteisėjęs teismo sprendimas ir nutartis yra privalomi visoms valstybės institucijoms, pareigūnams ir tarnautojams, įmonėms, įstaigoms, organizacijoms, kitiems fiziniams bei juridiniams asmenims ir turi būti vykdomi visoje Lietuvos Respublikos teritorijoje (ABTĮ 16 straipsnio 1 dalis). Teismo posėdžio metu Pareiškėjos atstovai teigė, kad nurodytose bylose buvo vertintos tik pasekmės akcininkams GPM tikslais, o ne pačiai Bendrovei PM tikslais, taip pat, kad Pareiškėja nebuvo įtraukta dalyvauti šiose bylose. Visgi LVAT 2017 m. liepos 4 d. nutartyje byloje Nr. A-517-442/2017 konstatavo: „šios sutartys nebuvo sudarytos bendrovėms vykdant jų įprastą ekonominę veiklą, kuria siekiama uždirbti pajamų ar gauti kokios kitos ekonominės naudos“ (33 p.), taigi iš esmės konstatuotas paskolų sutarčių dirbtinumo pobūdis ir ryšio su Bendrovės ekonomine nauda stoka. Šioje byloje teismui nėra pagrindo kitaip vertinti tų pačių sandorių turinio, nes Pareiškėja ir nenurodo jokių naujų aplinkybių, kurios jai nedalyvaujant procese, nebuvo įvertintos pasisakant ir vertinant minėtų sutarčių turinį.

8.3.4. VMI ir Komisija vertino, kad šiuo atveju svarbi ir akcininkų įtaka priimant sprendimus. Pareiškėja nesutinka su VMI išvada, kad akcininkai darė įtaką jos priimamiems sprendimams. Akivaizdu, kad priimant Bendrovės valdymo sprendimus jai įtaką daro ir akcininkai. LVAT nutartyse padarytos išvados dėl ginče minimų paskolos sutarčių vertinimo, kuriose nurodoma, kad Pareiškėjos akcininkai kontroliavo bendroves (įskaitant Pareiškėją), galėjo daryti ir, vertinant ginčui aktualias aplinkybes, darė įtaką bendrovių sprendimams. Todėl VMI ir Komisijos išvados dėl akcininkų įtakos yra pagrįstos.

8.3.5. Įvertinus aukščiau aptartas aplinkybes, darytina išvada, kad Pareiškėjos pateiktos informacijos ir dokumentų visuma, įvertinus ją kartu su mokesčių administratoriaus nustatytomis sandorių sudarymo, atsiskaitymo už juos aplinkybėmis, nepagrindžia patirtų sąnaudų būtinumo Pareiškėjos ekonominei naudai gauti. Pareiškėja iš esmės ir nepateikė jokių papildomų įrodymų, kurių nebūtų vertinusi VMI ir Komisija, taip pat nenurodo, kokios konkrečios Komisijos išvados ar nustatytos faktinės aplinkybės yra neteisingos.

9. Dėl skundžiamo VMI sprendimo motyvavimo:

9.1. Pareiškėja remiasi tuo, kad VMI sprendimas yra nemotyvuotas, jai nėra aišku, koks Patikrinimo akte nurodytų PMĮ 17 straipsnio 1 dalies ir 31 straipsnio 1 dalies 13 punkto nuostatų ryšys su VMI sprendime taikytu MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi (turinio viršenybės prieš formą principu).

9.2. VAĮ 3 straipsnyje yra nustatyta, kad viešojo administravimo subjektai savo veikloje vadovaujasi įstatymo viršenybės, objektyvumo, proporcingumo, nepiktnaudžiavimo valdžia, efektyvumo, subsidiarumo ir kitais šioje įstatymo normoje išvardytais principais. Tai reiškia, jog kiekviena viešojo administravimo institucija yra saistoma bendrųjų, be kita ko, konstitucinių teisės principų (teisinės valstybės, valdžios įstaigos tarnauja žmonėms, teisės viršenybės, draudimo diskriminuoti, asmenų lygybės prieš įstatymą, proporcingumo ir kt.) bei gero administravimo, atsakingo valdymo principų (teisėtumo, objektyvumo, nepiktnaudžiavimo valdžia, skaidrumo ir kt.) (LVAT 2012 m. kovo 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-1605/2012). Gero administravimo, atsakingo valdymo principai, be kita ko, yra sietini su VAI 8 straipsnio 1 dalimi.

