Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Regionų administracinio teismo teisėja Asta Adamonytė-Šipkauskienė

rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Veristika“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo – Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Pagal PVMĮ 79 straipsnio 1 dalies nuostatas, įvykusį prekių tiekimą arba paslaugų teikimą

apmokestinamasis asmuo <...> privalo įforminti PVM sąskaita faktūra arba užtikrinti, kad įvykusį

prekių tiekimą arba paslaugų teikimą jo vardu įformintų šių prekių ar paslaugų pirkėjas arba

trečiasis asmuo. Pagal PVMĮ 79 straipsnio 2 dalies nuostatas, PVM sąskaita faktūra privalo būti išrašyta nedelsiant patiekus prekes ar suteikus paslaugas, tačiau teikiant ilgalaikes paslaugas <...> PVM sąskaita faktūra gali būti išrašoma už visą per mėnesį suteiktų paslaugų arba patiektų prekių

kiekį ne vėliau kaip iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį buvo suteiktos paslaugos arba

patiektos prekės, 10 dienos.

PVMĮ 2 straipsnio 6 dalyje nurodyta, kad atsiskleidęs tarpininkas – tai apmokestinamasis asmuo, kuris tarpininkauja prekių tiekimo arba paslaugų teikimo sandoryje kito vardu ir sąskaita. Neatsiskleidęs tarpininkas – apmokestinamasis asmuo, kuris tarpininkauja prekių tiekimo arba paslaugų teikimo sandoryje savo vardu, nors ir kito sąskaita (PVMĮ 2 straipsnio 17 dalis).

Atsiskleidęs tarpininkas teikia atstovavimo (agento) paslaugą tam, kieno vardu ir sąskaita jis dalyvauja sandoryje. Kai sandoryje dalyvauja neatsiskleidęs tarpininkas, laikoma, kad pirmiausia prekės buvo patiektos arba paslaugos suteiktos neatsiskleidusiam tarpininkui, o vėliau paties tarpininko, net ir tuo atveju, kai pačios prekės perduodamos arba paslaugos faktiškai suteikiamos galutiniam jų pirkėjui (klientui) tiesiogiai (PVMĮ 11 straipsnis).

PVMĮ reglamentuoja ir skirtingą PVM apmokestinamosios vertės apskaičiavimą

tarpininkavimo atveju. PVMĮ 16 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad atsiskleidusio tarpininko

teikiamos paslaugos apmokestinamoji vertė yra atlygis už atstovavimą (komisiniai), apskaičiuotas

šio Įstatymo 15 straipsnyje nustatyta tvarka. Pagal PVMĮ 16 straipsnio 2 dalies nuostatas tiek

neatsiskleidusiam tarpininkui, tiek paties tokio tarpininko patiektos prekės arba suteiktos paslaugos

apmokestinamoji vertė nustatoma kaip visa patiektos prekės arba suteiktos paslaugos vertė,

apskaičiuota šio Įstatymo 15 straipsnyje nustatyta tvarka.

Šiuo aspektu paminėtina, jog vienas iš VMI uždavinių yra padėti mokesčių mokėtojams įgyvendinti savo teises ir atlikti pareigas, kuris įgyvendinamas mokesčių administratoriui vykdant funkcijas (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 19 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Mokesčių administratoriaus pareiga nepažeisti mokesčių mokėtojo teisių (MAĮ 32 straipsnio 2 punktas). Tuo pačiu MAĮ 40 straipsnio 1, 4-5 punktuose nustatyta mokesčių mokėtojų pareiga laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę, teisingai apskaičiuoti mokesčius, vadovaujantis mokesčių įstatymais, be kita ko, laiku pateikti mokesčių deklaracijas ir kitus teisės aktuose nurodytus dokumentus.

Pareiškėja skunde nurodo, jog Bendrovė veikė kaip atsiskleidęs tarpininkas – t. y. asmuo, kuris veikia kito vardu ir sąskaita. Bendrovė neteikė vežimo paslaugų, jų neįsigijo ir neperpardavė, o jos pajamos buvo tik komisinis atlygis iš Yandex. Įvertinus visas aplinkybes (sutartis, paslaugų turinį, atlygio gavėją), pareiškėjos vertinimu, Bendrovė savo paslaugas teikė Yandex, o ne vairuotojams. Tarp Bendrovės ir vairuotojų jokių sutarčių nebuvo. Visi veiksmai, susiję su vairuotojais, buvo vykdomi tik siekiant įvykdyti įsipareigojimus Yandex.

