Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Kaminsko, Inos Kirkutienės ir Mefodijos Povilaitienės (pirmininkės ir pranešėjos), sekretoriaujant Anai Matutienei, dalyvaujant pareiškėjo atstovams Rolandui Misiui ir Eimučiui Vladui Likadzijauskui, atsakovės atstovui Igoriui Janavičiui, teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie LR Vyriausybės sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos (toliau – Mokesčių inspekcija) skunde (b.l. 1-2) prašo teismo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie LR Vyriausybės (toliau – Komisija) 2010-07-12 sprendimą Nr. S-176(7-118/2010).

Paaiškina, jog nesutinka su Komisijos pozicija, kuri grindžiama neteisingu LR mokesčio administravimo įst. (toliau – MAĮ) 68 str. 3 d. nuostatų aiškinimu.

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Inspekcija), vadovaudamasi MAĮ 68 str. 3 dalies ir 72 str. nuostatomis bei remdamasi Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie LR vidaus reikalų ministerijos ūkinės finansinės veiklos tyrimo Kauno apskrities skyriaus pateikta 2009-04-20 specialisto išvada Nr.5-2/47 dėl UAB „Sanda“ ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų, atliko pareiškėjos UAB „Sanda“ 1999-05-01-2003-01-31 laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) ir pelno mokesčio (toliau – PM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei surašė 2009-11-09 patikrinimo aktą Nr.18-AU16-65. Inspekcija patikrinimo aktu nustatė, jog pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 281315 Lt pirkimo PVM ir nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskyrė 1562863 Lt sąnaudas pagal UAB „Roberta“ vardu išrašytas 74 juridinės galios neturinčias PVM sąskaitas faktūras už įvairių prekių bei darbų ir paslaugų įsigijimą. Inspekcija nustatė, kad UAB „Roberta“ negalėjo pareiškėjai parduoti prekių, atlikti darbų bei suteikti paslaugų, nes šių ūkinių operacijų atlikimui neturėjo darbo resursų (samdomų darbuotojų, veiklos vykdymo vietos, transporto priemonių ir kitų veiklai reikalingų išteklių), realiai ekonominės veiklos nevykdė, prekių ar paslaugų kaip PVM objekto iš kitų ūkio subjektų realiai įsigijusi nebuvo, todėl atlikti darbų, suteikti paslaugų bei parduoti prekių negalėjo.

Komisija pažymėjo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai pritaikė LR mokesčių administravimo įst (toliau - MAĮ) 68 str. 3 d. nuostatas ir papildomai pareiškėjai apskaičiavo 281315 Lt PVM, 257001 Lt PVM delspinigių, 84395 Lt PVM baudos, 408327 Lt PM, 357255 Lt PM delspinigių, 122498 Lt PM baudos.

Iš byloje esančios medžiagos matyti, kad atsakovė ir Komisija dėl fakto klausimų sutinka, tačiau skirtingai interpretuoja teisės aktų nuostatas.

Atsakovė nesutinka su Komisijos išvada, jog šiame mokestiniame ginče nepagrįstai buvo taikytos MAĮ 68 str. 3 d. nuostatos.

Pagal MAĮ mokesčių administratorius nustato laikotarpį, už kurį galima mokesčius apskaičiuoti, perskaičiuoti ir grąžinti (įskaityti) mokesčio mokėtojui valstybei permokėtus mokesčius. Šis įstatymas taip pat nustato šio laikotarpio skaičiavimo tvarką, t. y. nuo kada pradedama skaičiuoti laikotarpio pradžia.

MAĮ 68 str. 1 d. nustatyta, kad penkerių (buvusių iki einamųjų) metų mokesčių perskaičiavimo terminas yra taikomas tiek mokesčių mokėtojui, tiek administratoriui. Šio termino ribos negali būti peržengtos ir pakartotinio mokesčio mokėtojo patikrinimo atveju (68 str. 2 d.), be to, pakartotinis patikrinimas gali būti atliekamas tiek mokesčių mokėtojo, tiek mokesčių administratoriaus iniciatyva. Įstatyme įvirtinta ilgesnio termino taikymo galimybė tik vienu atveju (68 str. 3 d.) - kai turi būti apskaičiuota nusikaltimu padaryta žala valstybei. Tokiu būdu, vertinant minėto MAĮ straipsnio nuostatas, mokesčių administratoriaus teisė apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokestį už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį nėra sietina su civilinio ieškinio pateikimu baudžiamojo proceso metu.

