- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2018-02-12
- Bylos Nr.
- eI-604-764/2018
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjas
- Egidija Puzinskaitė
- Pareiškėjas
- uždarosios akcinės bendrovės „Ervin“
- Atsakovas
- Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Advokatai
- Irmantas Norkausir, Romualdas Mikliušuiir
- Kategorijos
- 12.15.3.20 procentų pridėtinės vertės mokesčio tarifo taikymas
- 55.1.3pavadinimo nepavyko patikrinti
dalyvaujant pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Ervin“ atstovui advokatui Romualdui Mikliušui ir bendrovės atstovui Č. M.,
atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui I. J.,
viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Ervin“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
nustatė:
Pareiškėja pateiktu skundu prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. rugsėjo 19 d. sprendimą Nr. S-203(7-25/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau ir – Valstybinė mokesčių inspekcija) 2016 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)-FR0682-724 dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir grąžinti bylą į Vilniaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją nagrinėti iš naujo.
Šalies argumentai
Pareiškėja su skundžiamais sprendimais nesutinka ir mano, kad pateikė visus dokumentus, kurie patvirtina, jog 0 proc. PVM tarifas ginčo sandoriams buvo pritaikytas pagrįstai ir teigia, kad pateiktuose CMR važtaraščiuose trūksta tik formalių rekvizitų, todėl Mokestinių ginčų komisija nepagrįstai skundžiamame sprendime teigia, kad PVM sąskaitose faktūrose ir važtaraščiuose skiriasi prekių kiekiai.
Pareiškėja taip pat laiko nepagrįstais teiginius, kad PVM sąskaitos faktūros nepasirašytos prekių pirkėjo ir pažymi, kad PVM įstatymo nuostatos nenumato privalomo šalių parašo. Pareiškėja mano, kad Komisija viršijo ginčo ribas ir nepagrįstai nustatė, kad pateiktose PVM sąskaitose faktūrose nenurodyti važtaraščių rekvizitai, todėl negalima susieti šių dokumentų ir pažymi, kad atsakovė ginčo dėl šių aplinkybių nekelia.
Skunde pareiškėja teigia, kad Komisija nepagrįstai nurodo, jog prekių gavėjai po prekių teikimo nustojo vykdyti veiklą ir pažymi, kad teisės aktų nuostatos nereikalauja pareiškėjo tikrinti ir žinoti, ar prekė bus tiekiama atitinkamoje valstybėje registruotam PVM mokėtojui, o tai, kad įmonė vėliau buvo išregistruota iš PVM mokėtojo, negali būti vertinama kaip įrodymas, jog prekės nebuvo išgabentos.
Pareiškėja teigia, kad Mokestinių ginčų komisijos byla buvo netvarkinga, turėjo neaiškią lapų numeraciją, trūko dokumentų, todėl kelis kartus buvo atidėtas Komisijos posėdis, tačiau tik išnagrinėjus mokestinį ginčą iš esmės, t. y. 2017 m. liepos 18 d., Komisijai buvo pateiktas 2017 m. liepos 25 d. raštas ir pareiškėja neturėjo galimybės susipažinti su šio rašto turiniu, todėl buvo pažeistas šalių rungimosi principas. Atsižvelgus į minėtas aplinkybes, pareiškėja prašo skundą tenkinti, skundžiamus sprendimus panaikinti ir perduoti bylą nagrinėti iš naujo.
Teismo posėdžio metu pareiškėja ir jos atstovas palaikė skunde išdėstytus argumentus ir prašė jį tenkinti.
Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau ir – Valstybinė mokesčių inspekcija) su pareiškėjos skundu nesutinka ir teigia, kad pareiškėja nepateikė įrodymų, pavirtinančių, jog prekės buvo fiziškai išgabentos iš šalies teritorijos, nebuvo pakankamai apdairi ir rūpestinga sudarydama sandorius su kitomis įmonėmis, todėl žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą PVM sukčiavime.
Atsiliepimas
Atsiliepime atsakovė pažymi, kad pareiškėjos nerūpestingas elgesys pasireiškė tuo, kad ji nesiėmė jokių priemonių išsiaiškinti, ar verslo partneris, su kuriuo sudarė sandorius yra apmokestinamasis asmuo, kuris realiai vykdo veiklą, nebandė išsiaiškinti konkretesnių partnerių veiklą identifikuojančių duomenų ir nesiėmė jokių veiksmų tam, kad įsitikintų, jog sudaromi sandoriai nelemia pareiškėjos dalyvavimo sukčiavime PVM srityje.
