Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Mefodija Povilaitienė, dalyvaujant pareiškėjos V. Vaitkevičiaus įmonės atstovams Vaidotui Vaitkevičiui ir advokatui Vadimui Makušinui, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos atstovui Tomui Karosui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos V. Vaitkevičiaus įmonės skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos (skundą padavusi institucija), trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

nustatė:

atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – VMI) 2015-07-13 teismui elektroninių ryšių priemonėmis per EPP padavė skundą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės (toliau – Komisija) 2015-06-22 sprendimą Nr. S-112(7-87/2015) ir palikti galioti centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą.

Atsakovė nesutinka su Komisijos sprendimu, kuriuo panaikinta VMI 2015-03-26 sprendimo Nr. 69-30 dalis dėl nurodymų V. Vaitkevičiaus įmonei sumokėti 32 596,13 € pelno mokesčio, 1838,07 € šio mokesčio delspinigių ir 3 259,61 € pelno mokesčio baudą bei perdavė pareiškėjos skundą nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo. Atsakovės teigimu, Komisija netinkamai išaiškino ir pritaikė materialines teisės normas. Šiuo atveju ginčas vyksta dėl įmonės savininkui ir jo sutuoktinei nuosavybės teise priklausančio nekilnojamojo turto, kuris panaudos sutartimi perduotas naudoti įmonės veikloje, rekonstrukcijai paimtos paskolos palūkanų priskyrimo neleidžiamiems atskaitymams. Ginčo dėl to, kad pastato rekonstrukcijos sąnaudos negali būti priskirtos pareiškėjos leidžiamiems atskaitymams, nėra. Mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad pareiškėja leidžiamiems atskaitymams priskyrė ir bankui sumokėtas paskolos namo rekonstrukcijai atlikti palūkanas. Pagal Pelno mokesčio įstatymo 20 str., iš pareiškėjos pajamų neatskaitomos rekonstrukcijos sąnaudos, todėl, pareiškėjai suteikus kreditą dėl pastato ir aikštelės rekonstrukcijos, sumokėtos palūkanos taip pat priskiriamos neleidžiamiems atskaitymams, tačiau Komisija su tokia pozicija nesutiko. Komisijos vertinimu, aplinkybės, kad įmonės vykdyti statybos darbai buvo finansuoti skolintomis lėšomis, atsižvelgiant į apskaitos standarte nustatytą palūkanų, kurios mokamos finansuojant ilgalaikio turto įsigijimą skolintomis lėšomis, priskyrimą ne turto įsigijimo savikainai, o atitinkamo laikotarpio sąnaudoms, taip pat į tai, kad Pelno mokesčio įstatymas nenustato jokių specialių nuostatų dėl tokio pobūdžio išlaidų priskyrimo konkrečioms išlaidų rūšims, nesudaro pagrindo aplinkybes dėl rekonstrukcijos finansavimo pripažinti esminėmis, paskolų palūkanas pripažįstant sudėtine rekonstrukcijos išlaidų dalimi. Komisija savo poziciją grindžia tuo, kad palūkanos priskirtinos įprastinėms veiklos sąnaudoms, nes iš esmės pagerino įmonės veikloje naudojamo turto būklę, sudarė prielaidas iš rekonstruoti turto nuomos gauti pajamas. Vis dėlto tokias sąlygas atitinka ir pati rekonstrukcija, nes jos esmė yra pagerinti pastato būklę ir gauti daugiau pajamų. Dėl to šiuo atveju turėtų būti atsižvelgiama į tai, kokiu tikslu buvo paimta ir panaudota paskola ir, sistemiškai aiškinant Pelno mokesčio įstatymo nuostatas, neleidžiamiems atskaitymams priskirti rekonstrukcijos išlaidoms kompensuoti paimtos paskolos palūkanas. Pagal šio įstatymo 31 str. 1 d. 13 p., išlaidos, kurios tiesiogiai nesusijusios su vieneto veikla, bet tiesiogiai susijusios su vieneto dalyviais, laikomos neįprastinėmis sąnaudomis ir priskiriamos neleidžiamiems atskaitymams. Pažymėtina, kad įmonės savininkas naudojamą jam nuosavybės teise priklausantį turtą bet kada gali naudoti savo asmeniniams poreikiams. Tuo atveju, jei gyventojas dėl jam priklausančio turto remonto gauna naudą, pripažįstama, kad jis gavo pajamų natūra, kurios apmokestinamos pajamų mokesčiu. Kadangi gyventojo nauda, gauta dėl jam nuosavybės teise priklausančio turto remonto ar rekonstravimo kito asmens lėšomis, apskaičiuojama atsižvelgus į turto naudotojo turėtas išlaidas, pripažinus dalį įmonės išlaidų neleidžiamais, o kitą dalį leidžiamais atskaitymais, gyventojo pajamų natūra apmokestinimas taptų nepagrįstai sudėtingas.