Kiekvienu konkrečiu atveju, vertinant individualaus administracinio akto teisėtumą VAĮ 8 straipsnio (nuo 2020 m. lapkričio 1 d. – VAĮ 10 straipsnio) taikymo aspektu, turi būti atsižvelgiama į tuos teisės aktus, kurie reguliuoja konkretų teisinį santykį, t. y. turi būti įvertinama, kokie ir kokia apimtimi yra teisiškai reikšmingi faktai bei kokios konkrečios materialinės teisės normos asmeniui gali sudaryti atitinkamas prielaidas bei sąlygas, kad būtų sukurtos, panaikintos ar pakeistos asmens subjektinės teisės tam tikruose teisiniuose santykiuose. Šia teisės norma iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai. Todėl kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc (tuo atveju) įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011; 2019 m. spalio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-884-438/2019).

9.3. Patikrinimo akto 1-4 dalyse mokesčių administratorius nurodo faktinių aplinkybių vertinimą, kuriuo vadovaujasi teigdamas, kad patirtos sąnaudos negali būti laikomos leidžiamais atskaitymais, nes palūkanų sąnaudos nėra susijusios su Pareiškėjos pajamų uždirbimu ir/ar ekonominės naudos gavimu, bei, nurodo, kad teisinį reglamentavimą (PMĮ 11 str. 1 d., 17 str. 1 d., 31 str. 1 d. 13 p. ir 30 str. l, 3 ir 4 d.), kurio pagrindu Pareiškėjos 2008 - 2009 m. deklaruotų mokestinių nuostolių, kuriais buvo mažinamas/dengiamas Pareiškėjos 2012 - 2015 metų apmokestinamasis pelnas, suma sumažinama iš viso 5032203 Lt/1457426,73 Eur (už 2008 metus - 1910098 Lt/553202,62 Eur ir už 2009 metus - 3122105 Lt/904224,11 Eur).

Sprendimo II dalyje „Dėl 2008-05-06 paskolų palūkanų sąnaudų priskyrimo Pareiškėjos leidžiamiems atskaitymams“, Inspekcija, remdamasi LVAT praktika, išdėsto PMĮ 17 str. nustatytų bendrųjų patirtų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams kriterijus bei komuliatyvines sąlygas. Inspekcija šioje Sprendimo dalyje išsamiai išdėsto aplinkybes ir įrodymus, teisės aktus bei teisminę praktiką, kuriais remiantis daro išvadą, kad Pareiškėjos palūkanų sąnaudos nebuvo susijusios su Pareiškėjos pajamų uždirbimu ir /ar ekonominės naudos gavimu.

Pareiškėja, nesutikdama su Akto išvadomis, realizavo savo teisę, numatytą MAĮ 131 str. 1 dalyje ir 2018 m. rugpjūčio 18 d. pateikė Inspekcijai savo rašytines pastabas dėl patikrinimo akto Tai rodo, kad išdėstytos faktinės aplinkybės susietos su taikomomis teisės normomis, tiek Aktas, tiek Sprendimas yra aiškūs ir motyvuoti, iš esmės atitinka tokiems aktams keliamus reikalavimus, įtvirtintus VAĮ. Inspekcija išnagrinėjo ir įvertino visus byloje surinktus įrodymus bei šių įrodymų visumą, buvo atsakyta į pagrindinius (esminius) Pareiškėjos pateiktų pastabų faktinius ir teisinius aspektus, todėl nėra jokio pagrindo teigti, kad priimtas sprendimas yra nemotyvuotas ar neatitinka VAĮ reikalavimų. Kaip matyti iš bylos medžiagos, Pareiškėja 2018 m. liepos 12 d. skunde Komisijai dėl Inspekcijos sprendimo ir skunde teismui (3 punkte: papunkčiai nuo a iki j) išdėsto VMI motyvus su kuriais nesutinka, kas rodo, kad jai VMI sprendimo pagrindas yra suprantamas. Kad Pareiškėja nesutinka su atsakovės motyvais, nereiškia, kad jie nebuvo nurodyti. Taigi Pareiškėjos teiginys, kad Pareiškėjai buvo neįmanoma įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisės į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą, yra nepagrįstas.

10. Dėl naudojimusi kitų asmenų (akcininkų) patikrinimų rezultatais:

10.1. Pareiškėja skunde nurodo, kad Patikrinimo akte formuluojamos išvados grindžiamos trečiųjų asmenų patikrinimo aktuose nustatytais faktais ir jų teisiniu vertinimu, neatskleidžiant pareiškėjai visų faktinių aplinkybių, argumentų ir motyvų, lėmusių teisinį kvalifikavimą, vertintina kaip akivaizdus pareiškėjos teisės į gynybą ribojimas.