Atsakovės teigimu CMR važtaraščiai yra pagrindiniai įrodymai, patvirtinantys prekių išvežimą iš vienos valstybės narės į kitą, tačiau pareiškėja nepateikė rašytinių įgaliojimų, patvirtinančių, jog spaudai uždėti ant CMR važtaraščių yra įmonių, kurias prekių pirkėjas įgaliojo priimti prekes. Atsakovė pažymi, kad pareiškėjos pateikti važtaraščiai patvirtina tik prekių pardavimo ar perdavimo Lietuvos teritorijoje kitiems asmenims faktą, o ne išgabenimą iš Lietuvos teritorijos.
Motyvuojamoji dalis
Teismas konstatuoja:
Byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. rugsėjo 19 d. sprendimo Nr. S-203(7-25/2017) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. gruodžio 28 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5)-FR0682-724 dėl patikrinimo akto tvirtinimo teisėtumo ir pagrįstumo.
Remiantis byloje pateiktais duomenimis, Valstybinė mokesčių inspekcija 2016 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)-FR0682-724 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau ir – Vilniaus AVMI) 2016 m. spalio 26 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-668 ir nurodė pareiškėjai į valstybės biudžetą sumokėti 310 148,28 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau ir – PVM), 102 717,26 Eur PVM delspinigius ir 31 015 Eur baudą.
2012 m. kovo 20 d. ir išregistruota 2013 m. gegužės 31 d. Atsakovė dėl šios įmonės kreipėsi į Kipro mokesčių administratorių, kuris nurodė, jog įmonė prekiauja naftos produktais, teikia transportavimo paslaugas, superka naftos produktus ir juos perduoda į Europos Sąjungos šalis, įmonė deklaruoja trikampę prekybą ir Kipre neatsiranda mokėtino PVM prievolė, visą Kipro įmonės prekybą tvarko Lietuvos Respublikoje, o Kipre yra tik įmonės registracijos buveinė, įmonė nėra įdarbinusi darbuotojų. Atsakovė nustatė, kad pagal bendrovės buhalterinį žiniaraštį, įmonė „Rastreo Limited“ bendrovei turi 683 714,09 Lt įsiskolinimą už prekes, tačiau bendrovė skolos nesiekia išieškoti. Mokesčių administratorius nustatė, kad PVM sąskaitos faktūros ir CMR važtaraščiai užpildyti neišsamiai.
J. Vienožinskio g. 3A, Audronių I k., Obeliai, Rokiškio raj. ir Pramonės g. 18, Vilnius. Atsakovė taip pat pažymi, kad pagal bendrovės pateiktą sandėlio apyvartos žiniaraštį Kipro įmonei pagal
2013 m. sausio 14 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. 095059 turėjo būti parduota 159,913 t. rapsų aliejaus, tačiau pačioje sąskaitoje faktūroje nurodytas rapsų aliejaus kiekis yra 146,8 t., t. y. 13,113 t. mažiau, todėl mokesčių administratorius darė išvadą, kad bendrovė šio rapsų aliejaus kiekio nedeklaravo.
Patikrinus tarp pareiškėjos ir Lenkijos įmonės „MB Progress Sp. z.o.o.“ sudarytus sandorius nustatyta, kad bendrovė šiai įmonei išrašė 4 PVM sąskaitas faktūras, t. y. 2014 m. birželio 20 d. ERV Nr. 0957744, 2014 m. birželio 20 d. ERV Nr. 0957745, 2014 m. birželio 23 d. ERV Nr. 0957753, 2014 m. birželio 23 d. ERV Nr. 0957759 dėl rapsų aliejaus pardavimo ir pritaikė 0 proc. PVM tarifą. Atsakovė nustatė, kad PVM sąskaitos faktūros nepasirašytos, CMR važtaraščiuose prekių iškrovimo vieta kita nei nurodytas prekių gavėjas bei nepateikti įgaliojimai prekes atsiimti kitiems atstovams nei jas įsigijusiam asmeniui, nenurodytos vežimo sąlygos ir pastabos, pakrovimo laikas, nenurodytas vežėjo kelionės lapo numeris, nepateikti SAAD dokumentai, taip pat nepateiktos prekių tiekimo sutartys ir užsakymų duomenys. Lenkijos mokesčių administratorius 2015 m. kovo 27 d. raštu informavo, kad su Lenkijos įmone „MB Progress Sp. z.o.o.“ susisiekti negali, nes įmonės veiklos ir apskaitos adresas yra virtualus biuras, o pati įmonė iš PVM mokėtojų registro išregistruota 2015 m. kovo 9 d.
