- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2019-06-26
- Bylos Nr.
- A-1083-602/2019
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-02900-2017-4
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Veslava Ruskan, Milda Vainienė, Arūnas Dirvonas
- Pareiškėjas
- J. N., A. N.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Valstybinė mokesčių inspekcija
- Trečiasis asmuo
- Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Mildos Vainienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų J. N. ir A. N. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų J. N. ir A. N. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI, vietos mokesčių administratorius), atlikusi mokestinį pareiškėjų patikrinimą (už 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. laikotarpį), 2016 m. spalio 12 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (13.2)FR0680-636 ir 2017 m. spalio 17 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-643, kuriais atitinkamai pareiškėjai J. N. apskaičiuota 12 053,70 pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 3 247,51 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), o pareiškėjui A. N. – 12 053,70 Eur PVM ir 3 824,72 GPM. Kauno AVMI, išnagrinėjusi pareiškėjų pateiktas pastabas dėl minėtų patikrinimo aktų priėmė 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimus, kuriais iš dalies patvirtino patikrinimo aktuose nurodytas pareiškėjams papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas: Kauno AVMI pareiškėjai J. N. apskaičiavo 10 227,36 Eur PVM, 5 802,75 Eur PVM delspinigių ir skyrė 3 068 Eur PVM baudą, 3 312,09 GPM, 1 778,44 Eur GPM delspinigių ir skyrė 994 Eur GPM baudą; o pareiškėjui A. N. vietos mokesčių administratorius apskaičiavo 10 227,36 Eur PVM, 5 816,06 Eur PVM delspinigių ir skyrė 2 061,47 Eur PVM baudą, 3 889,60 GPM, 2 061,47 Eur GPM delspinigių ir skyrė 1 167,00 Eur GPM baudą. Kauno AVMI nustatė, kad J. N. ir A. N. vykdė nekilnojamojo turto ekonominę veiklą, atitinkančią Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 8 punktą, tačiau nedeklaravo ir nemokėjo PVM. Kauno AVMI, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsniu, taip pat paskaičiavo papildomai GPM. Pareiškėjai dėl Kauno AVMI sprendimų 2017 m. sausio 5 d. pateikė skundus Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, centrinis mokesčių administratorius). VMI, išnagrinėjusi pareiškėjų skundus, skundžiamais 2017 m. kovo 13 d. sprendimais patvirtino Kauno AVMI sprendimus. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija), ikiteismine ginčų nagrinėjimo tvarka išnagrinėjusi pareiškėjų skundus, skundžiamais 2017 m. liepos 28 d. sprendimais patvirtino VMI sprendimus.
Šalies argumentai
2. Pareiškėjai J. N. ir A. N. (toliau – atskirai pareiškėja ir pareiškėjas, o kartu – pareiškėjai) su skundais kreipėsi į teismą, prašydami panaikinti Komisijos 2017 m. liepos 28 d. sprendimą Nr. S-164(7-87/2017) ir sprendimą Nr. S-165(7-86/2017) (toliau – ir Komisijos Sprendimai), VMI 2017 m. kovo 13 d. sprendimą Nr. 68-37 ir 2017 m. kovo 13 d. sprendimą Nr. 68-36 (toliau – ir VMI Sprendimai) ir Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-705 ir 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-706 (toliau – ir Kauno AVMI Sprendimai). Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. rugpjūčio 25 d. nutartimi bylas pagal minėtus pareiškėjų skundus sujungė į vieną bylą.
3. Pareiškėjai teigė, kad Komisijos Sprendimai nepagrįsti ir neteisėti, nes neatskleista mokestinio ginčo esmė, Komisijos Sprendimai priimti prielaidų pagrindu, netinkamai įvertinus byloje susiklosčiusias aplinkybes. Nei Komisija, nei VMI kartu su Kauno AVMI nepateikė nenuginčijamų, teisinės reikšmės turinčių įrodymų, kurie patvirtintų, jog 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sandorio ir 2011 m. gruodžio 27 d. dovanojimo sandorio forma neatitiko tikrosios pareiškėjų veiklos išraiškos. Skundžiamuose sprendimuose buvo nurodyta daugiau kaip dvidešimt pareiškėjų sudarytų sandorių, kuriuos mokesčių administratorius pasitelkia pagrįsdamas ekonominės veiklos tęstinumą, tačiau nevertina, kad jų dalis buvo sudaryti žymiai anksčiau iki patikrinimo laikotarpio pradžios, dalimi jų buvo perleistas paveldėtas turtas ir dalimi buvo įsigytas nekilnojamasis turtas pareiškėjos nuosavybėn, bet nebuvo perleistas tretiesiems asmenims ir iki šiol jai priklauso, todėl tai negali būti laikomi ekonomine veikla PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva Nr. 2006/112/EB) prasme. Pareiškėjai vertino, kad šiuo atveju buvo nesilaikyta MAĮ 67 straipsnyje nustatytos įrodinėjimo pareigos paskirstymo taisyklės, nors Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog apskaičiuodamas mokesčius mokesčių administratorius negali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneiginėti mokesčių mokėtojas, kuris yra silpnesnioji mokestinio ginčo teisinių santykių pusė.
4. Pareiškėjai nesutiko su Komisijos išvada, kad jie vykdė ekonominę veiklą. Pareiškėjai nesutiko ir mokesčių administratoriaus iniciatyva atliktu gyvenamojo namo ir žemės kainos perskaičiavimu (dėl 2010 m. gegužės 13 d. nekilnojamojo turto pardavimo sutarties). Pareiškėjai teigė, kad patikrinimo metu niekaip nebuvo tirta tikroji namo kaina 2010 metais atsižvelgiant į jo statybos baigtumą, mokesčių mokėtojų patirtas išlaidas, susijusias su panaudotomis statybinėmis medžiagomis, nebuvo apklausti turtą įsigiję asmenys, kurie galėjo patvirtinti, kad namas buvo visiškai neįrengtas. Pareiškėjai taip pat nesutiko su Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus išvada, kad dovanodami savo dukrai žemės sklypą pareiškėjai siekė mokestinės naudos, nes ji nepagrįsta jokiais įrodymais. Dovanojimo faktas yra akivaizdus, pareiškėjai siekė padėti dukrai finansiškai, kadangi pajamas gavo dukra ir panaudojo savo reikmėms. Nekilnojamasis turtas buvo parduotas parėjus tik 11 dienų nuo dovanojimo sandorio, bet tai nėra svarbi aplinkybė, nes pareiškėjai buvo gerokai anksčiau nutarę padovanoti dukrai žemės sklypą.
Atsiliepimas
5. Atsakovas VMI su pareiškėjų skundais nesutiko ir atsiliepime į skundus prašė juos atmesti.
6. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjams buvo papildomai apskaičiuotas PVM ir su juo susijusios sumos, konstatavus, jog pareiškėjai tikrinamuoju laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. vykdė ekonominę veiklą – prekybą nekilnojamuoju turtu, atitinkančią PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir konstatavus, kad 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sandorio ir 2011 m. gruodžio 27 d. dovanojimo sandorio forma neatitiko tikrosios veiklos išraiškos ir sudarant šiuos sandorius siekta vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, išvengiant GPM mokėjimo į biudžetą, pareiškėjams buvo papildomai apskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos.
7. Atsakovas teigė, kad mokestinio patikrinimo metu, išanalizavus pareiškėjų pateiktus dokumentus apie vykdytus sandorius su nekilnojamuoju turtu, Kauno AVMI duomenų bazėse turimus duomenis, archyvinėje byloje esančius duomenis, nustatyta, kad pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą įsigydami, parduodami ar kitaip perimdami ar perleisdami nekilnojamojo turto nuosavybės teises, keisdami nekilnojamojo turto paskirtį, dalindami nekilnojamojo turto objektus į keletą. VMI minėtą pareiškėjų veiklą vertino vadovaudamasis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, Direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje pateiktais ekonominės veiklos apibrėžimais ir sprendė, kad pareiškėjų veikla atitinka šiuose teisės aktuose nustatytus ekonominės veiklos požymius. Iš prekybos nekilnojamuoju turtu pareiškėjų gautos pajamos tikrinamuoju laikotarpiu sudarė didžiąją dalį visų jų gautų pajamų. Pareiškėjai nepateikė įrodymų, kad kažkuris iš pareiškėjų vykdytų sandorių buvo skirtas asmeniniams poreikiams, tačiau pasikeitus aplinkybėms buvo perleistas ir dėl to negali būti priskirtinas prie ekonominės veiklos vykdymo. VMI nenustatė, kad pareiškėjai būtų tiekę prekes už simbolinę kainą, t. y. veikla buvo vykdoma kaip verslas. Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad iš 2010–2014 metais įvykdytų nekilnojamojo turto sandorių pareiškėjai gavo kitų B klasės pajamų, privalėjo jas deklaruoti pateiktose 2010–2014 m. metinėse pajamų deklaracijose, tačiau nedeklaravo, ar neteisingai deklaravo gautas pajamas, priskirtas neapmokestinamosioms pajamoms pardavus nekilnojamąjį turtą.
8. Atsakovas nurodė, kad Kauno AVMI visapusiškai ir objektyviai išsiaiškino visas bylai reikšmingas aplinkybes, teisingai įvertino byloje surinktus faktinius duomenis bei nenukrypdama nuo LVAT praktikoje suformuluoto MAĮ 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo, pagrįstai konstatavo, jog nekilnojamojo turto objektų perleidimo sandoriais siekta išvengti pajamų apmokestinimo – mokestinės naudos. Be to, pareiškėjai, nesutikdami su atlikto nekilnojamojo turto (2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pareiškėjų parduoto žemės sklypo ir gyvenamojo namo) vertės nustatymu, įrodymų, kurie paneigtų turto vertinimo ataskaitą, nepateikė. Pareiškėjų argumentai dėl nekilnojamojo turto dovanojimo sandorio būtinumo, siekiant finansiškai padėti dukrai pradėti savarankišką gyvenimą, nepaneigia Kauno AVMI, VMI ir Komisijos išvadų. Pareiškėjų argumentai, kad patikrinimo metu nebuvo apklausta dukra I. N. dėl žemės sklypo dovanojimo ir pardavimo aplinkybių, nesudaro pagrindo keisti ar naikinti ginčijamų Kauno AVMI sprendimų, nes mokesčių administratoriaus išvados yra išsamiai pagrįstos kitais objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis.
9. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimo į skundus nepateikė.
II.
10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimu pareiškėjų J. N. ir A. N. skundą atmetė.
11. Teismas nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl VMI ir Kauno AVMI sprendimų, kuriais pareiškėjams papildomai apskaičiuota į valstybės biudžetą sumokėti GPM ir PVM, jų delspinigius ir baudas, taip pat dėl ikiteismine tvarka išnagrinėjus pareiškėjų skundus priimtų Komisijos Sprendimų, teisėtumo ir pagrįstumo.
12. Teismas byloje esančiais rašytiniais įrodymais, be kita ko, nustatė, kad Kauno AVMI atliko, be kitų mokesčių, pareiškėjų PVM, GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir surašė 2016 m. spalio 12 d. patikrinimo aktą Nr. (13.2)FR0680-636 ir 2017 m. spalio 17 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-643, kuriais atitinkamai pareiškėjai apskaičiuota 12 053,70 PVM, 3 247,51 Eur GPM, o pareiškėjui – 12 053,70 Eur PVM ir 3 824,72 GPM. Kauno AVMI, išnagrinėjusi pareiškėjų pateiktas pastabas dėl patikrinimo aktų, priėmė skundžiamus 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimus, kuriais iš dalies patvirtino patikrinimo aktuose nurodytas pareiškėjams papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas: pareiškėjai apskaičiavo 10 227,36 Eur PVM, 5 802,75 Eur PVM delspinigių ir skyrė 3 068,00 Eur PVM baudą, 3 312,09 GPM, 1 778,44 Eur GPM delspinigių ir skyrė 994,00 Eur GPM baudą; pareiškėjui apskaičiavo 10 227,36 Eur PVM, 5 816,06 Eur PVM delspinigių ir skyrė 2 061,47 Eur PVM baudą, 3 889,60 GPM, 2 061,47 Eur GPM delspinigių ir skyrė 1 167,00 Eur GPM baudą. Mokestinio patikrinimo metu atlikus tikrinamojo laikotarpio (2010–2014 metų) pareiškėjų nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorių analizę nustatyta, jog pareiškėjai pažeidė GPMĮ 22 straipsnio 3 dalies ir 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, t. y. gavę kitų B klasės pajamų privalėjo jas deklaruoti pateiktose 2010, 2011, 2012, 2013 ir 2014 metų metinėse pajamų deklaracijose, tačiau nedeklaravo ar neteisingai deklaravo gautas pajamas, priskirtas neapmokestinamosioms pajamoms pardavus nekilnojamąjį turtą. Vertinant atitinkamus sandorius nustatyta, jog buvo siekiama mokestinės naudos. Pareiškėjai dėl Kauno AVMI sprendimų 2017 m. sausio 5 d. pateikė skundus VMI, kuriuose ginčijo jų veiklos ir pajamų apmokestinimą PVM ir GPM bei teigė, kad delspinigiai ir baudos jiems paskaičiuoti neteisingai. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjų skundus, nenustačiusi neatitikimų aritmetiniame pareiškėjams nurodytų sumokėti PVM, GPM bei su jais susijusių sumų apskaičiavime, skundžiamais 2017 m. kovo 13 d. sprendimais patvirtino Kauno AVMI sprendimus. Ikiteismine ginčų nagrinėjimo tvarka išnagrinėjusi pareiškėjų skundus Komisija skundžiamais 2017 m. liepos 28 d. sprendimais patvirtino minėtus VMI sprendimus.
13. Teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjai iš esmės nesutiko, jog: 1) tikrinamuoju ir prieš jį buvusiu laikotarpiu jų įvykdyti nekilnojamojo turto sandoriai laikytini ekonomine veikla, kuri yra PVM objektas PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies prasme; 2) jie, sudarydami nekilnojamojo turto pardavimo, dovanojimo sandorius, siekė mokestinės naudos, kaip tai nurodyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, ir pagal šiuos sandorius gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos papildomai apmokestintos GPM; pareiškėjai neginčijo aritmetinio mokesčių, baudų ir delspinigių apskaičiavimo.
14. Teismas dėl pareiškėjų 2010–2014 m. vykdytos veiklos, susijusios su nekilnojamuoju turtu, susipažinęs su Komisijos byloje surinkta medžiaga (pareiškėjų sandoriais dėl nekilnojamojo turto pirkimo, pardavimo, nekilnojamojo turto registro išrašais, kitais dokumentais, kuriais buvo priimti sprendimai padalinti pareiškėjų nekilnojamąjį turtą į atskirus savarankiškus daiktus, pakeisti žemės sklypų paskirtį), atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjai neginčijo šių faktinių aplinkybių, padarė išvadą, jog jų vykdyta veikla priskirtina ekonominei veiklai PVMĮ įstatymo prasme. Teismas nurodė, kad byloje esantys rašytiniai įrodymai patvirtina, kad pareiškėjai gautas dovanas, paveldėtą, įsigytą atlygintinai nekilnojamąjį turtą (žemės sklypus) per ilgesnį ar trumpesnį laikotarpį savo pastangomis, tikslingais veiksmais ir lėšomis pritaikydavo gyvenamojo būsto statybos reikmėms, pradėdavo tokios paskirties naujo statinio statybą, atlikdavo veiksmus, susijusius su naujo statinio įregistravimu nekilnojamojo turto registre. Teismas vertino, kad šie veiksmai, jų seka ir nuoseklumas, vienareikšmiškai patvirtina, jog pareiškėjai savo veiksmais padidindavo įsigyto nekilnojamojo turto vertę, paversdavo jį paklausiu daiktu, t. y. pritaikytu statybai žemės sklypu, ir, pardavę šį turtą, gaudavo ekonominę naudą. Pareiškėjų įvykdyti sandoriai (žemės sklypų pirkimas, padalijimas, naudojimo paskirties pakeitimas, naujų, pradėtų statyti statinių įregistravimas, šio turto pardavimas, butų pirkimas, pardavimas) jų pobūdis ir pasikartojimas patvirtina, kad sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Sandoriai buvo sudaromi per ilgą laikotarpį (nuo 2004 m. iki 2013 m.), pareiškėjai turėjo motyvą uždirbti pajamų iš sudaromų sandorių. Pareiškėjų veiklos tęstinis pobūdis, kuriam buvo būdingas versliškumas, nustatytas ir dėl to, kad iš pareiškėjų gautos pajamos iš nekilnojamojo turto veiklos sudarė didžiąją dalį arba beveik visas bendras šeimos pajamas.
15. Pareiškėjų argumentus, kad šie sandoriai vykdyti siekiant sutvarkyti asmeninį turtą ir yra atsitiktiniai, ar kad turtas buvo naudojamas asmeninėms ir pareiškėjų šeimos reikmėms, teismas atmetė kaip nepagrįstus jokiais įrodymais. Nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai pareiškėjai nepateikė jokių duomenų, objektyviai pagrindžiančių, kad žemės sklypai, naujai statomi gyvenamieji namai ir kitas pareiškėjų disponuotas turtas buvo naudojamas asmeninėms pareiškėjų reikmėms.
Žemesnės instancijos teismas
16. Teismas padarė išvadą, kad nustačius, jog pareiškėjų veikla atitiko PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominės veiklos sąvoką, mokesčių administratorius turėjo pagrindą konstatuoti, kad pareiškėjų parduotas turtas laikytinas preke, parduota vykdant ekonominę veiklą PVMĮ prasme. Pagal PVMĮ 71 straipsnio 2 dalį pareiškėjai privalėjo pateikti prašymą įregistruoti juos PVM mokėtojais bei už tiekiamas prekes šio įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, nes bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo 100 000 Lt 2010 ir 2011 metais, 150 000 litų – 2012 metais.
17. Teismas dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir pareiškėjų pajamų iš nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimo GPM nurodė, kad vertinant turinio viršenybės prieš formą principo taikymą, yra reikšmingos šios aplinkybės: nėra ginčo, kad pareiškėjai 2006 m. gegužės 15 d. įsigijo 0,28 ha žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), iš kurio 2008 m. gruodžio 17 d. buvo suformuoti žemės sklypai: unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuriam suteiktas adresas (duomenys neskelbtini), ir unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuriam suteiktas adresas (duomenys neskelbtini). Suformuotame žemės sklype (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) įregistruotas pastatas – nebaigtas statyti gyvenamasis namas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) (toliau – ir gyvenamasis namas). Šis nekilnojamasis turtas pagal 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sutartį parduotas už bendrą 197 500 Lt kainą, t. y. parduodamo žemės sklypo nurodyta kaina – 150 000 Lt, o nebaigto statyti gyvenamojo namo – 47 500 Lt. UAB „Capital vertinimas“ atliktos Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos Nr. 16-NO7-58 (toliau – ir Vertinimo ataskaita) duomenimis, nebaigto statyti gyvenamojo namo sąlyginė vertė sandorio sudarymo dieną buvo 176 600 Lt. Teismas pažymėjo, kad vertinimas buvo atliktas vadovaujantis 2010 m. gegužės 13 d. sutartyje nurodytu gyvenamojo namo baigtumu. Nurodytos 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo laikotarpiu galiojo GPMĮ, pagal kurį GPM objektas yra gyventojo pajamos (5 straipsnio 1 dalis). Pagal šio įstatymo 2 straipsnio 16 dalies 3 punktą pajamoms, kurių šaltinis yra Lietuvoje, priskiriamos ir pajamos, gautos už nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje. GPMĮ 17 straipsnyje nustatytos neapmokestinamųjų pajamų kategorijos, tarp jų – ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn nekilnojamąjį daiktą, esantį Europos ekonominės erdvės valstybėje, jeigu toks daiktas įsigytas anksčiau negu prieš 3 metus iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Teismas, atsižvelgdamas į minėtą teisinį reguliavimą ir į konkrečias 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sutarties aplinkybes (žemės sklypo įsigijimo momentą, gyvenamojo namo įregistravimo nekilnojamojo turto registre metus bei gyvenamojo namo kainos dalį bendroje viso sandorio kainoje), į tai, kad gyvenamasis namas šiuo sandoriu perleidžiamas nepraėjus 3 metams nuo jo įsigijimo sprendė, jog iš šio pardavimo gautos pajamos negali būti priskirtos neapmokestinamosioms pajamoms GPMĮ prasme. Todėl teismas vertino, kad šiuo atveju pareiškėjai, nurodę apytikriai 3 kartus mažesnę gyvenamojo namo kainą lyginant su nustatyta sąlygine rinkos verte, akivaizdžiai siekė išvengti mokestinės prievolės arba ją žymiai sumažinti.
