Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Tiek VMI, tiek Komisija, skundžiamais sprendimais nepagrįstai sprendė, kad laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. lapkričio 30 d. Bendrovės apskaitoje užregistruota skola atskaitingam asmeniui yra Bendrovės realizacinės pajamos. Ši mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvada grindžiama prielaidomis ir subjektyviais samprotavimais, kurie prieštarauja mokestinio patikrinimo medžiagoje esantiems dokumentams ir duomenims bei nustatytoms aplinkybės. Mokesčių administratorius ir Komisija nepagrįstai rėmėsi kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimu, kadangi nepaisant panašaus kaip ir Bendrovėje deklaruotų pajamų ir darbuotojų skaičiaus, skirtingų įmonių veiklos rezultatai ir pelningumas priklauso nuo daugybės aplinkybių specifikos (gaminamos produkcijos, turimos įrangos, pirkėjų, darbuotojų ir t.t.). Taip pat tiek Komisija, tiek mokesčių administratorius klaidingai interpretavo Bendrovės direktoriaus paaiškinimus, nepagrįstai juos traktuodami, kaip pripažinimą, jog Bendrovės realizacinės pajamos buvo apskaitomos, kaip Bendrovės skola atskaitingam asmeniui. Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos vykdytos 2014 m. vasario14 d. apklausos metu J. J. paaiškino, kad grynieji pinigai už parduotą produkciją mobiliose autoparduotuvėse buvo įnešami į Bendrovės kasą ir banko sąskaitą tuo tikslu, kad nelaikyti autoparduotuvėse didelių grynųjų pinigų kiekio. Tačiau tai nesudaro pagrindo teigti, kad įnešamos piniginės lėšos – tai neapskaitytos Bendrovės realizacinės pajamos. Bendrovės vadovas į banko sąskaitą ir kasą įnešinėjo pinigus, kurie buvo gauti iš apskaitytų produkcijos pardavimų. Pažymėjo, kad pakartotinio patikrinimo metu pateiktuose 2018 m. sausio 25 d. ir 2018 m. kovo 6 d. paaiškinimuose J. J. nurodė, kad nėra suteikęs paskolų Bendrovei, tačiau paaiškino, kad Bendrovė jam išduoda pinigines lėšas, iš kurių jis perka žaliavą, kartais žaliavą perka iš asmeninių piniginių lėšų, kurias Bendrovė jam grąžina pristačius Bendrovės vardu nupirktą žaliavą ir tokiu būdu galimai yra susidaręs skirtumas tarp atskaitingam asmeniui išduotų grynųjų pinigų, jo įneštų į kasą pinigų ir Bendrovės vardu pirktų prekių.

Pažymėjo, kad Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 100 straipsnio 2 dalis nuo delspinigių mokesčių mokėtoją gali atleisti mokesčių administratorius, o mokestinio ginčo metu – ir mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija. Skundžiamais sprendimais patvirtinta VMI apskaičiuota 149 358,97 Eur PVM delspinigių suma, kuri nežymiai skiriasi nuo apskaičiuotos PVM prievolės sumos, t. y. apskaičiuota delspinigių suma yra vos 20 proc. mažesnė negu apskaičiuota PVM prievolė, kuri sudaro 188 206,41 Eur. Pareiškėjo nuomone, remiantis protingumo, teisingumo ir proporcingumo principais, Bendrovė atleistina nuo dalies apskaičiuotų delspinigių, nes: 149 358,97 Eur PVM delspinigių suma yra apskaičiuota už laikotarpį nuo 2010 m. vasario 25 d. dienos iki 2018 m. gegužės 29 d. dienos, t. y. už daugiau nei 8 metų laikotarpį; mokesčių mokėtojo atžvilgiu mokestinis patikrinimas vyko labai ilgai ne dėl pareiškėjo kaltės. Pareiškėja visą mokestinio patikrinimo laikotarpį (tiek pirminio, tiek pakartotinio patikrinimo metu) visapusiškai padėjo ir bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (tai pripažįsta ir mokesčių administratorius).