Mokesčių administratorius, tikrindamas pareiškėjos ir Lenkijos įmonės „Texko Sp. z.o.o.“ sudarytus sandorius, nustatė, kad bendrovė, laikotarpiu nuo 2013 m. sausio 17 d. iki 2013 m. balandžio 30 d., apskaitė 13 sudarytų PVM sąskaitų faktūrų ir joms pritaikė 0 proc. PVM tarifą. Atsakovė nustatė, kad PVM sąskaitose faktūrose nėra gavėjo parašo, nenurodyta CMR važtaraščio data ir numeris. CMR važtaraščiuose nenurodytos vežėjo sąlygos ir pastabos, pakrovimo ir išvykimo laikas, nėra vežėjo kelionės lapo, ne visuose dokumentuose nurodyti vairuotojo asmens duomenys ir spaudai, nepateikti SAAD dokumentai, taip pat nėra duomenų apie Lenkijos įmonės pateiktus užsakymus. Lenkijos mokesčių administratorius paaiškino, kad buvo atliktas šios Lenkijos įmonės patikrinimas ir nustatyta, kad jos veiklos adresas yra virtualus biuras ir jokia veikla juo nevykdoma, taip pat ši įmonė dalyvavo įmonių grupėje, kurios atliko sukčiavimus prekyboje Bendrijos viduje, taip pat informavo, kad sandoriai deklaruoti tarp „Texko Sp. z.o.o.“ ir kitų įmonių, iš kurių buvo įsigyjamas kuras, fiktyvūs. Lenkijos mokesčių administratorius pažymėjo, kad nurodytu laikotarpiu „Texko Sp. z.o.o.“ nevykdė veiklos ir neatliko jokių prekių įsigijimų, o 2014 m. kovo 20 d. buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro.
Atsakovė, tikrindama pareiškėjos ir Estijos įmonės „Uterex OU“ sudarytus sandorius, nustatė, kad bendrovė 2013 m. gruodžio 13 d. buhalterinėje apskaitoje apskaitė 2013 m. gruodžio 13 d. PVM sąskaitą faktūrą ERV Nr. 097271 dėl tepalinės alyvos pardavimo ir pritaikė 0 proc. PVM tarifą. Patikrinimo metu nustatyta, kad Estijos įmonė turi įsiskolinimą pareiškėjai už minėtą sandorį, tačiau pareiškėja nesiekia turimos skolos išieškoti, taip pat CMR važtaraštyje nebuvo vežėjo spaudo ir parašo. Atsakovė kreipėsi į Estijos mokesčių administratorių iš kurio buvo gautas atsakymas, kad įmonės „Uterex OU“ galiojimas yra sustabdytas dėl nevykdomos ekonominės veiklos, įmonė nėra deklaravusi darbuotojų, o jos biuras ir sandėliai nežinomi, taip pat paaiškino, jog nėra galimybės patikrinti, ar Estijos įmonė įsigijo prekes iš pareiškėjos, nes „Uterex OU“ nerandama ir nėra pateikta jokių dokumentų. Estijos mokesčių administratorius taip pat pažymėjo, kad prekių iškrovimo vietoje yra vykdoma sanitarinių įrenginių ir statybinių medžiagų didmeninė prekyba, todėl krovinių važtaraščiuose nurodytas iškrovimo adresas nėra pritaikytas tepalų sandėliavimui.
Vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau ir – Įstatymas) 49 straipsnio 1 dalimi, prekės tiekiamos į kitą valstybę narę taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamoms prekėms, tiekiamoms kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamoms iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Pagal Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 1 punktą, prekių teikimas tai prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, išskyrus prekių, atgabentų iš kitos valstybės narės šio Įstatymo 4(1) straipsnio 6 dalyje nurodytomis sąlygomis, nuosavybės perdavimą toje dalyje nurodytam PVM mokėtojui. Įstatymo 56 straipsnis įtvirtina 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumo įrodymus. Remiantis minėto straipsnio 1 dalimi, PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas, o kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant atvejais, nurodytais šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte, – ir įrodymus, kad tenkinamos šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytos sąlygos. Pagal to paties straipsnio 4 dalį, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. Remiantis Įstatymo 56 straipsnio 5 dalimi, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas, taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.