10.2. Nei MAĮ, nei proceso įstatymas (ABTĮ) įstatymai nenumato baigtinio įrodymų sąrašo ir apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Kaip minėta, mokesčių administratorius nėra apribotas, kokias reikšmingas aplinkybes vertinti, siekiant atlikti mokestinį patikrinimą išsamiai ir visapusiškai. Mokesčių administratorius, vertindamas ankstesnes faktines aplinkybes, turi laikytis bendrųjų įstatymuose įtvirtintų įrodinėjimo taisyklių, t. y. turi remtis tokiais įrodymais, kurie atitiktų įrodymų sampratą, būtų leistini, susiję su įrodinėjimo dalyku (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1073/2010). ABTĮ 57 straipsnio 4 dalyje yra nurodyta, jog įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Tai bendra įrodinėjimo taisyklė, kuri suponuoja išvadą apie vienodą proceso šalių teisę bei pareigą teikti įrodymus. Šiuo atveju Pareiškėja nenurodo konkrečių aplinkybių, kurios, jos vertinimu, buvo neteisingai nustatytos remiantis trečiųjų asmenų patikrinimų rezultatais, taip pat kokie duomenys jai nėra prieinami. Pareiškėja galėjo naudotis teise prašyti teismo išreikalauti jai neprieinamus įrodymus (pavyzdžiui, susitarimai su akcininkais jos prašymu buvo pateikti į bylą). Todėl laikytina, kad tokie Pareiškėjos argumentai yra pernelyg abstraktūs ir deklaratyvūs. Jau aptarta, kad VMI galėjo ir turėjo vadovautis teismų išaiškinimais vertindama Bendrovės sandorius. Todėl pareiškėjos skundo argumentai dėl neleistinų įrodymų panaudojimo jos mokestinio patikrinimo metu atmestini kaip nepagrįsti.

10.3. Pareiškėja remiasi tuo, kad su keliais akcininkais VMI sudarė susitarimus dėl mokesčių dydžio, t. y. neturėjo pakankamai įrodymų dėl sandorių prigimties ir mokestinių pasekmių vertinimo, o Bendrovės atžvilgiu elgiasi priešingai. Pasisakydamas dėl analogiškų Bendrovės akcininkų argumentų LVAT 2017 m. liepos 4 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017 įvertino Pareiškėjos akcininko reikalavimą įvertinti susitarimus dėl mokesčių dydžio, nes šie susitarimai sudaryti ne tik dėl analogiškų, bet ir dėl tų pačių faktinių aplinkybių, kokios analizuojamos nagrinėjamoje byloje (17(4) p.). LVAT nurodė, kad „mokesčių administratoriui tenkančios įrodinėjimo naštos bei teismo atliekamo įrodymo vertinimo aspektais pirmiausia pažymėtina, kad viešojo administravimo subjekto surinktų įrodymų pakankamumo (atlikto mokestinio patikrinimo išsamumo) savaime negali paneigti apelianto teiginiai dėl jo nurodomų susitarimų su kitais mokesčių mokėtojais sudarymo aplinkybių. Šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad minėti susitarimai nėra šios administracinės bylos dalykas; nagrinėjamas (mokestinis) ginčas nėra kilęs dėl mokesčio administratoriaus atsisakymo sudaryti atitinkamą susitarimą su pareiškėju. Vien tai, kad sudarydamas minėtus susitarimus mokesčių administratorius manė, jog surinko nepakankamai įrodymų mokestinių prievolių apimčiai nustatyti, negali savaime suponuoti identiško vertinimo ir dėl pareiškėjui tenkančių mokestinių prievolių. Kaip minėta, būtent teismas (mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos) vertina, ar mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai pagrindžia sprendimą dėl mokesčių apskaičiavimo aptariamu būdu. Be to, atsižvelgiant į pareiškėjo keliamus reikalavimus, nagrinėjamu atveju nėra pagrindo pripažinti ir mokesčių mokėtojų lygybės ar asmenų lygiateisiškumo reikalavimų pažeidimo“ (29 p.). Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytą, daroma išvada, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu vadovavosi leistinais įrodymais, turinčiais tiesioginį ryšį su įrodinėjamu dalyku, todėl Pareiškėjos argumentai šiuo klausimu laikyti nepagrįstais.

11. Dėl mokesčių perskaičiavimo senaties:

11.1. Pareiškėja skunde remiasi tuo, kad 2008-2009 m. mokestinių nuostolių perskaičiavimas (faktiškai jų sumos išbraukimas iš Pareiškėjos pelno mokesčio deklaracijos) sukelia Pareiškėjai realias mokestines pasekmes 2018 m. ir vėliau (reikės mokėti daugiau pelno mokesčio), jei jos 2018 m. ir vėlesnių metų mokestinis rezultatas bus pelnas, o Inspekcija didžiąja dalimi tikrino būtent 2008-2009 m. Pareiškėjos pelno mokesčio deklaravimą (sąnaudų priskyrimą 2008-2009 m. leidžiamiems atskaitymams) ir perskaičiavo 2008-2009 m. mokestinį rezultatą. Tik dėl perskaičiuotų 2008-2009 metų mokestinių rezultatų Inspekcija įgavo galimybes perskaičiuoti Pareiškėjos ir 2012-2015 m. pelno mokesčio deklaraciją, o tai iš esmės prieštarauja MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) termino esmei.