18. Teismas pareiškėjų prieštaravimus dėl Vertinimo ataskaitoje UAB „Capital vertinimas“ atlikto nekilnojamojo turto rinkos vertės nustatymo vertino kaip nepagrįstus ir neįrodytus, t. y. pareiškėjai nepateikė duomenų, kad teisės aktų nustatyta tvarka siekia Vertinimo ataskaitos nuginčijimo. Atsižvelgdamas į tai, teismas pareiškėjų argumentus, susijusius su gyvenamojo namo vertės nustatymu, vertino kaip nepagrįstus, abstraktaus pobūdžio. Todėl teismas sprendė, kad mokesčių administratorius pagrįstai GPMĮ nustatyta tvarka apmokestino pareiškėjų pajamas, gautas pardavus gyvenamąjį namą ir atitinkančias šio turto rinkos kainą.
19. Teismas nurodė, kad byloje nėra ginčo, jog pareiškėjai 2011 m. gruodžio 27 d. dovanojimo sutartimi dukrai I. N. padovanojo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) (toliau – ir žemės sklypas), kurį nuosavybėn įgijo 2010 m. gegužės 19 d. pirkimo-pardavimo sutarties pagrindu. Šio sklypo vidutinė rinkos vertė VĮ Registrų centro duomenimis – 48 100 Lt, tačiau šalys dovanojamą turtą įvertino 96 000 Lt. Pareiškėjų dukra 2012 m. sausio 6 d. nekilnojamojo daikto (žemės sklypo) pirkimo-pardavimo sutartimi šį sklypą pardavė M. J. už 85 000 Lt. Minėtos 2012 m. sausio 6 d. pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo momentu pagal galiojantį GPMĮ neapmokestinamosioms pajamoms buvo priskiriamos dovanojimo būdu gautos pajamos iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių), tėvų (įtėvių), brolių, seserų, vaikaičių ir senelių (17 str. 1 d. 26 p.).
20. Teismas nurodė, kad pareiškėjų dukrai, pardavus dovanotą nekilnojamąjį daiktą, kurio vertė 2011 m. gruodžio 27 d. dovanojimo sutartyje buvo nurodyta 96 000 Lt, už 85 000 Lt, t. y. už mažesnę kainą, nei įsigyto turto vertė, nekilo GPMĮ nustatyta mokestinė prievolė apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Pareiškėjams patiems pardavus minėtą žemės sklypą 2012 metų pradžioje, kurį 2010 m. gegužės 19 d. įsigijo už 25 000 Lt, t. y. neišlaikius šio nekilnojamojo daikto 3 metus, būtų kilus prievolė nuo šio turto pardavimo ir įsigijimo kainų skirtumo apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Todėl teismas padarė išvadą, kad pareiškėjai, dovanodami žemės sklypą dukrai, siekė išvengti mokestinės prievolės, kuri būtų atsiradus jiems tiesiogiai pardavus minėtą turtą M. J.. Pareiškėjų argumentus, kad jie, dovanodami žemės sklypą dukrai siekė jai finansiškai padėti, teismas vertino kaip pareiškėjų gynybinę poziciją, nes, Kauno AVMI patikrinimo akto duomenimis, 2012 m. sausio 1 d. nustatyti pareiškėjų lėšų likučiai buvo pakankami, kad iš jų būtų galima skirti 85 000 Lt dukros dovanai. Be to, su nekilnojamojo turto agente S. S. sudaryta tarpininkavimo 2011 m. rugsėjo 12 d. sutartis Nr. 006, taip pat žemės sklypo pirkėjų, kurie nėra susiję jokiais ryšiais su pareiškėjais, paaiškinimai patvirtina, jog jau 2011 m. pabaigoje pareiškėja J. N. buvo nusprendusi parduoti žemės sklypą, pati dalyvavo derybose dėl šio turto pardavimo sąlygų bei priėmė atsiskaitymą už parduotą žemės sklypą. Teismas sprendė, kad šių aplinkybių pagrindu galima konstatuoti, jog pareiškėjų veiksmams, susijusiems su žemės sklypo dovanojimu, o po to – ir pardavimu, kvalifikuoti taikytinos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos, įtvirtinančios turinio viršenybės prieš formą principą.
21. Teismas, vertindamas pareiškėjų prašymą sumažinti ginčijamais sprendimais apskaičiuotus ir patvirtintus PVM, GPM delspinigius bei skirtas šių mokesčių baudas, atsižvelgė į aplinkybes, kad pareiškėjai apskaičiuotų delspinigių ir baudų neginčijo, nenurodė konkrečių argumentų, kodėl, jų manymu, šios sumos yra neteisėtos, be to, teismas nenustatė ginčijamų sprendimų naikinimo pagrindų, taip pat atsižvelgdamas į tai, jog nagrinėjamoje byloje nėra nustatytos jokios išskirtinės aplinkybės, dėl kurių pareiškėjus reikėtų atleisti nuo pagal įstatymą apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų mokėjimo, sprendė, kad nėra pagrindo sumažinti pareiškėjams apskaičiuotų PVM, GPM delspinigių ir šių mokesčių baudų.
III.
22. Pareiškėjai J. N. ir A. N. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Komisijos 2017 m. liepos 28 d. sprendimą Nr. S- 164(7-87/2017) ir sprendimą Nr. S-165(7-86/2017), VMI 2017 m. kovo 13 d. sprendimą Nr. 68-37 ir 2017 m. kovo 13 d. sprendimą Nr. 68-36 bei Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-705 ir 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-706; netenkinus šio reikalavimo, atleisti pareiškėjus nuo jiems priskaičiuotų delspinigių sumokėjimo.
23. Pareiškėjai nurodo, kad šiuo atveju vertinant jų nekilnojamojo turto sandorius, nebuvo surinkta įrodymų, akivaizdžiai patvirtinančių ekonominės veiklos požymių, visų pirma –versliškumo (komerciškumo) požymio buvimą. Mokesčių administratorius nepagrįstai nusprendė, kad pareiškėjai vykdė ekonominę prekybos nekilnojamuoju turtu veiklą PVMĮ kontekste. Patikrinimo metu Kauno AVMI vertintos faktinės aplinkybės, kuriomis remiantis buvo paskaičiuoti papildomai mokėtini mokesčiai ir kurias patikrinęs patvirtino teismas, neatitinka realių faktinių aplinkybių. Todėl Kauno AVMI priimti Sprendimai ne tik pažeidė įstatymuose įtvirtintus apmokestinimo principus, bet ir nebuvo pagrįstas objektyviais duomenimis, taigi jie neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų.
24. Pareiškėjų manymu, nėra reikšminga aplinkybė, kad turtas perleistas praėjus neilgam laiko tarpui po jo įsigijimo. Pareiškėjai tvirtina, jog atskirais atvejais ir ne vieną analogišką sandorį per trumpą laiką sudaręs gyventojas nelaikomas vykdančiu ekonominę veiklą, jeigu jis per trumpą laiko tarpą parduoda keletą tapačių daiktų, tačiau įrodo, kad šis turto pardavimas susijęs su jo negalėjimu tuo turtu naudotis. Pažymi, kad Kauno AVMI Sprendimuose išvardyti daugiau kaip dvidešimt pareiškėjų sudarytų nekilnojamojo turto sandorių kuriais Kauno AVMI grindžia ekonominės veiklos tęstinumą, tačiau šių sandorių dalis buvo sudaryti žymiai anksčiau iki patikrinimo laikotarpio pradžios, dalimi jų buvo perleistas paveldėtas turtas ir dalimi buvo įsigytas nekilnojamasis pareiškėjų nuosavybėn, bet neparduotas tretiesiems asmenims ir iki šiol jiems priklauso, taigi tokie sandoriai net negalėjo būti vertinami kaip turintys įtakos dėl pripažinimo ekonomine veikla. Būtina atsižvelgti į pareiškėjų patikrinimo laikotarpiu sudarytų sandorių, kuriais pareiškėjai tiesiogiai gavo ekonominės naudos, skaičių (realiai tik trys), ir į sandorių skaičių, kurie nepatenka į PVM mokesčių apmokestinamosios veiklos sritį (t. y. sandoriai, kuriais buvo perleistas paveldėtas turtas, sandoriai, kurie nepatenka į patikrinimo laikotarpį, sandoriai, kuriais buvo tik įgytas nekilnojamasis turtas, bet neperleistas, sandoris, kurį savarankiškai sudarė mokesčių mokėtojo dukra) (dvidešimt), patikrinimo laikotarpį (penki)), todėl pareiškėjų sudarytus sandorius reikia laikyti atsitiktiniais, kurie neturi jokių versliškumo elementų.
