Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis, eA-877-602/2019

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Nutartis
Data: 2019-06-19
Bylos Nr.: eA-877-602/2019
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-02102-2017-8
Bylos rūšis: administracinė byla
Rezultatas: Sprendimas paliktas nepakeistas

Teisėjai: Veslava Ruskan, Milda Vainienė, Arūnas Dirvonas
Pareiškėjas: E. D.
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR FM

Kategorijos

12.13Gyventojų pajamų mokestis

Administracinė byla Nr. eA-877-602/2019Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02102-2017-8Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.; 12.13.1.2. (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASNUTARTISLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2019 m. birželio 19 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Mildos Vainienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos E. D. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos E. D. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) atliko pareiškėjos E. D. (toliau – ir pareiškėja) mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. VMI 2016 m. gruodžio 15 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-734, kuriuo apskaičiavo pareiškėjai 145 600,10 Eur mokėtino gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM). VMI 2017 m. vasario 21 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-77 „Dėl patikrinimo akto patvirtinimo“ (toliau – ir Sprendimas) patvirtino 2016 m. gruodžio 15 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-734 (toliau – ir Patikrinimo aktas) ir jame pareiškėjai apskaičiuotą 145 600,10 Eur GPM bei papildomai pareiškėjai apskaičiavo 68 418 Eur GPM delspinigius, taip pat skyrė 29 120 Eur GPM baudą. Pareiškėja, nesutikdama su šiuo VMI sprendimu, 2017 m. kovo 14 d. kreipėsi su skundu į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK), kuri 2017 m. gegužės 26 d. priėmė sprendimą Nr. S-116(7-62/2017) (toliau – ir MGK Sprendimas) patvirtinti VMI 2017 m. vasario 21 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5).

Šalies argumentai

2. Pareiškėja E. D. kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti MGK 2017 m. gegužės 26 d. sprendimą Nr. S-116 (7-62/2017); 2) panaikinti VMI 2017 m. vasario 21 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31 -5)FR0682-77; 3) panaikinti VMI 2016 m. gruodžio 15 d. patikrinimo aktą Nr.(21.60-32) FR0680-734.

3. Pareiškėja paaiškino, kad ji buvo įsitikinusi, jog jos patikrinimą atlieka Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), tačiau Patikrinimo akte nurodyta, kad pareiškėjos mokestinį patikrinimą atliko centrinis mokesčių administratorius, t. y. VMI pareigūnė, taip pat nurodyta, kad ji pareiškėjos patikrinimą pradėjo būtent Vilniaus AVMI kontrolės departamento direktoriaus pasirašyto 2015 m. rugsėjo 2 d. pavedimo tikrinti pagrindu. Tačiau pagal mokestinių patikrinimų atlikimą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas centrinis mokesčių administratorius negalėjo pradėti patikrinimo pagal vietos mokesčių administratoriaus pavedimą. Taigi nesant VMI viršininko pavedimui tikrinti, centrinio mokesčio administratoriaus patikrinimas net negali būti laikomas pradėtu. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nesivadovavo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) bei VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintomis Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) nuostatomis, kurios yra privalomos ir aiškiai nustato mokestinių patikrinimų atlikimo tvarką, nes pavesti centriniam mokesčių administratoriui atlikti patikrinimą gali tik pats centrinis mokesčių administratorius, o struktūriniai pakeitimai inspekcijos viduje negali būti laikomi pagrindu nesivadovauti įstatymu bei kitais galiojančiai teisės aktais.

4. Pareiškėja vertino, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius neįvykdė šio įpareigojimo ir apskaičiuodamas mokėtinas sumas nesurinko pakankamai duomenų, o turimą informaciją įvertino neteisingai. Mokesčių administratorius pareiškėjos pajamų ir išlaidų vertinimą atliko formaliai. Paaiškino, kad J. Ž. kartu su savo partneriu V. Č. susidomėjo galimybėmis investuoti ir vystyti verslą Lietuvoje ir paskatino pareiškėją įkurti uždarąją akcinę bendrovę (toliau – ir UAB) „Magneta LT“, kuri vykdė ekspedijavimo veiklą. Dėl pareiškėjai nežinomų priežasčių J. Ž. pats asmeniškai nepageidavo tiesiogiai dalyvauti Lietuvoje įsteigtų ir veikiančių bendrovių valdyme, jis taip pat nenorėjo asmeniškai atidaryti sąskaitų Lietuvos komerciniuose bankuose. Investicinę ir komercinę veiklą minėti verslininkai realiai vykdė per pareiškėją kaip per patikėtinę. Valdyti pritrauktas užsienio investicijas pareiškėjai padėjo verslo partneris J. I. (J. I.). Vykdant susitarimus su J. Ž., į J. I. vardu atidarytas sąskaitas buvo pervedinėjamos lėšos, o jis gautoms pinigų sumoms surašydavo pasaugos raštelius. Pinigus J. Ž. perdavinėjo pareiškėjai grynaisiais pinigais asmeniškai susitikimų metu įvairiose Europos valstybėse, taip pat per bendrovių veikloje samdomų vežėjų vairuotojus. Tam, kad sumažinti grynųjų pinigų srautą, J. Ž. pageidavimu, dalis pinigų į pareiškėjos bei į J. I. sąskaitas, aukščiau nurodytiems tikslams, buvo pervedinėjamos pavedimais iš J. J. sąskaitos Lichtenšteine registruotame banke, nes pareiškėja turėjo galimybę disponuoti minėta banko sąskaita. Atkreipė dėmesį, kad visų šių nagrinėjamų finansinių operacijų esmė buvo vienoda, t. y. bendrovių veiklos finansavimas ir investicinių J. Ž. lėšų kaupimas J. I. vardu atidarytose sąskaitose, pinigus pervedant per pareiškėją kaip tarpininkę. Pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu nebuvo nustatyta jokių aplinkybių, pagrindžiančių, jog pareiškėja galėjo naudotis minėtomis lėšomis kaip savo asmeninėmis pajamomis. Būtent po pradėtų pareiškėjos ir J. I. mokestinių tyrimų J. Ž. pareikalavo grąžinti visas sukauptas lėšas ir apskritai nutraukė bendravimą ne tik su pareiškėja, bet ir su J. I.. Taigi dėl pradėtų kontrolės veiksmų Lietuvoje J. Ž. prarado pasitikėjimą pareiškėja ir J. I., todėl nepatvirtino nurodytų aplinkybių. Taip pat mokesčių administratorius, nesurinkęs pakankamai duomenų, neatsižvelgęs į pareiškėjos paaiškinimus, nepagrįstai atmetė visus pareiškėjos paaiškinimus dėl lėšų, gautų iš A. R. ir nepagrįstai pripažino gautas lėšas iš A. R. pareiškėjos pajamomis.