Atkreipė dėmesį į tai, kad pirminis mokestinis patikrinimas pradėtas 2014 m. gruodžio 19 d. ir baigtas 2015 m. gegužės 22 d. surašytu pirminio patikrinimo aktu, kuriuo mokesčių administratorius papildomai apskaičiavo 96 885 Eur PVM prievolę ir patvirtinus šį patikrinimo aktą papildomai buvo apskaičiuota 35 881 Eur delspinigių suma. Pareiškėja nesutiko su pirminio patikrinimo rezultatais, apskundė juos Komisijai ir ši 2016 m. lapkričio 28 d. sprendimu Nr. S-256 (7-302/2015) tenkino pareiškėjos skundą, perduodama centriniam mokesčių administratoriui pareiškėjos skundą nagrinėti iš naujo. Centrinis mokesčių administratorius 2017 m. sausio 17 d. sprendimu Nr. 69-6 nusprendė panaikinti VMI 2015 m. rugpjūčio 19 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-553 dėl pirminio patikrinimo akto tvirtinimo ir pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą.

Pakartotinis mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu pradėtas 2017 m. vasario 22 d. ir baigtas tik 2018 m. gegužės 29 d. surašytu pakartotinio mokestinio patikrinimo aktu Nr. (21.60-32) FR0680-219. Pakartotinio patikrinimo aktu mokesčių administratorius PVM mokesčio bazę pasirinko apskaičiuoti kitu metodu ir būdu nei buvo apskaičiuota pirminio patikrinimo metu – nusprendė papildomą PVM apskaičiuoti remiantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis. Pažymėjo, kad po atlikto pirminio mokestinio patikrinimo jokių naujų aplinkybių nepaaiškėjo, pakartotinio patikrinimo mokesčių administratoriaus tirtos ir vertintos aplinkybės egzistavo ir buvo žinomos mokesčių administratoriui dar atliekant pirminį mokestinį patikrinimą. Taigi nebuvo jokių kliūčių jau pirminio patikrinimo metu mokesčių bazę apskaičiuoti tokiu būdu ir metodu, koks buvo taikytas pakartotinio patikrinimo metu. Pabrėžė, kad pareiškėja nėra kalta dėl mokestinio patikrinimo trukmės. Dėl šių priežasčių būtų neteisinga, neprotinga ir neproporcinga reikalauti Bendrovei mokėti delspinigius, apskaičiuotus už laikotarpį, kurį mokestinis patikrinimas tęsėsi ne dėl jos kaltės. Mokesčių administratorius iš esmės analogiškais atvejais savo praktikoje paprastai atleidžia mokesčių mokėtojus nuo delspinigių, apskaičiuotų už laikotarpį nuo pirminio patikrinimo aktos surašymo (žr. Lietuvos vyriausiasis administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2014 m. sausio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-442-231-14).

Patikrinimo metu pagal Bendrovės pateiktas metines pelno mokesčio deklaracijas (forma PLN204) nustatyta, kad Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu deklaravo veiklos nuostolius (išskyrus 2013 m., kurių apmokestinamąjį pelną 593194 Lt sumažino ankstesnių metų nuostolių suma): už 2010 m. veiklos rezultatą – 1261626 Lt nuostolių; už 2011 m. veiklos rezultatą – 1220593 Lt nuostolių; už 2012 m. veiklos rezultatą – 1230634 Lt nuostolių; už 2013 m. veiklos rezultatą – 593194 Lt apmokestinamojo pelno, kuris sumažintas ankstesnių metų nuostolių sumomis.

Atsakovė nustatė, kad Bendrovės deklaruojamas nuostolis nuolat didėjo. Jei 2008 m. deklaruotas nuostolis 341956 Lt, tai 2012 metais – jau 1230634 Lt, t. y. per penkerius Bendrovės veiklos metus nuostolis padidėjo beveik 4 kartus. Visi Bendrovės veiklos rodikliai rodo, kad Bendrovė turimu verslu nesiekė pelno, nes eilę metų deklaruojamas nuostolingas veiklos rezultatas, pardavimų/pirkimų santykis labai mažas (0,79/0,83/0,85/1,06), apyvartinės lėšos nuolat papildomos iš šalies, t. y. už Bendrovės prekes atsiskaito akcininkas/direktorius, taikomas mažas pardavimų antkainis ir kt. Nors Bendrovės veiklos rezultatai neatspindėjo pelno siekimo tikslų, tačiau turimų autoparduotuvių skaičius Bendrovėje didėjo visą tikrinamąjį laikotarpį. Jei 2010 m. Bendrovė turėjo 5 parduotuves (iš jų 4 autoparduotuves), tai 2011 m. – 6 (iš jų 5 autoparduotuves), 2013 m. – 7 (iš jų 6 autoparduotuves). Tokioje situacijoje Bendrovės veiklos plėtimas neatitinka jokios ekonominės logikos ir protingumo kriterijų, tai nėra pagrįsta ir racionalu.