Nagrinėjamu atveju teismas pažymi, kad Įstatymo nuostatomis į nacionalinę teisę, be kita ko, buvo perkelta 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES (toliau ir – PVM direktyva). Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau ir – Teisingumo Teismas) praktikoje, taikydami (direktyvą įgyvendinančią) nacionalinę teisę, nacionaliniai teismai turi ją aiškinti kuo labiau atsižvelgdami į direktyvos tekstą ir į jos tikslą, kad būtų pasiektas joje numatytas rezultatas (Teisingumo Teismo 1990 m. lapkričio 13 d. sprendimas byloje Marleasing, C-106/89, 8 p., 2004 m. spalio 5 d. sprendimo sujungtose bylose Pfeiffer ir kt., C-397/01–C-403/01, 113 p.). Teismas pažymi, jog, kaip matyti iš PVM direktyvos trečios konstatuojamosios dalies, ji, nedarant jokių esminių pakeitimų, yra skirta naujai jos priėmimo metu galiojusių teisės aktų (taip pat ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2006 m. vasario 14 d. Tarybos direktyva 2006/18/EB (toliau ir – Šeštoji direktyva) redakcijai išdėstyti (Teisingumo Teismo 2010 m. rugsėjo 30 d. sprendimo byloje Uszodaép, C-392/09, 31 p.)). Todėl konstatuotina, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pateiktos Šeštosios direktyvos normų aiškinimo ir taikymo taisyklės iš esmės yra aktualios ir atskleidžiant PVM direktyvos nuostatų turinį.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. vasario 2 d. priimtoje nutartyje administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017 nurodė, kad mokesčio mokėtojas, tiekiantis prekes Bendrijos viduje į kitą valstybę, gali šias prekes apmokestinti 0 PVM tarifu, esant visumai šių sąlygų: 1) pirkėjas kitoje valstybėje narėje turi būti registruotas PVM mokėtoju; 2) mokesčio mokėtojas, esantis prekės tiekėju, turi perleisti pirkėjui teisę disponuoti prekėmis, pastarajam tampant jų savininku; 3) prekės fiziškai turi būti išgabentos iš vienos valstybės narės į kitą valstybę. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat pažymėjo, kad aiškinant šių teisės aktų nuostatas svarbi yra ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencija ir nurodė, kad 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendime, priimtame byloje Nr. C-409/04, buvo išaiškinta, jog „1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyva 2000/65/EB, 28a straipsnio 3 dalies pirmoji pastraipa ir 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmoji pastraipa, atsižvelgiant į šiose dviejose nuostatose vartojamą sąvoką „išsiųstos“, turi būti aiškinamos taip, jog prekės įsigijimas Bendrijos viduje ir tiekimas Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčio, tik kai pirkėjui yra perleidžiama teisė disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas nustato, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos į kitą valstybę narę ir, kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jų fiziškai nebėra tiekėjo valstybėje narėje<...>“.
Nagrinėjamu atveju pažymėtina, kad pareiga įrodyti šias aplinkybes yra priskirta pareiškėjai, o mokesčių administratorius turi teisę patikrinti šių įrodymų patikimumą bei paneigti juos, surinkdamas papildomus įrodymus.
Žemesnės instancijos teismas
Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2014 m. spalio 9 d. sprendime byloje C- 492/13 pasisakydamas apie įrodinėjimo priemones ir sąlygas šioje srityje konstatavo, kad „2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. gruodžio 7 d. Tarybos direktyva 2010/88/ES, 138 straipsnio 1 dalies ir 139 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą reikia aiškinti taip, kad pagal jas draudžiama tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, valstybės narės mokesčių administratoriui atsisakyti suteikti teisę į tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu dėl to, kad įgijėjas nebuvo registruotas kaip pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas kitoje valstybėje narėje, tiekėjas neįrodė nei parašo ant pateiktų dokumentų, kuriais grindžiama tariamai neapmokestinamo tiekimo deklaracija, tikrumo, nei šiuos dokumentus įgijėjo vardu pasirašiusio asmens įgaliojimų atstovauti, nors teisės į neapmokestinimą įrodymai, tiekėjo pateikti grindžiant deklaraciją, atitiko nacionalinėje teisėje nustatytų teiktinų šiam administratoriui dokumentų sąrašą ir iš pradžių šis administratorius juos priėmė kaip pateisinamuosius įrodymus, tai ir turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas“.