Šalies argumentai
25. Pareiškėjai teigia, kad teismas neatsižvelgė į tai, jog Kauno AVMI neatliko įrodinėjimo pareigos, dėl ko ginčijami sprendimai buvo priimti remiantis prielaidomis. Atkreipia dėmesį, kad tyrimo metu niekaip nebuvo tirta tikroji ginčo namo kaina 2010 metais, atsižvelgiant į jos statybos baigtumą, mokesčių mokėtojų patirtas išlaidas, susijusias su panaudotomis statybinėmis medžiagomis, nebuvo apklausti turtą įsigiję asmenys, kurie galėjo patvirtinti, jog namas buvo visiškai neįrengtas, atlikti tik mūro ir stogo dengimo darbai, buvo be šildymo sistemos ir kitų komunalinių tinklų, neapšildytas ir pan. Pareiškėjams nesuprantama, kokiais kriterijais remiantis nustatoma namo vertė pardavimo metu, jeigu net neapsilankoma vietoje, nežinant, kokios būklės namas yra šiuo metu, kokie subjektai sukūrė nurodytą vertę ir pan. Pažymi, kad tiek pačioje Vertinimo ataskaitoje, vertinimą atlikę ekspertai yra pažymėję, kad vertinimas buvo atliekamas retrospektyviai ir neturint konkretaus namo nuotraukų, todėl šioje ataskaitoje nurodyta namo vertė yra tik preliminari ir apytikrė. Pagrindiniai įrodymai šiuo atveju yra pirkėjų paaiškinimai, tačiau Kauno AVMI neapklausė turto pirkėjų, kas būtų padėję nustatyti objektyvią tiesą. Taigi būtent mokesčių administratorius, o ne teismas turi pareigą pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pareiškėjų vertinimu, mokesčių administratorius buvo šališkas ir siekė bet kokiu atveju nubausti mokesčių mokėtojus, kadangi pareiškėjams priskyrė gautas pajamas iš sandorio (kuriuo dovanojo žemės sklypą dukrai), kuriame jie realiai net nedalyvavo. Akcentuoja, kad nekilnojamojo turto agentė Kauno AVMI patvirtino, jog dėl turto pardavimo sandorio sąlygų bendravo su pareiškėjų dukra, o aplinkybė, jog nekilnojamojo turto pirkėjai nurodė, kad derybas vedė su pareiškėjais, yra visiškai pagrįsta dėl to, jog pareiškėjai turi žymiai daugiau patirties sudarant panašaus pobūdžio nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorius. Pažymi, kad už suteiktas paslaugas sumokėjo pati I, Navickaitė, kas įrodo, jog paslaugos buvo teikiamos pareiškėjų dukrai. Taigi mokesčių administratorius dažnai yra šališkas, jis gina valstybės interesus, tačiau šalių lygiateisiškumo principas reikalauja, jog abi mokestinio ginčo šalys turi būti lygios.
26. Pareiškėjai pažymi, kad Kauno AVMI, atlikdama mokestinį patikrinimą, galėjo panaikinti visas šiame ginče esančius neaiškumus, tačiau to net nesistengė padaryti. Šiuo atveju mokestinio patikrinimo metu net nebuvo pateiktas klausimynas pareiškėjų dukrai. Todėl pareiškėjai vertina, kad Kauno AVMI šiame ginče esančių priešingų aplinkybių arba nevertino arba išvis nenustatinėjo. Tiek VMI, tiek Komisija savo priimtuose sprendimuose visapusiškai neįsigilino į šiame ginče esančias faktines aplinkybes, formaliai išnagrinėjo pareiškėjų skundus ir palaikė mokesčių administratoriaus (valstybės) poziciją.
27. Pareiškėjai nesutinka su išvadomis, kad jie tęstinį laikotarpį pirko žemės sklypus, keitė žemės sklypų paskirtį, statė pastatus bei vykdė nekilnojamojo turto pardavimo sandorius, t. y. vykdė ekonominę veiklą. Ekonominė veikla apima ir paruošiamuosius veiksmus, kurie sudaro tokios veiklos dalį, tačiau Kauno AVMI šių aplinkybių nevertino. Pareiškėjai ikiteisminėms mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms pateikė detalius paaiškinimus dėl šių sandorių sudarymo tikslų, kurie iš esmės neatitiko versliškumo (komerciškumo) požymių. Pareiškėjų manymu, nėra reikšminga, jog turtas perleistas praėjus neilgam laiko tarpui po jo įsigijimo. Pareiškėjų teigimu, vertinant sandorius, reikėtų remtis ir sandorių sudarymo aplinkybėmis (tikslu, motyvais, sąlygomis ir pan.). Į pareiškėjų paaiškinimus ir kitus įrodinėjimo aspektus nebuvo tinkamai atsižvelgta. Pareiškėjai teigia, kad tikslas parduoti nekilnojamą turtą atsirado ne įsigyjant turtą, o tik pasikeitus esminėms gyvenimo aplinkybėms, t. y. susirgus pareiškėjai J. N.. Vien aplinkybė, kad yra sudaromas atlygintinas sandoris, negali būti vertinama kaip ekonominės naudos siekimo išraiška. Šiuos pareiškėjų argumentus, jų manymu, pavirtina ir tai, jog Kauno AVMI PVM nepriemoką biudžetui apskaičiavo vertindama tik keturis iš dvidešimt trijų sandorių; dėl turto dovanojimo dukrai sandorio pareiškėjai išsamiai paaiškino, taigi tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjai atliko tik tris nekilnojamojo turto sandorius.
28. Pareiškėjai teigia, kad šiuo konkrečiu atveju yra akivaizdūs pagrindai atleisti pareiškėjus nuo jiems priskaičiuotų delspinigių. Akcentuoja, jog prieš kiekvieną iš sudaromų sandorių pareiškėja eidavo konsultuotis į Kauno AVMI ir tik po to atlikdavo sandorius. Pažymi, kad pareiškėjai nesiekė mokestinės naudos ir piktybiškai nepažeidinėjo mokestinių įstatymų.
Atsiliepimas
29. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą prašo netenkinti pareiškėjų apeliacinio skundo.
30. Atsakovas nurodo, kad pagrįstai nustatyta, jog pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą tęstinį laikotarpį. Atsakovo vertinimu, šios aplinkybės, jog pareiškėjai tęstinį laikotarpį pirko žemės sklypus, keitė žemės sklypų paskirtį, statė pastatus bei vykdė nekilnojamojo turto pardavimo sandorius, patvirtina tai, jog pareiškėjų vykdyti sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Nagrinėjamu atveju nenustatyta, jog pareiškėjai būtų tiekę prekes už simbolinę kainą, sutuoktinių veikla buvo vykdoma kaip verslas, t. y. turėjo versliškumo požymį. Nors mokesčių administratorius, vertindamas nekilnojamojo turto prekybos tęstinumą, kaip į papildomus duomenis atsižvelgė ir į sandorius, kuriais perleistas nekilnojamasis turtas buvo paveldėtas/dovanotas, tačiau apskaičiuojant PVM apmokestinamąją bazę minėti sandoriai eliminuoti. Nagrinėjamu atveju pareiškėjų vykdytos veiklos versliškumas ir ekonominės naudos siekimas yra pakankamai akivaizdus, visi sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, jais siekta gauti ir gauta nuolatinių pajamų.
31. Atsakovas teigia, kad mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, apskaičiuodamas pareiškėjų GPM bazę, pagrįstai rėmėsi 2016 m. liepos 25 d. UAB „Capital vertinimas“ turto vertinimo ataskaita Nr. 16-N07-28. Pareiškėjai nei teikdami skundą atsakovui, nei Komisijai, nei teismui nepateikė lygiaverčiais laikytinų įrodymų, paneigiančių vertinimo metu nustatytą turto vertę, bei nepateikė duomenų, kad teisės aktų nustatyta tvarka siekia Vertinimo ataskaitos nuginčijimo. Šiuo atveju buvo pagrįstai konstatuota, kad nekilnojamojo turto objektų perleidimo sandoriais siekta išvengti pajamų apmokestinimo – mokestinės naudos, kitų tikslų siekimas nenustatytas.
32. Atsakovas nurodo, kad mokesčių administratorius, įvertinęs sandorių sudarymo laikotarpį, atsiskaitymą, pirkėjų, nekilnojamojo turto agentės pateiktus paaiškinimus, kitas reikšmingas aplinkybes, GPMĮ reglamentavimą dėl neapmokestinamųjų pajamų bei vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, padarė išvadą, kad sutuoktiniai 2011 m. gruodžio 27 d. dovanojimo sandorį (kuriuo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), pareiškėjai padovanojo dukrai I. N.), sudarė vieninteliu tikslu – siekiant išvengti GPM mokėjimo nuo nekilnojamojo turto pajamų. Pareiškėjų apeliaciniame skunde pateikta versija dėl nekilnojamojo turto dovanojimo sandorio būtinumo, siekiant finansiškai padėti dukrai I. N. pradėti savarankišką gyvenimą, nepaneigia nei Kauno AVMI, nei atsakovo, nei Komisijos, nei teismo išvadų. Pareiškėjų argumentas, kad patikrinimo metu nebuvo apklausta dukra I. N. dėl žemės sklypo dovanojimo ir pardavimo aplinkybių, nesudaro pagrindo keisti/naikinti ginčijamų Kauno AVMI Sprendimų, nes mokesčių administratoriaus išvados yra išsamiai pagrįstos kitais objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Šiuo atveju mokesčių administratorius įrodė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo būtinumą, todėl pagrįstai apskaičiavo mokėtiną GPM nuo žemės sklypo pardavimo pajamų. Pažymi, kad pareiškėjų skundo argumentai nepagrindžia kitokio Kauno AVMI nustatytų faktinių aplinkybių ir surinktų įrodymų vertinimo.
33. Atsakovas teigia, kad bylos duomenys nesudaro pagrindo konstatuoti neteisėtų ir nepagrįstų mokesčių administratoriaus veiksmų (pvz., sąmoningą vengimą vertinti gautą informaciją, mokestinio patikrinimo vilkinimą ar pan.), todėl taikyti MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų principų ir atleisti pareiškėjus nuo delspinigių nėra pagrindo. Teismas nagrinėjamu atveju pagrįstai pažymėjo, kad pareiškėjai, reikšdami pastabas dėl patikrinimo aktų, nei pastabose, nei skunduose atsakovui ar Komisijai apskaičiuotų delspinigių ir baudų neginčijo, nenurodė konkrečių argumentų, kodėl, jų manymu, šios sumos yra neteisėtos. Be to, teismas nenustatė ginčijamų sprendimų naikinimo pagrindų.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
34. Ginčijamais mokesčių administratoriaus sprendimais pareiškėjams nurodyta sumokėti PVM ir GPM bei su šiais mokesčiais susijusias sumas, nustačius, kad pareiškėjai tikrinamuoju (2010–2014 m.) bei tiriamuoju (2004–2009 m.) laikotarpiu vykdė tęstinę nekilnojamojo turto ekonominę veiklą ir gavo pajamų. Nagrinėjamoje byloje pareiškėjai nesutinka su Kauno AVMI ir VMI priimtais sprendimais, kuriais pareiškėjams papildomai apskaičiuota į valstybės biudžetą sumokėti PVM ir GPM, jų delspinigius ir baudas, taip pat dėl Komisijos ikiteismine tvarka išnagrinėjus pareiškėjų skundus priimtų sprendimų, teisėtumo ir pagrįstumo. Teisėjų kolegija pažymi, kad šioje byloje ginčas iš esmės kyla dėl to, ar mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjų 2010–2014 metų mokestinį patikrinimą, pagrįstai nustatė, jog pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą ir gavo pajamas, viršijančias neapmokestinamųjų pajamų ribą, taip pat atitinkami nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo ir dovanojimo sandoriai buvo sudaryti siekiant gauti mokestinę naudą, bei ar tinkamai pritaikė teisės aktus nagrinėjamoje byloje.