Be to, Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Senato 2005-12-29 nutarimu Nr.55 patvirtintoje Teismų praktikos nusikalstamų veikų finansų sistemai baudžiamosiose bylose apibendrinimo apžvalgoje yra nurodoma, kad „...žalos, padarytos valstybei nesumokėtų mokesčių ar kitų įmokų išraiška, atlyginimo klausimas pirmiausia turėtų būti sprendžiamas ne pareiškiant mokesčių mokėtojui civilinį ieškinį baudžiamojoje byloje, bet Mokesčių administravimo įstatymo tvarka. Tais atvejais, kai tokia žala negali būti išieškoma Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka, valstybei atstovaujanti institucija turi teisę dėl žalos atlyginimo baudžiamojoje byloje pareiškiant civilinį ieškinį“.

Taip pat Lietuvos Aukščiausias Teisme baudžiamojoje byloje Nr.2K-281/2006 dėl atmestų civilinių ieškinių pažymėjo, kad „Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 str. str. 3 d. numatyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai. Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra konstatavęs, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos, baudos ir delspinigiai gali būti nustatomi tik įstatymu (pavyzdžiui, Konstitucinio Teismo 2004-09-02 nutarimas). Vadinasi, tenkinant prokuroro pareikštą civilinį ieškinį ir iš V. P., V. K, V. R., M. R. ir V. B. priteisiant akcizo ir pridėtinės vertės mokesčius už kontrabanda gabentą cigarečių krovinį būtina konstatuoti, kad jie buvo mokestinių santykių subjektai ir nurodyti įstatymo normą, kuri juos tokiais subjektais pripažįsta. Teismai tokios įstatymo normos nenustatė, jos kasaciniame skunde nenurodo ir prokuroras, todėl nėra pagrindo išvadai, kad V. P., V. K, V. R., M. R. ir V. B., kontrabanda gabenę cigarečių krovinį, buvo mokestinių santykių subjektai ir privalėjo mokėti mokesčius. Prašymą priteisti nesumokėtus mokesčius prokuroras motyvuoja CK 6.249 str. apibrėžta žalos sąvoka, pagal kurią negautos pajamos, kurias asmuo būtų gavęs, jeigu nebūtų buvę neteisėtų veiksmų, yra žala, o taip pat teiginiu, kad nagrinėjamoje situacijoje valstybė dėl nesumokėtų akcizų ir pridėtinės vertės mokesčių patyrė turtinę žalą. Pastarasis kasacinio skundo teiginys nėra teisingas: valstybė turtinę žalą būtų patyrusi tuo atveju, jeigu V. P., V. K, V. R., M. R. ir V. B. būtų turėję įstatyme numatytą pareigą sumokėti mokesčius ir šios pareigos neįvykdę. Neturėdami įstatyme numatytos pareigos mokėti mokesčius už kontrabanda gabenamą krovinį ir nesumokėję mokesčių, kurių neprivalėjo mokėti, nuteistieji turtinės žalos valstybei nepadarė, todėl teismai, atmesdami prokuroro pareikštą civilinį ieškinį BPK115 straipsnyje numatytų reikalavimų nepažeidė.“

Tokiu būdu, mokesčių administratorius net ir reikšdamas civilinį ieškinį baudžiamojoje byloje pirmiausia turi suformuoti mokestinę prievolę mokesčių mokėtojui. Pagal MAĮ nuostatas priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas, o tais atvejais kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais šiame skyriuje numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais.

LR administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau - ABTĮ) 13 str. nustato, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau - LVAT) formuoja vienodą teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2007-05-28 sprendime adm. byloje Nr. A6-238/2007 pažymėta, kad pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato. Tokią pačią poziciją išsakė ir LVAT išplėstinė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr.A15-39/2005, kur nurodė, kad non bis in idem principas, drausdamas antrą kartą bausti tą patį asmenį už tą patį pažeidimą, nedraudžia asmeniui taikyti kitų atsakomybės rūšių, kurių pagrindinė paskirtis nėra baudimas, taip pat nedraudžia už tapačią veiką bausti skirtingus asmenis ar bausti tą patį asmenį už skirtingas veikas.

Apibendrinant bei sistemiškai vertinant aukščiau nurodytų teisės aktų nuostatas, darytina išvada, jog Komisija nepagrįstai MAĮ 68 str. 3 d. įtvirtintą teisę apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokestį už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį sieja tik su civilinio ieškinio pateikimu baudžiamojoje byloje.