Teismas pažymi, jog pareiškėjos teiginiai, esą Bendrovė veikė kaip atsiskleidęs tarpininkas, yra nepagrįsti, nes neatitinka nustatytų aplinkybių, kurias detaliai išanalizavo tiek mokesčių administratorius, tiek tai atsispindi pačios pareiškėjos su Yandex sudarytų sutarčių turinyje. Kaip matyti, Inspekcija atliko išsamų pareiškėjos veiklos tyrimą ir nustatė šias esmines faktines aplinkybes, t. y. pareiškėja su Yandex sudarė ne vieną sutartį, kurių turinys atskleidžia, jog Bendrovė ne tik teikė reklamos ir informacines paslaugas Yandex, bet taip pat buvo įvardinta kaip keleivių vežimo paslaugų teikėja, turinti ryšį su vairuotojais, kurie faktiškai vykdė vežimo paslaugas (2018 m. spalio 10 d. sutartis Nr.128005/18; 2018 m. spalio 11 d. sutartis Nr. (duomenys neskelbtini). Be to, pareiškėja ir Yandex pasirašė priedą prie sutarties, kuriame Yandex įvardytas kaip pareiškėjos agentas, o ne atvirkščiai. Tai reiškia, kad Yandex veikia pareiškėjos, kaip vežimo paslaugų teikėjos, vardu ir naudai, o ne pareiškėja Yandex vardu. Iš esmės tai paneigia pareiškėjos poziciją, kad ji veikė kaip Yandex agentas.

Pažymėtina, jog pagal minėtas sutartis, atsiskaitymai su vairuotojais buvo vykdomi tiesiogiai iš pareiškėjos banko sąskaitos, kuri gavo mokėjimus iš Yandex, o vėliau juos perskirstė vairuotojams, pasilikdama dalį lėšų kaip atlygį. Toks mokėjimų srautas būdingas ne tarpininkui, o pagrindiniam paslaugos teikėjui, turinčiam savo darbuotojus. Kaip matyti, mokestinio patikrinimo metu, vairuotojai nurodė, kad atsiskaitinėjo su jais tik pareiškėja, jie neturėjo sutarčių su Yandex, o veiklos administravimas, įskaitant komunikaciją ir registraciją, vyko per pareiškėją. Taip pat nustatyta, jog pareiškėja teikė Yandex informaciją apie vairuotojus, įskaitant jų asmens duomenis, kas suponuoja duomenų valdytojo statusą, o tai, savo ruožtu, atitinka darbdavio arba faktinio paslaugų organizatoriaus (vežėjo) funkcijas. Inspekcija mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad Yandex neperdavė paslaugų pareiškėjai, jų neįsigijo ir neperpardavė, o tik teikė informavimo paslaugas bei surinkdavo mokėjimus. Kas iš esmės paneigia poziciją, jog pareiškėja veikė vien tik Yandex naudai – veikla buvo vykdoma realiai naudojantis pareiškėjos organizaciniais pajėgumais. Šiuo atveju, pareiškėja, vykdydama šią veiklą, deklaravo PVM sąskaitas-faktūras už komisinius mokėjimus Yandex naudai, o ne vairuotojų, tačiau realiai pajamų apskaitoje buvo atsižvelgiama į pinigų srautus tarp Yandex, Bendrovės ir vairuotojų, kas patvirtina, jog pareiškėja pati organizavo vežimo paslaugas.

Taigi, esant nurodytoms aplinkybėms, nėra pagrindo teigti, kad pareiškėja veikė išimtinai Yandex naudai kaip tarpininkas, ar kad jos veikla apsiribojo komisinėmis pajamomis už reklamines paslaugas. Šiuo atveju, pareiškėja realiai teikė keleivių vežimo paslaugas, pasitelkdama vairuotojus, su kuriais palaikė faktinius ryšius ir vykdė atsiskaitymus. Tokiu būdu, PVM apmokestinimo tikslais pareiškėja laikytina pagrindine paslaugos teikėja keleiviams, o ne tik Yandex paslaugų gavėja ar komisiniu pagrindu veikianti tarpininkė. Todėl pareiškėjos pozicija, kad ji neteikė keleivių vežimo paslaugų ir negavo apmokestinamų pajamų, laikytina nepagrįsta.

