Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Regionų administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Jovitos Einikienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Sauliaus Jakaičio ir Violetos Petkevičienės,

rašytinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos S. G. atsakovei Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Atsakovės nuomone, LAGK sprendimas atsisakyti priimti pareiškėjos skundą yra pagrįstas, išsamus ir motyvuotas. Sprendime nurodoma, kad iš pareiškėjos skundo turinio ir pridedamų dokumentų matyti, kad skundžiamas raštas yra informacinio pobūdžio, kuris pareiškėjai nesukelia teisinių padarinių, juo pareiškėjai nebuvo sukurtos pareigos, viešojo administravimo subjekto įpareigojimų minėtame rašte taip pat nėra, todėl skundžiamas raštas negali būti atskiru administracinės bylos dalyku.

Nurodo, kad Mokestinių patikrinimo atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87, 37 punkte nustatyta, kad tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra pratęsiamas, užpildomas pavedimo tikrinti priedas, kuriame turi būti nurodomi mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo ar sustabdymo pratęsimo) priežastys bei terminas. Pavedimo tikrinti priedo kopija ne vėliau kaip per 5 darbo dienas turi būti įteikiama mokesčių mokėtojui. Šiuo atveju dėl pačios pareiškėjos veiksmų – papildomų dokumentų nepateikimo per 2024 m. balandžio 24 d. pranešime apie mokestinį patikrinimą nustatytą (iki 2024 m. gegužės 10 d.) ir 2024 m. gegužės 20 d. raštu Nr. 6-1635 pratęstą terminą (iki 2024 m. gegužės 27 d.); mokesčių administratoriui nebuvo galimybės atlikti patikrinimą iki 2024 m. birželio 5 d., todėl jis pratęstas iki 2024 m. liepos 22 d. dėl papildomų duomenų gavimo. 2024 m. balandžio 24 d. pavedimo tikrinti Nr. (42.59 Mr.) FR0773-551 2024 m. birželio 5 d. priedas Nr. (42.59 Mr) FR0773-722 surašytas tinkamai, reikalaujami duomenys nurodyti, dokumentas įteiktas pareiškėjai.

Pažymi, kad vientisos (vienos) administracinės procedūros metu, prieš priimant galutinį sprendimą, gali būti ir dažnai surašomas ne vienas viešojo administravimo institucijos dokumentas. Šie dokumentai paprastai atlieka tik pagalbinį, tarpinį ar aptarnaujantį vaidmenį viešojo administravimo procedūroje ir jais dažniausiai nėra įforminami baigiamieji (galutiniai) kompetentingų (įgaliotų) asmenų (pareigūnų) sprendimai tuo klausimu, dėl kurio buvo pradėta administracinė procedūra. Jais gali būti sprendžiami įvairūs procedūriniai klausimai, tiesiogiai nesusiję su asmens teisių ar pareigų atsiradimu, pasikeitimu ar išnykimu (pasibaigimu). Dėl šios priežasties šie dokumentai dažnai suinteresuotiems asmenims jokių materialinių teisinių pasekmių nesukelia. Mokesčių administratoriaus pavedimai yra procedūrinis aktas, priimtas mokesčių administravimo procedūroje, įgyvendinant įstatymuose nustatytas mokesčių administratoriaus funkcijas mokesčių administravimo srityje, juo yra išspręstas procedūrinis klausimas (pratęsiamas patikrinimo atlikimo laikotarpis), kuris tiesiogiai nesusijęs su materialinių pareiškėjo teisių ar pareigų atsiradimu, pasikeitimu ar išnykimu (pasibaigimu), todėl pareiškėjai jokių materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje nesukelia.

Motyvuojamoji dalis

Skundas netenkintinas.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl LAGK sprendimo, kuriuo atsisakyta priimti pareiškėjos skundą kaip nepriskirtiną LAGK kompetencijai, teisėtumo ir pagrįstumo.

Iš teismui pateiktos bylos medžiagos nustatyta, kad Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2024 m. balandžio 24 d. pavedimu tikrinti Nr. (42.59 Mr) FR0773-551 Kontrolės departamento Gyventojų patikrinimų skyriui pavedė patikrinti pareiškėjos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą. Mokestinį patikrinimą pradėti 2024 m. balandžio 24 d., baigti iki 2024 m. birželio 5 d. Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2024 m. balandžio 24 d. pavedimo tikrinti Nr. (42.59 Mr.) FR 0773-551 2024 m. birželio 5 d. priedu Nr. (4.59 Mr.) FR0773-772 pareiškėjos mokestinio patikrinimo terminas pratęstas nuo 2024 m. birželio 6 d. iki 2024 m. liepos 22 d.