Iš bylos medžiagos matyti, kad Inspekcija vadovaudamasi MAĮ 72 str. nuostatomis (mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokestį remdamasis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais, surašydamas patikrinimo aktą) atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 1999-05-01 iki 2003-01-31 atsižvelgdama į Kauno apskrities skyriaus 2009-04-20 pateiktą specialisto išvadą Nr.5-2/47 dėl UAB „Sanda“ ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų ir minėtoje specialisto išvadoje nustatytus pažeidimus. Pareiškėjo ūkinės finansinės veiklos tyrimas buvo atliktas atliekant ikiteisminį tyrimą Nr.06-1-01043-04 Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie LR vidaus reikalų ministerijos Kauno apskrities skyriuje. Tokiu būdu, Inspekcija gavusi specialisto išvadą dėl pareiškėjo ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų turėjo pagrindą apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokesčius už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį.

Teismo posėdžio metu pareiškėjos atsakovės atstovas patvirtino skunde nurodytus motyvus ir prašė jį tenkinti.

Pareiškėja UAB „Sanda“ atsiliepime teismui (b.l. 17-21) su skundo reikalavimais nesutiko bei paaiškino, kad sutinka su Komisijos išvada, nes MAĮ 68 str. yra įtvirtinta mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis. Šio įstatymo 68 str. 1 d. nustatyta, kad mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius metus, skaičiuojant atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Nagrinėjimu atveju, mokesčių apskaičiavimas atliktas, surašant patikrinimo aktą, 2009 metais, todėl penkeri metai apima 2004-2008 metų laikotarpį.

Mokesčių inspekcija nepagrįstai 1999-2003 metų mokesčių apskaičiavimo patikrinimą grindžia MAĮ 68 str. 3 dalies nuostata. 1999-2003 metais galima būtų apskaičiuoti mokesčius, jei baudžiamojoje byloje būtų nustatyta kaltų asmenų padaryta žala valstybei.

Mokesčių inspekcijos argumentas, kad galima tikrinti už 10 metų, jei yra iškelta baudžiamoji byla. Su šiuo Inspekcijos argumentu nesutinka, nes nei bendrovei, nei jos vadovams nėra iškelta baudžiamoji byla. Ji yra iškelta UAB „Roberta“. Todėl taikyti MAĮ 68 str. punktą, t.y. tikrinti už 10 metų, nebuvo jokio pagrindo, ką ir patvirtino Komisija 2010-07-12 sprendimu.

Inspekcijai buvo pateikti įrodymai, kad ikiteisminis tyrimas bendrovės vadovui yra panaikintas, nesant nusikaltimo sudėties, o tai kartu įrodo, kad pareiškėja yra sąžininga mokesčių mokėtoja. Komisija nenagrinėjo ir kito fakto, apie kurį Inspekcija nepasisakė visiškai, kas taip pat turėjo įtakos atliekant pakartotiną patikrinimą bendrovėje.

Bendrovė seniai veikianti įmonė, kurios kontrolę Inspekcija vykdo pastoviai. 2004-03-02 Inspekcijos darbuotoja surašė patikrinimo pažymą Nr. (duomenys neskelbtini), kurioje nenustatė jokių mokestinių pažeidimų.

Gavusi Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie LR vidaus reikalų ministerijos Kauno apskrities skyriaus 2009 specialisto išvadą, Inspekcija pakartotinai Bendrovėje patikrino mokesčius už laikotarpi nuo 1999-04-01 iki 2003-01-31 ir surašė 2009 11 09 patikrinimo aktą. Inspekcija surašytame patikrinimo akte nenurodė fakto, kad atliekamas pakartotinas patikrinimas.

MAĮ 27 str. 1 d. aiškiai nustato, kad mokesčio administratorius negali pakartotinai tikrinti mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) už tą patį mokestinį laikotarpį ir dėl to paties mokesčio, išskyrus atvejus, kai tai reikalinga atlikti dėl naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo žinomos ir negalėjo būti žinomos mokesčio administratoriui minėto patikrinimo metu.

Inspekcija nepagrįstai naujomis aplinkybėmis pripažįsta informaciją, išdėstytą minėtoje Specialisto išvadoje, t.y. teiginį, kad prekės bei paslaugos, kurios buvo įsigytos iš UAB „Roberta“, faktiškai nebuvo gautos. Šio specialisto išvadomis remiantis buvo per naują surašytas patikrinimo aktas ir priskaičiuoti mokesčiai, nors 2004 metais surašytoje patikrinimo pažymoje jokių pažeidimų nenustatyta.

