Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos S. G. skundą atsakovei Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl Lietuvos administracinių ginčų komisijos sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

Teismas nust at ė:

Pareiškėja S. G. kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti Lietuvos administracinių ginčų komisijos (toliau – LAGK ir Komisija) 2024 m. gegužės 31 d. sprendimą Nr. 21RE4-62 (AG4-62/19-2024) (toliau – ir Komisijos sprendimas; Sprendimas) bei įpareigoti Komisiją iš naujo spręsti jos skundo priėmimo klausimą.

Skunde nurodo, jog 2024 m. gegužės 31 d. Komisija priėmė skundžiamą Sprendimą. Pastebi, kad Inspekcijai surašius 2024 m. balandžio 24 d. Pavedimą tikrinti Nr. (42.59 Mr.) FR0773-551, buvo pradėta mokestinio patikrinimo procedūra. Pradėjus mokestinį patikrinimą mokesčių administratoriui atsiranda tam tikrų teisių, mokesčių mokėtojui – atitinkamos pareigos. Mokesčių administravimo įstatyme (toliau – MAĮ) aprašytos pareigos atsirado būtent jai – pareiškėjai. Mano, kad Komisijos motyvas, jog „skundžiamas raštas yra tarpinis dokumentas ir tiesiogiai teisių, pareigų nesukuria“, neatitinka tikrovės.

Skunde akcentuoja, jog Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau –AVMI) 2024 m. gegužės 24 d. sprendime nurodyta, kad jis skundžiamas Komisijai arba teismui. Pareiškėjos supratimu, pareigą nurodyti apskundimo tvarką numato įstatymai.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Byloje keliamas ginčas dėl Komisijos 2024 m. gegužės 31 d. sprendimo Nr. 21RE4-62 (AG4-62/19-2024), kuriuo pareiškėjos skundą atsisakyta priimti, teisėtumo bei pagrįstumo.

Ištyrus rašytinius įrodymus nustatyta, kad atsakovė, vadovaudamasi MAĮ 120 straipsniu, 2024 m. balandžio 24 d., Panevėžio AVMI Kontrolės departamento Gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausiajai specialistei, Pavedimu Nr. (42.59 Mr.) FR0773-551 pavedė patikrinti S. G. MAĮ 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą. Mokestinį patikrinimą nurodė pradėti 2024 m. balandžio 24 d., baigti iki 2024 m. birželio 5 d. Mokestinio patikrinimo tema – 04 Gyventojų pajamų mokestis Mokestinio patikrinimo tikrinamas laikotarpis – 2019 m. sausio 1 d. – 2022 m. gruodžio 31 d.

Atsakovė 2024 m. balandžio 24 d. Pranešimu Nr. (42.59 Mr.) FR0663-75 informavo pareiškėją apie mokestinį patikrinimą.

Komisijos Panevėžio apygardos skyriuje 2024 m. gegužės 29 d. gautas pareiškėjos skundas dėl 2024 m. balandžio 24 d. Panevėžio AVMI Pavedimo panaikinimo.

Komisija 2024 m. gegužės 31 d. atsisakė priimti skundą. Nurodė, jog savarankišku administracinės bylos skundo dalyku negali būti mokesčių administravimo (administracinės) procedūros metu priimi (atliekami) tarpiniai sprendimai ar veiksmai, tiesiogiai susiję su šią procedūrą užbaigiančio konkrečias materialias teisines pasekmes sukeliančio sprendimo priėmimu, ir nesukelia savarankiškų materialių teisinių pasekmių.

Pareiškėja, nesutikdama su Komisijos Sprendimu, su skundu kreipiasi į teismą, prašydama panaikinti Sprendimą bei įpareigoti Komisiją iš naujo spręsti skundo priėmimo klausimą.

Lietuvos Respublikos ikiteisminio ginčų nagrinėjimo tvarkos įstatymo (toliau – ir IAGNTĮ) 2 straipsnio 1 dalis nustato, kad LAGK ir jos teritoriniai padaliniai nagrinėja skundus (prašymus) dėl viešojo administravimo subjektų priimtų individualių administracinių aktų ar veiksmų (neveikimo) viešojo administravimo srityje ikiteismine tvarka.

IAGNTĮ 5 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog Lietuvos administracinių ginčų komisija nagrinėja skundus (prašymus) dėl centrinių valstybinio administravimo subjektų priimtų individualių administracinių aktų ir veiksmų (neveikimo) teisėtumo, taip pat dėl šių subjektų vilkinimo atlikti jų kompetencijai priskirtus veiksmus. Lietuvos administracinių ginčų komisija taip pat nagrinėja skundus (prašymus) dėl teritorinių valstybinio administravimo subjektų ir savivaldybių administravimo subjektų, esančių jos veiklos teritorijoje, priimtų individualių administracinių aktų ir veiksmų (neveikimo) teisėtumo, taip pat dėl šių subjektų vilkinimo atlikti jų kompetencijai priskirtus veiksmus. Lietuvos administracinių ginčų komisija privaloma ikiteismine tvarka nagrinėja skundus (prašymus) dėl Asmens su negalia teisių apsaugos agentūros prie Lietuvos Respublikos socialinės apsaugos ir darbo ministerijos (toliau – Agentūra) individualių administracinių aktų ir veiksmų (neveikimo) teisėtumo, taip pat dėl Agentūros vilkinimo atlikti jos kompetencijai priskirtus veiksmus.

IAGNTĮ 5 straipsnio 3 dalis nustato, kad Lietuvos administracinių ginčų komisija ir jos teritoriniai padaliniai nesprendžia: 1) Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 18 straipsnyje, 20 straipsnio 2, 3, 4 dalyse ir 21 straipsnio 1 ir 3 dalyse nurodytų administracinių ginčų (bylų); 2) administracinių ginčų (toliau – ginčai), kuriems nagrinėti įstatymai nustato kitokią ikiteisminio ginčų nagrinėjimo tvarką.

Pagal IAGNTĮ 6 straipsnį į Komisiją ar jos teritorinį padalinį jų kompetencijai priskirtais klausimais turi teisę kreiptis asmenys, taip pat viešojo administravimo subjektai, manantys, kad pažeistos jų teisės. Su prašymais į Komisiją kreipiasi viešojo administravimo subjektai, o su skundais – kiti asmenys.

IAGNTĮ 10 straipsnio 2 dalis nustato, kad Lietuvos administracinių ginčų komisijos pirmininko (komisijos pirmininko pavaduotojo teritoriniame padalinyje) ar komisijos pirmininko (komisijos pirmininko pavaduotojo teritoriniame padalinyje) paskirto kito administracinių ginčų komisijos nario sprendimu atsisakoma priimti skundą (prašymą) nagrinėti, jeigu: 1) skundo (prašymo) nagrinėjimas nepriskirtinas administracinių ginčų komisijos kompetencijai; 2) praleistas skundo (prašymo) padavimo administracinių ginčų komisijai terminas ir pareiškėjas neprašo jo atnaujinti arba prašymas atnaujinti skundo (prašymo) padavimo terminą atmetamas; 3) ginčas tarp tų pačių šalių, dėl to paties dalyko ir tuo pačiu pagrindu yra nagrinėjamas ar išnagrinėtas administracinių ginčų komisijoje, kitoje ikiteisminio ginčų nagrinėjimo institucijoje ar teisme arba byla dėl šio ginčo yra nutraukta.

Nagrinėjamu atveju nustatyta, jog pareiškėja su skundu dėl Panevėžio AVMI 2024 m. balandžio 24 d. Pavedimo panaikinimo kreipėsi į Komisiją, kuri 2024 m. gegužės 31 d. atsisakė priimti skundą kaip nepriskirtiną jos kompetencijai.

Taigi, šioje byloje reikia išsiaiškinti, ar ginčas dėl mokestinio patikrinimo procedūros teismingas Komisijai.

Vadovaujantis MAĮ 2 straipsnio 23 punktu, mokestinis patikrinimas LAGK mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. Mokestinio patikrinimo atlikimo procedūras, tvarką ir su tuo susijusius klausimus reglamentuoja MAĮ VI skyriaus nuostatos, kad mokestinis patikrinimas pradedamas po MAĮ 2 straipsnio 24 punkte nustatytu mokestiniu tyrimu – mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių mokėtojo veiklos stebėsena, apimanti pateiktų mokesčių deklaracijų, muitinės deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokesčių mokėtoją turimos informacijos analizę, mokesčių mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje.

MAĮ 120 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad mokestinio patikrinimo pradžia – mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas. Jame privalu nurodyti: 1) patikrinimą atliksiančių pareigūnų pareigas, vardus, pavardes; 2) tikrintino mokesčių mokėtojo pavadinimą (jeigu tikrinamas fizinis asmuo – vardą, pavardę); 3) patikrinimo dalyką; 4) patikrinimo atlikimo pradžios ir pabaigos datas. Prieš pradedant faktinį patikrinimą, mokestinio patikrinimo pavedimo kopija pateikiama mokesčių mokėtojui.

Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 (toliau – Taisyklės) 36 punkte numatyta, kad Mokestinio tyrimo metu siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir/ar prieštaravimus mokėtojui neteikiamas ir per objektyviai įmanomą laikotarpį, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas, kai nustatoma bent viena iš šių aplinkybių: 36.1 nustatoma finansinių nusikaltimų ir/ar kitų teisės pažeidimų požymių turinčių duomenų; 36.2 kyla įtarimas (mokesčių administratorius turi informacijos/duomenų/faktų), kad mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus, mokėtojas nebendradarbiauja su mokesčių administratoriumi, neteikia prašomų dokumentų, paaiškinimų ar buhalterinės apskaitos registrų, nevykdo mokesčių teisės aktuose jam nustatytų pareigų arba yra kitų aplinkybių, dėl kurių mokestinis patikrinimas taptų neįmanomas arba jo atlikimas ypač pasunkėtų; 36.4. identifikuojami mokesčių slėpimo požymiai, kai mokesčių bazė sumažinama, slepiant realiai įvykusias ūkines operacijas, buhalterinės apskaitos dokumentuose fiksuojant realiai neįvykusias ūkines operacijas ir kitais būdais, kai yra pagrindas mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Taigi, vertinant bylos rašytinius įrodymus matyti, kad Mokestinis patikrinimas pradėtas iš karto po mokestinio tyrimo – 2024 m. balandžio 24 d., kaip kad ir numato Taisyklių 36 punktas. Pavedimas tikrinti surašytas tinkamai, visi įstatyme reikalaujami duomenys jame nurodyti, įteiktas pareiškėjai. Įvertinus skundžiamą Pavedimą, jo priėmimo teisinius pagrindus bei pasekmes, sukeliamas subjektui, kurio atžvilgiu jis surašytas, laikytina, kad toks raštas negali būti pripažįstamu individualiu teisės aktu, skųstinu Komisijai. Teismo vertinimu, raštas/ Pavedimas – vienas iš viešojo administravimo procedūrų metu priimamų procedūrinio pobūdžio dokumentų, kuriais atliekamas aplinkybių tyrimas, o tokie dokumentai pagal savo pobūdį nepriskirtini prie aktų, kurie yra ginčo Komisijoje dalyku. Negalima teigti, kad pareiškėjos skundžiamas Pavedimas visiškai nesukuria jokių teisinių pasekmių, tačiau, teismo vertinimu, jos iš esmės yra tik procedūrinio, ne materialaus pobūdžio.

Teismas atkreipia dėmesį, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) ne kartą savo praktikoje yra pažymėjęs, kad MAĮ įtvirtinta mokesčių mokėtojo teisė apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą ta apimtimi, kiek tai susiję su mokesčių mokėtojo teise į teisminę gynybą, turi būti aiškinama sistemiškai, atsižvelgiant į Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 5 straipsnio ir 23 straipsnio 1 dalies nuostatas. Aiškinant MAĮ 144 straipsnio, ABTĮ 5 straipsnio ir 23 straipsnio 1 dalies nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, administraciniams teismams priskirta nagrinėti tik tokias administracines bylas dėl mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) priimtų teisės aktų, taip pat veiksmų (neveikimo), kurios daro įtaką asmenų teisėms ar įstatymų saugomiems interesams, teisėtumo (žr., pvz., LVAT 2011 m. kovo 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, 2011 m. kovo 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, LVAT biuletenis Nr. 21, 2011 m., 254–263 punktai). Taigi, MAĮ 144 straipsnyje numatyta mokesčių mokėtojo teisė nėra absoliuti (žr. pvz., LVAT 2011 m. sausio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-145/2011), o ši teisės norma, kiek ji susijusi su apskundimu teismui, negali būti aiškinama priešingai teisminio proceso paskirčiai ir negali būti traktuojama kaip suteikianti teisę skųsti teismui ir tokius mokesčių administratoriaus veiksmus, kurie teisinių pasekmių nesukelia ir kurių nagrinėjimas teisme būtų beprasmis (žr. pvz., LVAT 2010 m. spalio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS442-533/2010).

Taigi, vadovaujantis LVAT praktika, skundas negali būti teikiamas dėl tarpinių viešojo administravimo subjekto priimamų dokumentų, kuriais siekiama parengti ar sudaryti prielaidas priimti galutinį sprendimą. Šiuo aspektu LVAT yra pažymėjęs, kad vientisos (vienos) administracinės procedūros metu, prieš priimant galutinį sprendimą, gali būti ir dažnai yra surašomas ne vienas viešojo administravimo institucijos dokumentas (pvz., tarnybinis pranešimas, paklausimas, siuntimas, teikimas, tarnybinė išvada ar kt.). Šie dokumentai paprastai atlieka tik pagalbinį, tarpinį ar aptarnaujantį vaidmenį viešojo administravimo procedūroje ir jais dažniausiai nėra įforminami baigiamieji (galutiniai) kompetentingų (įgaliotų) asmenų (pareigūnų) sprendimai tuo klausimu, dėl kurio buvo pradėta administracinė procedūra. Jais gali būti sprendžiami įvairūs procedūriniai klausimai, tiesiogiai nesusiję su asmens teisių ar pareigų atsiradimu, pasikeitimu ar išnykimu (pasibaigimu). Dėl šios priežasties šie dokumentai dažnai (tačiau jokiu būdu ne visada) suinteresuotiems asmenims jokių materialinių teisinių pasekmių nesukelia. Kai skundžiamas aktas ar veiksmas akivaizdžiai jokių teisinių pasekmių nesukelia, jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu (žr. pvz., LVAT 2011 m. birželio 20 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A261-69/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011 m.).