Šalies argumentai

5. Pareiškėja teigė, kad Patikrinimo akto 5 dalyje ir ginčijamame Sprendime yra neaiškiai, prieštaringai ir painiai aprašoma pareiškėjos pajamų ir išlaidų analizė. Patikrinimo akto 6 dalyje yra konstatuojama, jog 2010–2012 m. laikotarpiu pareiškėja gavo 225644,47 Lt kitų pajamų, kurios turėjo būti apmokestintos. Tačiau nei iš minėtos pajamų ir išlaidų analizės, nei iš kitų Patikrinimo akto duomenų nėra aišku, kurias konkrečiai pareiškėjos gautas lėšas atskirais laikotarpiais mokesčių administratorius laiko jos pajamomis ir kokiai papildomai apskaičiuotos mokesčio sumos daliai nustatyti buvo taikomas nurodomas išlaidų metodas. Taip pat Patikrinimo akto rezoliucinė dalis, kurioje nurodyta, jog dalis mokesčių sumos pareiškėjai apskaičiuota taikant GPM įstatymo nuostatas, o kita dalis apskaičiuota pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, yra nesuprantama, t. y. kaip GPM suma gyventojui gali būti apskaičiuota nesivadovaujant GPM įstatymo nuostatomis bei kokio įstatymo ir kokie straipsniai buvo taikomi apskaičiuojant mokėtinas į biudžetą sumas. Pabrėžė, kad mokesčių administratorius vadovaujasi pareiškėjos ir UAB „Magneta LT santykių aplinkybėmis, tačiau šios bendrovės mokestinis patikrinimas net nebuvo atliktas, taigi mokesčių administratorius pareiškėjos apmokestinimui naudoja duomenys, kurie net nebuvo neginčijamai nustatyti.

Atsiliepimas

6. Atsakovas VMI su pareiškėjos skundu nesutiko ir atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.

7. Atsakovas nurodė, kad vykdydamas 2015 m. rugsėjo 2 d. pavedimą tikrinti Nr. FR0773-2341, jis atliko pareiškėjos mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d., mokestinio patikrinimo tema – Fizinių asmenų pajamų mokestis / gyventojų pajamų mokestis. Pavedimą tikrinti išrašė Vilniaus AVMI, patikrinimą pavesta atlikti Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus III poskyrio vyriausiajai specialistei A. R.. VMI minėtą pavedimą tikrinti 2016 m. lapkričio 9 d. papildė priedu, kuriame nurodė, jog Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus III poskyrio vyriausiąją specialistę A. R. keičia Inspekcijos Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus III poskyrio vyriausiąja specialiste A. R. dėl to, jog dėl Vilniaus AVMI struktūrinių pokyčių pasikeitė mokestinį patikrinimą atliekančio pareigūno pareigos. 2016 m. lapkričio 1 d. buvo užbaigta VMI ir Vilniaus AVMI reorganizacija, t. y. 2016 m. birželio 23 d. VMI viršininko įsakymu Nr. V-341 „Dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos struktūros patvirtinimo“ nuo 2016 m. lapkričio 1 d. panaikintas Vilniaus AVMI Kontrolės departamentas, kuris prijungtas prie VMI, ir įsigaliojo VMI viršininko 2006 m. rugsėjo 15 d. įsakymo Nr. V-305 „Dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos struktūros patvirtinimo“ pakeitimas. Minėtų įsakymų pagrindu Vilniaus AVMI mokestiniai patikrinimai, kurie buvo pradėti iki Vilniaus AVMI Kontrolės departamento prijungimo prie VMI Kontrolės departamento, tęsiami VMI pareigūnų ir rezultatai įforminami vadovaujantis MAĮ 128 straipsnio nuostatomis, sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimamas vadovaujantis MAĮ 132 straipsnio nuostatomis. Todėl pareiškėjos patikrinimo aktą surašė bei sprendimą dėl jo tvirtinimo priėmė VMI.

8. Atsakovas pažymėjo, kad Patikrinimo akte pateikiami suvestiniai duomenys sudaryti remiantis UAB „Magneta LT“ 2015 balandžio 23 d. el. paštu perduotais buhalterinės apskaitos dokumentais, taip pat buvo įvertinti mokestinio patikrinimo metu ir iš UAB „Magneta LT“ gauti dokumentai (avansinės apyskaitos). Mokesčių administratorius patikrinimo metu mokesčius apskaičiavo vadovaudamasis MAĮ 70 straipsniu, nustatęs, jog nėra galimybės mokesčių bazės apskaičiuoti įprastu būdu. UAB „Magneta LT“ operatyvaus patikrinimo metu nustačius, kad UAB „Magneta LT“ skola pareiškėjai kaip atskaitingam asmeniui 2012 m. gruodžio 31 d. sudarė 1 745 157,52 Lt, buvo pagrįstai inicijuotas pareiškėjos mokestinis tyrimas, siekiant nustatyti, iš kokių pajamų šaltinių pareiškėja finansavo įmonės veiklą. Pažymėjo, kad mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu taikytas išlaidų metodas, t. y. tikrinamų mokestinių metų laikotarpiu įvertino pareiškėjos gautas ir GPM apmokestintas pajamas bei kitas pajamas, gautas iš oficialių šaltinių (UAB „Magneta LT“ avansu ar pagal avansines apyskaitas pareiškėjai iš kasos išmokėtas lėšas) ir jos savo asmeninėms reikmėms ir UAB „Magneta LT“ naudai patirtas išlaidas grynaisiais pinigais. Pareiškėja nepateikė jokių objektyvių įrodymų, pagrindžiančių jos argumentus, kad UAB „Magneta LT“ išlaidoms apmokėti ji naudojo ne savo, o, jos teigimu, artimo draugo J. Ž. lėšas. Surinkta pakankamai duomenų, suteikiančių pagrindo išvadoms, jog pareiškėjos, J. I. paaiškinimai bei pasaugos rašteliai nepagrindžia jose nurodytos pinigų sumos gavimo fakto. Atsakovas vertino, kad pareiškėja savo veiksmais siekė mokestinės naudos kaip vienintelio / pagrindinio tikslo, todėl 264 391,60 Lt yra J. I. pareiškėjai grąžintos lėšos. Pareiškėjos iš S. (A.) B. ir J. J. gautos piniginės lėšos pripažįstamos kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos pajamomis, o ne piniginėmis lėšomis gautomis iš J. Ž.. Atkreipė dėmesį, kad sanatorijos bei SPA centrai nurodė, jog A. R. nesinaudojo minėtų bendrovių paslaugomis. Piniginių lėšų panaudojimas A. R. asmeniniams poreikiams tenkinti grindžiamas tik pareiškėjos paaiškinimais, kitų tiesioginių įrodymų nėra pateikta.