Pirma, aplinkybė, kad prekės ir paslaugos faktiškai nebuvo UAB „Roberta“ atliktos ar parduotos, nėra pagrįsta jokiais įrodymais. Specialisto išvadoje ir Inspekcijos sprendime nėra pateikiama jokių duomenų apie tai, kam, kur, kada, už kiek minėtos prekės buvo parduotos LR teritorijoje. Todėl teigti, kad prekės bei paslaugos nebuvo pirktos vien dėl to, kad UAB „Roberta“ nėra sumokėjusi mokesčių, nėra pagrindo ir tokia aplinkybė negali būti laikoma nei nustatyta, nei naujai paaiškėjusią. Antra, netgi jeigu aplinkybė dėl paslaugų ir prekių nerealizavimo būtų nustatyta Specialisto išvadoje, ši informacija vis vien negalėtų būti laikoma informacija, kuri Inspekcijai negalėjo būti žinoma ir ankstesnių patikrinimų metu. MAĮ 27 str. 2 d. numato, kad tikrinimo termino eiga gali būti sustabdoma mokesčio administratoriui paprašius iš kitų valstybės institucijų bei užsienio valstybių institucijų ar kitų teritorinių valstybinių mokesčių inspekcijų papildomos informacijos, reikalingos patikrinimui baigti. Užklausus kitas institucijas patikrinimai, vykę 2004 m. galėjo būti sustabdyti, tačiau Inspekcija to nepadarė. Patikrinimai buvo užbaigti ir įforminti patikrinimo pažyma (2004-03-02 patikrinimo pažyma Nr. (duomenys neskelbtini)).

Vadinasi, jokių naujų aplinkybių, kurios negalėjo būti žinomos mokesčio administratoriui pirmo patikrinimo metu, t.y. 2004 metais, vėliau nepaaiškėjo. Todėl būtų neteisinga laikyti minėtą informaciją pagrindu pakartotiniam patikrinimui. Nesant įstatymo nurodyto pagrindo mokesčio administratorius neturėjo teisės atlikti pakartotinio patikrinimo už 1999-2003 metus, taigi pakartotinis patikrinimas už 1999-2003 metus ir to pasėkoje surašytas 2009 11 09 patikrinimo aktas buvo neteisėti, taip pat neteisėtai buvo papildomai priskaičiuoti mokesčiai bei skirtos sankcijos.

Lietuvos Vyriausiasis administracinis teismas mokestiniame ginče administracinėje byloje Nr.A5-803/2004 (2004-10-11 nutartis) konstatavo, kad mokesčių administratorius, įgyvendindamas teisę apskaičiuoti mokesčius remiantis valstybės institucijos aktais, negalėjo įgyti daugiau teisių, nei pagal įstatymą jų turėjo apskaičiuodamas mokesčius bendra tvarka. Todėl mokestinį ginčą nagrinėjusi institucija turėjo įvertinti, ar mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčius už jau tikrintą laikotarpį neperžengė įstatymais nustatytų kompetencijos ribų.

Be to, Inspekcija padarė ne tik procesinius pažeidimus, bet kartu neatsižvelgė ir į kitas svarbias aplinkybes, kurios buvo nurodytos bendrovės pateiktose Inspekcijai skunduose.

