Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Raudona saulė“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2023 m. spalio 12 d. sprendimą Nr. S-2023/165 (7-2023/96) (toliau – ir MGK Sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2023 m. balandžio 19 d. sprendimą Nr. 69-27 (toliau – ir VMI Sprendimas); 3) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2023 m. sausio 23 d. sprendimą Nr. (7.45Mr) FR0682-15 (toliau – ir Kauno AVMI Sprendimas) ir priimti naują sprendimą – netvirtinti Kauno AVMI 2022 m. lapkričio 22 d. patikrinimo akto Nr. (7.45 Mr) FR0680-379 (toliau – ir Patikrinimo aktas) arba pakeisti Kauno AVMI Sprendimą ir VMI Sprendimą ir priimti naują sprendimą – Kauno AVMI Patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies, sumažinant baudą iki 9 497 Eur. Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Mokestinis ginčas tarp pareiškėjo ir atsakovo kilo dėl pareiškėjo ir ūkininkų (fizinių ir juridinių asmenų) sudarytų turto atpirkimo sandorių nevienodo vertinimo ir pajamų pripažinimo momento nustatymo pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 4 straipsnio 2 dalį.

2.2. Bendrovės veiklos tikslai, kurie yra įtvirtinti įstatuose, yra vykdyti komercinę ir ūkinę veiklą, gauti pelno. Bendrovės veiklos objektas yra prekyba, paslaugos ar kita veikla. Bendrovė vykdo kitų variklinių transporto priemonių (žemės ūkio technikos) pirkimo ir pardavimo veiklą. Bendrovė įsigyja žemės ūkio technikos priemones iš fizinių ir (ar) juridinių asmenų, su kuriais sudaro atpirkimo sutartis, pagal kurias pastarieji (toliau šiame skunde vadinami ir atpirkėjais) atpirkimo sutartyse nustatyta tvarka ir terminais turi teisę pasinaudoti turto atpirkimo teise. Sprendimą dėl žemės ūkio technikos atpirkimo, t. y. ar pasinaudoti atpirkimo teise, priima fizinis ir (ar) juridinis asmuo, su kuriuo yra sudarytas atpirkimo sandoris. Visi atpirkimo sandoriai, įskaitant ir atpirkimo sandorio pakeitimus, yra apskaitomi Bendrovės buhalterinėje apskaitoje. Taigi, atpirkėjui nusprendus realizuoti atpirkimo teisę, yra sudaroma žemės ūkio technikos pirkimo – pardavimo sutartis, pagal kurią fiksuojamas realus pirkimo – pardavimo faktas. Tuomet Bendrovė išrašo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) sąskaitą faktūrą, ir nurodytą pardavimo vertę bei pardavimo PVM deklaruoja PVM deklaracijoje. Pirkėjui įvykdžius piniginę prievolę pagal pirkimo – pardavimo sandorį, pirkėjui perleidžiama nuosavybės teisė į parduotą turtą.

2.3. Kauno AVMI atliko operatyvų patikrinimą ir nustatė, kad Bendrovė, sudarydama atpirkimo sandorius su žemės ūkio technikos teikėjais – ūkininkais ir (ar) juridiniais asmenimis, neišrašė PVM sąskaitų faktūrų ir neapskaičiavo bei nedeklaravo apmokestinamųjų pajamų. Viešojo administravimo subjektų pozicija iš esmės grindžiama PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies nuostatos dispozicijos turinio ydingu ir netinkamu aiškinimu bei taikymu, vertinant atpirkimo sandorį kaip prekių tiekimo sutartį aptariamo įstatymo konkrečios straipsnio dalies aspektu. Pripažįstant, kad pagal sutartį buvo vykdomas tiekimas PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies taikymo kontekste, turi būti nustatytas atsiskaitymo už prekę atidėjimas ir (arba) atlyginimas dalimis, turi būti perduota didžioji dalis naudos ir rizikos, susijusios su turto nuosavybe bei turi būti nustatytas nuosavybės teisės perdavimas. Nenustačius nors vienos iš nurodytų sąlygų, sudaryto sandorio negalima laikyti prekių tiekimu, kaip jis yra apibrėžtas šiam ginčui aktualiame įstatyme. Iš to nuosekliai išplaukia, kad nesant nustatyto fakto dėl prekių tiekimo, nekyla pareiga ir išrašyti PVM sąskaitas faktūras, apskaičiuoti pardavimo PVM ir šį pardavimo PVM nustatyta tvarka sumokėti į biudžetą.

2.4. Pareiškėjui negalėjo kilti pareiga išrašyti PVM sąskaitų faktūrų sudarius atpirkimo sandorius, kadangi atpirkimo sandoriais nebuvo vykdomas realus faktinis turto pirkimas (tiekimas). Aptariamais sandoriais buvo susitarta ne dėl prekių atpirkimo ir nuosavybės teisės perdavimo, t. y. ne dėl žemės ūkio technikos atpirkimo, o dėl teisės įsigyti turtą ateityje, kuri, inter alia (be kita ko) yra įgyvendinama tik atpirkėjo iniciatyva ir laisvu apsisprendimu. Atpirkėjas turėjo teisę atsisakyti pasinaudoti atpirkimo teise vadovaujantis atpirkimo sutartyje sulygtomis sąlygomis ir tvarka. Atpirkimo sandorio sudarymo dieną atpirkėjas neįgijo nuosavybės teisės į turtą, taip pat atpirkėjas neįgijo teisės disponuoti turtu kaip savininkas. Atpirkimo sandoriais buvo susitariama dėl teisės ateityje atpirkti, tokio sandorio objektas yra ne turtas, o pirkimo – pardavimo sutarties sudarymas ateityje.

2.5. Kauno AVMI, centrinis mokesčių administratorius ir Komisija netinkamai aiškino ir taikė materialiosios teisės normas dėl pridėtinės vertės mokesčio apmokestinimo momento. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratorių ir Komisijos aiškinimu, kad PVMĮ 4 straipsnio 2 dalyje įtvirtintu reguliavimu atpirkimo sandorio sudarymas yra laikomas prekių tiekimu. Tuo pačiu pareiškėjas nesutinka ir su šių viešojo administravimo subjektų 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2022 m. balandžio 5 d. Tarybos direktyva (ES) 2022/542 (toliau – ir PVM direktyva), nuostatų ydinga interpretacija šiam ginčui aktualiu aspektu. PVM direktyvos nuostatos yra perkeltos į PVMĮ nuostatas. Atpirkimo sandorių pagrindu susiklostę šalių sutartiniai santykiai neatitinka PVMĮ 4 straipsnio 2 dalyje nurodytų sąlygų visumos. Kalbant apie PVM direktyvoje nurodytą prekių tiekimo sąvoką bei jos turinį, prekių tiekimas pirmiausiai yra sietinas su teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimu.

2.6. Mokesčių administravimą vykdantys subjektai neturi teisės aktais įtvirtintos teisės savaip interpretuoti tikrosios sutarties šalių valios, nes šalys naudojasi sutarties laisvės principu, įtvirtintu Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.156 straipsnyje. Sutarties laisvės (šalių autonomijos) principas (CK 1.2 straipsnio 1 dalis) atspindi Lietuvos Respublikos Konstitucijos 46 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą asmens ūkinės laisvės ir iniciatyvos idėją. MGK, vertindama apmokestinimo momentą, pasisakė, kad pareiškėjas pagal pasirinktą veiklos modelį galėjo pasirinkti, pavyzdžiui, išperkamosios nuomos su atpirkimo teise sandorius, daikto įgijimo išsimokėtinai sandorius ir kt. Taip pat MGK pažymėjo, kad pareiškėjas nesudarė pirkimo–pardavimo sandorio su atpirkimo teise pagal CK 6.417 straipsnį, o pasirinko sudaryti du atskirus sandorius. Joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog atpirkimo sandoriai turėtų būti laikomi kaip de facto (faktiškai) prekių tiekimas, kuris turėtų būti apmokestintas.

2.7. Kauno AVMI, VMI ir MGK privalėjo objektyviai išsiaiškinti visas aplinkybes, turinčias reikšmės teisingam ginčo išsprendimui. Ginčijami sprendimai priimti tokiu būdu, kad kyla abejonės dėl objektyvaus, kritiško ir nešališko faktinių ir teisinių aplinkybių vertinimo. Sprendimai laikytini paviršutiniški ir paneigiantys CK ir Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) įtvirtintus principus.

2.8. Bendrovė veikė sąžiningai ir atsakingai. Visais atvejais, atlikdama žemės ūkio technikos pardavimą (o ne sandorį dėl teisės atpirkti žemės ūkio techniką), išrašė PVM sąskaitą faktūrą, apskaičiuodama PVM ir deklaruodama jį už atitinkamą laikotarpį. Tiek Patikrinimo akte, tiek Kauno AVMI Sprendime, tiek ir VMI Sprendime pripažįstama, kad Bendrovė apskaitė visus su žemės ūkio technikos atpirkimu susijusius sandorius, pajamas deklaravo, jų neslėpė. Taigi Bendrovė elgėsi sąžiningai ir, kaip žemės ūkio technikos savininkė ir teisėta valdytoja, turėjo teisę ir pagrįstą lūkestį tikėtis, jog mokesčių administratorius nereikalaus Bendrovės įforminti pirkimo–pardavimo sandorio ir išrašyti pardavimo PVM sąskaitos faktūros, kai pardavimo sandoris nevyksta ir kai šalys nėra galutinai nusprendusios, kad jis įvyks. Todėl laikytina, kad Bendrovė nėra pažeidusi Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (galiojusio iki 2022 m. gegužės 1 d.) (toliau – ir BAĮ) 4 straipsnio nuostatų, kaip teigiama Kauno AVMI ir VMI Sprendimuose. BAĮ 4 straipsnyje įstatymo leidėjas buvo numatęs, jog ūkio subjektai apskaitą tvarko taip, kad apskaitos informacija būtų: 1) tinkama, objektyvi ir palyginama, 2) pateikiama laiku, 3) išsami ir naudinga vidaus ir išorės informacijos vartotojams.

2.9. Šiame ginče nėra paneigtas Bendrovės sąžiningumas, vykdant sudarytų sandorių apskaitą. Skirtingas pareiškėjo ir viešojo administravimo subjektų teisės normos turinio aiškinimas taip pat nesudaro pagrindo teigti, kad Bendrovė atliko mokestinius pažeidimus.

2.10. Ginčijamuose sprendimuose nurodomos aplinkybės (pastebėjimai) dėl tarpininkavimo paslaugų dėl paskolų suteikimo vertintinos kaip juridiškai nereikšmingos ir nesusijusios su šiuo mokestiniu ginču. Pareiškėjas neteikia ir neteikė finansavimo paslaugų, todėl institucijų subjektyvūs pasisakymai apie pareiškėjo vykdomą veiklą vertinti kaip viešojo administravimo subjekto veiksmų neobjektyvumas ir nepagrįstas priešiškumas pareiškėjos atžvilgiu.

2.11. Nebuvo teisinio pagrindo skirti baudą ir skaičiuoti delspinigius, nes pareiškėjas neturėjo pareigos išrašyti PVM sąskaitų faktūrų sudarytiems atpirkimo sandoriams ir jų papildomiems susitarimams. Žala biudžetui nebuvo padaryta. Bendrovė tyčia neslėpė pajamų, nemažino jų dydžio.