35. Nagrinėjamos bylos duomenimis nustatyta, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjų PVM, GPM, VSDĮ ir PSDĮ apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2010–2014 metų laikotarpį bei surašė 2016 m. spalio 12 d. patikrinimo aktą Nr. (13.2)FR0680-636, kuriuo pareiškėjai J. N. apskaičiavo 12053,70 Eur PVM, 3 247,51 Eur GPM (toliau – ir Patikrinimo aktas dėl pareiškėjos), o 2017 m. spalio 17 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-643, kuriuo pareiškėjui A. N. apskaičiavo 12 053,70 Eur PVM, 3 824,72 Eur GPM. Pareiškėjai 2016 m. lapkričio 17 d. pateikė rašytines pastabas, kurias išnagrinėjusi, Kauno AVMI priėmė ginčijamus: 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-705, kuriuo iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą dėl pareiškėjos ir nurodė jai sumokėti 10 227,36 Eur PVM, 3 312,09 GPM, apskaičiavo 5 802,75 Eur PVM delspinigių, 1 778,44 Eur GPM delspinigių ir skyrė 3 068 Eur PVM baudą bei 994 Eur GPM baudą (toliau – Kauno AVMI Sprendimas dėl pareiškėjos); 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-706, kuriuo iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą dėl pareiškėjo ir nurodė jam sumokėti 10 227,36 Eur PVM, 3 889,60 GPM, apskaičiavo 5 816,06 Eur PVM delspinigių, 2 061,47 Eur GPM delspinigių ir skyrė 3 068 Eur PVM baudą bei 1 167 Eur GPM baudą (toliau – Kauno AVMI Sprendimas dėl pareiškėjo). Pareiškėjai, nesutikdami su minėtais Kauno AVMI sprendimais, pateikė skundus centriniam mokesčių administratoriui (VMI), kuris ginčijamais 2017 m. kovo 13 d. sprendimu Nr. 68-37 (dėl pareiškėjos) ir 2017 m. kovo 13 d. sprendimu Nr. 68-36 (dėl pareiškėjo) patvirtino minėtus Kauno AVMI sprendimus. Ikiteismine ginčų nagrinėjimo tvarka išnagrinėjusi pareiškėjų skundus, Komisija skundžiamais 2017 m. liepos 28 d. sprendimais patvirtino minėtus VMI sprendimus.
36. Vietinio mokesčių administratoriaus sprendimas skaičiuoti papildomus mokesčius priimtas nustačius tokias faktines aplinkybes: pareiškėjai tikrinamuoju (2010–2014 m.) bei tiriamuoju (2004–2009 m.) laikotarpiais vykdė tęstinę ekonominę veiklą: 2005 m. buvo sudaryti 2 nekilnojamojo turto įsigijimo sandoriai, 2006 m. – 1, 2007 m. – 3, 2008 m. – 1, 2010 m. – 1, 2012 m. – 2, 2013 m. – 1; pareiškėjai atliko žemės sklypų paskirties keitimo ir padalinimo veiksmus: 2004 m. – 1, 2008 m. – 1, 2011 m. – 1, 2012 m. – 1, 2013 m. – 1; įsigytuose žemės sklypuose statė pastatus: 2007 m. – 1, 2008 m. – 1, 2009 m. – 2; vykdė nekilnojamojo turto pardavimo sandorius: 2007 m. – 2, 2008 m. – 1, 2010 m. – 2, 2011 m. – 2, 2012 m. – 1, 2013 m. – 5. Šios aplinkybės buvo vertinamos kaip tęstinė veikla per ilgą laikotarpį, veikla buvo vykdoma kaip verslas, sandoriai nebuvo atsitiktiniai, jais siekta gauti ir gauta nuolatinių pajamų.
37. Mokestinio patikrinimo metu, išanalizavęs pareiškėjų sudarytų sandorių nekilnojamuoju turtu, mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą įsigydami, parduodami ar kitaip perimdami ar perleisdami nekilnojamojo turto nuosavybės teises, pertvarkydami keičiant nekilnojamojo turto paskirtį, dalindami nekilnojamojo turto objektus į keletą, t. y. sutuoktinių vykdyta veikla sudarant nekilnojamojo turto sandorius, atitinka PVMĮ 2 straipsnio dalies nuostatas, pareiškėjai pažeidė PVMĮ 32 straipsnio nuostatas, nes jie 2010 metų gegužės mėnesį pasiekė ir viršijo 100 000 Lt gautų pajamų dydį; pareiškėjai nedeklaravo 2010 m. gegužės 1 d. – 2014 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu kiekvienas po 41 619 Lt (12 053,70 Eur) pardavimo PVM už parduotus nekilnojamojo turto objektus. Taip pat mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjai pažeidė GPMĮ 22 straipsnio 3 dalies ir 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes gavę kitų B klasės pajamų privalėjo jas deklaruoti pateiktose 2010, 2011, 2012, 2013 ir 2014 m. Metinėse pajamų deklaracijose, tačiau nedeklaravo ar neteisingai deklaravo gautas pajamas, priskirtas neapmokestinamosioms pajamoms pardavus nekilnojamąjį turtą.
Žemesnės instancijos teismas
39. Vilniaus apygardos administracinis teismas skundžiamu 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimu pareiškėjų skundus atmetė, padaręs išvadas, kad pareiškėjų įvykdytiems sandoriams buvo būdingas versliškumas, pasikartojimas (pareiškėjų veikla buvo tęstinio pobūdžio); pareiškėjų veiksmams, susijusiems su žemės sklypo dovanojimu, o po to – ir pardavimu, kvalifikuoti pagrįstai taikytinos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos; mokesčių administratorius pareiškėjams pagrįstai apskaičiavo PVM, PVM delspinigius, GPM, GPM delspinigius bei ir PVM ir GPM baudas; teismas taip pat padarė išvadą, kad šiuo atveju nėra pagrindo sumažinti pareiškėjams apskaičiuotų PVM, GPM delspinigių ir šių mokesčių baudų.
40. Pareiškėjai J. N. ir A. N. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą tenkinant pareiškėjų skundus, iš esmės teigdami, kad Kauno AVMI Sprendimai neatitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų, pareiškėjų sudarytus sandorius reikia laikyti atsitiktiniais ir neturinčiais jokių versliškumo elementų; teismas neatsižvelgė į tai, jog Kauno AVMI Sprendimai yra priimti remiantis prielaidomis, nes vietos mokesčių administratorius neatliko įrodinėjimo pareigos ir netinkamai atliko mokestinį patikrinimą (neapklausė asmenų, nepanaikino prieštaravimų).
41. Pažymėtina, kad pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Tai reiškia, kad teismas turi įvertinti apeliaciniame skunde nurodytus konkrečius argumentus, kuriais kvestionuojamos skundžiamame sprendime padarytos išvados. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos atsakovo apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
42. Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Tai reiškia, jog apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007; 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).
V.
Dėl pareiškėjams papildomai apskaičiuoto pridėtinės vertės mokesčio ir PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies taikymo
43. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 8 dalyje ekonominė veikla apibrėžiama kaip veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje ir valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos.
44. Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Europos Sąjungos teisė įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos. Todėl, aiškinant Pridėtinės vertės įstatymo normas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, būtina atsižvelgti į minėtų direktyvų nuostatas bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) jurisprudenciją (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-627-442/2019).
45. Iš nuoseklios ESTT praktikos matyti, kad Šeštoji direktyva ir vėliau ją pakeitusi Direktyva 2006/112/EB nustato labai plačią PVM taikymo sritį, apimančią bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą (šiuo aspektu žr., pvz, 2010 m. birželio 3 d. sprendimą byloje Belgijos valstybė prieš Nathalie De Fruytier, C – 237/09, 19 p.). Vis dėlto tam, kad asmens veikla būtų apmokestinama PVM, ji turi atitikti esmines tokio apmokestinimo sąlygas, tai yra turi būti nustatyta, jog tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo, taip pat turi būti pripažinta, jog tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją. Vadovaujantis Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsniu, „Apmokestinamasis asmuo“ – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. „Ekonominė veikla“ – tai gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Į apmokestinamųjų sandorių kategoriją, išskyrus Direktyvoje 2006/112/EB expressis verbis numatytas išimtis, iš esmės patenka: 1) prekių tiekimas, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo; 2) prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje iš kitos ES valstybės; 3) paslaugų teikimas, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo; 4) prekių importas iš už ES ribų (Direktyvos 2006/112/EB IV antraštinė dalis) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-200/2012; 2019 m. balandžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-627-442/2019).
46. Taigi pagal ESTT praktiką, paprastai veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją (veiklą) atlikęs subjektas, tačiau norint nustatyti, jog atitinkama veikla vykdoma siekiant nuolatinių pajamų, nėra svarbu, ar šia veikla siekiama gauti pelno (žr., pvz., 2013 m. birželio 20 d. Teisingumo Teismo sprendimo byloje Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, 25 p.), t. y. nuolatinių pajamų siekimas, kaip jis suprantamas pagal minėtas direktyvas, nėra tapatinamas su pelno siekimu. Ekonominės veiklos sąvoka pirmiausia apima materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimą siekiant gauti nuolatinių pajamų (PVM direktyvos 9 str. 2 d. antra pastraipa; Šeštosios direktyvos 4 str. 2 d.). Turto naudojimo atvejais norint atitinkamą asmenį laikyti apmokestinamuoju, reikia nustatyti, ar jis naudojo turtą taip, kad jo veiklą reikia pripažinti „ekonomine veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą. Šiuo aspektu svarbu pažymėti, kad, kalbant apie ekonominės veiklos sąvoką, „naudojimo“ sąvoka pagal bendros PVM sistemos neutralumo principo reikalavimus yra susijusi su visais sandoriais, kad ir kokia būtų jų teisinė forma, kuriais siekiama iš aptariamo turto gauti nuolatinių pajamų (žr., pvz., ESTT 2004 m. balandžio 29 d. sprendimo byloje EDM, C-77/01, 48 p.; 2004 m. spalio 21 d. sprendimo byloje BBL, C-8/03, 36 p.) (žr., pvz., Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikos, aiškinant ir taikant su pridėtinės vertės mokesčio ataskaita susijusias teisės aktų nuostatas, apžvalgos 10-11 punktus; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. gruodžio 24 d. Administracinę jurisprudenciją. 2014, 27).