Patikrinimo akte nurodyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu Bendrovė į PVM atskaitą neteisėtai įtraukė 281315 Lt sumą pagal UAB „Roberta“ išrašytas PVM sąskaitas-faktūras, nes paslaugų, nuo kurių kainos šios sumos apskaičiuotos, minėta įmonė negalėjo teikti. Tokią išvadą Inspekcija padarė remdamasi šios įmonės patikrinimo aktu, FNNT patikrinimo aktu bei nuoroda, kad bendrovė buvo nesąžininga mokesčių mokėtoja, nes neįsitikino UAB „Roberta“ sąžiningumu ir sumokėjimu valstybei priklausančių mokesčių. Inspekcija neneigia paties fakto, kad statybos paslaugos buvo atliktos, o nupirktos prekės buvo realizuotos, tačiau nesutinka, kad šiuos darbus atliko minėta įmonė. Bendrovė su tokia nuomone nesutinka, nes: 1) UAB „Roberta“ buvo įregistruota ir yra įregistruota įmonių rejestre, t.y. konstatuoti, kad tai fiktyvus juridinis asmuo Inspekcija negalėjo. Be to, Inspekcija ir nekonstatavo, kad PVM sąskaitos-faktūros yra fiktyvios ar ne šios įmonės; 2) ši įmonė buvo įregistruota kaip PVM mokėtoja ir ją įregistravo PVM mokėtoja Inspekcija. Bendrovė galėjo pasitikrinti šią informaciją tik VMI interneto puslapyje ar ši įmonė yra įregistruota PVM mokėtoja. Kita vertus, ši įmonė laiku teikė mokesčių administratoriui PVM deklaracijas ir skaičiavo pardavimo PVM ir tai įrodo tas faktas, kad Inspekcija sprendime išvardina eilę kitų įmonių, iš kurių UAB „Roberta“ buvo pirkusi prekes ir paslaugas. Inspekcija atlikinėjo priešpriešinius patikrinimus kitose įmonėse, kurios turėjo reikalų su UAB „Roberta“, ir nurodė, kad Bendrovei atliktos paslaugos, kurioms buvo išrašytos PVM sąskaitos-faktūros, buvo deklaruojamos PVM deklaracijose. Visa tai ir Inspekcijos nurodyta patikrinimo akte; 3) UAB Roberta išrašytos PVM sąskaitos - faktūros buvo teisėtos (pagal VMI duomenų bazę apie parduotus bei dingusius SAD blankus). Bendrovė galėjo žinoti, kad aukščiau paminėtos įmonės PVM sąskaitos-faktūros, galioja, nes jos oficialiai priklauso šiai įmonei. Taip pat šios PVM sąskaitos - faktūros turėjo visus privalomus rekvizitus; 4) minėtos įmonės direktorius buvo oficialus direktorius ir jis neneigė paties fakto, kad buvo įkurta įmonė. Bendrovė apmokėdavo už paslaugas ir prekes pagrinde per atsiskaitomąją sąskaitą, t.y. UAB „Roberta“ disponavo už prekes ir paslaugas pinigais per atsiskaitomąją sąskaitą. Jei UAB „Roberta“ buvo įkurta neteisėtai, tai kas naudojosi pinigais ir kaip galėjo atidaryti atsiskaitomąją sąskaitą fiktyviems asmenims. Bendrovė, būdama sąžininga mokesčių mokėtoja, jau tuo laiku, kai atsiskaitymai per banką buvo rizikingi (komercinių bankų bankrotai) vis tiek laikėsi nuostatos, kad atsiskaitymas per banką yra sąžiningos Bendrovės įvaizdis; 5) už statybos paslaugas bei prekes Bendrovė praktiškai atsikaitydavo pavedimu per banką ir tik nedidelę dalį apmokėdavo grynais pinigais. Inspekcija nenagrinėjo fakto, kad už minėtas paslaugas buvo apmokėta. Bendrovė nemokėjo ir nemoka už paslaugas, kurių nepirko; Inspekcijos sprendime taip pat nurodyta, kad „Inspekcija ir neneigia, kad darbai buvo atlikti...“, tačiau kaltę suverčia Bendrovei, kuri tas paslaugas realiai pirko. Bendrovė, pirkdama statybos darbus, juos kartu su savo papildomais darbais pardavinėjo statybos darbus AB „Telekomui“ bei UAB „Bitė“, t.y. paslaugos buvo atliktos ir klientų priimtos. Kadangi šiuos darbus Bendrovė atliko kitoms taip pat patikimoms įmonėms, tai rodo, kad darbai UAB „Roberta“ buvo atlikti fiziškai ir perparduoti.

Inspekcija nenustatė, kad PVM sąskaitos-faktūros yra fiktyvios, nes jos yra oficialiai šios įmonės. Darbus nebūtinai privalo atlikti darbuotojai, dirbantys pagal darbo sutartis darbus atliekančioje bendrovėje ir ši aplinkybė negali būti juridiniu pagrindu apskaitos dokumentus pripažinti neturinčius juridinės galios. Įmonė pripažįsta atlikusi Bendrovei jų išrašytose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytus darbus, kartu pateikdama sutartis bei darbų atlikimo aktus. Bendrovė, sumokėdama už atliktus darbus, sumokėjo ir PVM. Todėl, esant apskaitos dokumentuose nurodytos ūkinės operacijos įvyko, nebuvo pagrindo Inspekcijai neleisti turėti PVM atskaitos. Nepripažinti Bendrovei PVM atskaitos nėra pagrindo, nes minėta įmonė šį PVM deklaravo, kaip už atliktas paslaugas. Kita vertus, Inspekcija nenurodė ir to fakto, kad minėtai įmonei nebuvo pripažįstamos pajamos ir pardavimo PVM, t.y. atliekant joje patikrinimą apie pajamų sumažinimą už neatliktus darbus nieko nekalbama. O kad pajamas įmonės gavo rodo tas faktas, kad apmokėjimas buvo atliekamas per banką. Kadangi mokesčius minėta įmonė skaičiavo, deklaravo ir mokėjo, tai perkanti Bendrovė patyrė sąnaudas, kuris ir apskaitė, kaip už atliktus darbus.