Per teismo posėdį atsakovės atstovas skundą prašė tenkinti.

Pareiškėja V. Vaitkevičiaus įmonė atsiliepime į skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Pareiškėjos teigimu, šiuo atveju būtina vadovautis Pelno mokesčio įstatymo 20 str., kuris reglamentuoja nuosavo, nuomojamo ar panaudos būdu naudojamo materialiojo ilgalaikio turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudas. Pagal šį straipsnį rekonstravimas ir remontas turi analogišką reikšmę ir bendrąja prasme numato ūkio subjekto teisę įtraukti tokias išlaidas į sąnaudas, t. y. priskiria leidžiamiems atskaitymams. Pelno mokesčio įstatymo 20 str. 4 d. nėra draudimo individualioms įmonėms taikyti atskaitymus dėl patirtų svetimo turto rekonstravimo išlaidų. V. Vaitkevičius yra įmonės savininkas, kuris jam nuosavybės teise priklausančio turto rekonstrukciją atliko verslo tikslais. Jei sutuoktiniai būtų veikę kaip fiziniai asmenys, rekonstrukcijos išlaidos būtų priskirtos leidžiamiems atskaitymams pagal sąnaudas. Įmonės savininkai už jos prievoles atsako savo asmeniniu turtu, o bankui mokamas palūkanas, skirtas verslo plėtojimui, įformina kaip veiklos sąnaudas. Tenkinant atsakovės skundą, pareiškėja patektų į nelygiavertę padėtį su kitais mokesčių mokėtojais, nes patirtų didelių nuostolių. Pažymi, kad atsakovė neatsižvelgė, jog pareiškėja, planuodama veiklą ir prisiėmusi kreditinius įsipareigojimus, turėjo pagrįstų teisėtų lūkesčių.

Per teismo posėdį pareiškėjos atstovai prašė skundą atmesti.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimo į skundą nepateikė ir teismo posėdyje nedalyvavo.

Skundas tenkintinas.

Panevėžio VMI, atlikusi V. Vaitkevičiaus įmonės mokestinį patikrinimą dėl pelno ir pridėtinės vertės mokesčių už laikotarpį nuo 2008-01-01 iki 2012-12-31, 2014-10-03 patikrinimo aktu Nr. FR0680-642 papildomai apskaičiavo 16 371,93 € pridėtinės vertės mokesčio, 32 596,15 € pelno mokesčio ir sumažino 2008 m. įmonės deklaruotų patirtų nuostolių dydį 1 068 614,40 €.

Panevėžio VMI 2014-11-18 sprendimu Nr. FR0682-640 patvirtino patikrinimo akte nurodytą mokesčių sumą ir papildomai apskaičiavo 7 381,28 € pridėtinės vertės mokesčio delspinigių, 1838,07 € pelno mokesčio delspinigių bei skyrė 9 778,73 € pelno mokesčio baudą ir 4 911,67 € pridėtinės vertės mokesčio baudą.

Pareiškėja, nesutikdama su tokiu sprendimu, 2014-12-12 centriniam mokesčių administratoriui pateikė skundą, kuriame iš esmės ginčijo sąnaudų už pastato rekonstrukciją ir palūkanas už paskolą rekonstrukcijai atlikti priskyrimą neleidžiamiems atskaitymams; ginčo dėl papildomai paskaičiuoto pridėtinės vertės mokesčio ir su juo susijusių mokėjimų nėra.

Nustatyta, kad V. Vaitkevičiui ir A. Vaitkevičienei nuosavybės teise priklausantis pastatas 2006-08-01 įsakymo ir 2007-02-01 panaudos sutarties pagrindu perduotas naudoti V. Vaitkevičiaus įmonės veikloje. 2007-2008 m. vyko šio pastato ir aikštelės rekonstrukcija. 2007-06-14 įmonė su SEB banku sudarė kreditavimo sutartį finansuoti pastato rekonstrukciją. Pagal 2008 m. metinę pelno mokesčio deklaraciją įmonė ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams priskyrė 3 222 407 Lt su pastato rekonstrukcija susijusias sąnaudas, 550 159 Lt palūkanas už suteiktą kreditą.

2015-03-26 VMI sprendimu Nr. 69-30 atnaujino pareiškėjos skundo nagrinėjimą ir iš dalies pakeitė Panevėžio VMI 2014-11-18 sprendimą Nr. FR0682-640: patvirtino nurodymus sumokėti 16 371,93 € pridėtinės vertės mokestį, 7 381,28 € pridėtinės vertės mokesčio delspinigius, 32 596,13 € pelno mokestį, 1838,07 € pelno mokesčio delspinigius ir sumažino paskirtų baudų dydį, nurodant sumokėti 3 259,61 € pridėtinės vertės mokesčio baudą ir 1 637,19 € pelno mokesčio baudą.