II.

9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimu pareiškėjos E. D. skundą atmetė.

10. Teismas byloje esančiais rašytiniais įrodymais, be kita ko, nustatė, kad VMI 2016 m. lapkričio 9 d. priėmė 2015 m. rugsėjo 2 d. pavedimo tikrinti Nr. (4.65)FR0773-2341 priedą Nr. (21.59-32)FR0773-2775, kuriuo pakeitė Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus III poskyrio vyriausiąją specialistę A. R. į VMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus III poskyrio vyriausią specialistę A. R.. Kaip pakeitimo priežastį nurodė Vilniaus AVMI struktūrinius pokyčius dėl kurių pasikeitė mokestinį patikrinimą atliekančio pareigūno pareigos. Apie šį priedą pareiškėja buvo informuota VMI 2016 m. lapkričio 15 d. raštu Nr. (21.165)RKD-84. VMI 2016 m. gruodžio 15 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-734, kuriuo apskaičiavo pareiškėjai 145 600,10 Eur mokėtino GPM: 47 454,18 Eur – apskaičiuota taikant GPM įstatymo nuostatas, o 98 145,92 Eur apskaičiuota taikant mokesčių administratoriaus įvertinimą pagal MAĮ 70 straipsnį. VMI 2017 m. vasario 21 d. priėmė sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-77 „Dėl patikrinimo akto patvirtinimo“, kuriuo nusprendė patvirtinti Patikrinimo aktą ir jame pareiškėjai apskaičiuotą 145 600,10 Eur GPM, taip pat apskaičiavo 68 418 Eur GPM delspinigių bei skyrė 29 120 Eur GPM baudą. Pareiškėja dėl šio VMI sprendimo 2017 m. kovo 14 d. kreipėsi su skundu į MGK, kuri 2017 m. gegužės 26 d. priėmė sprendimą Nr. S-116(7-62/2017) patvirtinti VMI 2017 m. vasario 21 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5).

Žemesnės instancijos teismas

11. Teismas dėl pareiškėjos argumento, jog buvo padaryti atlikto mokestinio patikrinimo procedūros pažeidimai, nurodė, kad iš teisinio reguliavimo matyti, jog tiek VMI, tiek teritoriniams mokesčių administratoriams yra numatyta funkcija kontroliuoti mokesčių apskaičiavimą, deklaravimą ir sumokėjimą, ši funkcija yra įgyvendinama atliekant mokestinius patikrinimus. Teismas pažymėjo, kad Taisyklių 29 punktas nereikalauja, jog keičiantis pareigūnui būtų priimamas naujas pavedimas, šiuo atveju pakanka užpildyti pavedimo tikrinti priedą. Todėl teismas sprendė, kad VMI, atlikdama mokestinį patikrinimą, nepažeidė teisinio reguliavimo ir laikėsi nustatytų procedūrų.

12. Dėl VMI Sprendimo ir Patikrinimo akto pagrįstumo teismas nurodė, kad iš Patikrinimo akto 6 punkto, matyti, jog išlaidų metodas buvo taikomas 2 256 447,47 Lt gautoms pareiškėjos pajamoms, kurioms 98 145,92 Eur GPM buvo apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, o teisę apskaičiuoti mokesčius šiuo būdu nustato MAĮ 70 straipsnio 1 dalis. Teismas pažymėjo, kad lėšos, kurioms GPM buvo apskaičiuotas vadovaujantis GPM įstatymo nuostatomis, yra nurodytos Patikrinimo akto 2, 4.1, 4.2 ir 7 punktuose. Teismas atkreipė dėmesį, kad MGK, siekdama tinkamai ištirti susiklosčiusią situaciją ir nustatyti, ar buvo pažeistas Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnis, paprašė VMI pateikti pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu iš UAB „Magneta LT“ gautus dokumentus (avansines apyskaitas), kadangi nustatyta, jog Patikrinimo akte pateikiami suvestiniai duomenys nenurodant jų šaltinio, sudaryti remiantis UAB „Magneta LT“ 2015 m. balandžio 23 d. el. paštu perduotais buhalterinės apskaitos dokumentais. Prašomą informaciją VMI pateikė 2017 m. gegužės 11 d. Teismas nustatė, jog MGK Sprendime buvo konstatuota, kad mokesčių administratoriaus surinkta nagrinėjamos bylos medžiaga yra su trūkumais, t. y. prie Patikrinimo akto nepridėti UAB „Magneta LT“ atskaitingo asmens – pareiškėjos ir UAB „Magneta LT“ kasos suvestiniai registrai, iš kurių aiškiai matyti, kad pareiškėja grynaisiais pinigais atsiskaitydavo su UAB „Magneta LT“ paslaugų teikėjais ar prekių tiekėjais, patirtas išlaidas įformindavo avansinėmis apyskaitomis. Minėti trūkumai MGK nebuvo vertintini kaip esminiai, kadangi nustatyta, jog pareiškėja nuo 2008 m. birželio 2 d. iki 2013 m. balandžio 23 d. dirbo UAB „Magneta LT“ bendrovės vadove ir iki 2013 m. sausio 19 d. valdė 50 proc. bendrovės akcijų, mokestinio patikrinimo metu teikė mokesčių administratoriui jo prašomus buhalterinės apskaitos registrus. Taip pat nustatyta, kad pareiškėja, teikdama pastabas dėl Patikrinimo akto, neprašė paaiškinti jai kilusių neaiškumų, nei atsakovui, nei MGK nepateikė jokių duomenų, kurie paneigtų Patikrinimo akto teisingumą. Teismas, įvertinęs MGK nustatytas aplinkybes, ištyręs byloje esančius įrodymus, atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėja ir teismui nepateikė jokių konkrečių duomenų, paneigiančių Patikrinimo akto teisingumą, sprendė, jog nėra pagrindo abejoti MGK išvada, kad procedūrinis pažeidimas buvo neesminis. Todėl teismas vertino, kad Patikrinimo aktas atitiko VAĮ 8 straipsnio reikalavimus, kadangi šis aktas yra išsamus, aiškus, tinkamai pagrįstas ir motyvuotas.