47. Nagrinėjamos bylos duomenimis, mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjų ekonominės veiklos nekilnojamuoju turtu požymį, nustatė šias reikšmingas aplinkybes: pareiškėja J. N. (duomenys neskelbtini) m. paveldėjo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini); pareiškėja pakeitė šio žemės sklypo paskirtį ir padalijo į du sklypus; 2004 metais pareiškėjas A. N. gavo dovanų žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini)r.; 2005 metais pareiškėjai kartu įsigijo 2 butus, esančius (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), ir patyrė 77 400 Lt išlaidų; 2006 metais pareiškėjai įsigijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), ir patyrė 50 000 Lt išlaidų; 2007 metais pareiškėjai įsigijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), pusę žemės sklypo, esantį (duomenys neskelbtini) r., butą (duomenys neskelbtini), pardavė butą, esantį (duomenys neskelbtini), patyrė 988 900 Lt išlaidų bei gavo 110 800 Lt pajamų; pareiškėja pardavė nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), ir gavo 725 500 Lt pajamų; 2008 metais pareiškėjai pakeitė žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), paskirtį į gyvenamąsias teritorijas ir padalijo minėtą žemės sklypą į tris žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), įsigijo 49/10000 požeminės automobilių stovėjimo saugyklos, esančios (duomenys neskelbtini), patyrė 58 000 Lt išlaidų; pareiškėja pardavė nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), ir gavo 500 000 Lt pajamų; 2010 metais pareiškėjai įregistravo nebaigtą statyti gyvenamąjį namą, esantį (duomenys neskelbtini); įsigijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), patyrė 25 000 Lt išlaidų; pardavė nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), ir žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), gavo 296 500 Lt pajamų; 2011 metais pareiškėjai įregistravo nebaigtą statyti gyvenamąjį namą, esantį (duomenys neskelbtini), pardavė nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), gavo 498 112 Lt pajamų; 2012 metais pareiškėjai įsigijo žemės sklypus (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), ir (duomenys neskelbtini), patyrė 165 000 Lt išlaidų, pardavė žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), gavo 85 000 Lt pajamų; pareiškėjas padalijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) r., į du sklypus, unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini) ir Nr. (duomenys neskelbtini); 2013 metais pareiškėjai pakeitė žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), paskirtį į gyvenamąsias teritorijas ir padalijo minėtą žemės sklypą į keturis žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini) g. Nr. (duomenys neskelbtini) bei unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), įsigijo nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), patyrė 156 000 Lt išlaidų; pareiškėja paveldėjo butą, esantį (duomenys neskelbtini), pusę buto, esančio (duomenys neskelbtini), pusę garažo, esančio (duomenys neskelbtini) ir pardavė minėtą nekilnojamąjį turtą, gavo 76 000 Lt pajamų; pareiškėjas pardavė jam nuosavybės teise priklausančio žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) r., gavo 17 288 Lt pajamų.
48. Kauno AVMI Sprendimų turinys patvirtina, kad mokesčių administratorius atsižvelgė į nurodytų sandorių mastą ir trukmę, kuomet pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą įsigydami, parduodami, kitaip perimdami ar perleisdami nekilnojamojo turto nuosavybės teises, pertvarkydami keičiant nekilnojamojo turto paskirtį, dalindami nekilnojamojo turto objektus į keletą (t. y. pareiškėjai tikrinamuoju (2010–2014 m.) bei tiriamuoju (2004–2009 m.) laikotarpiais vykdė tęstinę ekonominę veiklą: 2005 m. buvo sudaryti 2 nekilnojamojo turto įsigijimo sandoriai, 2006 m. – 1, 2007 m. – 3, 2008 m. – 1, 2010 m. – 1, 2012 m. – 2, 2013 m. – 1; pareiškėjai atliko žemės sklypų paskirties keitimo ir padalinimo veiksmus: 2004 m. – 1, 2008 m. – 1, 2011 m. – 1, 2012 m. – 1, 2013 m. – 1; įsigytuose žemės sklypuose statė pastatus: 2007 m. – 1, 2008 m. – 1, 2009 m. – 2; vykdė nekilnojamojo turto pardavimo sandorius: 2007 m. – 2, 2008 m. – 1, 2010 m. – 2, 2011 m. – 2, 2012 m. – 1, 2013 m. – 5). Minėta, kad šios aplinkybės buvo vertinamos kaip tęstinė veikla per ilgą laikotarpį, veikla buvo vykdoma kaip verslas, sandoriai nebuvo atsitiktiniai, jais siekta gauti ir gauta nuolatinių pajamų.
49. Šiuo aspektu akcentuotina, kad Komisija bei pirmosios instancijos teismas pagrįstai rėmėsi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, kurioje pažymėta, jog atvejai, kai suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti Direktyvos Nr. 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones, tai nėra suinteresuoto asmens asmeninio turto valdymas. Tokie aktyvūs veiksmai visų pirma gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą, ir tokiu atveju statybai skirtos žemės tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (šiuo aspektu žr., pvz., ESTT 2011-09-15 sprendimą byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir H. J.-Kuć prieš Dyrektor I. S. w Warszawie (C-181/10), 36-41, 45 p.).
50. Komisija bei pirmosios instancijos teismas teisingai akcentavo, kad pareiškėjai gautą dovanų, paveldėtą, įsigytą atlygintinai nekilnojamąjį turtą (žemės sklypus) per ilgesnį ar trumpesnį laikotarpį savo pastangomis, tikslingais veiksmais ir lėšomis pritaikydavo gyvenamojo būsto statybos reikmėms, pradėdavo tokios paskirties naujo statinio statybą, atlikdavo veiksmus, susijusius su naujo statinio įregistravimu nekilnojamojo turto registre. Pirmosios instancijos teismas padarė teisingą išvadą, kad pareiškėjai savo veiksmais padidindavo įsigyto nekilnojamojo turto vertę, paversdavo jį paklausiu daiktu, t. y. pritaikytu statybai žemės sklypu, ir, pardavę šį turtą, gaudavo ekonominę naudą. Apeliacinės instancijos teismas pritaria šioms išvadoms, papildomai akcentuodamas, kad iš minėtų aplinkybių yra aišku, kad pareiškėjai atliko aktyvius veiksmus, siekdami prekiauti nekilnojamuoju turtu, būtent tokiais pareiškėjų aktyviais veiksmais laikytinas teritorijų planavimo dokumentų rengimas, paruošimas sklypų statybai (komunikacijų įrengimas), statybos procesas. Tokie veiksmai negali būti vertinami vien kaip savo privačios nuosavybės tvarkymas, bet vertintini kaip sklypų statybai tiekimas, kuris buvo pareiškėjų vykdomas panašiomis priemonėmis kaip tai vykdo apmokestinamieji asmenys, kaip jie yra apibrėžti Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalyje, t. y. veikė panašiai kaip gamintojai, prekybininkai ar paslaugas teikiantys asmenys.
51. Neturi reikšmės bylos išsprendimu pareiškėjų apeliacinio skundo argumentai dėl to, kad mokesčių administratorius neatsižvelgė į tai, kad ekonominė veikla apima ir paruošiamuosius veiksmus. Nagrinėjamoje byloje šis aspektas nebuvo aktualus. Iš ESTT praktikos matyti, kad sprendžiant klausimą, ar subjektas laikytinas apmokestinamuoju asmeniu pagal Direktyvą 2006/112/EB, ekonominės veiklos rezultatas neturi esminės reikšmės. Byloje C-110/94 (INZO) ESTT akcentavo, kad atliekamų veiksmų rezultatas neturi esminės reikšmės sprendžiant dėl apmokestinamojo asmens statuso. Iš minėtos bylos bei kitų (pvz. C-137/02 Faxworld) matyti, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas sprendžia, kad nėra būtina, jog apmokestinamasis veiksmas būtų faktiškai atliktas tam, kad subjektas būtų pripažinimas apmokestinamuoju asmeniu. Kitaip sakant, subjekto pripažinimui apmokestinamuoju asmeniu gali pakakti ir paruošiamųjų veiksmų atlikimas. Nagrinėjamoje byloje apmokestinamieji veiksmai faktiškai atlikti, taigi byloje nekyla klausimas dėl paruošiamųjų veiksmų apmokestinimo.
52. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, atsižvelgdama į minėtą teisinį reguliavimą, LVAT ir ESTT praktiką ir šioje byloje nustatytas faktines aplinkybes, neturi pagrindo vertinti šių byloje surinktų duomenų kitaip, nei juos vertino pirmosios instancijos teismas, padarydamas išvadą, jog pareiškėjai vykdė prekybą nekilnojamuoju turtu. Akcentuotina, kad kaip teisingai pažymėjo pirmosios instancijos teismas, pareiškėjų veiklos tęstinis pobūdis, kuriam buvo būdingas versliškumas, nustatytas ir dėl to, kad iš pareiškėjų gautos pajamos iš nekilnojamojo turto veiklos sudarė didžiąją dalį arba beveik visas bendras šeimos pajamas (Patikrinimo aktų 13–20 psl.).
53. Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjai nuo parduoto nekilnojamojo turto pajamų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo PVM už 2010 metus pagal 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sutartį, už 2011 m. pagal 2011 m. birželio 30 d. nekilnojamųjų daiktų pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį, pagal 2011 m. gruodžio 20 d. pirkimo-pardavimo sutartį, bei už 2012 metus pagal 2012 m. sausio 6 d. pirkimo-pardavimo sutartį, kuria mokesčių mokėtojos dukra I. N. pardavė žemės sklypą (t. y. dėl kitų sandorių, sudarytų tikrinamuoju laikotarpiu (2010–2014 m.) pažeidimų nenustatęs ir vertinęs tik kaip ekonominės veikos tęstinumo bei pasikartojimo įrodymus). Pareiškėjų gautų pajamų struktūra patvirtina, kad pareiškėjų, kaip mokesčių mokėtojų veiklos pelno dalis, gauta iš prekybos nekilnojamuoju turtu, yra žymi ir turi aptartus ekonominės veiklos požymius. Byloje liko nepaneigta, kad pareiškėjų gautos pajamos už 2010 metų gegužės mėnesį iš nurodytos veiklos per paskutinius 12 mėnesių viršijo 100 000 Lt gautų pajamų dydį, o nuo 2012 m. sausio 1 d. viršijo 155 000 Lt, todėl vadovaujantis PVMĮ 71 straipsnio 1 dalies nuostatomis mokesčių mokėtojams atsirado prievolė registruotis PVM mokėtojais dar 2010 m. gegužės mėn. Pagal PVMĮ 71 straipsnio 2 dalį pareiškėjai privalėjo pateikti prašymą įregistruoti juos PVM mokėtojais bei už tiekiamas prekes šio įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, nes bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo 100 000 Lt 2010 ir 2011 metais, o 2012 metais – 150 000 Lt . Atsižvelgiant į tai, buvo nustatyta, kad pareiškėjai PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, 3 straipsnio 1 dalies ir 32 straipsnio 1–2 dalyse nustatyta tvarka nuo parduoto nekilnojamojo turto pajamų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo PVM. Todėl Kauno AVMI, remdamasi PVMĮ 32 straipsnio, 71 straipsnio 2 dalies, 92 straipsnio 1 dalies nuostatomis, iš viso pareiškėjams apskaičiavo (tvirtinant Patikrinimo aktus iš dalies) po 35313 Lt (10227,36 Eur) patikrinimo laikotarpiu nedeklaruotas ir nesumokėtas PVM (t. y. įvertinus PVM atskaitą, buvo patvirtintos kiekvienam iš pareiškėjų šios PVM sumos atskirais laikotarpiais: 2010 m. gegužės mėn. – 7792 Lt (2256,72 Eur), 2011 m. birželio mėn. – 8160 Lt (2363,30 Eur), 2011 m. gruodžio mėn. – 11985 Lt (3471,10 Eur), 2012 m. sausio mėn. – 7376 Lt (2136, 24 Eur), t. y. iš viso 35313 Lt (10227,36 Eur)).
54. Pareiškėjų apeliacinio skundo teiginiai, kad nėra reikšminga aplinkybė, jog turtas perleistas praėjus neilgam laiko tarpui po jo įsigijimo, taip pat mokesčių administratorius neatsižvelgė į jų paaiškinimus dėl sandorių nekomerciškumo bei nepašalino prieštaravimų, nesudaro pagrindo vertinti byloje surinktų įrodymų dėl pareiškėjų vykdytos ekonominės veiklos ir viršytų neapmokestinamąją ribą gautų pajamų iš parduoto turto kitaip, nei yra konstatuota ginčijamais Kauno AVMI ir VMI sprendimais. Pažymėtina, kad pareiškėjai nepateikė jokių jų teiginius pagrindžiančių įrodymų.
VI.
Dėl pareiškėjams papildomai apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio ir MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymo
56. Mokestinio patikrinimo metu atlikęs tikrinamojo laikotarpio (2010–2014 metų) pareiškėjų nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorių analizę, mokesčių administratorius visiškai pagrįstai nustatė, kad pareiškėjai pažeidė GPMĮ 22 straipsnio 3 dalies ir 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, t. y. gavę kitų B klasės pajamų privalėjo jas deklaruoti pateiktose 2010, 2011, 2012, 2013 m. Metinėse pajamų deklaracijose, tačiau nedeklaravo ar neteisingai deklaravo gautas pajamas, priskirtas neapmokestinamosioms pajamoms pardavus nekilnojamąjį turtą. Vertinant atitinkamus sandorius taip pat teisingai nustatyta, jog buvo siekiama mokestinės naudos, tai yra sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, dėl ko buvo pritaikytas MAĮ 69 straipsnis (turinio viršenybės prieš formą principas).
57. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi (originali 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija, galiojusi ir mokesčių administratorių skundžiamų sprendimų priėmimo metu), tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
58. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą (žr., pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016 ir kt.). Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (liet. be kita ko, įskaitant) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m.; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).
59. Taigi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio taikymą lemia konkrečios faktinės aplinkybės, kurios ir suponuoja nurodytą teisinį kvalifikavimą. Dėl to mokesčių administratorius, taikydamas minimą teisinį reguliavimą, turi surinkti atitinkamus bei pakankamus įrodymus, kurių pagrindu galėtų padaryti išvadą, kad mokesčių mokėtojo viešai deklaruojama ūkinės operacijos atlikimo forma neatitinka realaus turinio. Būtent faktinės aplinkybės, t. y. šiuo konkrečiu atveju pareiškėjų sudarytų 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sutarties objekto tikrosios kainos ir 2011 m. gruodžio 27 d. dovanojimo sutarties realumas arba jos paneigimas iš esmės ir lemia teisinio kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį tinkamumą.
60. Kaip minėta, mokesčių administratorius taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas dėl dviejų pareiškėjų sudarytų sandorių, t. y. 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo-pardavimo sandorio dėl žemės sklypo, unik. Nr. (duomenys neskelbtini), ir gyvenamojo namo, unik. Nr. (duomenys neskelbtini), esančių (duomenys neskelbtini), bei 2011 m. gruodžio 27 d. dovanojimo sandorio (dėl žemės sklypo, unik. Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), dovanojimo dukrai I. N.). Kauno AVMI ir VMI sprendė, kad šių sandorių forma neatitiko tikrosios pareiškėjų veiklos išraiškos ir sudarydami šiuos sandorius jie siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą išvengiant GPM mokėjimo į biudžetą.
61. Bylos duomenys patvirtina, kad pagal 2006 m. gegužės 15 d. Žemės sklypo pirkimo pardavimo sutartį pareiškėjai įsigijo 0,28 ha žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), iš kurio vėliau buvo suformuoti žemės sklypai: unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuriam suteiktas adresas (duomenys neskelbtini), ir unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuriam suteiktas adresas (duomenys neskelbtini). Suformuotame žemės sklype, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), įregistruotas pastatas – nebaigtas statyti gyvenamasis namas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Šis nekilnojamasis turtas pagal 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo–pardavimo sutartį parduotas už bendrą 197 500 Lt kainą, tame tarpe parduodamo žemės sklypo nurodyta kaina – 150 000 Lt, o nebaigto statyti gyvenamojo namo, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), – 47 500 Lt. UAB „Capital vertinimas“ atliktos Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos Nr. 16-NO7-58 duomenimis, nebaigto statyti gyvenamojo namo sąlyginė vertė sandorio sudarymo dieną buvo 176 600 Lt. Vertinimo ataskaitos vertinimo kaip įrodymo byloje aspektu pažymėtina, kad pareiškėjai, nesutikdami su minėtoje ataskaitoje nustatyta parduoto nekilnojamojo turto verte, nepateikė savo teiginius pagrindžiančių įrodymų (t. y., pvz., kitą vertinimo ataskaitą), o nesant objektyvių duomenų, kad ši Vertinimo ataskaita neatitinka Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 23 straipsnyje nurodytų reikalavimų, nėra jokio pagrindo ja nesivadovauti ar laikyti neteisinga. Taigi mokesčių administratorius, nekeisdamas bendrosios šio sandorio kainos, pagrįstai atkūrė iškreiptas aplinkybes ir nustatė tikrąją žemės sklypo (21 725 Lt) ir gyvenamojo namo (175 775 Lt) vertę, o iš namo pardavimo gautas pajamas apmokestino GPM.
62. Komisija bei pirmosios instancijos teismas teisingai akcentavo, kad pareiškėjai minėtais savo veiksmais akivaizdžiai siekė išvengti mokestinės prievolės. Pareiškėjų veiksmai sutartyje nurodant žymiai didesnę sklypo kainą ir žymiai mažesnę gyvenamojo namo kainą (faktiškai sukeičiant tikrąsias minėto nekilnojamojo turto objektų vertes) pagrįstai įvertinti kaip mokesčių mokėtojų piktnaudžiavimas teise, nes toks verčių sukeitimas lėmė GPM išvengimą. UAB „Capital vertinimas“ atlikto Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita patvirtino mokesčių administratoriaus poziciją dėl būtinumo atkurti minėtas iškreiptas aplinkybes ir taikyti MAĮ 69 straipsnį. Kaip jau buvo teisingai akcentuota Komisijos šiame mokestiniame ginče, mokesčių administratorius nekeitė bendros žemės ir pastato vertės, kuri buvo nurodyta šalių sutartyje, tik remdamasis minėta Vertinimo ataskaita atkūrė minėtas iškreiptas aplinkybes. Taigi pareiškėjų motyvai kritikuojant Vertinimo ataskaitą neturi esminės reikšmės, nes mokesčių administratorius nekeitė bendro turto vertės, dėl kurios ginčas nekilo.
63. Pagal 2010 m. gegužės 19 d. pirkimo-pardavimo sutartį už 25 000 Lt pareiškėjai įsigijo 0,1139 ha žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresu (duomenys neskelbtini). Pagal 2011 m. gruodžio 27 d. Dovanojimo sutartį pareiškėjai padovanojo minėtą žemės sklypą dukrai I. N., šioj sutartyje nurodyta žemės sklypo vidutinė rinkos vertė – 48100 Lt, tačiau šalys dovanojamą turtą įvertino 96000 Lt. Pagal 2012 m. sausio 6 d. Nekilnojamojo daikto (žemės sklypo) pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį pareiškėjų dukra I. N. pardavė M. J. ir L. V.-J. minėtą žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), už 85 000 Lt. Sutartyje nustatyta 47500 Lt (nustatymo data 2012 m. sausio 4 d.) vidutinė rinkos vertė. Iš parduoto nekilnojamojo turto gautas pajamas mokesčių administratorius priskyrė pareiškėjams ir apmokestinto GPM, t. y. iš parduoto nekilnojamojo turto gautos pajamos minėtų aplinkybių pagrindu (85 000 Lt) buvo priskirtos abiem sutuoktiniams (pareiškėjams) – kiekvienam po 42500 Lt). Mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjai, veikdami kartu su dukra, parduodami nekilnojamąjį turtą, siekė atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalis 19 punkto reikalavimus, numatančius, kad dovanojimo būdu gautos pajamos iš tėvų yra neapmokestinamos, taip pat siekė gauti mokestinę naudą – įteisinęs didesnę turto įsigijimo kainą ir sumažinę turto įsigijimo bei pardavimo kainų skirtumą, nemokėti GPM nuo turto pardavimo pajamų.