Šiame sprendime Europos Sąjungos Teisingumo Teismas pasisakydamas apie leistinas įrodinėjimo priemones taip pat nurodė, kad „kadangi nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, pagal PVM direktyvos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina prekių tiekimo Bendrijos viduje, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai“ (Sprendimo Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, 36 punktas).
Iš Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo matyti, kad jame nėra konkrečiai nustatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad tokiais atvejais, koks yra nagrinėjamas byloje, galėtų pasinaudoti 0 procentų PVM tarifu. Kaip minėta, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnyje yra nustatyti tik bendro pobūdžio reikalavimai PVM mokesčio mokėtojui įrodyti, kad jo atliktas prekių tiekimas į kitą valstybę narę, atitiko tas sąlygas, kurių buvimas suteikia teisę į 0 procentų PVM tarifo taikymą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. vasario 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017 nurodė, kad minėta nuostata įtvirtina abstrakčią įrodinėjimo pareigą, o tai neatitinka teisinio saugumo principo reikalavimų, nes PVM mokesčio mokėtojui, prieš sudarant tokio pobūdžio sandorius, nėra iš anksto žinoma, kokius įrodymus jis turi surinkti, kurie iš įrodymų yra pakankami bei leistini reikiamoms aplinkybėms įrodyti, kokių įrodymų iš jo ateityje gali pareikalauti pateikti mokesčių administratorius, todėl pirminiais leistinais bei pakankamais įrodymais, kurie PVM mokesčio mokėtojui suteiktų teisę į 0 procentų PVM tarifo taikymą, pripažintini PVM sąskaita faktūra ir prekių gabenimo dokumentai (CMR važtaraštis ir kt.).
Iš bylos matyti, kad pareiškėja atsakovei būtent ir pateikė tokius įrodymus - PVM sąskaitas faktūras ir CMR važtaraščius. Šie pirminiai bei leistini įrodymai patvirtina, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos į Kiprą, Lenkiją ir Estiją bei buvo perduoti pirkėjams, kurie minėtose šalyse sandorių sudarymo metu, buvo registruoti PVM mokėtojais.
Vertinant pirmąją sąlygą, reikalingą 0 PVM tarifo taikymui, t. y. pirkėjas kitoje valstybėje narėje turi būti registruotas PVM mokėtoju, matyti, kad mokesčių administratorius neginčija, jog tuo metu, kai buvo sudarytos PVM sąskaitos faktūros ir pildomi CMR važtaraščiai, Kipro įmonė „Rastreo Limited“, Lenkijos įmonė „F. H. U. Rafal Kosiarz“, Lenkijos įmonė „Himalaja Sp. z.o.o“, Lenkijos įmonė „AT Ekology Sp. z.o.o.“, Lenkijos įmonė „MB Progress Sp. z.o.o.“, Lenkijos įmonė „Texko Sp. z.o.o.“ ir Estijos įmonė „Uterex OU“ buvo įregistruoti kaip PVM mokėtojai, tačiau nurodo, kad kaip vienas iš PVM sukčiavimo požymių yra tai, kad šios įmonės po sandorių su pareiškėja buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų sąrašo.
Teismas, įvertinęs minėtą teismų praktiką, daro išvadą, kad mokesčių administratorius nepagrįstai tiekimą laikė neįvykusiu dėl to, kad PVM sąskaitos faktūros nepasirašytos ar dėl to, jog nepateiktos atstovavimo sutartys, patvirtinančios kitų asmenų teisę atstovauti prekių teisėtam įgijėjui ir pažymi, kad disponavimo teisė nėra susijusi tik su faktiniu prekių perdavimu, bet susijusi su atliktu apmokėjimu, o iš mokesčių administratoriaus pateiktų duomenų matyti, kad kai kurie sandoriai yra dalinai apmokėti arba apmokėti visiškai.