Nurodė, kad Bendrovės direktorius (akcininkas) J. J. Vilniaus apskrities VMI pateiktame paaiškinime nurodė, kad Bendrovės gamybos prekės parduodamos su 2–4 proc. antkainiu, nes konkurentų prekės buvo pigesnės ir norint parduoti reikėjo mažos kainos, tačiau Bendrovės pelno – nuostolio ataskaitose pateikti duomenys rodo, kad Bendrovė produkcijai prekybinio antkainio tikrinamuoju laikotarpiu (išskyrus 2013 m.) netaikė. Tai, kad Bendrovė pagamintai produkcijai netaiko antkainio taip pat įrodo faktas, kad Bendrovė sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, priskyrė žaliavos verčių skirtumą apskaičiuotą tarp į gamybos procesą perduotų žaliavų (mėsos) vertės ir iš šių žaliavų pagamintos produkcijos savikainos. T. y. Bendrovė dalį įsigytos žaliavos vertės neįkalkuliavo į pagamintos produkcijos savikainą, o iš karto apskaitė buhalterinės apskaitos registruose priskirdama sąnaudoms, mažinančios apmokestinamąjį pelną. Tokiu būdu per 2010–2012 metus pagamintos produkcijos savikainą netiesiogiai sumažino iš viso 1247728 Lt.

Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės buhalterinės apskaitos duomenimis Bendrovės skola atskaitingam asmeniui J. J. 2014 m. lapkričio 30 d. datai buvo 3847938,06 Lt. Pagal buhalterinės apskaitos registrus Bendrovės skola atskaitingam asmeniui J. J. didėjo visą tikrinamąjį laikotarpį (išskyrus 2013 m.). Atskaitingam asmeniui J. J. 2010 m. sausio 1 d. Bendrovė buvo skolinga 924420,34 Lt, o per tikrinamąjį laikotarpį Bendrovės skola padidėjo 2923517,72 Lt ir 2014 m. lapkričio 30 d. sudarė 3847938,06 Lt. Akcentavo, kad buvo atlikta sutuoktinių J. J. ir D. J. Valstybinės mokesčių inspekcijos informacinėse sistemose bei viešai prieinamuose informacijos šaltiniuose esančių duomenų analizė už 2008–2012 m. ir nustatyta, kad J. J. per 2008–2012 metus neturėjo finansinių galimybių Bendrovei kaip atskaitingas asmuo paskolinti 4282282 Lt.

Pabrėžė, kad Bendrovės įsiskolinimas atskaitingam asmeniui nuo 2014 m. gruodžio 1 d. iki 2018-02-28 sumažintas 187010,33 Eur (645709,27 Lt), t. y. Bendrovės skola atskaitingam asmeniui J. J. nebedidėjo, o mažėjo (apskaityta iš Bendrovės kasos buvo grąžinta 187010,33 EUR (645709,27 Lt) skolos suma).

Atkreipė dėmesį tai, kad pakartotinio patikrinimo metu analizuojant Bendrovės veiklos rodiklius už 2014–2015 metus nustatyta, kad Bendrovė 2014–2015 metais parduodamai produkcijai jau taikė antkainį (2014 m. taikė 16,27 proc. antkainį, 2015 m. – 9,82 proc., 2016 m. finansinės atskaitomybės Bendrovė nėra pateikusi). Pagal Bendrovės pateiktas Metines pelno mokesčio deklaracijas 2014 metais Bendrovė dar deklaravo veiklos nuostolį 67461 Lt, tačiau jis buvo daugiau kaip 18 kartų mažesnis, negu 2010, 2011 ar 2012 metais. 2015 metais Bendrovė deklaravo 15883,00 Eur, 2016 metais – 20286,00 Eur apmokestinamojo pelno ir atitinkamai apskaičiavo 2382,00 Eur ir 3043,00 Eur pelno mokesčio. Pažymėtina, kad Bendrovės objektyvių veiklos pokyčių, lėmusių padidėjusį antkainį ir veiklos rezultatus operatyvaus patikrinimo metu nenustatyta.