64. Dėl dovanojimo sutarties Komisija teisingai akcentavo, kad nekilnojamojo turto likimas jau buvo pakankamai aiškus prieš dovanojimo sandorį, kuris sudarytas tik formaliai, siekiant išvengti mokesčių. Nustatytos aplinkybės patvirtina konstatuotą išvadą dėl dovanojimo sandorio dirbtinumo kaip tarpinės grandies, kuria siekta nuslėpti tikruosius sandorio sudarymo tikslus – įteisinant didesnę turto vertę, išvengti GPM mokėjimo. Neturi esminės reikšmės ir negali pakeisti mokesčių administratoriaus pagrindini išvadų pareiškėjų procesiniuose dokumentuose nurodyti motyvai dėl to, kad mokesčių administratorius neapklausė I. N.. Mokestinė prievolė administraciniu sprendimu yra nustatyta ne I. N., o pareiškėjams, kurių apmokestinamieji veiksmai ir buvo vertinami mokestinėje byloje.
65. Taigi teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratoriaus išvada dėl būtinumo minėtiems dviem pareiškėjų sudarytiems sandoriams taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas yra paremta mokesčių administratoriaus išanalizuotais išsamiais įrodymais, kurie buvo surinkti mokestinio patikrinimo metu, bei detaliai įvertinti. Taigi mokesčių administratorius tinkamai vykdė savo įrodinėjimo pareigą. MGK patvirtino mokesčių administratoriaus išvadų pagrįstumą. Pirmosios instancijos teismas, vertindamas mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumą, pagrįstai sprendė, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai buvo pakankami tam, kad priimtas administracinis sprendimas būtų pripažintas pagrįstas. Teismo išvados ir įrodinėjimo naštos paskirstymas mokestiniame ginče taikant MAĮ 69 straipsnį atitinka šią normą bei jos aiškinimo ir taikymo minėtą praktiką.
VII.
Dėl pareiškėjams skirtų baudų ir delspinigių mažinimo ar atleidimo nuo jų
66. Kauno AVMI pareiškėjams skyrė 30 procentų GPM ir PVM dydžio baudas, kurios, Kauno AVMI vertinimu, atitinka vidutinio dydžio baudą, taip pat apskaičiavo PVM ir GPM delspinigius.
67. Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje (2004 m. balandžio 13 d. įstatymas Nr. IX-2112) įtvirtinta nuostata, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui apskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje įtvirtintais bendraisiais baudų skyrimo principais, skiriant baudą asmeniui, padariusiam mokesčių įstatymų pažeidimus, individualizuojant jos dydį, privaloma atsižvelgti į atsakomybę lengvinančias bei sunkinančias aplinkybes, kurias lemia pažeidimo pobūdis, mokesčių mokėtojo bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, mokesčio mokėtojo pripažinimas, padarius mokesčių įstatymų pažeidimus, taip pat ir į kitas svarbias panašaus pobūdžio aplinkybes (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1117/2010).
68. Šiuo konkrečiu atveju buvo nustatyta tiek aplinkybių sunkinančių pareiškėjų atsakomybę (pavyzdžiui, pažeidimo mastai, trukmė), tiek ir ją švelninančių (pavyzdžiui, bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi). Nenustatyta, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir suponuojančių mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgus į tai, darytina išvada, jog nebuvo ir teisinio pagrindo skirti pareiškėjams nei maksimalaus, nei minimalaus GPM ir PVM baudos dydžio. Taigi teisėjų kolegija sprendžia, kad pareiškėjams buvo teisėtai bei pagrįstai paskirtos 30 proc. GPM ir PVM sumos dydžio baudos, kurios paliktinos galioti, kaip visiškai atitinkančios aptartas MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas.
69. MAĮ (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. MAĮ 141 straipsnyje yra nustatyti atleidimo nuo baudų mokėjimo už mokestinių prievolių nevykdymą pagrindai.
70. Minėta, kad nagrinėjamoje byloje yra priimtas teisėtas mokesčių administratoriaus sprendimas dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, konstatavus, kad mokesčių mokėtojai (pareiškėjai) piktnaudžiavo mokesčių įstatymais, dėl to nevykdė savo pareigų apskaičiuoti, deklaruoti ir mokėti mokesčius. Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į minėtas aplinkybes, taip pat į tai, kad nagrinėjamoje byloje nėra nustatytos jokios išskirtinės aplinkybės, dėl kurių pareiškėjus pagal jų prašymą reikėtų atleisti ar mažinti nuo pagal įstatymą apskaičiuotų delspinigių mokėjimo, sprendžia, kad taip pat nėra pagrindo jų atleisti nuo VMI paskirtų delspinigių mokėjimo ar šiuos delspinigius sumažinti.
71. Mokesčių administratorius atsiliepime į apeliacinį skundą pagrįstai akcentavo, kad byloje nėra nustatyta, jog mokesčių mokėtojams mokesčių administratorius būtų suteikęs konsultacijas (ar klaidingas konsultacijas) dėl atliktų apmokestinamųjų veiksmų. Pareiškėjų motyvai dėl konsultavimosi su mokesčių administratoriumi prieš sudarant sandorius nėra pagrįsti įrodymais, teiginiai yra abstraktaus pobūdžio. Be to, mokesčių administratorius pagrįstai akcentavo, kad byloje nėra nustatyta pernelyg ilga administracinio proceso (mokestinio tyrimo, patikrinimo ir mokestinio ginčo nagrinėjimo) trukmė. Taigi nagrinėjamoje byloje nenustatytos nei aplinkybės, dėl kurių būtų pagrindas konstatuoti mokesčių mokėtojų teisių pažeidimą dėl pernelyg ilgai skaičiuojamų delspinigių, nei kitos aplinkybės, dėl kurių būtų būtina spręsti dėl mažesnių, negu įstatyme nustatytų delspinigių, kaip mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdo, taikymo.
VIII.
Dėl Kauno AVMI sprendimų atitikimo VAĮ 8 straipsnio 1 daliai
72. Pareiškėjai apeliaciniame skunde teigia, kad Kauno AVMI Sprendimai neatitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų, nes jie ne tik pažeidė įstatymuose įtvirtintus apmokestinimo principus, bet ir nebuvo pagrįstas objektyviais duomenimis.
73. Teisėjų kolegija, nagrinėdama apeliacinio skundo argumentus dėl Kauno AVMI Sprendimų (ne)atitikimo VAĮ 8 straipsnio reikalavimams, pirmiausia pažymi, kad Viešojo administravimo įstatymo (2014 m. lapkričio 11 d. įstatymo Nr. XII-1317 redakcija) 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos. Ši teisės norma Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų reikalavimų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (žr., pvz., LVAT 2008 m. birželio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-700/2008; 2019 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-899-438/2019). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas šiuo aspektu savo praktikoje taip pat yra išaiškinęs, kad skirtinguose teisiniuose santykiuose priimamų individualių administracinių aktų turinys gali būti skirtingas (pagal apimtį, struktūrą ir pan.). Kiekvienu konkrečiu atveju vertinant individualaus administracinio akto teisėtumą VAĮ 8 straipsnio taikymo aspektu turi būti įvertinama, kokie ir kokia apimtimi yra teisiškai reikšmingi faktai bei kokios konkrečios materialinės teisės normos asmeniui gali sudaryti atitinkamas prielaidas bei sąlygas, kad būtų sukurtos, panaikintos ar pakeistos asmens subjektinės teisės tam tikruose teisiniuose santykiuose (žr., pvz., LVAT 2010 m. spalio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1116/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010; 2019 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-899-438/2019).
74. VAĮ 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, jog asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai, tuo atveju, kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc (esant konkrečiai situacijai) įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato (mokesčių mokėtojo) požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011).
75. Teisėjų kolegija, įvertinusi ginčijamų Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-705 ir 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-706 turinį, sprendžia, kad minėti individualūs administraciniai aktai priimti vadovaujantis MAĮ 132 straipsnio 2 dalies 2 punktu ir 3 dalimi, taip pat yra aiškiai ir išsamiai aprašyti pareiškėjų padaryti mokesčius reglamentuojančių teisės aktų pažeidimai ir jų teisiniai pagrindai; nenustatyta, kad minėti sprendimai turėtų trūkumų ar būtų kaip nors sutrukdyta pareiškėjams nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į savo teisių ir teisėtų interesų gynybą. Minėta, kad pareiškėjai teikė rašytines pastabas ir papildomus įrodymus, į kuriuos atsižvelgusi Kauno AVMI, minėtais 2016 m. gruodžio 19 d. Sprendimais iš dalies patvirtino 2016 m. spalio 12 d. Patikrinimo aktus. Todėl darytina išvada, kad ginčijami Kauno AVMI Sprendimai atitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimus ir šiuo aspektu jų naikinti nėra jokio pagrindo.
76. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, peržiūrėjusi bylą ir pirmosios instancijos teismo padarytas išvadas, vertina, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės teisingai aiškino ir taikė materialines bei procesines teisės normas, išsamiai išnagrinėjo faktines bylos aplinkybes, byloje esančių įrodymų visumą vertino pagal ABTĮ 56 straipsnyje nustatytas taisykles, todėl priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą. Tenkinti pareiškėjų apeliacinį skundą, remiantis jame išdėstytais argumentais, nėra faktinio ir teisinio pagrindo, todėl apeliacinis skundas atmetamas, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimas paliekamas nepakeistas.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjų J. N. ir A. N. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.