13. Dėl faktinių aplinkybių vertinimo atliekant mokestinį patikrinimą teismas nurodė, kad šiuo atveju yra nustatyta, jog pareiškėja nei MGK, nei VMI, nei teismui nepateikė jokių rašytinių įrodymų, kurie patvirtintų pareiškėjos teiginius, kad lėšos buvo gautos iš J. Ž., o vėliau jai grąžintos grynaisiais. Todėl VMI Patikrinimo akte, apskaičiuodama pareiškėjai mokėtiną GPM, pagrįstai jų nelaikė neapmokestinamomis. Teismas taip pat nurodė, kad pareiškėja nei VMI, nei MGK, nei teismui nepateikė jokių rašytinių įrodymų, kurie pagrįstų jos teiginius dėl piniginių lėšų iš A. R. gavimo, nenurodė nei kokiais laikotarpiais, kokiose sanatorijose ar SPA centruose lankėsi, nei kiek piniginių lėšų tam buvo išleista. Todėl teismas padarė išvadą, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas GPM, pažeidimo nepadarė, o MGK 2017 m. gegužės 26 d. sprendimas Nr. S-116 (7-62/2017), VMI 2017 m. vasario 21 d. sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-77 ir VMI 2016 m. gruodžio 15 d. patikrinimo aktas Nr.(21.60-32) FR0680-734 yra teisėti bei pagrįsti.

III.

14. Pareiškėja E. D. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti.

15. Pareiškėja nurodo, kad pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą, neįvertino visų apmokestinimui reikšmingų faktinių aplinkybių ir neteisingai vadovavosi apmokestinimą GPM reguliuojančių teisės aktų nuostatomis, t. y. teismas iš esmės pakartojo mokesčių administratoriaus argumentus, bet visiškai neatsižvelgė į tai, kad mokesčio administratorius visas savo išvadas grindžia tik prielaidomis, pripažindamas, kad UAB „Magnetą LT“ atskaitingo asmens (pareiškėjos) atliktos operacijos yra ne darbuotojos, bet fizinio asmens operacijos, kurios turi būti apmokestinamos GPM. Pažymi, kad mokesčių administratorius formaliai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir netinkamai taikė su apmokestinimu gyventojų pajamų mokesčiu susijusias teisės aktų nuostatas, pažeisdamas turinio viršenybės prieš formą principą. Pirmosios instancijos teismas į šias aplinkybes visiškai neatsižvelgė ir neatskleidė bylos esmės.

16. Pareiškėja teigia, kad jos patikrinimas buvo atliktas bei jo rezultatai įforminti pažeidžiant mokestinių patikrinimų atlikimą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas. Vienas pagrindinių mokestiniams patikrinimams keliamų reikalavimų yra tas, kad pavesti centriniam mokesčių administratoriui atlikti patikrinimą gali tik pats centrinis mokesčių administratorius. Šiuo atveju mokesčių administratorius nurodytos tvarkos nesilaikė, o struktūriniai pakeitimai inspekcijos viduje negali būti laikomi pagrindu nesivadovauti įstatymu bei kitais galiojančiai teisės aktais. Jokie VMI viršininko įsakymai dėl institucijos struktūrinių pakeitimų nesustabdo mokestinių patikrinimų atlikimo tvarką nustatančių Taisyklių bei MAĮ nuostatų galiojimo. Vietos mokesčių administratorius turėjo teisėtą pagrindą iki galo įvykdyti 2015 m. rugsėjo 2 d. pavedimą, t. y. atlikti pareiškėjos mokestinį patikrinimą bei įforminti jo rezultatus. Tačiau nepagrįstai perleidus šią funkciją netinkamam subjektui, toks mokestinis patikrinimas ir jo rezultatai negali būti laikomi pagrįstais bei teisėtais. Pažymi, kad Taisyklių 28 punkte nustatyta, kad patikrinimą atlieka pavedime tikrinti nurodytieji mokesčių administratoriaus pareigūnai. Taigi pagal nagrinėjamą Vilniaus AVMI pavedimą tikrinti, patikrinimą pradėjusį pareigūną be naujo pavedimo pakeisti galėjo patikrinimą tęsti tik to paties mokesčių administratoriaus, t. y. būtent Vilniaus AVMI pareigūnas. Be to, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 147 straipsnį centrinis mokesčių administratorius yra ikiteisminė mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija.

17. Pareiškėja nurodo, kad teismas rašytiniais įrodymais pagrįstus liudytojo paaiškinimus vertino kaip nepakankamus, jų išsamiai nevertino ir į juos neatsižvelgė. Taigi teismas neobjektyviai įvertino visus byloje surinktus įrodymus, suteikdamas didesnę įrodomąją galią atsakovo argumentams. Teismo posėdžio metu liudytojas V. Č. patvirtino visas pareiškėjos nurodytas aplinkybes. Byloje yra pateiktas juridinių asmenų registro išrašas, kuriame nurodyta, jog V. Č. kartu su J. Ž. yra Rusijoje registruotos įmonės „Kontakt“ bendrasavininkai. Taigi tiek rašytiniai įrodymai, tiek paties liudytojo paradimai patvirtina, kad jam yra gerai žinomos aplinkybės, susijusios su piniginių lėšų kaupimo Lietuvoje tikslais, o J. Ž. per Rusijos mokesčių administratoriaus pateikti paaiškinimai yra melagingi.