Nurodė, jog patikrinimo metu buvo kreiptasi į Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybą prie Vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) dėl informacijos gavimo apie Bendrovės direktoriaus J. J., kaip atskaitingo asmens, Bendrovės veikloje panaudotų piniginių lėšų gavimo šaltinius ir šio asmens galimybes Bendrovės išlaidas už prekes ir paslaugas apmokėti asmeninėmis lėšomis iš teisėtų pajamų gavimo šaltinių. FNTT informavo, kad Bendrovės direktoriaus J. J. atžvilgiu 2013 m. rugpjūčio 1 d. FNTT buvo pradėtas ikiteisminis tyrimas Nr.06-1-00067-13, kuris 2017 m. spalio 31 d. Vilniaus apygardos prokuratūros prokurorės sprendimu buvo nutrauktas. Nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą nurodyta, kad „atliekant ikiteisminį tyrimą J. J. apklausos metu parodė, kad pinigai įnešti į Bendrovės banko sąskaitas yra ne jo asmeninės lėšos, o pinigai gauti iš prekybos mobiliosiose parduotuvėse“. 2014 m. vasario 14 d. Įtariamojo papildomame apklausos protokole J. J. nurodė: „tarp manęs ir UAB ‚Alekniškis“ jokių paskolos sutarčių nėra ir nebuvo sudaryta. Kaip susidarė 4282282 Lt mano įmonės skola man galiu paaiškinti, kad tai nėra skola. Pardavėjos, kurios suprekiauja produkcija iš parduotuvės ir mobilių parduotuvių, pinigus iš klientų gauna grynais pinigais, dienos pabaigoje pinigai grynaisiais iš kiekvienos parduotuvės yra įnešami į įmonės kasą, tam kad nelaikyti didelių pinigų sumų grynaisiais <...>“. Bendrovės direktorius 2018 m. sausio 25 d. VMI pateikė paaiškinimą Nr. (21.108-32)-FR1047-117, kuriame į užduotus klausimus atsakė: Į klausimą, ar Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose nuolat apskaitoma skola atskaitingam asmeniui jam (J. J.) yra iš Bendrovės parduotuvių gautos realizacinės pajamos, J. J. nurodė, kad „Taip, tai nėra Bendrovės skola man, nes aš niekada Bendrovės veikloje savo asmeninių pinigų nenaudojau. Į Bendrovės sąskaitą banke, kasą mano įnešti pinigai bei atsiskaitymams su klientais už pirktas prekes, žaliavas, paslaugas bei už ūkines prekes panaudoti pinigai yra gauti už parduotą Bendrovės produkciją parduotuvėje, mobiliosiose parduotuvėse ir iš kitų klientų, kurie atsiskaitymus vykdė grynais pinigais. Kaip šiuos pinigus Bendrovės buhalterinėje apskaitoje buvo apskaičiusi Bendrovės buhalterė, nežinau“. Negalėjo paaiškinti, kodėl pagal Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose atliktus įrašus, piniginės lėšos, kurios apskaitytos kaip Bendrovės skola direktoriui J. J., nėra apskaitytos Bendrovės realizacinėmis pajamomis ir nėra įtrauktos į pardavimų pajamų sumas VMI pateiktose atitinkamų laikotarpių PVM bei pelno mokesčių deklaracijose ir nuo jų nėra apskaičiuoti bei sumokėti mokesčiai. Vykdydamas mokesčių administratoriaus nurodymą, Bendrovės direktorius 2018 m. kovo 6 d. pateikė paaiškinimą, kuriame paaiškino, kad jokių paskolos sutarčių su Bendrove nebuvo sudaręs, pagal kurias Bendrovė būtų skolinusi jam ir atvirkščiai; Bendrovėje eilę metų yra susiklosčiusi tokia praktika, kad dalis žaliavų yra perkama už grynuosius pinigus; kad jis, kaip atskaitingas asmuo, Bendrovės vardu iš tiekėjų perka žaliavas ir grynais pinigais atsiskaito su tiekėjais; kad atsiskaitymas vyksta Bendrovės man, kaip atskaitingam asmeniui, išduotais Bendrovės grynaisiais pinigais; kad už perkamą žaliavą sumoka iš nuosavų piniginių lėšų ir po to Bendrovė už nupirktą mėsą, grąžina jo sumokėtus pinigus; kad 622581,96 Lt suma yra ne kokios nors Bendrovės skolos jam grąžinimas, o per 2013 metus susidaręs skirtumas tarp apskaitoje užregistruotų jam, kaip atskaitingam asmeniui, išduotų pinigų sumos ir jo per 2013 metus Bendrovės vardu nupirktos žaliavos kainos. VMI, įvertinusi Bendrovės direktoriaus paaiškinimus, Bendrovės direktoriaus 2008–2012 metų pajamų – išlaidų analizę nustatė, kad Bendrovės direktorius neturėjo finansinių galimybių disponuoti tokios apimties piniginėmis lėšomis, t. y. savo asmeninėmis lėšomis atsiskaityti už Bendrovės vardu perkamas žaliava, prekes ir kt. Atsakovė pažymėjo, jog pirminiai paaiškinimai yra patikimesni, nes neįtakoti laiko.