Trečioji sąlyga nustato, kad prekės fiziškai turi būti išgabentos iš vienos valstybės narės į kitą valstybę. Atsakovė prekių neišgabenimą grindžia tuo, kad pateikti CMR važtaraščiai dėl prekių gabenimo Kipro įmonei „Rastreo Limited“ nepagrindžia prekių išvežimo iš Lietuvos, nes važtaraščiuose nurodytos iškrovimo vietos yra J. Vienožinskio g. 3A, Audronių I k., Obeliai, Rokiškio raj. ir Pramonės g. 18, Vilnius, taip pat dalis įsigyto rapsų aliejaus nebuvo deklaruota pardavimui minėtai įmonei. Mokesčių administratorius neišvežimą grindžia CMR važtaraščių neišsamiu užpildymu bei tokiais trūkumais, kaip gavimo datos nenurodymas, nepateikti gavėjų asmens duomenys, yra gavėjų spaudai, bet nėra gavėjų parašų bei kitų šalių mokesčių administratoriaus atsakymais, kuriais iš esmės nurodo, kad Kipro, Lenkijos ir Estijos įmonės, su kuriomis pareiškėja sudarė sandorius, nedeklaravo sudarytų sandorių ir privalomų mokesčių nesumokėjo.
Teismas, atsižvelgęs į prieš tai išdėstytą teismų praktiką, mano, kad pareiškėjos turimi įrodymai nėra išsamūs ir pakankami vienareikšmiškai patvirtinti prekių tiekimo ir išgabenimo fakto buvimo ar nebuvimo. Akcentuotina, kad kitos šalies mokesčių administratorius negali konstatuoti prekių fiziško atvežimo ar neatvežimo fakto ir gali pateikti duomenis tik dėl tokių prekių deklaravimo privalomiems sumokėti mokesčiams, tačiau tai, kad sandoriai kitoje valstybėje pareiškėjos kontrahentų nebuvo deklaruoti, nereiškia, kad prekės nebuvo išvežtos iš Lietuvos Respublikos. Teismas pažymi, kad faktinį prekių išvežimą iš Lietuvos ir jų pristatymo į kitą šalį faktą gali patvirtinti kitos valstybinės institucijos, kurios yra atsakingos už prekių judėjimo per valstybės sieną kontrolę. Atsižvelgus į tai, kad turimi duomenys nėra išsamūs ir jų trūkumai nelaikytini esminiais, galinčiais vienareikšmiškai patvirtinti prekių tiekimo nebuvimą ir jų faktinį neišvežimą iš Lietuvos Respublikos, laikytina, kad mokesčių administratorius turėtų atlikti papildomą tyrimą ir surinkti papildomų įrodymų, galinčių pagrįsti minėtas aplinkybes.
Nagrinėjamu atveju, pažymėtina, kad tiek Teisingumo Teismas, tiek Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi vieningos praktikos, jog dėl formalių reikalavimų nesilaikymo galima prarasti teisę į neapmokestinimą PVM tik dviem atvejais: 1) jei apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo; 2) dėl formalaus reikalavimo pažeidimo gali būti netaikomas neapmokestinimas PVM, jei dėl šio pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai (sąlygos) įvykdyti (Teisingumo Teismo 2017 m. vasario 9 d. sprendimas byloje Euro Tyre, C-21/16, 38–42 p.; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. vasario 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017).
Teismas pažymi, kad dėl antrosios sąlygos jau yra pasisakyta ir akcentuota, kad turimi duomenys negali vienareikšmiškai patvirtinti, kad prekių tiekimas ir išgabenimas iš Lietuvos įvyko arba neįvyko, todėl mokesčių administratorius turėtų kreiptis į kitas valstybines institucijas ir surinkti papildomus įrodymus išdėstytiems argumentams pagrįsti.
Atsižvelgus į pirmąją sąlygą dėl mokesčio mokėtojo sąžiningumo pažymėtina, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ir Teisingumo Teismas yra nurodęs, jog teisė į neapmokestinimą PVM gali būti paneigta tik jei tiekėjas: 1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 49 p.); 2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. vasario 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017).
Įvertinus ginčijamų sprendimų turinį ir mokesčių administratoriaus išdėstytus argumentus, matyti, kad pareiškėjos nesąžiningumas yra grindžiamas tuo, kad pareiškėja nesiėmė veiksmų savo kontrahentams patikrinti, nebuvo pakankamai rūpestinga ir atidi, nesiėmė pakankamų priemonių identifikuoti ūkinių operacijų partnerį atstovaujančius asmenis, atsiėmusius prekes, taip pat nesiėmė veiksmų, kurie leistų įsitikinti, jog bendrovės sudaryti sandoriai nelemia jos dalyvavimo PVM sukčiavime, todėl neveikė sąžiningai.
Teisingumo Teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad Sąjungos teisei iš esmės neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas imtųsi visų priemonių, kurių gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, jog įsitikintų, kad jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 ir 68 p.; 2008 m. vasario 21 d. sprendimas byloje Netto Supermarkt, C-271/06, 24 p.; 2011 m. gruodžio 21 d. sprendimas byloje Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, 25 p.). Tačiau iš apmokestinamojo asmens negali būti reikalaujama bendrai, pavyzdžiui, pirma, tikrinti, ar kontrahentas turi reikiamus išteklius veiklai vykdyti, taip pat ar vykdo savo pareigas deklaruoti bei mokėti PVM, kad įsitikintų, jog įgijėjai nedaro pažeidimų ar nesukčiauja, antra, turėti tai patvirtinančius dokumentus (Teisingumo Teismo 2015 m. spalio 22 d. sprendimas byloje PPUH Stehcemp, C-277/14, 50 p.) Teismas pažymi, kad pareiškėja rinko įrodymus dėl kontrahentų, t. y. tikrino, ar jie yra įregistruoti kaip PVM mokėtojai ir susirašinėjo elektroniniu paštu.
Teismas pažymi, kad mokesčių administratoriaus abstrakčiai nurodoma aplinkybė, jog tiekimai ne visada būdavo atliekami laikantis tarp pareiškėjos ir įgijėjų sudarytų sutarčių bei pateiktas vertinimas, jog šios sutartys buvo sudaromos formaliai, savaime negali patvirtinti, jog pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie galimą kontrahentų sukčiavimą. Mokesčių administratorius nepateikia vertinimo, iš kokių aplinkybių pareiškėja, sandorių sudarymo momentu, galėjo matyti ar įtarti, jog būtent šie vykdomi tiekimai, galimai yra įtraukti į prekių įgijėjų sukčiavimą.
Remiantis minėtomis aplinkybėmis ir išdėstyta teismų praktika, laikytina, kad mokesčių administratorius iš esmės nevertino kiekvieno tiekimo atskirai pareiškėjos sąžiningumo aspektu; neidentifikavo ir aiškiai neįvardijo, kokios aplinkybės turėjo sudaryti prielaidas pareiškėjai įtarti, jog ji dalyvauja į sukčiavimą įtraktame sandoryje; nenurodė, kokių konkrečių priemonių pareiškėja turėjo ir galėjo imtis galimoms abejonėms dėl kontrahentų galimai daromų pažeidimų ar sukčiavimo PVM srityje išsklaidyti. Darytina išvada, kad minėtos aplinkybės ir mokestinio patikrinimo trūkumai sudaro pakankamą pagrindą grąžinti mokestinį ginčą nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo.
Vadovaujantis Įstatymo 58 straipsnio 1 dalimi, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: 1) PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui; 2) prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui už šalies teritorijos ribų tuo atveju, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje. Ši sąlyga netaikoma, jeigu už Europos Sąjungos teritorijos ribų suteiktos draudimo ir (arba) šio Įstatymo 28 straipsnio 1–5 dalyse nurodytos finansinės paslaugos.
Teismas, įvertinęs išrašytas sąskaitas faktūras už suteiktas teisines paslaugas, daro išvadą, kad atsakovė ir Mokestinių ginčų komisija pagrįstai nustatė, jog suteiktos teisinės paslaugos dėl vykusio ikiteisminio tyrimo metu sulaikytų dviejų fizinių asmenų ir 2013 m. spalio 1 d. kreditinės sąskaitos, kurioje nenurodyta, kokios teisinės paslaugos yra suteikiamos, pagrįstai nustatė, jog suteiktos teisinės paslaugos nesusijusios su bendrovės PVM apmokestinamų prekių tiekimu arba paslaugų teikimu.
Vadovaujantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimu Nr. 1119 patvirtintais Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nuostatų (toliau – ir Mokestinių ginčų komisijos nuostatai) 1 ir 6 punktais, Mokestinių ginčų komisija yra ikiteisminė mokestinius ginčus, kylančius tarp mokesčių mokėtojo ir centrinio mokesčių administratoriaus, nagrinėjanti institucija. Pagal minėtų nuostatų 28 punktą, posėdyje išnagrinėjus skundo esmę ir visus atvykusių šalių pateiktus paaiškinimus, komisijos pirmininkas skelbia skundo nagrinėjimo pabaigą. Remiantis 40 punktu, paskelbus skundo nagrinėjimo pabaigą yra sprendimo priėmimo stadija.
Šiuo atveju teismas iš dalies sutinka su pareiškėja ir pažymi, kad remiantis minėta nuostata, Komisija po posėdžio ir po sprendimo priėmimo pasitarimų kambaryje, nepagrįstai priėmė iš Valstybinės mokesčių inspekcijos raštą, su jo turiniu nesupažindino pareiškėjos ir minėtu raštu pasirėmė skundžiamame sprendime, taip pažeisdama pareiškėjos procesines teises, tačiau teismas, atsižvelgęs į šio rašto turinį, taip pat pažymi, kad jame nėra nustatyta jokių naujų aplinkybių, kurios iš esmės galėtų daryti įtaką kitokio sprendimo priėmimui.
Pareiškėja teismui pateikė 2018 m. sausio 19 d. ir 2018 m. sausio 23 d. papildomus paaiškinimus ir papildomus duomenis, kurie mokesčių administratoriaus nebuvo įvertinti, t. y. pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos, prekių gavimą patvirtinantys dokumentai su prekių gavėjo spaudais ir parašais bei Vilniaus apskrities vyriausiojo policijos komisariato Vilniaus miesto ketvirtojo policijos komisariato 2017 m. spalio 10 d. nutarimą dėl atsisakymo pradėti ikiteisminį tyrimą. Atsižvelgus į tai, kad minėti duomenys yra susiję su nagrinėjamu ginču ir tai, kad mokesčių administratorius jų nevertino mokestinio patikrinimo metu, laikytina, kad tikslinga grąžinti bylą nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui pakartotinai, papildomai įvertinant pateiktus dokumentus susiklosčiusių aplinkybių atžvilgiu.
Teismas pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą nurodyta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle v. Finland; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A-261-3555/2011).
Remiantis išdėstytomis aplinkybėmis ir teisės aktų nuostatomis darytina išvada, kad mokesčių administratorius, remdamasis tik PVM sąskaitomis faktūromis ir CMR važtaraščiais, kurie yra neišsamūs, nustatyti trūkumai nėra esminiai, o kitų šalių mokesčių administratoriai negalėjo patvirtinti ar paneigti, kad prekės tikrai nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos, nepagrįstai konstatavo, jog prekių tiekimas neįvyko ir prekės neišvežtos iš Lietuvos Respublikos. Teismas pažymi, kad dėl neišsamių dokumentų ir jų trūkumų privalu surinkti papildomus įrodymus, kurie leistų vienareikšmiškai konstatuoti prekių neišvežimo ir tiekimo nebuvimo faktą, todėl mokesčių administratorius turėtų atlikti pakartotinį patikrinimą ir papildomai įvertinti pareiškėjos bylos nagrinėjimo metu papildomai pateiktus dokumentus susiklosčiusių faktinių aplinkybių kontekste. Teismas papildomai akcentuoja, kad atsakovė, pakartotinio patikrinimo metu taip pat turi įrodyti ir pagrįsti, kad pareiškėja sandorių sudarymo su kontrahentais metu suklastojo dokumentus ar kitais veiksmais elgėsi nesąžiningai arba turėjo ir galėjo žinoti bei numatyti, kad sudarydama sandorius su kontrahentais, prisideda prie PVM sukčiavimo.
Rezoliucinė dalis
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84-87 straipsniais, 88 straipsnio 2 punktu ir 132 straipsniu,
nusprendė:
Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Ervin“ skundą patenkinti.
Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. rugsėjo 19 d. sprendimą Nr. S-203(7-25/2017).
Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)-FR0682-724 dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir įpareigoti atlikti pakartotinį patikrinimą.
Sprendimas per vieną mėnesį nuo sprendimo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą tiesiogiai Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.