18. Pareiškėja vertina, kad taip pat labai svarbu pats mokestinės bazės nustatymo ir mokesčio apskaičiavimo pagrįstumas. Mokestinės bazės nustatymas atsispindi Patikrinimo akto priede Nr. 2, t. y. pajamų ir išlaidų suvestinėje atskirais mokestiniais laikotarpiais. Iš mokesčių administratoriaus atlikto GPM apskaičiavimo matyti, kad pareiškėjos mokestinė bazė buvo nustatyta visiškai netinkamai. Mokesčių administratorius savo vertinimu nustato atskirojo laikotarpio (2010, 2011, 2012, 2013, 2014 m.) pareiškėjos apmokestinamas pajamas ir nuo jų apskaičiuoja mokėtiną GPM. Tačiau nustatydamas kito mokestinio laikotarpio (pradedant nuo 2011 m.) mokestinę bazę, pareiškėjos pajamoms priskiria pinigų likutį laikotarpio pradžiai, t. y. lėšas, nuo kurių GPM jau buvo apskaičiuotas praėjusį laikotarpį. Toks mokesčio bazės nustatymas prieštarauja visiems mokesčių apskaičiavimo principams, yra visiškai nepagrįstas ir negali būti laikomas mokestinės prievolės nustatymo pagrindu. Taigi Patikrinimo aktas negalėjo būti patvirtintas ginčijamu Sprendimu, tačiau pirmosios instancijos teismas šių aplinkybių neįvertino ir nepagrįstai pareiškėjos atmetė.

Atsiliepimas

19. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjos apeliacinį skundą prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti ir pateikia tokius pačius argumentus, kuriuos nurodė atsiliepime į pareiškėjos patikslintą skundą pirmosios instancijos teismui.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

20. VMI atliko pareiškėjos E. D. mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. VMI 2016 m. gruodžio 15 d. surašė patikrinimo aktą, kuriuo apskaičiavo pareiškėjai 145 600,10 Eur mokėtino gyventojų pajamų mokesčio. VMI 2017 m. vasario 21 d. Sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą ir jame pareiškėjai apskaičiuotą 145 600,10 Eur GPM bei papildomai pareiškėjai apskaičiavo 68 418 Eur GPM delspinigius, taip pat skyrė 29 120 Eur GPM baudą. MGK Sprendimu patvirtintas VMI Sprendimas.

21. VMI Patikrinimo aktas bei Sprendimas patvirtina, kad 98145,92 Eur GPM apskaičiuota taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą bei 47454,18 Eur GPM apskaičiuota tiesiogiai taikant GPMĮ nuostatas.

22. VMI patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjos išlaidos viršijo pajamas: 2010 m. – 344962,50 Lt, 2011 m. – 133536,70 Lt ir 2012 m. 1777948,27 Lt. Vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu bei Taisyklių 4.1 ir 6.3.3 papunkčių nuostatomis, patikrinimo metu pripažinta, kad pareiškėja 2010–2012 m. gavo kitas pajamas, kurios, vadovaujantis GPMĮ 22 straipsnio 3 dalimi, priskiriamos B klasės pajamoms bei pagal GPMĮ 6 straipsnį apmokestinamos taikant 15 proc. GPM tarifą.

23. VMI, įvertinusi pareiškėjos vykdytus akcijų pirkimo ir pardavimo sandorius bei vadovaudamasi GPMĮ 6, 8 straipsnių, 17 straipsnio 30 dalies, 19, 22 straipsnių nuostatomis, konstatavo, kad pareiškėja 2012 m. už akcijų pardavimą privalėjo deklaruoti gautas pajamas bei patirtas išlaidas ir nuo 6428,77 Lt apmokestinamųjų pajamų apskaičiuoti mokėtiną GPM, deklaruoti ir apskaičiuoti mokėtiną GPM nuo 2013 m. gautų apmokestinamųjų pajamų – 117015,39 Lt ir nuo 2014 m. gautų apmokestinamųjų pajamų už akcijų pardavimą – 34195,84 Lt, t. y. nuo šių gautų apmokestinamųjų pajamų apskaičiuoti ir sumokėti 15 proc. GPM.

24. Mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu gavo 916709,96 Lt kitas su darbo santykiais nesusijusias ir ne individualios veiklos pajamas, kurios GPMĮ nustatyta tvarka nebuvo apmokestintos, iš jų: 2010 m. – 482188 Lt, 2011 m. – 345280 Lt, 2012 m. – 17199,92 Lt, 2013 m. – 20181,63 Lt, 2014 m. – 51860,41 Lt, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnį apmokestinamos taikant 15 proc. pajamų mokesčio tarifą.

25. Dėl atlikto patikrinimo procedūrų atsakovas konstatavo, kad VMI patikrinimas pradėtas pagal pavedimą tikrinti, išrašytą Vilniaus AVMI, patikrinimą pavesta atlikti Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus III poskyrio vyriausiajai specialistei A. R.. VMI minėtą pavedimą tikrinti 2016 m. lapkričio 9 d. papildė priedu, kuriame nurodė, jog A. R. keičia VMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus III poskyrio vyriausiąja specialiste A. R., pakeitimo motyvas – dėl Vilniaus AVMI struktūrinių pokyčių pasikeitė mokestinį patikrinimą atliekančio pareigūno pareigos. Byloje pateiktas VMI raštas, kuriuo pareiškėja informuojama apie pasikeitusias aplinkybes. VMI surašė Patikrinimo aktą, kurį VMI patvirtino Sprendimu.

V.

26. Nagrinėjamoje byloje skundžiamu sprendimu pareiškėjos mokestinė nepriemoka yra nustatyta centrinio mokesčio administratoriaus sprendimu, kuris patvirtintas MGK išnagrinėjus skundą. Pareiškėja viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu ginčijo sprendimą dėl procedūros pažeidimo, būtent dėl patikrinimo metu pasikeitusio viešojo administravimo subjekto (VMI), kuris pagal teisės aktus priskirtas prie institucijų, nagrinėjančių mokestinius ginčus, o ne priimančius sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo.

27. MAĮ 2 straipsnio 22 dalyje nustatyta, kad mokestiniai ginčai – ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą).

28. MAĮ 25 straipsnio 2 dalyje (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1159 redakcija) nustatyta, kad <...> centrinis mokesčių administratorius gali atlikti visas pagal šį Įstatymą vietos mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtas funkcijas, jeigu tai yra nustatyta centrinio mokesčių administratoriaus nuostatuose.

29. MAĮ 145 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokestiniams ginčams šiame Įstatyme nustatoma ir reglamentuojama privaloma ikiteisminė jų nagrinėjimo procedūra. Ši nuostata neriboja mokesčių mokėtojo teisės po atitinkamo centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo dėl mokestinio ginčo tiesiogiai kreiptis į teismą.

30. MAĮ 147 straipsnyje nustatyta, kad mokestinius ginčus nagrinėja centrinis mokesčių administratorius, Mokestinių ginčų komisija (toliau – ikiteisminės mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos) ir teismas.

31. <...> Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos, reglamentuojančios mokesčių administratoriaus sprendimų apskundimą, nėra iki galo nuosekliai suderintos viena su kita. Todėl aiškinant jas svarbu atsižvelgti į įstatymo leidėjo tikslą ir aiškinti tas teisės normas sistemiškai. Mokesčių administravimo įstatymo 145 straipsnio 1 dalyje (čia ir toliau remiamasi 2016 m. gruodžio 28 d. VMI sprendimo priėmimo metu galiojusiomis teisės normomis) nustatyta, kad mokestiniams ginčams šiame įstatyme nustatoma ir reglamentuojama privaloma ikiteisminė jų nagrinėjimo procedūra. Nustatydamas šią taisyklę, įstatymų leidėjas siekė, kad dėl įrodymų gausos, mokesčių ir delspinigių apskaičiavimų aritmetinio sudėtingumo, mokestinis ginčas, prieš patekdamas į teismą, būtų išnagrinėjamas bent vienos mokestinius ginčus nagrinėjančios ikiteisminės institucijos, kad įrodymai ir skaičiavimai būtų patikrinti specializuotas finansines ir teisines žinias turinčių specialistų. Įstatyme nėra nustatyta, kad būtina dvipakopė ikiteisminio mokestinio ginčo nagrinėjimo tvarka. Taigi, norint kad būtų laikomasi ikiteisminės mokestinio ginčo nagrinėjimo tvarkos, pakanka, jog mokestinis ginčas būtų išnagrinėtas arba centrinio mokesčių administratoriaus arba mokestinių ginčų komisijos. Taigi, įstatymo leidėjas, be kita ko, suteikė kompetenciją centriniam mokesčių administratoriui veikti kaip vietos mokesčių administratoriui, be kita ko, suteikė teisę nagrinėti pastabas dėl patikrinimo akto, patvirtinti patikrinimo aktą, apskaičiuoti delspinigius ir skirti baudas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 3 d. nutartį byloje Nr. A-598-575/2019).

32. <...> tai, kad Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmė ne vietos mokesčių administratorius (Vilniaus AVMI), o centrinis mokesčių administratorius (VMI), kuriam MAĮ yra priskirta mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo kontrolės funkcija, įvertinus nagrinėjamoje byloje susiklosčiusią situaciją, kad nuo 2016 m. lapkričio 1 d. Vilniaus AVMI Kontrolės departamentas prijungtas prie VMI Kontrolės departamento, nesudaro pagrindo išvadai, kad Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo buvo priimtas pažeidžiant nustatytą tvarką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. gegužės 8 d. nutartį byloje Nr. A-829-575/2019).

33. Remiantis minėtomis MAĮ normomis bei teismų praktika, suformuota minėtose analogiškose bylose, darytina išvada, kad nepagrįsti yra pareiškėjos apeliacinio skundo argumentai (kurie buvo išnagrinėti MGK ir pirmosios instancijos teismo) dėl pareiškėjos mokestinės nepriemokos nustatymo centrinio mokesčio administratoriaus sprendimu, kuris patvirtintas MGK išnagrinėjus skundą. Nagrinėjamoje mokestinėje byloje procedūros nebuvo pažeistos nei dėl to, kad patikrinimo metu pasikeitė viešojo administravimo subjektas (VMI), kuris pagal teisės aktus priskirtas prie institucijų, nagrinėjančių mokestinius ginčus, nei dėl to, kad mokestinį ginčą išnagrinėjo viena ikiteisminė mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija. Pažymėtina, kad pareiškėja nenurodė ir byloje nenustatytos aplinkybės, patvirtinančios, kad dėl patikrinimo metu pasikeitusio viešojo administravimo subjekto pareiškėja negalėjo įgyvendinti (ar jai iš esmės būtų apsunkintas įgyvendinimas) jos kaip mokestinio ginčo šalies (mokesčio mokėtojo) teisių ir pareigų, pvz. pareiškėja dėl to negalėjo susipažinti su dokumentais, pateikti paaiškinimus ar dokumentus. Priešingai, pareiškėjai buvo pranešta apie pasikeitusias aplinkybes, o pareiškėja nenurodė, kad ji kaip mokesčių mokėtoja mokestiniame ginče dėl šio pasikeitimo negalėjo įgyvendinti savo teisių, įtvirtintų konkrečiuose normose ar atsirandančių įgyvendinant tam tikrus teisės principus.

VI.

34. Minėta, kad 98145,92 Eur GPM suma pareiškėjai apskaičiuota pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikant MAĮ 70 straipsnį.

35. Dėl būtinumo konkrečiu atveju skaičiuoti mokestį taikant MAĮ 70 straipsnį VMI akcentavo, kad UAB „Magneta LT“ operatyvaus patikrinimo metu nustačius, jog UAB „Magneta LT“ skola pareiškėjai kaip atskaitingam asmeniui 2012 m. gruodžio 31 d. sudarė 1 745 157,52 Lt, buvo inicijuotas pareiškėjos mokestinis tyrimas, siekiant nustatyti, iš kokių pajamų šaltinių pareiškėja finansavo įmonės veiklą. 2015 m. atlikto mokestinio tyrimo metu nustačius, kad 2010–2012 m. pareiškėjos patirtos išlaidos viršijo minėtu laikotarpiu gautas ir disponuojamas pajamas, buvo inicijuotas pareiškėjos mokestinis patikrinimas. Mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu taikytas Taisyklėse numatytas išlaidų metodas, t. y. tikrinamų mokestinių metų laikotarpiu įvertino pareiškėjos gautas ir GPM apmokestintas pajamas bei kitas pajamas, gautas iš oficialių šaltinių (UAB „Magneta LT“ avansu ar pagal avansines apyskaitas pareiškėjai iš kasos išmokėtas lėšas) ir jos savo asmeninėms reikmėms ir UAB „Magneta LT“ naudai patirtas išlaidas grynaisiais pinigais. Konkrečiai kalendorinių metų dienai nustatytas pajamų trūkumas tos dienos išlaidoms padengti įvertintas kaip pajamos, gautos iš nežinomų šaltinių ir neapmokestintos GPMĮ nustatyta tvarka.

36. VMI nustatė, kad pareiškėja 2008–2013 m. valdė 50 proc. UAB „Magneta LT“ akcijų bei buvo bendrovės darbuotoja. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2010–2013 m. UAB „Magneta LT“ atskaitingam asmeniui (pareiškėjai) pagal avansines apyskaitas išmokėjo pavedimu arba grynaisiais pinigais 13 193 776,25 Lt (pinigai gauti iš tiekėjų, iš įmonės kasos, išgryninti iš įmonės banko sąskaitų). Pareiškėja, kaip atskaitingas asmuo, bendrovės reikmėms 2010–2013 m. panaudojo 12 270 894,02 Lt banko pavedimu arba grynaisiais pinigais.

37. VMI, spręsdama dėl pareiškėjos nurodomų pajamų šaltinių, nesivadovavo pareiškėjos paaiškinimais dėl to, kad pareiškėja nepateikė jokių objektyvių įrodymų, pagrindžiančių jos argumentus, jog UAB „Magneta LT“ išlaidoms apmokėti ji naudojo ne savo, o, jos teigimu, artimo draugo J. Ž. lėšas. VMI konstatavo, kad pareiškėja nepateikė jokių rašytinių įrodymų, patvirtinančių, jog grynuosius pinigus ji iš minėto asmens gavo ir jam grąžino, taip pat nepateikė J. Ž. įgaliojimo ar atstovavimo sutarties, paskolos ar piniginių lėšų pasaugos sutarčių ar kitų rašytinių dokumentų. VMI konstatavo, kad, kaip MGK pagrįstai pažymėjo, pareiškėjai, kaip UAB „Magneta LT“ vadovei, turėjo būti akivaizdu, jog įmonės finansavimui skirti ir gauti grynieji pinigai pirmiausiai turi būti pajamuojami įmonės kasoje, o tik po to išleidžiami jos reikmėms. VMI pripažino abejotinais pareiškėjos paaiškinimus, jog ji į J. Ž. kreipdavosi, kai įmonei reikėdavo pinigų, iš J. Ž. gavusi apie 2 mln. Lt UAB „Magneta LT“ veiklai finansuoti bei kitas pinigų sumas, kurias į UAB „Magneta LT“ kasą įnešė J. I. (daugiau nei 3 mln. Lt), kurios vėliau buvo panaudotos UAB „Magneta ir transportas“ veiklai, taip pat iš J. Ž. pinigų už 343000 Lt asmenine nuosavybe įsigijo butą bei jį įsirengė.

38. Pastebėtina, kad pareiškėjos iniciatyva pirmosios instancijos teisme buvo apklaustas liudytoju Rusijos pilietis V. Č., kuris pareiškėjos tvirtinimu žinojo visus aukščiau nurodytus susitarimus dėl Lietuvos bendrovių finansavimo bei lėšų kaupimo Lietuvos bankuose atidarytose sąskaitose. Liudytoju apklausto asmens paaiškinimai yra bendro pobūdžio, nurodant, kad jis buvo atsakingas už techninio pobūdžio klausimus, bet ne už finansus, ir žino tik tai, kad pinigus jie (kartu su J. Ž.) perduodavo pareiškėjai Maskvoje arba per vairuotojus, arba Lietuvoje. Todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai pripažino liudytojo paaiškinimus nepakankamu įrodymu, pagrindžiančiu pareiškėjos paaiškinimus dėl jos nurodomų pajamų šaltinių. Taigi VMI išvados dėl pareiškėjos nurodomų minėtų pajamų šaltinių, nepaneigtos.

39. Taigi VMI pagrįstai sprendė, kad pareiškėjos 2010–2012 m. 2 256 447,47 Lt išlaidos grynaisiais pinigais, viršijo pareiškėjos disponuojamas pajamas ir šioms išlaidoms (UAB „Magneta LT“ išlaidoms pagal finansines apyskaitas apmokėti, valiutos pirkimui ir J. I. pervestoms lėšoms) padengti pareiškėja naudojo kitas, nedeklaruojamas pajamas, kurios nebuvo apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka. Mokesčių administratorius pagrįstai nustatė 2 256 447,47 Lt kaip GPM bazę ir apmokestino pareiškėjos kitas, gautas iš nežinomų šaltinių, pajamas.

40. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

41. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012 ir kt.).

42. Mokesčių administratorius, nustatęs, kad pareiškėja gavo pajamų iš nenustatytų šaltinių, kurios nebuvo apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka, pagrįstai apmokestino šias pajamas taikydamas MAĮ 70 straipsnį, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Pajamų gavimas iš nenustatytų šaltinių ir jų nedeklaravimas neabejotinai sudaro pagrindą mokesčių administratoriui konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, kas pagal įstatymą sudaro pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gegužės 9 d. nutartį byloje Nr. A-556-602/2018).

43. Iš ginčijamo mokesčių administratoriaus sprendimo ir Patikrinimo akto matyti, kad mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjos patirtos išlaidos viršija gautas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka apmokestinamas pajamas, t. y. mokėtojas gavo kitų pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kuriomis ir dengė patirtas išlaidas, tačiau šių gautų kitų pajamų nedeklaravo bei mokėti į biudžetą priklausančių mokesčių nuo šių pajamų neapskaičiavo ir nesumokėjo, todėl šios nustatytos aplinkybės sudarė pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį nuostatas.

44. Mokesčių administratoriaus išvada dėl būtinumo taikyti MAĮ 70 straipsnį nuostatas yra paremta mokesčių administratoriaus surinktais įrodymais, kurie buvo surinkti mokestinio patikrinimo metu, bei išsamiai įvertinti. Taigi mokesčių administratorius tinkamai vykdė savo įrodinėjimo pareigą. MGK patvirtino mokesčių administratoriaus išvadų pagrįstumą. MGK papildomai ištyrė ir teisingai įvertino papildomus įrodymus, dėl kurių pareiškėja kėlė abejones. Pirmosios instancijos teismas, vertindamas mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumą, pagrįstai sprendė, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai buvo pakankami tam, kad priimtas administracinis sprendimas būtų pripažintas pagrįstas. Minėta, kad teismas surinko papildomus įrodymus (apklausė pareiškėjos prašomą liudytoją), teisingai juos įvertino. Teismo išvados ir įrodinėjimo naštos paskirstymas mokestiniame ginče taikant MAĮ 70 straipsnį atitinka šią normą bei jos aiškinimo ir taikymo minėtą praktiką.

45. Dėl pareiškėjos apeliacinio skundo argumento, susijusio su MAĮ 70 straipsnio taikymu, būtent su mokestinės bazės šioje sprendimo dalyje nustatymu, akcentuotina, kad šis skundo argumentas nebuvo nurodytas nei skunde, paduotame MGK, nei skunde paduotame pirmosios instancijos teismui. Bylos nagrinėjimas apeliacinėje instancijoje nėra bylos nagrinėjimas iš naujo, apeliacijos ribos negali būti platesnės, negu bylos nagrinėjimas pirmosios instancijos teisme. Taigi pareiškėja nepagrįstai apeliacijoje remiasi argumentu, kuris nebuvo nurodytas viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu.

VII.

46. Minėta, kad dalis paskaičiuotos GPM sumos (47454,18 Eur) pareiškėjai apskaičiuota tiesiogiai taikant GPMĮ nuostatas (dėl tikrinamuoju laikotarpiu į pareiškėjos asmeninę sąskaitą fizinių asmenų J. J. (827468 Lt), S. (A.) B. (41174 Lt) ir A. R. (48067,69 Lt) pervestų piniginių lėšų pripažinimo pareiškėjos GPM apmokestinamosiomis pajamomis (iš viso 916709,69 Lt) bei 157640 Lt apmokestinamųjų pajamų, gautų už UAB „Magneta LT“ akcijų pardavimą, apmokestinimo).

47. Pareiškėja mokestinio ginčo metu nekvestionavo klausimų dėl GPMĮ konkrečių nuostatų taikymo, mokesčių administratoriui nustačius minėtus faktus. Pareiškėja kvestionavo mokesčių administratoriaus padarytas išvadas dėl faktinių aplinkybių, būtent gautų iš fizinių asmenų sumų pobūdžio, dėl jų nepripažinimo apmokestinamomis pajamomis pagal GPMĮ.

48. Mokesčių administratoriaus išvados yra paremtos mokesčių administratoriaus surinktais įrodymais, kurie buvo surinkti mokestinio patikrinimo metu, bei išsamiai įvertinti. MGK patvirtino mokesčių administratoriaus išvadų pagrįstumą. Pirmosios instancijos teismas, vertindamas mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumą, pagrįstai sprendė, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai buvo pakankami tam, kad priimtas administracinis sprendimas būtų pripažintas pagrįstas. Pažymėtina, kad pareiškėjos abejonės yra grindžiamos tik pareiškėjos paaiškinimais, nesant mokestinėje byloje jokių kitų įrodymų. Mokesčių administratorius savo iniciatyva rinkęs įrodymus, nenustatė pareiškėjos nurodomų aplinkybių, taigi pagrįstai nesivadovavo pareiškėjos paaiškinimais.

49. Pareiškėja viso mokestinio ginčo metu nurodė, kad jai yra neaiškus mokesčių administratoriaus sprendimas 98145,92 Eur GPM apskaičiuoti taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą bei 47454,18 Eur GPM apskaičiuoti tiesiogiai taikant GPMĮ nuostatas, taigi neaišku, kokiu pagrindu paskaičiuota 98145,92 Eur GPM, jeigu netaikant GPMĮ.

50. Skundžiamas Sprendimas, t. y. tiek Sprendimo dalis, priimta skaičiuojant mokestį remiantis MAĮ 70 straipsniu, tiek Sprendimo dalis, priimta skaičiuojant mokestį ir tiesiogiai taikant GPMĮ, priimtas, t. y. GPM paskaičiuotas GPMĮ pagrindu, tik pirmu atveju mokesčio bazė nustatyta remiantis MAĮ 70 straipsniu ir pajamos apmokestintos kaip pagal konkrečias GPMĮ neidentifikuotos pajamų rūšys (kitos pajamos, t. y. gautos iš nežinomų šaltinių), antru atveju mokesčio bazė nustatyta remiantis bendromis MAĮ nustatytomis įrodinėjimo taisyklėmis ir pajamos apmokestintos kaip pagal konkrečias GPMĮ normas identifikuotos pajamų rūšys (pajamos už akcijų pardavimą, kitos su darbo santykiais nesusijusias ir ne individualios veiklos pajamos).

51. Taigi visas mokestis paskaičiuotas GPMĮ pagrindu, ir tai aiškiai nurodyta Patikrinimo akte ir Sprendime, tik dalies šio mokesčio skaičiavimo būdas yra MAĮ 70 straipsnis. MAĮ 70 straipsnis yra ne mokesčio nustatymo pagrindas, o skaičiavimo būdas, kartu ir įrodinėjimo procedūra mokestinėje byloje. LVAT 2012 m. gegužės 24 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-1236/2012 pažymima, kad mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.) nelaikomas objektyvios tiesos nustatymu, bet pagal įstatymą yra laikomas pagalbiniais faktiniais duomenimis, kurių negalima nustatyti įprasto įrodinėjimo proceso metu.

52. Teisėjų kolegija konstatuoja, kad atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pareiškėjos apeliacinis skundas atmetamas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjos E. D. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 13 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas DirvonasVeslava RuskanMilda Vainienė