Atsakovės vertinimu, nustatytos faktinės aplinkybės sudaro įrodymų visumą, kuria leidžia tvirtinti, kad Bendrovė gavo pajamų, kurių neapskaitė ir nuo jų nesumokėjo privalomų mokesčių, o buhalterinėje apskaitoje užfiksuotos ūkinės operacijos vyko kitomis sąlygomis, nei atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose. VMI pabrėžė, jog priešingai, nei nurodo skunde pareiškėja, turėjo pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 punkto nuostatas.

Dėl Bendrovės atleidimo nuo delspinigių pažymėjo, kad MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje ir 141 straipsnio 1 dalyje bei Taisyklių 5 ir 7 punktuose yra nustatyti pagrindai, kuriems esant mokesčių mokėtojai atleidžiami nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ir baudų, ar jų dalies. Pabrėžė, kad iš bylos medžiagos matyti, jog Bendrovė neįrodė nei vienos aplinkybės, esant kuriai galėtų būti atleista nuo delspinigių ir baudų mokėjimo.

VMI atliko pakartotinį Bendrovės pelno mokesčio (toliau – ir PM) 2010 m. sausio 1 d. – 2013 m. gruodžio 31 d. laikotarpio ir pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) 2010 m. sausio 1 d. – 2014 m. lapkričio 30 d. laikotarpio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2018 m. gegužės 29 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)-FR0680-219 (toliau – ir Patikrinimo aktas) (Komisijos byla, 1 t., b. l. 21–48). Patikrinimo akte VMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, konstatavo, kad Bendrovė slėpdama gautas pajamas ir iškreipdama buhalterinės apskaitos duomenis vienintelio akcininko ir vadovo J. J. į Bendrovės kasą įneštus pinigus apskaitė kaip Bendrovės skolą J. J., kai tikroji į kasą įneštų pinigų paskirtis – Bendrovės pajamos už realizuotą Bendrovės produkciją, siekiant juos grąžinti į verslą. Nustatė, kad tokių ūkinių operacijų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas. Bendrovės buhalterinėje apskaitoje tikrinamu laikotarpiu apskaityta 3744313,48 Lt Bendrovės skola vadovui yra Bendrovės apmokestinamos pajamos už realizuotą produkciją, kurių Bendrovė nedeklaravo ir nuo jų nesumokėjo PVM ir PM. Taip pat nustatė, kad Bendrovė pažeidė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 14, 15, 123 straipsnių ir Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 4, 7, 30 straipsnių nuostatas, todėl Bendrovei apskaičiavo 188 206,41 Eur PVM ir 863 962,87 Eur sumažino Bendrovės 2010–2013 metų mokestinį nuostolį.

VMI Sprendimu patvirtino Patikrinimo akte papildomai apskaičiuotą 188 206,41 Eur PVM ir sumažintą Bendrovės 2010–2013 metų mokestinį nuostolį 863 962,87 Eur suma. Apskaičiavo 149 358,97 Eur PVM delspinigius ir skyrė 56 462 Eur PVM baudą (Komisijos byla, 1 t., b. l. 6–11).

Pareiškėja, nesutikdama su VMI Sprendimu, 2018 m. spalio 4 d. su skundu kreipėsi į Komisiją, prašydama panaikinti VMI Sprendimą (Komisijos byla, 1 t., b. l. 1–3).

Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2018 m. gruodžio 7 d. priėmė sprendimą Nr. S-215 (7-193/2018), kuriuo nusprendė patvirtinti VMI Sprendimo dalį, kuria nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 188 206,41 Eur PVM, 149 358,97 Eur PVM delspinigius ir sumažintas Bendrovės 2010–2013 metų mokestinis nuostolis 863 962,87 Eur suma. Pakeitė VMI Sprendimo dalį, kuria nurodyta sumokėti 56 462 Eur PVM baudą (30 proc.), ir nurodė Bendrovei sumokėti 18 821 Eur PVM baudą (10 proc.) (Komisijos byla, 3 t., b. l. 114–129).

Pareiškėja, nesutikdama su Komisijos Sprendimo dalimi, kurioje pareiškėjos skundas buvo nepatenkintas, su skundu kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti VMI Sprendimą ir Komisijos Sprendimo dalį, kuria Bendrovės skundas nebuvo patenkintas.

Byloje ginčas kilo dėl VMI Sprendimo ir Komisijos Sprendimo dalies teisėtumo bei pagrįstumo, t. y. ar VMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai konstatavo, jog Bendrovės buhalterinėje apskaitoje skola Bendrovės vadovui yra neapskaitytos ir nedeklaruotos pareiškėjos pajamos už realizuotą produkciją.

Pareiškėja nesutikimą su priimtais ir ginčijamais sprendimais argumentuoja iš esmės keliais aspektais, t. y. VMI ir Komisija nepagrįstai rėmėsi kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimais; VMI ir Komisija klaidingai interpretavo Bendrovės direktoriaus paaiškinimus, nepagrįstai juos traktuodami kaip pripažinimą, jog pareiškėjos realizacinės pajamos buvo apskaitomos, kaip Bendrovės skola atskaitingam asmeniui; mokesčių administratorius neįrodė, jog tam tikros aplinkybės yra iškreiptos ar slepiamos ir todėl neturėjo pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 punkto nuostatų.

MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Pareiškėja, pagrįsdama savo argumentą, jog VMI ir Komisija nepagrįstai rėmėsi kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimu, nurodė, kad skirtingų įmonių veiklos rezultatai ir pelningumas priklauso nuo gaminamos produkcijos, turimos įrangos, pirkėjų, darbuotojų ir t. t. Teismas sutinka su pareiškėjos tokiu pastebėjimu, tačiau pažymi, jog VMI patikrinimo metu analizei ir palyginimui vertino penkias įmones, kurios deklaruoja vykdančios veiklą – mėsos perdirbimas ir konservavimas, kurių deklaruojamos pajamos artimos pareiškėjos deklaruotoms pajamoms, darbuotojų skaičius artimas Bendrovės darbuotojų skaičiui, trys iš pasirinktų įmonių įsigijo mėsos žaliavas iš tų pačių tiekėjų kaip ir pareiškėja (Patikrinimo akto 2.4 punktas). Todėl pareiškėjos argumentai, jog nepagrįstai buvo lyginami kitų įmonių veiklos rezultatai su Bendrovės rezultatais atmestini ir vertintini kritiškai. Mokesčių administratorius nustatė, jog priešingai nei pareiškėja, visos įmonės (analizės metu lygintos) parduotai produkcijai taikė vidutiniškai apie 27 – 30 proc. antkainį, o pelningumas nuolat buvo teigiamas ir svyravo nuo 21 iki 23 proc. Tik 2013 m. tiek pareiškėjos, tiek įmonių rodikliai buvo panašūs. Teismas pritaria atsakovės ir Komisijos pozicijai, jog pareiškėjos 2013 m. veiklos rodiklių pagerėjimas gali būti siejamas su 2013 m. rugpjūčio 28 d. atliktu Operatyviu patikrinimu ir jo metu nustatytais pažeidimais. Teismo vertinimu, 2013 m. Bendrovės veiklos rodiklių pagerėjimas – įmonių vidutinis antkainis 2013 m. buvo apie 38 proc., pareiškėjos – 39 proc., įmonių bendrasis pelningumas – 27 proc., pareiškėjos – 28 proc. dar kartą paneigia pareiškėjos argumentus dėl nepagrįsto skirtingų įmonių veiklos rezultatų lyginimo.

Vilniaus apygardos prokuratūros 3-ojo baudžiamojo persekiojimo skyriaus 2017 m. spalio 31 d. nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą nurodyta (Komisijos byla, 1 t., b. l. 59–60), kad Bendrovės vadovas J. J. parodė, kad tarp jo ir Bendrovės jokių paskolos sutarčių nėra ir nebuvo sudaryta. 4 282 282 Lt nėra skola. Pardavėjos, kurios suprekiauja produkciją iš parduotuvės ir mobilių parduotuvių, pinigus iš klientų gauna grynai pinigais, dienos pabaigoje pinigai grynaisiais iš kiekvienos parduotuvės yra įnešami į įmonės kasą, tam, kad nelaikyti didelių pinigų sumų grynaisiais. Vėliau grynieji pinigai, ne visi, buvo įnešami į įmonės banko sąskaitą. Grynųjų pinigų tam tikra dalis yra paliekama tiems atvejams, kai atsiskaitoma su klientais grynais pinigais.