Pareiškėja kreipėsi į LAGK su skundu, kuriuo prašė panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2024 m. balandžio 24 d. pavedimo tikrinti Nr. (42.59 Mr.) FR 0773-551 2024 m. birželio 5 d. priedą Nr. (4.59 Mr.) FR0773-772, kuriuo pratęstas pareiškėjos mokestinio patikrinimo terminas nuo 2024 m. birželio 6 d. iki 2024 m. liepos 22 d.

LAGK skundžiamu sprendimu, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos ikiteisminio administracinių ginčų nagrinėjimo tvarkos įstatymo (toliau – IAGNTĮ) 10 straipsnio 2 dalies 1 punktu (Lietuvos administracinių ginčų komisijos pirmininko (komisijos pirmininko pavaduotojo teritoriniame padalinyje) ar komisijos pirmininko (komisijos pirmininko pavaduotojo teritoriniame padalinyje) paskirto kito administracinių ginčų komisijos nario sprendimu atsisakoma priimti skundą (prašymą) nagrinėti, jeigu skundo (prašymo) nagrinėjimas nepriskirtinas administracinių ginčų komisijos kompetencijai), 4 dalimi, 22 straipsnio 1 dalimi nusprendė atsisakyti priimti pareiškėjos skundą kaip nepriskirtiną LAGK kompetencijai. Sprendime nurodoma, kad skundžiamas administracinis aktas – pavedimo tikrinti priedas – negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku ikiteismine tvarka administracinius ginčus nagrinėjančioje institucijoje. LAGK Sprendime pareiškėjai išaiškino, kad mokesčių administratoriui atlikus pareiškėjos mokestinį patikrinimą ir priėmus galutinį sprendimą dėl atlikto patikrinimo, pavedimo tikrinti priedą pareiškėja galės skųsti kartu su galutiniu mokesčių administratoriaus priimtu sprendimu.

Pareiškėja, nesutikdama su LAGK priimtu Sprendimu, dėl jo panaikinimo kreipėsi į teismą. Skundas grindžiamas pareiškėjos vertinimu, kad pavedimo tikrinti priedas gali būti savarankišku administracinės bylos dalyku ikiteismine tvarka administracinius ginčus nagrinėjančioje institucijoje.

Lietuvos administracinių ginčų komisijos ir jos teritorinių padalinių kompetencija apibrėžta įstatymu, t. y. IAGNTĮ 5 straipsnis numato, kad Lietuvos administracinių ginčų komisija ir jos teritoriniai padaliniai nesprendžia Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 18 straipsnyje, 20 straipsnio 2, 3, 4 dalyse ir 21 straipsnio 1 ir 3 dalyse nurodytų administracinių ginčų (bylų). Vienas iš tokių atvejų yra mokestiniai ginčai (ABTĮ 20 str. 1 d., 17 str. 1 d. 4 p.). Kas laikoma mokestiniu ginču ir mokestinių ginčų nagrinėjimo procedūra yra įtvirtinta Mokesčių administravimo įstatyme.

Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 2 straipsnyje. Pagrindinės šio įstatymo sąvokos 22 dalyje numatyta, kad mokestiniai ginčai – ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą). 23 dalis nurodo, kad mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. MAĮ 120 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas. Pavedime privalu nurodyti: 1) patikrinimą atliksiančių pareigūnų pareigas, vardus, pavardes; 2) tikrintino mokesčių mokėtojo pavadinimą (jeigu tikrinamas fizinis asmuo – vardą, pavardę); 3) patikrinimo dalyką; 4) patikrinimo atlikimo pradžios ir pabaigos datas. Kai patikrinimo neįmanoma užbaigti per nustatytą terminą, jis gali būti pratęsiamas nurodant pratęsimo priežastis. Mokestinių patikrinimo atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 (2023 m. liepos 29 d. akto redakcija), 37 punkte nustatyta, kad tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra pratęsiamas ir/arba sustabdomas, pavedime tikrinti turi būti nurodomos mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo) priežastys bei terminas ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas. Mokėtojui pageidaujant, turi būti paliekama papildyto pavedimo tikrinti kopija. Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu (MAĮ 128 straipsnio 1 dalis). Patikrinimo aktu įforminti mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma (MAĮ 128 straipsnio 2 dalis). Tais atvejais, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nenustatė mokesčių įstatymų pažeidimų, mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami patikrinimo pažyma, kurią pasirašo mokesčių administratoriaus viršininkas ar jo tam įgaliotas pareigūnas. Tvirtinant mokestinio patikrinimo rezultatus patikrinimo pažyma, atsižvelgiama į patikrinimo akto medžiagą ir į kitas aplinkybes, kurios gali būti svarbios tvirtinant mokestinio patikrinimo rezultatus (MAĮ 130 straipsnio 1 dalis).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nuoseklioje savo praktikoje yra išaiškinęs, kad pavedimas patikrinti negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku. Nors pradedant mokestinio patikrinimo procedūrą, privaloma surašyti pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą, tačiau pats pavedimas tikrinti niekaip nelemia mokesčių mokėtojo materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Sprendimas pavesti atlikti mokestinį patikrinimą yra tik būtina prielaida pradėti mokesčių administravimo procedūrą – mokestinį patikrinimą, o pavedimu tikrinti mokesčių mokėtojas iš esmės yra tik informuojamas apie jo atžvilgiu pradėtą specifinę mokesčių administravimo procedūrą. Nors ir negalima teigti, kad pavedimas tikrinti nesukelia pareiškėjui jokių teisinių pasekmių, tačiau šios pasekmės yra iš esmės tik procedūrinio, o ne materialaus teisinio pobūdžio. Šiuo pavedimu pareiškėjo teisinės padėties klausimas iš esmės nėra sprendžiamas, pavedimas jo teisiniam statusui jokios įtakos neturi (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. rugpjūčio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-599-968/2019 ir joje nurodoma teismų praktika).

Konkrečias teisines pasekmes mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės srityje, atliekant mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojui paprastai sukelia sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnai nustato mokesčių įstatymų pažeidimus. Todėl pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti, po pratęsimas) yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, t. y. tik vienas iš aptariamos mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje paprastai priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas, metu priimamų dokumentų. Dėl nurodytų priežasčių pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS525-438/2011).

Teisėjų kolegija, atsižvelgusi į tai, kas anksčiau išdėstyta, pritaria LAGK sprendime padarytai išvadai, kad pavedimo tikrinti priedas, kuriuo, pratęstas pareiškėjos mokestinis patikrinimas, negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku ikiteismine tvarka administracinius ginčus nagrinėjančioje institucijoje.

Pritartina LAGK sprendime nurodytam argumentui, kad pareiškėja, nesutikdama su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus) gali pareikšti įstatymų nustatyta tvarka ginčydama galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje.

Pažymėtina, kad Panevėžio AVMI 2024 m. balandžio 24 d. pavedime tikrinti Nr. (42.59 Mr) FR0773-551 įrašas, kad „šis pavedimas tikrinti gali būti skundžiamas Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo arba Lietuvos Respublikos ikiteisminio administracinių ginčų nagrinėjimo tvarkos įstatymo nustatyta tvarka pasirinktinai: Lietuvos administracinių ginčų komisijos Panevėžio apygardos skyriui adresu: Respublikos g. 62, 35158 Panevėžys arba Regionų administraciniam teismui, skundą paduodant bet kuriuose teismo rūmuose: Vilniaus rūmuose (Žygimantų g. 2, 01102, Vilnius), Kauno rūmuose (A. Mickevičiaus g. 8 A, 44312, Kaunas), Klaipėdos rūmuose (Galinio Pylimo g. 9, 91230, Klaipėda), Šiaulių rūmuose (Dvaro g. 80, 76298, Šiauliai), Panevėžio rūmuose (Respublikos g. 62, 35158, Panevėžys), ne vėliau kaip per 1 (vieną) mėnesį nuo šio pavedimo tikrinti įteikimo dienos.“, pats savaime nepatvirtina, jog pavedimo tikrinti priedas, kuriuo buvo pratęstas mokestinio patikrinimo atlikimo terminas, laikytinas pareiškėjai teisines pasekmes sukeliančiu individualiu teisės aktu, galinčiu būti atskiros administracinės bylos nagrinėjimo dalyku.

Teisėjų kolegija, atsižvelgusi į tai, kas aukščiau išdėstyta, prieina prie išvados, kad pavedimo tikrinti priedas, kuriuo pratęstas mokestinio patikrinimo terminas, negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku, todėl nėra teisinio pagrindo panaikinti LAGK sprendimą ir įpareigoti LAGK iš naujo spręsti pareiškėjos skundo priėmimo klausimą.

Rezoliucinė dalis

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu, teismas

nusprendžia:

Atmesti pareiškėjos S. G. skundą.

Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo priėmimo ir paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Regionų administracinio teismo Vilniaus rūmus.