Pagal LR buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 10 str. ir 14 str. už apskaitos dokumentų išrašymą (laiku ir teisingai), už juose esančių duomenų tikrumą ir ūkinės operacijos teisėtumą atsako asmenys, surašiusieji ir pasirašiusieji apskaitos dokumentus. Taigi, už apskaitos dokumentų surašymą atsakingas pardavėjas. Dar daugiau - kaip jau buvo minėta anksčiau, Bendrovė ėmėsi visų priemonių įsitikinti kitos sandorio šalies pateiktų ir įrašytų į PVM sąskaitas - faktūras duomenų tikrumu. Susidariusioje situacijoje negalima sutikti su Inspekcijos sprendimu nepripažinti šių PVM sąskaitų - faktūrų juridinę galią turinčiais dokumentais ir tuo pagrindu papildomai priskaičiuotais mokesčiais.

Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (ETT) praktiką, kuri, vadovaujantis Europos Sąjungos teisės aktuose įtvirtinta PVM sistema, yra grindžiama fiskalinio neutralumo, veiksmingumo, lygiavertiškumo bei draudimo piktnaudžiauti principais. Pagal ETT 2006-07-06 sprendimu sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04, kuriame išaiškinta, kad „ ....ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM“, bei tai, kad, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog, įsigydamas prekes, jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitą“.

Inspekcijos pozicija dėl papildomai priskaityto PVM bei pelno mokesčio yra nenuosekli, t.y. nepaneigia pačių statybos darbų atlikimo bei prekių įsigijimo ir nenustačiusi tikrojo prekių teikėjo, kaltę suvertė sąžiningam mokesčių mokėtojui, t.y. pareiškėjui. Atsižvelgdama į ES Teismų praktiką bei Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo praktiką, Inspekcija nori suversti kaltę bendrovei, nurodydama, kad ji žinojo apie UAB „Roberta“ nesąžiningumą, tačiau bendrovės patirtis, jos gyvavimo istorija (nuo 1992 metų veikianti ir niekada neturėjo Inspekcija jokių mokestinių pretenzijų), darbų atlikimo aktai, pardavimas paslaugų, pajamų apskaitymas per atsiskaitomąją sąskaitą, rodo, kad Bendrovė nedalyvavo nesąžiningame versle.

Bendrovė taip pat nesutinka su papildomai priskaitytu pelno mokesčiu, kur Inspekcija nepripažįsta faktiškai patirtų sąnaudų, kurios yra tiesiogiai susijusios su pajamų uždirbimu, t.y. pardavus prekes, pajamos yra pripažįstamos, tačiau prekių įsigijimo savikaina - ne. Tas pats ir su statybiniais darbais, kur pajamos pripažįstamos, o pirktos statybinės paslaugos - ne.

Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovai patvirtino atsiliepime išdėstytus motyvus ir prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Tretysis suinteresuotasis asmuo Inspekcija atsiliepime (b.l. 23-25) teismui paaiškino, kad su skundo reikalavimais sutinka, o savo poziciją pagrindė atsakovės skunde teismui nurodytais motyvais.

Skundas atmestinas.

Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie LR vidaus reikalų ministerijos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo Kauno apskrities skyriaus 2009-04-20 specialisto išvadoje Nr.5-2/47, atlikus UAB „Sanda“ ūkinės finansinės veiklos tyrimą už laikotarpį nuo 1999-05-01 iki 2003-01-31 konstatuota, kad bendrovė į apskaitą įtraukė realiai neįvykusius prekių bei paslaugų pirkimus iš UAB „Roberta“ ir tokiu būdu 281315,28 Lt sumažino mokėtiną PVM bei 408327 Lt mokėtiną PM (mok. b. t1, l. 72-88).

Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie LR vidaus reikalų ministerijos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo Kauno apskrities skyriaus 2009-09-07 raštu Inspekcija informuojama apie atlikto tyrimo išvadas, kurios pateiktos vietos mokesčių administratoriui paskaičiuotų mokesčių administravimui (mok. b. t1, l. 59).