Atkreiptinas dėmesys, kad suformuotoje LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog savarankišku administracinės bylos dalyku mokesčių teisinių santykių srityje negali būti pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) (LVAT 2011 m. kovo 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, LVAT biuletenis Nr. 21, 2011 m.; 2011 m. kovo 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-593/2011; 2011 m. birželio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS525-320/2011; 2011 m. rugsėjo 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS525-438/2011, 2013 m. gruodžio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-146-836/2013).

LVAT yra išaiškinęs, kad savarankišku administracinės bylos dalyku mokesčių teisinių santykių srityje negali būti pranešimas apie mokestinį patikrinimą ar mokestinį tyrimą (LVAT 2011 m. kovo 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1004/2011; 2011 m. birželio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-860/2011; 2011 m. liepos 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS146-220/2011; 2011 m. rugsėjo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-921/2011; 2011 m. rugsėjo 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS525-438/2011; 2012 m. lapkričio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS143-607/2012; 2013 m. liepos 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS556-625/2013, 2013 m. gruodžio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS146-836/2013). Pažymėtina, kad pranešimas apie mokestinį patikrinimą ar mokestinį tyrimą yra procedūrinis dokumentas, kuris pats niekaip nelemia mokesčių mokėtojo materialinių teisių ir (ar) pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje atsiradimo, pasikeitimo ar pasibaigimo. Pranešimu apie mokestinį patikrinimą mokesčių mokėtojas tik informuojamas apie jo atžvilgiu pradėtą specifinę mokesčių administravimo procedūrą. Taigi, akivaizdu, kad pranešimas apie mokestinį patikrinimą ar mokestinį tyrimą – tarpinis dokumentas, priimamas mokesčių administravimo procedūros metu, tačiau jis konkrečių materialinių teisinių pasekmių mokesčių mokėtojui nesukelia. Konkrečias teisines pasekmes mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės srityje mokesčių mokėtojui sukelia galutinis sprendimas, užbaigiantis mokestinio patikrinimo procedūrą, – t. y. sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, jei mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius nustato mokesčių įstatymų pažeidimus (MAĮ 132 str. 1–3 d.).

Dėl Sprendime nurodytos apskundimo tvarkos pažymėtina, jog administraciniai teismai laikosi nuoseklios pozicijos, kad skundžiamo akto kvalifikavimo ir teisinio vertinimo negali lemti vien tam tikri formalūs kriterijai – jo pavadinimas, nurodyta apskundimo tvarka ir pan., o išvada, ar dėl akto gali būti paduotas skundas administraciniam teismui, turi būti daroma atsižvelgiant į tokio sprendimo turinį (žr. pvz., LVAT 2015 m. rugsėjo 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1324-502/2015). Šiuo atveju pareiškėjai klaidingai išaiškinta Sprendimo apskundimo tvarka nekeičia tarp šalių atsiradusių teisinių santykių pobūdžio.

Teismas, įvertinęs pareiškėjos suformuluotą reikalavimą bei nurodytas aplinkybes, kuriomis jis grindžiamas (skundo pagrindas), skunde išsakytus argumentus, atsižvelgęs į MAĮ nuostatas, aptartą LVAT praktiką, konstatuoja, kad Komisija pagrįstai atsisakė pareiškėjos skundą priimti nagrinėti.

Vadovaujantis tuo, kas išdėstyta, atsižvelgiant į nustatytas faktines bylos aplinkybes bei nurodytą teisinį reguliavimą, teismas daro išvadą, kad Lietuvos administracinių ginčų komisijos 2024 m. gegužės 31 d. sprendimas Nr. 21RE4-62 (AG4-62/19-2024) priimtas tinkamai įvertinus faktines bylos aplinkybes bei teisės aktų nuostatas, yra motyvuotas ir pagrįstas, todėl pareiškėjos skundas atmetamas kaip nepagrįstas ABTĮ 88 straipsnio 1 punkto pagrindu.

Pareiškėjos skundo reikalavimas įpareigoti Komisiją iš naujo spręsti jos skundo priėmimo klausimą laikytinas išvestiniu iš reikalavimo panaikinti Komisijos Sprendimą. Teismui konstatavus Sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, atmestinas ir išvestinis skundo reikalavimas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu, teismas

nusprendžia:

Pareiškėjos S. G. skundą atmesti.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo sprendimo paskelbimo gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Regionų administracinį teismą.