Bendrovės direktorius J. J. 2018 m. sausio 25 d. pateiktame paaiškinime VMI Nr. (21.108-32)-FR1047-117 (Komisijos byla, 1 t., b. l. 50–51) paaiškino Bendrovė jam nėra skolinga, nes Bendrovės veikloje asmeninių pinigų nenaudojo. Į Bendrovės sąskaitą banke, kasą įnešti pinigai bei atsiskaitymams su klientais už pirktas prekes, žaliavas, paslaugas bei už ūkines prekes panaudoti pinigai yra gauti už parduotą Bendrovės produkciją parduotuvėje, mobiliose parduotuvėse ir iš klientų, kurie atsiskaitydavo grynais pinigais. Kaip šiuos pinigus Bendrovės buhalterinėje apskaitoje buvo apskaičiusi Bendrovės buhalterė, nurodė, kad nežino. Į klausimą, kodėl pagal Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose atliktus įrašus, piniginės lėšos, kurios apskaitytos kaip Bendrovės skola direktoriui J. J., nėra apskaitytos Bendrovės realizacinėmis pajamomis ir nėra įtrauktos į pardavimų pajamų sumas VMI pateiktose atitinkamų laikotarpių PVM bei pelno mokesčių deklaracijose ir nuo jų nėra apskaičiuoti bei sumokėti mokesčiai, J. J. paaiškinti negalėjo, nurodydamas, kad jis buhalterinės apskaitos netvarko, todėl apie tai nieko nežino. Tai galėtų paaiškinti Bendrovės buhalterė tuo metu tvarkiusi Bendrovės buhalterinę apskaitą. Buhalterės keitėsi, nes buhalterė L. G. apskaitą tvarkė keletui įmonių ir nespėjo, vėliau buvo R. G., kuri dirbo keletą mėnesių, o išėjo iš darbo, susiradusi kitą darbą, vėliau buhalteriu įsidarbino ir dirba iki šiol M. G.. Į klausimą, kodėl Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose per 2013 metus Bendrovės skola jam, kaip atskaitingam asmeniui, buvo sumažinta 622 581,96 Lt, jei teigė, kad jo, kaip atskaitingo asmens, skola Bendrovei – tai Bendrovės realizacinės pajamos (piniginės lėšos gautos už Bendrovės realizuotą produkciją per parduotuves), J. J. nurodė, kad jis nieko paaiškinti negali, kodėl taip yra atvaizduota Bendrovės buhalterinėje apskaitoje nurodė, jog pabandys išsiaiškinti su buhalteriu ir atsakovei pateiks paaiškinimą. Patvirtino, jog Bendrovei niekada paskolų neteikė, todėl Bendrovė jam niekada piniginių lėšų negrąžino.

2018 m. kovo 6 d. paaiškinimuose (Komisijos byla, 1 t., b. l. 52) J. J. paaiškino, kad jokių paskolos sutarčių su Bendrove nebuvo sudaręs, pagal kurias Bendrovė būtų skolinusi jam ir atvirkščiai. Nurodė, kad Bendrovėje daug metų yra susiklosčiusi tokia praktika, kad dalis žaliavų yra perkama už grynuosius pinigus. Jis, kaip atskaitingas asmuo, Bendrovės vardu iš tiekėjų perka žaliavas ir grynais pinigais atsiskaito su tiekėjais. Atsiskaitymas vyksta Bendrovės jam, kaip atskaitingam asmeniui, išduotais Bendrovės grynaisiais pinigais. Taip pat būna, kad už perkamą žaliavą sumoka iš nuosavų piniginių lėšų ir po to Bendrovė už nupirktą mėsą, jam, kaip atskaitingam asmeniui, grąžina jo sumokėtus pinigus. Paaiškino, kad VMI nurodoma 622 581,96 Lt suma yra ne kokios nors Bendrovės skolos jam grąžinimas, o per 2013 metus susidaręs skirtumas tarp apskaitoje užregistruotų jam, kaip atskaitingam asmeniui, išduotų pinigų sumos ir jo per 2013 metus Bendrovės vardu nupirktos žaliavos kainos. Daug metų iki 2013 m. ir po 2013 metų, iki šiol dalies žaliavos pirkimas Bendrovėje vyksta per jį, kaip atskaitingą asmenį, tai nenutrūkstamas procesas, kurio metu, visada būna jam išduotų pinigų, už kuriuos žaliavų dar nenupirkta, arba nupirkta žaliavų už jo asmenines lėšas, už kurias Bendrovė pinigų dar negrąžino.