Kauno miesto apylinkės prokuratūros 2009-12-23 nutarimu nurauktas ikiteisminis tyrimas UAB „Sanda“ direktoriaus E. V. L. atžvilgiu dėl nusikalstamos veikos, numatytos LR baudžiamojo kodekso 182 str. 2 d. (sukčiavimas išvengiant didelės vertės turtinės prievolės), nesurinkus duomenų, pagrindžiančių įtariamojo kaltę (mok. b. t1, l. 90-94).

Inspekcija atlikusi UAB „Sanda“ PVM ir PM paskaičiavimo bei sumokėjimo teisingumą už laikotarpį nuo 1999-05-01 iki 2003-01-31 2009-01-09 surašė patikrinimo aktą, kuriuo papildomai paskaičiavo bendrovei mokėtinus 281315 Lt PVM, 257001 Lt PVM delspinigių, 408327 Lt PM ir 357255 Lt PM delspinigių (mok.b. t1, b.l. 53-70).

Inspekcijos 2009-12-16 sprendimu Nr.(18)-K3-320 buvo patvirtintos mokesčių nepriemokos ir pareiškėjai paskirta 84395 Lt PVM bauda bei 122498 Lt PM bauda (mok. b.t1, l. 32-41).

Mokesčių inspekcijos 2010-04-12 sprendimu Nr.69-89 Inspekcijos 2009-12-16 sprendimas Nr.(18)-K3-320 buvo patvirtintas (mok. b.t1, l. 4-27).

Komisijos 2010-07-12 sprendimu Nr. S-176(7-118/2010) Mokesčių inspekcijos 2010-04-12 sprendimas panaikintas (b.l. 3-8)

LR mokesčių administravimo įst. 159 str. 2 d. nurodoma, kad apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Iš Komisijos 2010-07-02 sprendimo motyvų bei Mokesčio inspekcijos skunde teismu nurodytų argumentų, matyti, kad atsakovė ir Komisija skirtingai aiškina nagrinėjamo mokestino ginčo išsprendimui reikšmingas LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 3 d. nuostatas.

Atsižvelgus į tai sprendžiama, kad nagrinėjamu atveju yra LR mokesčių administravimo įst. 159str. 2 d. numatytos prielaidos centriniam mokesčių administratoriui teismine tvarka ginčyti Komisijos 2010-07-02 sprendimą ir byloje spręstinas ginčas dėl minėto sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo.

LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 1 d. sakoma, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos, o 3d. nurodoma, kad apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokestį už ilgesnį negu 1 dalyje numatytas terminas galima tik tuo atveju, jei baudžiamojoje byloje būtina nustatyti padarytą žalą valstybei ir nėra pasibaigę baudžiamajame kodekse numatyti apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminai.

Iš LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 1 ir 3 d. įtvirtintų nuostatų analizės matyti, šio straipsnio 3 d. normos nustatyta bendro mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino, numatyto 1 d., išimtis, kuri siejama su baudžiamosios bylos nagrinėjimo metu pareikštu ieškiniu dėl valstybei padarytos žalos atlyginimo. Tokiu atveju, mokestinių prievolių neįvykdymas traktuojamas kaip valstybei padaryta žala, kuri gali būti priteisiama baudžiamojoje byloje pareiškus civilinį ieškinį. Vadovaujanti LR baudžiamojo proceso kodekso 54 str. 3d., 109 str., civilinis ieškinys baudžiamojoje byloje gali būti reiškiamas baudžiamojon atsakomybėn traukiamam asmeniui (jo įstatyminiam atstovui) arba už įtariamojo ar kaltinamojo veikas materialiai atsakingiems asmenims.

Be to, LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 3 d. aiškiai nurodoma, kad mokesčių perskaičiavimas galimas tik nesant pasibaigusiam apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminui, o tai patvirtina, jog šioje straipsnio dalyje įtvirtintos išimties taikymas sietinas tik baudžiamaisiais teisiniais santykiais.

Byloje nėra jokių įrodymų, jog UAB „Sanda“ ar jos vadovų atžvilgiu būtų vykdomas baudžiamasis persekiojimas ir šiems asmenims iškeltoje baudžiamoje byloje būtų reiškiamas civilinis ieškinys. Taigi, nei UAB „Sanda“ nei jos vadovai baudžiamojon atsakomybėn nėra traukiami, o tuo pačiu šiems asmenims nėra reiškiamas civilinis ieškinys dėl žalos, susijusios su mokestinių prievolių nevykdymu, atlyginimo valstybei.

Tokiu būdu sprendžiama, jog nagrinėjamo atveju nėra LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 3d. numatytų teisinių prielaidų, todėl mokestinio ginčo atveju netaikytini LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 1 d. numatyti mokesčių perskaičiavimo (apskaičiavimo) terminai, kurie susiję su apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminais.

Be to pažymėtina ir tai, jog toks LR mokesčių įst. 68 str. 3 d. nuostatų aiškinimas yra pateikiamas ir Mokesčių inspekcijos oficialiame leidinyje – apibendrintame LR mokesčių administravimo įstatymo komentare (toliau – Komentaras) (2009-12-28 aktuali redakcija, http://mic.vmi.lt/documentpublicone.do ?&id=1000087856&tree_id= 1000007320).

Vadovaujantis MAĮ 12 str. 1, 3 d. apibendrintus mokesčių įstatymų paaiškinimus, suderinusi su LR finansų ministerija, teikia ir skelbia Mokesčių inspekcija, o toks mokesčio įstatymo paaiškinimas mokesčių mokėtojui nors ir neturi teisės akto galios, išreiškia kompetentingos valstybės institucijos nuomonę mokesčių įstatymų reglamentuojamais klausimais.

Komentare, aiškinant LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 3 d. nuostatas, nurodoma, kad už ilgesnį laikotarpį, nei nustatyta šio straipsnio 1 dalyje, valstybinė mokesčių inspekcija mokestį gali apskaičiuoti (perskaičiuoti) tik tuo atveju, kai baudžiamojoje byloje reikia nustatyti valstybei padarytą žalą ir nėra pasibaigę Baudžiamajame kodekse numatyti apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminai. Ši nuostata taip pat taikoma apskaičiuojant (perskaičiuojant) muitinės administruojamus mokesčius, išskyrus muitus. Nustatant valstybei padarytą žalą, apskaičiuojamos dėl mokesčių mokėtojo neteisėtų veiksmų ar neveikimo valstybės negautos mokestinės pajamos. Vadovaujantis LR baudžiamojo kodekso nuostatomis, reglamentuojančiomis apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminus, asmenims, padariusiems nusikaltimus ir/ar nusižengimus ekonomikai ir verslo tvarkai, finansų sistemai, apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminas daugeliu atveju negali būti ilgesnis kaip 8 metai.

Taigi, oficiali centrinio mokesčių administratoriaus pozicija dėl MAĮ 68 str. 3 d. įtvirtintų nuostatų aiškinimo sutampa su skundžiamame Komisijos sprendime pateiktu įstatymo aiškinimu.

Priešingas LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 3 d. įtvirtintų nuostatų aiškinimas, t.y. pripažįstant mokesčio administratoriaus teisę atlikti mokestinį patikrinimą bei perskaičiuoti mokesčius remiantis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais, gautai ikiteisminio tyrimo atlikimo metu, tačiau nevykdant asmenų baudžiamojo persekiojimo, prieštarautų minėtos straipsnio dalyje įtvirtintomis normomis nustatytam reguliavimo tikslui, paneigtų mokestinių teisinių santykių stabilumą, prieštarautų pačios atsakovės Komentare pateiktiems oficialiems šių normų išaiškinimams.

Atsakovės nurodytoje ir Lietuvos aukščiausiojo teismo kasacine tvarka nagrinėtoje baudžiamojoje byloje Nr.2K-281-2006 LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 3 d. nuostatos nėra aiškinamos, nagrinėjamas asmenų pripažinimo mokestinės prievolės subjektais klausimai, todėl minėtoje byloje pateikti teismo išaiškinimai sprendžiant ginčą nagrinėjamoje byloje nėra teisiškai reikšmingi. Pareiškėja nepagrįstai remiasi ir Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo nutartimis (2007-05-28 sprendimas adm. b. Nr.A6-238/2007; Nr.A15-39/2005), nes šiose administracinėse bylose taipogi nebuvo aiškintos bei taikytos LR mokesčių administravimo įst. 68 str. 3 d. nuostatos.

Išnagrinėjus ir įvertinus byloje esančius įrodymus, daroma išvada, kad Komisija 2010-07-12 sprendime faktines aplinkybes vertino bei ginčo santykius reglamentuojančių teisės aktų nuostatas aiškino tinkamai, priimtas sprendimas yra pagrįstas ir teisėtas, todėl jį naikinti vadovaujantis atsakovės nurodytais ar kitais motyvais nėra pagrindo.

Remiantis išdėstytu ir vadovaujantis LR administracinių bylų teisenos įst. 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str., 129 str., teismas

Rezoliucinė dalis

nusprendė:

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos skundą atmesti.

Sprendimas per 14 d. nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui paduodant skundą šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą