Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Milda Vainienė, dalyvaujant pareiškėjos ŽŪKB „Krekenavos mėsa“ atstovui Tomui Gestautui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos ŽŪKB „Krekenavos mėsa“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (skundą pardavusi institucija), trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo dalies panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Atsakovės nuomone, MGK neteisingai interpretavo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 89 str. nuostatas, reglamentuojančias skundžiamų aktų panaikinimo pagrindus. Nurodė, kad MGK Sprendimu Nr. S-73 panaikino VMI Sprendimo Nr. 69-154 dalį, kuria ŽŪKB „Krekenavos mėsa“ (toliau – ir pareiškėja, Bendrovė) nurodyta sumokėti į biudžetą 129 096 Lt pelno mokesčio (toliau – ir PM), 27 699 Lt PM delspinigius, 12 910 Lt PM baudą, 28 387 Lt socialinio mokesčio (toliau – ir SM), 6 106 Lt SM delspinigius, 2 839 Lt SM baudą, kadangi nagrinėjamu atveju buvo iš esmės pažeista procedūra, būtina PM ir SM patikrinimui pradėti ir atlikti. VMI pabrėžė, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) yra konstatavęs, jog ne kiekvienas formalios procedūros pažeidimas yra pagrindas pripažinti priimtą administracinį aktą neteisėtu, jeigu įstatymas tiesiogiai nenustato tokios procedūros pažeidimo pasekmės; kriterijus, pagal kurį turi būti vertinama procedūros pažeidimo įtaka priimto administracinio akto teisėtumui yra tikimybė, kad dėl šio pažeidimo buvo priimtas nepagrįstas sprendimas. Atsakovės manymu, vien tik nustačiusi faktą, kad Kauno apskrities valstybinės mokesčių (toliau – ir Kauno AVMI) pavedimas tikrinti yra įformintas nesilaikant nustatytos tvarkos, MGK neturėjo pagrindo panaikinti VMI sprendimo, nenustačiusi aplinkybių, kad sprendimas yra nepagrįstas. Pažymėjo, jog padarytas procedūrinis pažeidimas, t. y. pavedime tikrinti nenurodytas PM ir SM, laikytinas neesminiu procedūriniu pažeidimu, yra formalaus pobūdžio ir neturi esminės reikšmės Sprendimo Nr. 69-154 pagrįstumui. VMI įsitikinimu, Sprendimas Nr. 69-154 gali būti panaikintas tik konstatavus, jog į pavedimą tikrinti neįrašius pelno mokesčio ir socialinio mokesčio pavadinimų VMI sprendimas ir Kauno AVMI sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei patikrinimo aktas tapo neteisėtais, nes atsirado tikimybė, jog dėl šių mokesčių neįrašymo į pavedimą tikrinti VMI ir Kauno AVMI priėmė nepagrįstus sprendimus.

Pasak atsakovės, nėra pagrindo teigti, kad dėl tos aplinkybės, jog pavedime tikrinti kaip tikrinimo dalykas nebuvo nurodytas pelno mokestis ir socialinis mokestis, atsirado tikimybė, kad dėl šio pažeidimo buvo priimtas nepagrįstas sprendimas. Paaiškino, kad Kauno AVMI pakartotinio patikrinimo metu buvo tikrinamas gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumas, vertinant ar Bendrovė pagrįstai sudarydama paslaugų teikimo sutartis su verslo liudijimus turinčiais fiziniais asmenimis ir išmokėdama jiems 2 130 988 Lt išmokas už pagal apskaitos dokumentus atliktas gyvulių svėrimo paslaugas, pastarąsias išmokas priskyrė B klasės pajamoms ir nuo jų neskaičiavo GPM. Patikrinimo metu konstatavus, jog Bendrovė sudarydama paslaugų teikimo sutartis su verslo liudijimus turinčiais fiziniais asmenimis ir išmokėdama jiems išmokas už atliktas gyvulių svėrimo paslaugas, turėjo tikslą sumažinti mokesčių priskaičiavimą bei gauti mokestinę naudą išvengiant GPM mokėjimo, mokesčių administratorius, remdamasis byloje surinktais įrodymais konstatavo, jog išmokėdamas 16-ai fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus svėrimo paslaugoms, išmokas pagal sudarytas paslaugų teikimo sutartis už realiai neteiktas paslaugas, siekė mokestinės naudos, t. y. Bendrovė siekė, kad jos išmokamos išmokos gyventojams atitiktų išmokas, išmokėtas už paslaugas, atliktas pagal verslo liudijimą, kurios pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamos B klasės pajamoms ir nuo kurių prievolė mokėti GPM nekyla. Bylos duomenų pagrindu nustačius pajamų vengimo tikslą, mokesčių administratorius, taikydamas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo (toliau – ir MAĮ) 69 str. 1 dalies nuostatas, neatsižvelgė į formalią Bendrovės veiklos išraišką, bet atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis GPMĮ sieja apmokestinimą, laikant, kad Bendrovės 2006–2008 metais išmokėtos 2 130 988 Lt išmokos fiziniams asmenims priskirtinos ne B klasės pajamoms, o A klasės pajamoms, nuo kurių būtent Bendrovė privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą 546 804 Lt GPM. Konstatavus, kad Bendrovei realiai nebuvo suteikta gyvulių svėrimo paslauga šios neatliktos paslaugos vertė (2 130 988 Lt) nepripažinta Bendrovės 2006–2008 metų leidžiamais atskaitymais, dėl ko Bendrovei atsirado pareiga apskaičiuoti didesnį pelno mokestį ir socialinį mokestį, kas ir buvo atlikta patikrinimo metu Bendrovei apskaičiavus ir nurodžius sumokėti 129 096 Lt PM ir 28 387 Lt SM. VMI teigimu, aplinkybės, jog Bendrovei patikrinimo metu gali būti apskaičiuotos ir pelno bei socialinio mokesčių prievolės buvo žinomos Bendrovei, ji turėjo galimybę teikti ir teikė savo paaiškinimus ir įrodymus dėl tikrinamo pelno mokesčio ir socialinio mokesčio, todėl šiuo atveju MAĮ 36 str. įtvirtintos mokesčių mokėtojo teisės nebuvo pažeistos iš esmės.

Atkreipė dėmesį, kad MAĮ 120 str. 1 d. nustatyta, kad mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas, taip pat nustatyti reikalavimai pavedimui atlikti mokestinį patikrinimą. Vienas iš privalomų pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą elementų yra patikrinimo dalyko nurodymas (minėto straipsnio 1 d. 3 p.). Nurodė, kad Kauno AVMI 2012 m. rugsėjo 3 d. pavedime tikrinti Nr. AU2-23 mokestinio patikrinimo tema buvo nurodytas fizinių asmenų pajamų mokestis / gyventojų pajamų mokestis, o Kauno AVMI 2013 m. gegužės 14 d. patikrinimo akte Nr. AU16-23 nurodyta, jog atliktas pakartotinis gyventojų pajamų mokesčio, pelno mokesčio ir laikinojo socialinio mokesčio patikrinimas. Pažymėjo, kad patikrinimo dalykas mokestinio patikrinimo metu nebuvo papildytas, todėl, pareiškėjos nuomone, MGK pagrįstai nustatė, kad procedūrinis pažeidimas yra esminis, todėl panaikino papildomai priskaitytą pelno mokestį ir laikinąjį socialinį mokestį.

Teismo posėdyje atsakovės ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovas nedalyvavo, apie teismo posėdžio datą, vietą ir laiką pranešta tinkamai (b. l. 108).

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Byloje ginčas kilo dėl MGK Sprendimo Nr. S-73(7-13/2014) 2 p., kuriuo panaikinta VMI Sprendimo Nr. 69-154 dalis dėl papildomai mokėtino pelno ir socialinio mokesčio bei šių mokesčių delspinigių bei baudų priskaičiavimo Bendrovei.

Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad Kauno AVMI, vykdydama VMI 2012 m. liepos 20 d. sprendimą Nr. 69-132, atliko pakartotinį ŽŪKB „Krekenavos mėsa“ 2006–2008 metų gyventojų pajamų mokesčio, pelno mokesčio ir socialinio mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2013 m. gegužės 14 d. patikrinimo aktu Nr. AU16-23 Bendrovei apskaičiavo 546 804 Lt GPM, 129 096 Lt PM, 28 387 Lt SM (MGK byla, t. I, b. l. 70–108).

Nesutikdama su patikrinimo akte apskaičiuotais mokesčiais, Bendrovė pateikė pastabas. Kauno AVMI pastabas išnagrinėjo, tačiau jų netenkino ir 2013 m. liepos 15 d. sprendimu Nr.(04.7.2)-K3-180 patvirtino patikrinimo aktą bei Bendrovei apskaičiavo 408 385 Lt GPM delspinigius, 27 699 Lt PM delspinigius, 6 106 Lt SM delspinigius ir skyrė 54 680 Lt GPM baudą, 12 910 Lt PM baudą ir 2 839 Lt SM baudą (MGK byla, t. I, b. l. 45–60).

Bendrovė, nesutikdama su minėtu Kauno AVMI sprendimu, jį apskundė VMI, kuri Sprendimu Nr. 69-154 patvirtino Kauno AVMI 2013 m. liepos 15 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-180 (MGK byla, t. I, b. l. 17–21).

Bendrovė, nesutikdama su VMI Sprendimu Nr. 69-154, jį apskundė MGK, kuri Sprendimu Nr. S-73 iš dalies patenkino pareiškėjos skundą ir panaikino VMI Sprendimo Nr. 69-154 nurodymus Bendrovei sumokėti į biudžetą 129 096 Lt PM, 27 699 Lt PM delspinigius, 12 910 Lt PM baudą, 28 387 Lt SM, 6 106 Lt SM delspinigius, 2 839 Lt SM baudą, o kitą Sprendimo Nr. 69-154 dalį dėl GPM, GPM delspinigių ir GPM baudos patvirtino (b. l. 8–26).

Šiuo atveju ginčas kilęs tik dėl tos Sprendimo Nr. S-73 dalies, kuria panaikinta VMI Sprendimo Nr. 69-154 dalis. MGK savo sprendimą dėl Sprendimo Nr. 69-154 dalies motyvavo tuo, kad buvo padarytas esminis procedūrinis pažeidimas, t. y. pavedime tikrinti nebuvo nurodyta pelno ir socialinis mokesčiai. Pažymėtina, jog byloje nėra ginčo dėl tos aplinkybės, kad pavedime tikrinti nebuvo nurodyti minėti mokesčiai.

Pažymėtina, kad įstatymų leidėjas MAĮ yra įtvirtinęs tam tikrus mokesčių administratoriaus teisės į teisminį ginčo su mokesčių mokėtoju nagrinėjimą apribojimus. Vadovaujantis MAĮ 159 str. 2 d., apskųsti MGK sprendimą dėl mokestinio ginčo turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. Taigi centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir MGK.

Kaip matyti iš skundžiamo MGK sprendimo turinio ir atsakovės skundo argumentų, nagrinėjamu atveju būtent ir kyla teisės (skirtingo teisės normų interpretavimo) klausimai, t. y. dėl padaryto procedūrinio pažeidimo reikšmės (ar toks pažeidimas remiantis teisės aktais laikomas esminiu), todėl darytina išvada, jog VMI turėjo teisę kreiptis į teismą dėl dalies Sprendimo Nr. S-73 panaikinimo.

Taigi nagrinėjamu atveju svarbu nustatyti, ar netinkamas pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą įforminimas, gali būti pagrindu panaikinti mokesčių administratoriaus sprendimus, kuriais mokesčiui mokėtojui papildomai apskaičiuojami tam tikri mokesčiai.

Pagal MAĮ 120 str. 1 d. mokestinio patikrinimo pradžia yra siejama su pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą surašymu. Pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimo tikrinti) surašymas yra būtina sąlyga mokestiniam patikrinimui pradėti bei jį vykdyti (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje 2011 m. kovo 17 d. Nr. A442-1238/2011). Pavedimo tikrinti turinys taip pat nustatytas MAĮ 120 str. 1 d., pagal kurią pavedime privalu nurodyti: 1) patikrinimą atliksiančių pareigūnų pareigas, vardus, pavardes; 2) tikrintino mokesčių mokėtojo pavadinimą (jeigu tikrinamas fizinis asmuo – vardą, pavardę); 3) patikrinimo dalyką; 4) patikrinimo atlikimo pradžios ir pabaigos datas.

Teismo vertinimu, MAĮ 120 str. 1 d. įstatymo leidėjo pavartotas žodis „privalu“ reiškia, kad minėtų duomenų nenurodymas pavedime tikrinti galėtų būti pripažintas esminiu tokio dokumento trūkumu ir šių imperatyvių reikalavimų pažeidimas galėtų būtų pagrindas abejoti mokestiniu patikrinimu ab initio.

MAĮ 120 str. 4 d. nustatyta, kad prieš pradedant faktinį patikrinimą, mokestinio patikrinimo pavedimo kopija pateikiama mokesčių mokėtojui. Ši nuostata netaikoma operatyvaus patikrinimo atveju, tačiau ir tuomet atitinkamas pavedimas privalomai pateikiamas asmeniui susipažinti.

VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 29 p. nustatyta, kad prireikus, mokestiniam patikrinimui atlikti gali būti skiriamas papildomas mokesčių administratoriaus pareigūnas arba vienas pareigūnas pakeistas kitu bei pakeistas mokestinio patikrinimo dalykas. Tokiu atveju naujas pavedimas tikrinti neišrašomas, tačiau papildomas ankstesnis pavedimas tikrinti ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas.

Teismas, sistemiškai vertindamas minėtas teisės aktų nuostatas, pritaria MGK Sprendime Nr. S-73 išdėstytai pozicijai, jog pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą paskirtis – apibrėžti mokesčių administratoriaus pareigūnams patikrinimo ribas (apimtį), t. y. ką tikrinti, kokį mokestį tikrinti, kiek laiko tikrinti ir pan., tokiu būdu įgyvendinant patikrinimą atliekančių pareigūnų kontrolę (MAĮ 32 str. 3 p.), iš kitos pusės užtikrinant mokesčių mokėtojo teises bei suteikiant jam procesines garantijas (MAĮ 36 str. 9 p.). Teismas pažymi, kad tinkamas mokesčių mokėtojo informavimas apie mokestinį patikrinimą užtikrina jo galimybę įgyvendinti MAĮ 36 str. įtvirtintas teises (pvz., dalyvauti mokestinio patikrinimo procedūroje, teikti paaiškinimus ir atsikirtimus dėl patikrinimo akto, apskųsti mokesčių administratoriaus veiksmus ir kt.) bei vykdyti MAĮ 40 str. numatytas pareigas (pvz., bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, vykdyti jo teisėtus nurodymus, pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus ir kt.)

Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad tiek 2012 m. rugsėjo 3 d. pavedime tikrinti Nr. AU2-23 (MGK byla, t. I, b. l. 119–130), tiek 2012 m. rugsėjo 4 d. pranešime apie mokestinį patikrinimą Nr. AU15-24 MGK byla, t. I, b. l. 118) pareiškėja buvo informuota tik apie GPM tikrinimą. Tokiu būdu, teismo vertinimu, buvo pažeista viena iš esminių mokesčio mokėtojų teisių tinkamai dalyvauti mokestinio patikrinimo procedūroje, todėl teismas pritaria MGK išvadai, jog šiuo atveju buvo pažeistos pagrindinės procedūros, turėjusios užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą, o tai sudaro pagrindą panaikinti VMI Sprendimo Nr. 69-154 nurodymus Bendrovei sumokėti į valstybės biudžetą 129 096 Lt PM, 27 699 Lt PM delspinigius, 12 910 Lt PM baudą, 28 387 Lt SM, 6 106 Lt SM delspinigius ir 2 839 Lt SM baudą.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, atsakovės VMI skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

nusprendžia:

Atmesti atsakovės (skundą padavusios institucijos) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.