Pareiškėjos teiginiai, jog vairuotojai galėjo matyti „Yandex“ taikomus komisinius programėlėje ir kad šie komisiniai buvo išskaičiuojami iš keleivių sumokėtų lėšų, nepaneigia Nyderlandų institucijų nurodytos faktinės aplinkybės, jog jokių sutartinių teisių ar pareigų tarp „Yandex“ ir vairuotojų nebuvo nustatyta. Vien tai, kad programėlėje matoma komisinio mokesčio informacija, nėra pakankamas pagrindas konstatuoti sutartinių santykių egzistavimą tarp „Yandex“ ir vairuotojų. Kitaip tariant, šiuo atveju byloje nėra jokių objektyvių įrodymų apie sutartinių santykių tarp „Yandex“ ir vairuotojų buvimą, t. y. nėra pateikta nei sutarčių, nei sąskaitų, nei kitų dokumentų, patvirtinančių „Yandex“ ir vairuotojų teisių bei pareigų santykį.

Pažymėtina, kad susitarimas tarp šalių nebūtinai turi būti išsamiai aptartas kiekvienu aspektu ar formalizuotas raštu, kad būtų pripažintas galiojančiu. Faktinis šalių elgesys ir susiformavę nuolatiniai santykiai, susiję su paslaugų teikimu, jų apimtimi ir apmokėjimu, patvirtina šalių valią bendradarbiauti. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad vairuotojai sistemingai naudodavosi „Yandex.Taxi“ platforma per Bendrovę, buvo įtraukti į transporto paslaugų teikimą, laikėsi tam tikrų sąlygų, o Bendrovė prisiėmė atsakomybę už jų veiksmus, administravo jų veiklą, sprendė techninius ir organizacinius klausimus. Tai rodo, kad tarp šalių egzistavo praktinis susitarimas dėl veiklos modelio. Todėl, net jei konkrečios sąlygos (pvz., atlygio dydis ar funkcijų turinys) buvo nulemtos Yandex nustatytos tvarkos, tai nekeičia fakto, kad tarp Bendrovės ir vairuotojų susiklostė faktiniai teisiniai santykiai, atitinkantys žodinio susitarimo esmę.

Tačiau pareiškėjos teiginiai dėl dvigubo PVM apmokestinimo yra nepagrįsti. Mokesčių administratorius neapmokestina to paties atlygio du kartus, o skirtingai vertina skirtingų subjektų vykdomas apmokestinamas veiklas. Vairuotojams tenkanti prievolė apskaičiuoti ir sumokėti PVM, nepriklauso nuo Bendrovės vykdomos veiklos. Šiuo atveju, mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad Bendrovė pati teikė keleivių vežimo paslaugas keleiviams, naudodamasi „Yandex“ platforma kaip techniniu įrankiu ir pasitelkdama vairuotojus, su kuriais vykdė atsiskaitymus. Todėl Bendrovės gautos pajamos negali būti laikomos vien tik tarpininkavimo atlygiais – jos yra atlygis už keleivių vežimo paslaugų teikimą, kuris pagal PVM įstatymo nuostatas yra apmokestinamas PVM. Atitinkamai, Bendrovė turėjo išrašyti PVM sąskaitas faktūras ir apskaičiuoti pardavimo PVM. Taigi, nėra jokio pagrindo teigti, kad tai lėmė dvigubą apmokestinimą, nes tai yra skirtingos mokestinės prievolės.

Komisija 2024 m. liepos 1 d. sprendime pagrįstai nurodė, jog svarbu atskirti paslaugas, kurias „Yandex“ teikė įmonei (Bendrovei), nuo tų, kurias pati Bendrovė teikė vairuotojams. Tai yra skirtingos paslaugos, kurioms taikomos nevienodos PVM taisyklės. Nagrinėjamu atveju tiesioginio teisinio santykio tarp vairuotojų ir „Yandex“ nėra, vietoj to, egzistuoja dvi atskiros sąsajos, t. y. viena tarp Bendrovės ir vairuotojų, o kita tarp Bendrovės ir „Yandex“.

Kaip jau buvo minėta „Yandex“ teikė Bendrovei paslaugą, kuri apėmė duomenų surinkimą, apdorojimą ir pateikimą, taip pat suteikė prieigą prie „Yandex.Taxi“ programėlės. Tuo tarpu Bendrovė buvo atsakinga už vairuotojų prijungimą prie programėlės, jų teikiamų transporto paslaugų organizavimą bei visų su tuo susijusių klausimų sprendimą. Teismas pažymi, jog nors mokėjimai iš keleivių buvo surenkami per „Yandex“, pastarasis veikė kaip Bendrovės atstovas, tvarkydamas atsiskaitymus negrynaisiais pinigais. Taip pat verta paminėti, kad pati teisė vairuotojui naudotis „Yandex.Taxi“ programėle yra paslauga, kuri apmokestinama PVM – nepriklausomai nuo to, ar buvo sudaryta sutartis ar išrašyta sąskaita faktūra. Be kita ko, pagal minėtą 2018 m. spalio 10 d. sudarytą sutartį Nr. (duomenys neskelbtini), „Yandex“ nedalyvavo sprendžiant organizacinius, teisinius ar techninius klausimus, susijusius su Bendrovės ir vairuotojų bendradarbiavimu.

Pareiškėja skunde nurodo, jog Bendrovė turėjo sutartinius santykius tik su Yandex ir sutarčių su vairuotojais nesudarė. Tačiau teismas su tokiais pareiškėjos argumentais nesutinka.

Šiuo atveju neginčitinai nustatyta, jog pareiškėja su vairuotojais buvo sudariusi žodinius susitarimus dėl vairuotojų teikiamų paslaugų, asmeninių duomenų pateikimo bei apmokėjimo už paslaugas (darbą). Žodžiu buvo susitarta kokios paslaugos bus teikiamos ir už kokią kainą. Žodinis susitarimas yra tada, kai ūkio subjektai žodžiu, neįformindami raštu savo sprendimo, suderina savo valią, kad viena iš šalių atliks tam tikrus veiksmus, o kita šalis turės teisę reikalauti tų veiksmų atlikimo ir sumokės už juos sutartą kainą. Nagrinėjamu atveju tarp Bendrovės ir vairuotojų egzistavo susitarimas dėl paslaugų teikimo, kuris, nors ir nebuvo įformintas raštu, buvo faktiškai vykdomas šalių veiksmais. Bendrovė sistemingai registravo vairuotojus „Yandex.Taxi“ platformoje, sprendė su paslaugų teikimu susijusius klausimus, užtikrino techninę prieigą prie programėlės bei prisiėmė atsakomybę už transporto paslaugų kokybę. Šie veiksmai atskleidžia realų šalių bendradarbiavimą, vykusį pagal žodinį susitarimą.

Taigi, darytina išvada, kad Bendrovė šiuo atveju veikė kaip neatsiskleidęs tarpininkas, savo vardu teikdamas paslaugas vairuotojams, o tai suponuoja jos, kaip PVM mokėtojos, pareigą apskaityti šias paslaugas ir atitinkamai išrašyti PVM sąskaitas faktūras, apskaičiuoti bei deklaruoti pardavimo PVM.

Teismas, pasisakydamas dėl nurodytų pareiškėjos argumentų, pažymi, jog Inspekcija patikrinimo metu išsiuntė 21 paklausimą vairuotojams, kuriems buvo pervestas atlygis iš Bendrovės banko sąskaitos. Šiuo atveju, teismo nuomone, gautų atsakymų kiekis savaime nesumažina jų vertės, kadangi ne atsakymų kiekis, bet jų turinys, taip pat ir kiti patikrinimo metu surinkti duomenys, buvo esminiai vertinant esamą situaciją. Gauti vairuotojų atsakymai patvirtina esminį faktą, t. y., jog vairuotojai dėl registracijos, pagalbos, dokumentų pateikimo ir apmokėjimų kontaktavo tik su Bendrove ar jos darbuotojais, o jokių tiesioginių sutarčių su „Yandex“ nesudarė. Be to, pažymėtina, kad Inspekcija susipažinusi su gautais vairuotojų atsakymais nustatė, jog vairuotojai nurodė, kad dėl registracijos ar klausimų bendravo su Bendrove, atlygis už paslaugas buvo pervedamas iš Bendrovės sąskaitos, komisiniai ir atlygio dydžiai buvo žinomi per Bendrovės pateikiamą informaciją. Taip pat dalis vairuotojų apskritai nežinojo, kad Bendrovę sieja atitinkamas santykis su „Yandex“, nurodydami, kad viską už juos tvarkė Bendrovės darbuotojai.

Atsižvelgiant į pirmiau nustatytas aplinkybes, teismas sprendžia, kad nagrinėjamu atveju Bendrovė veikė savo vardu, t. y. kaip neatsiskleidęs tarpininkas. Nors „Yandex“ suteikė Bendrovei prieigą prie platformos bei tam tikras duomenų perdavimo paslaugas, tačiau Bendrovė buvo atsakinga už vairuotojų registravimą, prieigos prie programėlės suteikimą, paslaugų organizavimą bei jų kokybės užtikrinimą, o tai patvirtina jos aktyvų ir tiesioginį dalyvavimą paslaugų teikimo procese. Vertinant nustatytą aplinkybių visumą, t. y. platformos naudojimo sąlygas, mokėjimų srautų valdymą, paslaugų gavėjų identifikavimą ir atsakomybės paskirstymą – akivaizdu, kad Bendrovė veikė savo vardu, tačiau kito asmens „Yandex“ sąskaita, ir tokiu būdu atitiko neatsiskleidusio tarpininko statusą. Tokia veiklos struktūra pagal PVM teisės nuostatas lemia tai, kad Bendrovė laikytina pati gavusi ir suteikusi minėtas paslaugas, todėl jai kilo prievolė išrašyti PVM sąskaitas faktūras. Todėl, esant nurodytoms aplinkybėms, teismas sutinka su mokesčių administratoriaus vertinimu, kad Bendrovė netinkamai įvykdė šias mokestines prievoles. Kitaip tariant, mokesčių administratorius Bendrovei pagrįstai apskaičiavo 13 921 Eur PVM, konstatavus kad ji veikdama kaip neatsiskleidęs tarpininkas, už vairuotojams suteiktas tarpininkavimo paslaugas, už kurias pasilieka komisinį mokestį (kuris ir yra Bendrovės atlygis), vadovaudamasi PVMĮ 14 ir 79 straipsnių nuostatomis, privalėjo išrašyti PVM sąskaitas faktūras paslaugų gavėjams (fiziniams asmenims) ir atitinkamais laikotarpiais apskaičiuoti bei deklaruoti pardavimo PVM.

Pabrėžtina, jog pareiškėja, nesutikdama su mokesčių administratoriaus apskaičiuotais delspinigiais bei skirtos baudos dydžiu, skunde nenurodė jokių pagrįstų teisinių ar faktinių argumentų, leidžiančių spręsti, kad šios sumos buvo apskaičiuotos neteisingai ar pažeidžiant teisės aktų reikalavimus. Teismas vertina, kad šiuo atveju mokesčių administratorius, apskaičiuodamas delspinigius ir baudą, vadovavosi aktualiais PVMĮ ir MAĮ reikalavimais.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas konstatuoja, kad ginčijama VMI sprendimo dalis ir ginčijamas Komisijos sprendimas priimti šių institucijų kompetencijos ribose, neprieštarauja jų tikslams bei uždaviniams, atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnyje nurodytus teisėtumo ir pagrįstumo kriterijus, pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, taip pat nėra Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatyme (toliau – ir ABTĮ) nustatytų pagrindų, dėl kurių jie turėtų būti panaikinti pareiškėjos skunde nurodytais argumentais, todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (ABTĮ 88 straipsnio 1 punktas).

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu, teismas

nusprendžia:

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Veristika“ skundą atmesti.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą per Regionų administracinį teismą.