11.2. MAĮ 68 straipsnio 1 dalis (iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi redakcija) nustatė, kad „Jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.“

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. birželio 3 d. nutartimi sustabdė šią administracinę bylą iki įsiteisės teismo sprendimas administracinėje byloje Nr. eI3-697-872/2021 (proceso Nr. 3-61-3-02199-2020-8). LVAT 2022 m. balandžio 6 d. administracinėje byloje Nr. eA-158-575/2022 (teisminio proceso Nr. 3-61-3-02199-2020-8) priėmė galutinę ir neskundžiamą nutartį. Šioje nutartyje LVAT pasisakė, kad mokesčių administratorius turi galimybę reikalauti iš mokesčio mokėtojo, be kita ko, pateikti atskaitytą (perkeltą) mokestinio laikotarpio nuostolį (jo dydį) pagrindžiančius dokumentus (įrodymus), ir, antra, patikrinti šių sumų (PMĮ 17 str. 2 d. 12 p.), kuriomis sumažintas tikrinamo mokestinio laikotarpio apmokestinamasis pelnas (PMĮ 11 str. 1 d., 30 str. 1 ir 3 d.), teisingumą bei pagrįstumą. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos teigimu, mokesčio mokėtojui neįvykdžius pareigos objektyviai pagrįsti atskaitytus (perkeltus) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolius arba mokesčių administratoriui paneigus šių nuostolių (jų dalies) teisingumą – aptariama mokesčio mokėtojo teisė turi būti paneigta (42 punktas). LVAT taip pat pasisakė: „Atitinkamai šiame baigiamajame teismo akte akcentuotas atskaitytų (perkeltų) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolių tiesioginis (betarpiškas) ryšys su mokestinio laikotarpio, kada šie nuostoliai buvo atskaityti, pelno mokesčio dydžiu reiškia ir tai, kad šių nuotolių (nagrinėjamu atveju – 2005 ir 2006 metų) dydžio teisingumas ir pagrįstumas vertinamas atliekant pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už pastarąjį mokestinį laikotarpį (2012–2015 metų). Todėl toks aptariamų nuostolių (jų dydžio) teisingumo ir pagrįstumo patikrinimas tiek, kiek tai yra susiję su mokėtinu pelno mokesčiu už tikrinamą laikotarpį, ne tik nepažeidžia Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatyto senaties termino, bet ir, priešingai nei teigia pareiškėjas, atitinka pavedime tikrinti nurodytą tikrinamą laikotarpį.“

11.3. Šiuo atveju Inspekcija neapskaičiavo mokėtinų mokesčių už laikotarpį iki tikrinamojo laikotarpio pradžios (2012 m. sausio 1 d.), kas prieštarautų MAĮ 68 straipsniui. VMI nustatė, kad Pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu, t. y. nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. dirbo pelningai, tačiau pelno mokesčio į biudžetą nemokėjo, nes apskaičiuotą kiekvieno mokestinio laikotarpio veiklos rezultatą - pelną - sudengė su ankstesnių mokestinių laikotarpių (2008-2009 metų) mokestiniais nuostoliais. Taigi šiuo atveju taip pat susidarė situacija, kurioje mokesčių administratorius tikrindamas mokesčio apskaičiavimo teisingumą kvestionavo praėjusių mokestinių laikotarpių rezultatą. Teismas, remdamasis LVAT išplėstinės kolegijos 2022 m. balandžio 6 d. administracinėje byloje Nr. eA-158-575/2022 pateiktais išaiškinimais, daro išvadą, kad mokesčių administratorius turėjo teisę vertinti ankstesnių laikotarpių (2008 ir 2009 metų) nuostolių pagrįstumą ir tuo nebuvo pažeistas MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas terminas mokesčiams apskaičiuoti (perskaičiuoti).

12. Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta, pareiškėjos skundas atmetamas kaip nepagrįstas. Kadangi netenkinamas skundo reikalavimas, nėra pagrindo Pareiškėjai priteisti ir bylinėjimosi išlaidas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86, 87 straipsniu, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu, teismas

nusprendžia:

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „NDX Group“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjai Sigita FomičiovaIndrė Pukanasytė-BiekšėGediminas Užubalis