2015-06-22 Komisija sprendimu Nr. S-112(7-87/2015) panaikino VMI 2015-03-26 sprendimo Nr. 69-30 dalį dėl nurodymų sumokėti 32 596,13 € pelno mokesčio, šio mokesčio delspinigius ir 3 259,61 € baudą bei perdavė skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Kitą sprendimo dalį paliko nenagrinėtą.

Nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl to, ar palūkanos, mokamos už paskolą, skirtą rekonstruoti įmonės veikloje naudojamą nekilnojamąjį turtą, nuosavybės teise priklausantį įmonės savininkui ir jo sutuoktinei, priskirtinos Pelno mokesčio įstatymo numatytiems ribojamiems leidžiamiems atskaitymams.

Pelno mokesčio įstatymo 11 str. 1 d. nustatyta, kad, apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, atimamos neapmokestinamosios pajamas, leidžiami atskaitymai ir ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai.

Pagal Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d., leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita. Pagal šio straipsnio 2 d., ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams priskiriama: 1) ilgalaikio turto nusidėvėjimo arba amortizacijos sąnaudos; 2) ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudos; 3) komandiruočių sąnaudos; 4) reklamos ir reprezentacijos sąnaudos; 5) natūraliosios netekties nuostoliai; 6) mokesčiai; 7) beviltiškos skolos; 8) įmokos darbuotojų naudai; 9) specialieji kredito įstaigų ir draudimo įmonių atidėjimai; 10) parama; 11) narių mokesčiai, įnašai ir įmokos; 12) mokestinio laikotarpio nuostoliai.

Nagrinėjamu atveju V. Vaitkevičiaus įmonė leidžiamiems atskaitymams priskyrė įmonės veikloje naudojamo pastato rekonstrukcijos išlaidas bei palūkanas už kreditą, kuris buvo suteiktas šio pastato rekonstrukcijos darbams atlikti.

Pagal Pelno mokesčio įstatymo 20 str. 4 d., materialiojo ilgalaikio turto, kuris nuosavybės teise priklauso ūkinių bendrijų nariams, individualių įmonių savininkams ir jų šeimų nariams ir yra naudojamas šių vienetų veikloje, eksploatavimo ir remonto sąnaudos iš pajamų atskaitomos finansų ministro nustatyta tvarka. Įgyvendinant šią įstatymo nuostatą, finansų ministro 2002 m. vasario 11 d. įsakymu Nr. 39 patvirtinta Materialiojo ilgalaikio turto, kuris nuosavybės teise priklauso ūkinių bendrijų nariams, individualių (personalinių) įmonių savininkams ir jų šeimų nariams ir yra naudojamas šių vienetų veikloje, eksploatavimo ir remonto sąnaudų atskaitymo iš šių vienetų pajamų tvarka.

Pažymėtina, kad šioje byloje ginčo tarp mokesčių administratoriaus ir Komisijos dėl to, jog individualios įmonės veikloje naudojamo pastato rekonstrukcijos išlaidos nepriskiriamos leidžiamiems atskaitymams pelno mokesčio įstatymo prasme, nėra. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 2 d., centrinis mokesčių administratorius turi teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, jog Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004; 2005 m. kovo 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-5-236/2005; 2007 m. balandžio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-8-419/2007; 2008 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-756-242/2008; 2009 m. balandžio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-63-188/2009; 2014 m. spalio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-505/2014). Dėl to teismas šioje byloje, kaip minėta, sprendžia dėl palūkanų už pareiškėjai suteiktą kreditą, skirtą įmonės veikloje naudojamo pastato rekonstrukcijai, priskyrimo leidžiamiems atskaitymams, o pareiškėjos argumentų, jog pagal Pelno mokesčio įstatymą įmonės veikloje naudojamo turto tiek remonto, tiek ir rekonstrukcijos išlaidos turėtų būti pripažįstamos analogiškomis, nevertina.

Pelno mokesčio įstatymas nereglamentuoja, ar palūkanos, mokamos už turto rekonstrukcijai paimtą kreditą, priskiriamos atitinkamiems atskaitymams. Centrinis mokesčių administratorius daro sąsają tarp paties kredito išlaidų, kaip neleidžiamų atskaitymų, ir palūkanų, mokamų už tokią paskolą.

Sprendžiant dėl palūkanų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams, būtina įvertinti palūkanų, kaip mokesčio už pinigų skolinimą, prigimtį. Kasacinio teismo praktikoje laikoma, kad pelno palūkanos yra atlyginimas, kurį skolininkas moka kreditoriui už naudojimąsi svetimais pinigais, nesvarbu, kokie to naudojimosi rezultatai; kreditoriaus reikalavimas sumokėti palūkanas už pinigų skolinimą sutarties nustatytu terminu traktuotinas kaip reikalavimas prievolę įvykdyti natūra, t. y. sumokėti įstatyme ar šalių sutartyje nustatytą mokestį už naudojimąsi paskolos suma – palūkanas (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2007 m. rugsėjo 21 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-357/2007). Taigi palūkanos mokamos tik esant piniginei prievolei, t. y. tokiai prievolei, kurios dalyką sudaro skolininko pareiga perduoti kreditoriui atitinkamą pinigų sumą ir atitinkamai kreditoriaus teisė reikalauti iš skolininko ją sumokėti (CK 6.37 straipsnis).

Pagal Pelno mokesčio įstatymo 31 str. 1 d. 4 p., neleidžiamiems atskaitymams priskiriamos palūkanos ar kitokios išmokos už susijusių asmenų sutartinių įsipareigojimų nevykdymą, t. y. kompensuojamojo pobūdžio palūkanos, kuriomis kompensuojami kreditoriaus nuostoliai, atsiradę piniginės prievolės neįvykdžius laiku, tuo tarpu pelno palūkanos atskirai nėra įtrauktos į šią kategoriją. Atsižvelgiant į tai, kad palūkanų atsiradimas sąlygojamas pačios piniginės prievolės, o pelno palūkanos yra mokamos kaip atlygis už pinigų skolinimą, palūkanos vertintinos kaip prievolės, kylančios iš pagrindinės prievolės, šiuo atveju – iš pareiškėjai suteiktos paskolos ginčo pastato rekonstrukcijai atlikti. Pelno mokesčio įstatymo normas aiškinant sistemiškai, vadovaujantis anksčiau aptarta išvada, konstatavus, kad iš pareiškėjos pajamų neatskaitomos paskolos rekonstrukcijai atlikti patirtos sąnaudos, pripažintina, jog palūkanos, kurios yra betarpiškai susijusios su šia prievole, taip pat neatskaitytinos.

Pabrėžtina, jog Pelno mokesčio įstatymo 31 str. 1 d. 13 p. numato, kad iš pajamų negali būti atskaitomos kitos, nesusijusios su pajamų uždirbimu ir neįprastinės vieneto vykdomai veiklai sąnaudos bei sąnaudos, nelaikomos leidžiamais atskaitymais pagal šį įstatymą. Tokiu būdu, pagal Pelno mokesčio įstatymą leidžiamais atskaitymais pripažintinos tik tokios faktiškai ūkio subjekto patirtos išlaidos, kurios yra ne tik pagrįstos galiojančiais sandoriais, juridinę galią turinčiais dokumentais, bet ir atitinka ūkio subjekto vykdomos veiklos pobūdį bei buvo būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti. Komisijos teigimu, išlaidos, susijusios su rekonstrukcijos finansavimu, laikytinos įprastinėmis ūkio subjekto išlaidomis, betarpiškai susijusiomis su pajamų uždirbimu, dėl to atitinka Pelno mokesčio įstatymo 17 str. sąlygas. Teismo vertinimu, tokia išvada Pelno mokesčio įstatymo taikymo kontekste yra klaidinga, nes, kaip minėta, turto, kuris priklauso ne įmonei, o jos savininkui, rekonstravimo sąnaudos neatskaitomos iš įmonės pajamų, nes įstatymas nenumato tokios galimybės apskritai. Laikantis Komisijos pozicijos, teigiant, kad atitinkamos palūkanos sudarė prielaidas pagerinti turto būklę ir gauti iš jo pajamų ir dėl to jos pripažintinos leidžiamais atskaitymais, tokia pati išvada turėtų būti daroma ir dėl išlaidų, patiriamų kreditui apmokėti.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad centrinis mokesčių administratorius pagrįstai į leidžiamus atskaitymus pareiškėjai neleido įtraukti palūkanų už paskolą, skirtą pareiškėjos savininkui nuosavybės teise priklausančio ir įmonei perduoto naudotis pastato rekonstrukcijai atlikti. Dėl nurodytų motyvų atsakovės skundas tenkintinas, o Komisijos sprendimas naikinamas (ABTĮ 88 str. 2 p.).

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 2 p., 127 str.,

Rezoliucinė dalis

nusprendė:

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundą tenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2015-06-22 sprendimą Nr. S-112(7-87/2015) ir palikti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2015-03-26 sprendimą Nr. 69-30 nepakeistą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.