Iš Bendrovės direktoriaus paaiškinimų, duotų ikiteisminio tyrimo metu bei VMI 2018 m. sausio 25 d. matyti, kad J. J. patvirtino, jog Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose apskaityta skola jam, kaip atskaitingam asmeniui, nėra Bendrovės skola. Tai pinigai, surinkti iš prekybos mėsos gaminiais parduotuvėje ir mobiliose parduotuvėse. Vertinant Bendrovės direktoriaus paaiškinimus, duotus 2018 m. kovo 6 d. pažymėtina, jog atlikus 2008–2012 metų pajamų – išlaidų analizę VMI nustatė, kad J. J. neturėjo finansinių galimybių savo asmeninėmis lėšomis atsiskaityti už pareiškėjos vardu perkama žaliavą, prekes. Šių VMI nustatytų aplinkybių J. J. nepaneigė. Teismas taip pat pažymi, jog administracinių teismų praktikoje pirminiai paaiškinimai pripažįstami objektyvesniais ir patikimesniais, nes jiems nebuvo padaryta laiko ir kitų aplinkybių įtaka (žr., pvz., LVAT 2007 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-301/2007, Administracinių teismų praktika Nr. 11, 2007; 2009 m. birželio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-695/2009).

MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame Mokesčių administravimo įstatymo straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (LVAT 2011 m. rugpjūčio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575–926/2011).

Teismo vertinimu, byloje esančių duomenų visuma leidžia teigti, kad mokesčių administratorius įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą, tai yra pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą. Bendrovė, nesutikdama su papildomai apskaičiuotais mokesčiais ir su juo susijusių sumų pagrindimu, galėjo ir turėjo pateikti savo įrodymus, kurie šį pagrindimą paneigtų. Tačiau, teismo vertinimu, pareiškėja to nepadarė. Pareiškėja be skunde nurodytų argumentų, kad atsakovė nepagrįstai rėmėsi kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimais ir klaidingai interpretavo Bendrovės direktoriaus paaiškinimus, jokių papildomų įrodymų nepateikė, todėl teismas daro išvadą, kad VMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, pagrįstai neatsižvelgė į Bendrovės buhalterinėje apskaitoje apskaitytą įsiskolinimą vadovui ir pripažino pareiškėjos pajamomis, nuo šios sumos apskaičiavo mokėtiną PVM ir su juo susijusias sumas bei sumažino veiklos nuostolį.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teismas konstatuoja, jog tiek VMI, tiek Komisija padarė teisingas išvadas, kad Bendrovės buhalterinėje apskaitoje apskaitytas 3 744 313,48 Lt įsiskolinimas Bendrovės direktoriui yra neapskaitytos ir nedeklaruotos Bendrovės pajamos, nuo kurių nebuvo sumokėtas PVM ir PM. Padarytos išvados pagrįstos patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, detaliai išdėstytos Patikrinimo akte, todėl teismas jų nekartoja. Visų aplinkybių visuma leidžia pritarti VMI ir Komisijos argumentams, kad pareiškėja neapskaitė ir nedeklaravo visų gaunamų pajamų, todėl netinkamai nustatė PVM ir PM bazę, o į Bendrovės apskaitos dokumentus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis.

Pareiškėjos teigimu, remiantis protingumo, teisingumo ir proporcingumo principais, Bendrovė turi būti atleista nuo dalies apskaičiuotų delspinigių, nes 149 358,97 Eur PVM delspinigių suma yra apskaičiuota daugiau nei už 8 metų laikotarpį; mokestinis patikrinimas vyko labai ilgai ne dėl pareiškėjos kaltės; mokesčių administratorius iš esmės analogiškais atvejais savo praktikoje paprastai atleidžia mokesčių mokėtojus nuo delspinigių, apskaičiuotų už laikotarpį nuo pirminio patikrinimo akto surašymo.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 1 dalį mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas, taip pat kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal Mokesčių administravimo įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą (šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims).