Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jolanta Malijauskienė, dalyvaujant pareiškėjui S. J., jo atstovui advokatui Mariui Žėbai, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Raimondai Juodkaitei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą, paduotą administracinėje byloje pagal pareiškėjo S. J. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybine mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau –Inspekcija) pašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2013-12-16 sprendimą Nr. S-193 (7-200/2013) ir palikti galioti atsakovės 2013-09-16 sprendimą Nr. 68-151.

Skunde paaiškino, kad atsakovė ir Komisija ginčo atveju skirtingai interpretuoja Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 23 straipsnio nuostatas, atsižvelgiant į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) išplėstinės teisėjų kolegijos 2013-11-12 sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013. Minėtame sprendime LVAT išskyrė keletą atvejų, kuriems esant galimas mokestinės prievolės paskirstymas kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme, t. y. kai: 1) mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos mokestį išskaičiuojantis asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti; 2) mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti (pvz., žr. LVAT 2010-04-12 nutartį administracinėje byloje Nr. A438-359/2010). Be to, LVAT minėtame 2013-11-12 sprendime išskyrė ir dar vieną atvejį, t. y. konstatavo, jog, „nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiantį į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes“.

Inspekcija nurodė, kad Komisija skundžiamame sprendime apsiribojo parašymu, jog mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, kad UAB „VKK Investicija“ (mokestį išskaičiuojantis asmuo), sudarydamas ginčo sandorį su pareiškėju, veikė sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl pareiškėjo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų. Taigi Komisija, priimdama skundžiamą sprendimą ir remdamasi LVAT 2013-11-12 sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, įvertino tik vieną atvejį, kuriam esant galimas mokestinės prievolės perkėlimas kitam asmeniui, tačiau Komisija nevertino byloje nustatyto netiesioginio ryšio tarp pareiškėjo ir UAB „VKK Investicija“ bei tos aplinkybės, kad vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalimi, jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Taigi, Komisija, konstatuodama, jog nagrinėjamos bylos atveju GPM mokėjimo perkėlimas pareiškėjui negalimas, sudaro situaciją, kad pareiškėjas, piktnaudžiaudamas savo mokestinėmis teisėmis, įgyja pranašumą kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, tuo pažeidžiant mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėją ir UAB „VKK Investicija“ sieja netiesioginiai ryšiai, o UAB „VKK Investicija“ patikrinimas negalimas dėl mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties, pareiškėjas gauna ne tik mokestinę naudą, t. y. 3 500 000 Lt įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų, bet ir atleidžiamas nuo GPM sumokėjimo. Atsakovės vertinimu, ši situacija atitinka LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013-11-12 sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 nurodytą atvejį, kada galimas mokestį išskaičiuojančio asmens prievolės išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą perkėlimas kitam mokesčių mokėtojui, nagrinėjamos bylos atveju pareiškėjui. Akcentavo, kad panaikinus pareiškėjui mokestinę prievolę sumokėti GPM, jis gauna ne tik mokestinę naudą, t. y. 3 500 000 Lt įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų, atleidžiamas nuo GPM sumokėjimo, bet ir apskritai panaikinama prievolė nuo minėtų 3 500 000 Lt sumokėti GPM į biudžetą.

Atsakovės atstovė teismo posėdyje palaikė skunde išdėstytas aplinkybes ir prašė jį tenkinti.

Pareiškėjas S. J. teismui pateikė atsiliepimą į Inspekcijos skundą, kuriame prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime nurodė, kad Komisija ginčijamame sprendime konstatavo, jog nei vietos, nei centrinis mokesčių administratorius ne tik kad nepagrindė, bet apskritai nenurodė, kodėl ir kokiomis aplinkybėmis mokestinė prievolė yra perkeliama pareiškėjui. Komisija sprendime apskritai nesprendė mokestinės prievolės pareiškėjui perkėlimo klausimo tik nurodė, kad norint ją perkelti pareiškėjui, reikia tinkamai pagrįsti. Inespekcija klaidina teismą, teigdama, kad jokiame galiojančiame sprendime nebuvo nustatytos aplinkybės, jog UAB „Vicus“, UAB „VKK Investicija“, UAB „VKK Kaunas“, UAB „VKK Vilnius“ ir UAB „VKK Klaipėda“ vykdė sandorius, slėpdami tikrąsias sandorių kainas ir taip siekė sumažinti į biudžetą mokėtinus mokesčius. Pabrėžė, kad mokesčių administratorius sprendimuose nepagrindė ir neįrodė savo teisės perkelti mokestinę prievolę pareiškėjui. Akcentavo, kad LVAT 2013-11-12 sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 neišskyrė trečiojo mokestinės prievolės perkėlimo atvejo, o nurodė, kad įstatymo galima netaikyti tik ypatingais bei išskirtiniais atvejais. Tai pat pabrėžė, kad mokesčių administratorius negali savo sprendimų, kuriais mokestinės prievolės apskaičiuotos jų nepagrindžiant teisės aktų nustatyta tvarka, bandyti pagrįsti teismui teikiamuose skunduose teismui. Pažymėjo, kad pareiškėjas yra gražinęs bendrovei visas ginčo objektų buvusias lėšas, todėl mokestinės naudos ar pranašumo įgyti net teoriškai negalėjo, o valstybės interesai negali būti pažeisti.

Pareiškėjas ir jo atstovas teismo posėdyje palaikė atsiliepime į skundą išdėstytas aplinkybes.

Skundas atmestinas.

Remiantis rašytiniais bylos duomenimis nustatyta, kad Kauno AVMI 2013-04-22 patikrinimo akte Nr. AU16-12 (toliau – ir Aktas), atlikusi pareiškėjo pakartotinį mokestinį patikrinimą, vykdydama Inspekcijos 2013-01-31 sprendimą Nr. 68-20, iš viso pakartotinio mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiavo 945 000 Lt mokėtino GPM (Komisijos byla, t. 3, l. 25–38).

Kauno AVMI 2013-06-07 sprendimu Nr. (04.5)-K3-147 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo, patvirtino Aktu papildomai apskaičiuotą GPM, apskaičiavo 631 069 Lt GPM delspinigius ir skyrė 94 500 Lt GPM baudą (Komisijos byla, t. 3, l. 13–24).

Pareiškėjas 2013-07-08 skundu kreipėsi į Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) dėl Kauno AVMI 2013-06-07 sprendimo Nr. (04.5)-K3-147 panaikinimo (Komisijos byla, t. 3, l. 10–12). Skunde teigė, kad nekilnojamasis turtas nebuvo parduotas ar kitaip perleistas nuosavybėn, todėl mokesčių mokėtojas negavo ir negalėjo gauti mokesčių administratoriaus nurodomos mokestinės naudos. Teigė, kad vietos mokesčių administratoriaus išvada dėl mokestinės naudos gavimo yra nepagrįsta ir MAĮ 69 straipsnis pritaikytas neteisėtai.

Inspekcija 2013-09-16 sprendime Nr. 68-151 „Dėl S. J. 2013-07-08 skundo“, vadovaudamasi MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 1 punktu, patvirtino Kauno AVMI 2013-06-07 sprendimą Nr. (04.5)-K3-147, kuriuo pareiškėjui nurodyta į biudžetą sumokėti 945 000 Lt GPM, 631 069 Lt GPM delspinigių ir 94 500 Lt GPM baudą (Komisijos byla, t. 3, l. 5–8).

Inspekcija sprendime padarė išvadą, kad 2007-12-03 ginčo sklypo preliminari pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta su tikslu formaliai atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punkto reikalavimus, siekiant išvengti GPM mokėjimo nuo kitų apmokestinamųjų pajamų. Tai patvirtina: 1) 2007-12-03 ginčo sklypo preliminari pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta nepaisant to, jog Vilniaus miesto apylinkės prokuratūra buvo apribojusi pareiškėjo valdymo ir disponavimo teisę ginčo sklypu; 2) 2007-12-03 ginčo sklypo preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties 2.6 punktas, kuriame nustatyta, jog visais atvejais, jeigu šalys nesudaro pagrindinės sklypo pirkimo-pardavimo sutarties, pardavėjas (pareiškėjas) privalo ne vėliau kaip sekančią po termino sudaryti pagrindinę pirkimo-pardavimo sutartį pabaigos darbo dieną grąžinti pirkėjui visą pagal šią sutartį sumokėtą sumą. Nepaisant to, 2007-12-03, t. y. preliminarios ginčo sklypo pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo dieną, pareiškėjas pasirašė vekselį 3 500 000 Lt sumai. Byloje nustatė, kad 2011-10-14 pareiškėjas ir UAB „VKK Investicija“ sudarė paskolos sutartį, kuria pagal 2007-12-03 preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį UAB „VKK Investicija“ pareiškėjui sumokėti 3 500 000 Lt įforminti kaip paskola, grąžintina UAB „VKK Investicija“ dalimis iki 2013-04-04. Tarp pareiškėjo ir UAB „VKK Investicija“ preliminarios sutarties pagrindu susiformavę teisiniai santykiai buvo modifikuoti į paskolinius teisinius santykius tik po trijų mėnesių imant nuo paskutinės datos (2011-06-30), kai turėjo būti sudaryta pagrindinė pirkimo-pardavimo sutartis, ir po to, kai centrinis mokesčių administratoriui išnagrinėjo pareiškėjo skundą dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo. Pasak Inspekcijos, nustatytos aplinkybės bei vekselio išdavimas ir 2007-12-03 preliminarios ginčo sklypo pirkimo-pardavimo sutarties sudarymas vienu metu leidžia teigti, jog šios sutarties sudarymo metu jau buvo žinoma, kad pagrindinė ginčo sklypo pirkimo-pardavimo sutartis nebus pasirašyta, o 3 500 000 Lt gavimas įforminamas sandoriais, kurie nesukelia mokestinių pasekmių (formalus GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punkto reikalavimų atitikimas). Inspekcija padarė išvadą, kad siekiant išvengti mokesčių mokėjimo, 3 500 000 Lt gavimas įforminamas sandoriais, kurie nesukelia mokestinių pasekmių, todėl Inspekcija pagrįstai taikydama MAĮ 69 straipsnio nuostatas atkūrė iškreiptas aplinkybes su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą ir pareiškėjui paskaičiavo GPM bei su juo susijusias sumas.

Pareiškėjas 2013-10-09 padavė skundą Komisijai dėl Inspekcijos 2013-09-16 sprendimo Nr. 68-151 panaikinimo (Komisijos byla, t. 3, l. 1–3).

Komisija 2013-12-16 sprendimu Nr. S-193(7-200/2013), vadovaudamasi MAĮ 155 straipsnio 4 dalimi, nusprendė panaikinti Inspekcijos 2013-09-16 sprendimą Nr. 68-151 ir pareiškėjo skundą perdavė nagrinėti iš naujo.

Komisija šame sprendime konstatavo, jog pareiškėjas, sudarydamas su UAB „VKK Investicija“ preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį, turėjo tikslą gauti mokestinę naudą, tai patvirtina byloje nustatytų aplinkybių visuma. Taip pat padarė išvadą, kad centrinis mokesčių administratorius 2013-09-16 sprendimu Nr. 68-151 teisėtai ir pagrįstai pripažino, jog pareiškėjas iš UAB „VKK Investicija“ gavo 3 500 000 Lt apmokestinamųjų pajamų, nuo kurių atsirado prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą 27 procentus GPM.

Dėl pareiškėjo prievolės nuo iš UAB „VKK Investicija“ gautų 3 500 000 Lt pajamų sumokėti 945 000 Lt GPM, konstatavo, kad prievolė sumokėti GPM tenka būtent UAB „VKK Investicija“, o šiuo atveju mokesčių administratorius nepagrįstai ją perkėlė pareiškėjui, kaip mokestinę naudą gavusiam asmeniui. Komisija, remdamasi LVAT 2013-11-12 sprendime Nr. A556-715/2013 pateiktomis teisės aiškinimo ir taikymo taisyklėmis ir įvertinusi tai, kad LVAT praktika nėra ir negali būti statiška, ji gali būti vystoma, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina, konstatavo, kad mokesčių administratorius ginčijamame sprendime nepagrindė, kodėl nuo UAB „VKK Investicija“ pareiškėjui išmokėtų 3 500 000 Lt kitų pajamų sumokėti 945 000 Lt GPM privalo pareiškėjas, o ne šias pajamas išmokėjęs asmuo, kurio prievolė tiesiogiai įtvirtinta GPMĮ 23 straipsnyje. Pažymėjo, kad centrinis mokesčių administratorius sprendime nenurodė jokios atitinkamame mokesčio įstatyme (GPM įstatyme) įtvirtintos teisės normos, kuria remiantis, būtent pareiškėjui buvo perkeltas GPM sumokėjimas. Atkreipė dėmesį į tai, kad centrinis mokesčių administratorius pakartotinai nagrinėjo pareiškėjo skundą, todėl privalėjo atsakyti į pareiškėjo mokestinio ginčo metu pateiktus argumentus dėl GPM įstatymo 23 straipsnio taikymo atitikties ginčo situacijai.

Be to, Komisija sprendime konstatavo, kad mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, jog UAB „VKK Investicija“ (mokestį išskaičiuojantis asmuo), sudarydama ginčo sandorį su pareiškėju, veikė sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl pareiškėjo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teises prieštaraujančių veiksmų. Be to, byloje nėra duomenų, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nurodytais tikslais mokestinių santykių dalyviai – pareiškėjas ir UAB „VKK Investicija“ – tikslingai siekė perkelti GPM mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (UAB „VKK Investicija“), kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių negalės įvykdyti. Padarė išvadą, kad centrinis mokesčių administratorius nesilaikė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti pareiškėjui apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, todėl yra pagrindas pareiškėjo skundą perduoti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, kad surinkęs visą teisiškai reikšmingą informaciją, iš naujo spręstų klausimą dėl pareiškėjo apmokestinimo (b. l. 5–11).

Su Komisijos sprendimu nesutinka Inspekcija.

MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

LVAT yra išaiškinęs, kad centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Komisijos sprendimą, vadovaudamasis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo (LVAT nutartis administracinėje byloje Nr. A556 - 2165/2011). Be kita ko, LAVT yra pažymėjęs, jog minėta norma skirta reglamentuoti administracinio teismo jurisdikcinę kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą, pvz. LVAT plenarinės sesijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika, Nr. 6; LVAT 2011-02-21 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-278/2011).

Byloje iš esmės kilo ginčas dėl GPMĮ nuostatų skirtingo aiškinimo tarp centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos, vertinant mokestinės prievolės perkėlimo pagrįstumą pareiškėjui. Šiuo atveju tiek Inspekcija, tiek ir Komisija remiasi LVAT 2013-04-12 sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-715/2013.

Šiame sprendime LVAT nurodė, kad „mokestiniuose teisiniuose santykiuose, kuriuose dalyvauja mokestį išskaičiuojantis asmuo ir kuriuose yra nustatyta šių santykių dalyvių (dalies ar visų) veikla, susijusi su siekiu įgyti (teisei prieštaraujančią) mokestinę naudą, formalus mokesčių įstatymo nuostatų taikymas tam tikrais atvejais būtų nesuderinamas su minėtais mokesčių teisėje (administruojant mokesčius) taikomais principais bei kriterijais. Akivaizdu, jog, pavyzdžiui, aptariamiems principams ir kriterijams prieštarautų reikalavimas mokestį išskaičiuojančiam asmeniui į biudžetą įmokėti atitinkamus mokesčius ir su jais susijusias sumas (delspinigius, baudas), jei mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti. Neturėtų būti paneigiama mokesčių mokėtojo mokestinė prievolė ir tais atvejais, kai, inter alia, Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodytais tikslais mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti.“

Taigi, LVAT išskyrė dvi galimas sąlygos, kurioms esant galimas mokestinės prievolės paskirstymas kitiems asmenims, t. y. kai mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti ir kai mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti. Inspekcija teigia, kad minėtoje LVAT nutartyje buvo išskirta ir trečioji sąlyga. Teismas su tuo nesutinka, nes LVAT minėtame sprendime tik apibendrindamas akcentavo, kad įstatymo galima netaikyti tik ypatingais ir išskirtiniais atvejais, t. y konstatavo, kad „nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes“. Taigi, atsakovė šiuo atveju netinkamai vertina minėtame LVAT sprendime pateiktus išaiškinimus.

Pagal GPMĮ (2003-11-25 įstatymo Nr. IX-1848 redakcija) 22 straipsnio 2 dalies 1 punktą iš Lietuvos vieneto gautos pajamos, priskiriamos šios asmens (gyventojo) A klasės pajamoms. GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio Įstatymo nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal šio Įstatymo nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Pagal GPMĮ 23 straipsnio 3 dalį, Nuolatinis Lietuvos gyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys nuo išmokų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų gyventojo A klasės pajamoms, išmokėtų iki atitinkamo mokestinio laikotarpio mėnesio 15 dienos, išskaičiuotą pajamų mokestį privalo sumokėti į biudžetą iki to paties mėnesio 15 dienos, o nuo išmokų, išmokėtų po atitinkamo mokestinio laikotarpio mėnesio 15 dienos, išskaičiuotas pajamų mokestis turi būti sumokėtas iki to paties mėnesio paskutinės dienos.

Byloje neginčytinai nustatyta, kad UAB „VKK Investicija“ į pareiškėjo sąskaitą pagal 2007-12-03 preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį (Komisijos byla, t. 1, l. 21–23) 2007-12-07 pervedė 3 500 000 Lt (Komisijos byla, t. 1, l. 87). 2007-12-03 buvo išrašytas paprastas vekselis (Komisijos byla, t. 7, l. 135). Minėtos 2007-12-06 preliminarios pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo tikslas buvo joje aptartomis sąlygomis sudaryti pagrindinę sutartį. Pagrindinė sutartis nebuvo sudaryta, šių aplinkybių neneigė ir Inspekcija. Taigi, mokestinę naudą pareiškėjas būtų gavęs tik tuomet, jei būtų įgyvendintos preliminarios sutarties sąlygos ir sudaryta žemės sklypo pagrindinė pirkimo-pardavimo sutartis.

Teismas sutinka su Komisijos sprendime pateiktu teisės normų aiškinimu ir vertinimu dėl negalimumo mokestinę prievolę perkelti pareiškėjui, t. y. kad prievolė sumokėti GPM tenka mokestį išskaičiuojančiam asmeniui UAB „VKK Investicija“, o ne pareiškėjui, kaip mokestinę naudą gavusiam asmeniui. GPM įstatymo 23 straipsnyje tokia prievolė yra tiesiogiai nustatyta mokestį išskaičiuojančiam asmeniui.

Inspekcija nei teismui, nei Komisijai nepateikė įrodymų, pagrindžiančių, jog UAB „VKK Investicija“, sudarydama ginčo sandorį su pareiškėju, veikė sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl pareiškėjo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teises prieštaraujančių veiksmų. Taip pat nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas ir UAB „VKK Investicija“ siekė perkelti GPM mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų šių prievolių negalėtų įvykdyti. Taigi, šiuo atveju Komisija tinkamai vertino LVAT 2013-11-12 sprendime Nr. A556-715/2013 pateiktas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles. Inspekcijos argumentas, kad konstatavus, jog GPM mokėjimo perkėlimas pareiškėjui yra negalimas, o UAB „VKK Investicija“ patikrinimas negalimas dėl senaties, įvertinus anksčiau nustatytas aplinkybes, negali sudaryto teisinio pagrindo mokestinę prievolę perkelti būtent pareiškėjui. Kaip minėta, Inspekcija nepagrindė, kodėl nuo UAB „VKK Investicija“ pareiškėjui išmokėtų 3 500 000 Lt kitų pajamų sumokėti 945 000Lt GPM privalo pareiškėjas, o ne šias pajamas išmokėjęs asmuo. Teismo nuomone Centrinis mokesčių administratorius savo sprendime nepagrindė savo išvados, kodėl laikytina, kad pareiškėjas gavo mokestinę naudą ir gali būti tinkamu subjektu GPMĮ taikymo prasme. Sprendime Inspekcija teigia, kad 2007-12-03 ginčo sklypo preliminari pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta, siekiant atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punkto reikalavimus ir taip išvengiant GPM mokėjimo, tačiau tokio teiginio nepagrindė jokiomis faktinėmis aplinkybėmis, kodėl būtent pareiškėjui perkėlė mokestinę naštą. Centrinis mokesčių administratorius sprendime nenurodė ginčui aktualios GPM įstatyme, įtvirtintos teisės normos, sudarančios pagrindą pareiškėjui perkelti GPM sumokėjimo ir neatsakė į pareiškėjo skundo argumentus dėl GPM įstatymo 23 straipsnio taikymo ar netaikymo galimumo. Teismo posėdžio metu atsakovės atstovė tokių aplinkybių nenurodė ir savo institucijos priimto sprendimo argumentavimo teismo posėdyje naujom faktinėm aplinkybėm nepapildė.

MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Komisija, įvertinusi ginčui reikšmingas aplinkybes, padarė teisingą išvadą, kad centrinis mokesčių administratorius nesilaikė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti pareiškėjui apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, todėl pagrįstai pareiškėjo skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, kad šis surinktų visą teisiškai reikšmingą informaciją ir iš naujo spręstų klausimą dėl pareiškėjo apmokestinimo. Šiuo atveju, Inspekcija, atsižvelgdama į Komisijos ginčijamame sprendime pateiktus išaiškinimus, tinkamai pagrįsdama atlikusi pakartotinį patikrinimą, galės spręsti, ar yra pagrindas pareiškėjui perkelti mokestinę prievolę. Lietuvos Vyriausiasis administracinis teismas byloje A-556-715/2013 pasisakė, kad „Vien faktinė aplinkybė, kad atitinkamos sumos(išmokos) mokesčių mokėtojui išmokėtos iš jų(šių sumų) neišskaičiavus mokėtinų mokesčių ir (ar) kitų privalomų mokėjimų savaime negali būti vertinama, kaip paneigianti mokestį išskaičiuojančio asmens pareigas. Priešingas vertinimas akivaizdžiai neatitiktų tikslų kuriuos įstatymų leidėjas siekė nustatydamas mokestį išskaičiuojančio asmens prievoles, mokesčių teisės aktuose nustatytos pareigos išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokėtiną mokestį ir jį sumokėti į biudžetą, vykdymas priklausytų tik nuo šio (mokestį išskaičiuojančio) asmens valios, kas neabejotinai paneigtų aptariamos pareigos paskirtį. “

Nagrinėjamo ginčo atveju byloje pateikta ir nenuginčyta faktinė aplinkybė, kad pareiškėjas yra gražinęs bendrovei visas ginčo objektu buvusias skolas.(b.l.34-46)

Komisija priėmė ginčijamą sprendimą, vadovaudamasi MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktu, kuriame nustatyta, kad Komisija, išnagrinėjusi skundą dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo, gali priimti sprendimą perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Taigi, Komisijai suteikta teisė, nustačius, kad būtina surinkti teisiškai reikšmingą informaciją ir ją įvertinti, grąžinti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Komisija teisingai aiškino teisės aktų nuostatas, vertindama mokestinio ginčo aplinkybes. Kadangi atsakovė neteisingai aiškino teisės aktų nuostatas dėl GPM mokėjimo perkėlimo pareiškėjui, o ne prievolės jį sumokėti mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, netinkamai vertino teisės aktų nuostatas ir LVAT 2013-11-12 sprendime pateiktus išaiškinimus. Atsižvelgiant į išdėstytas aplinkybes teismas pažymi, kad teisėtas ir pagrįstas sprendimas dėl kilusio mokestinio ginčo gali būti priimtas tik naujai atlikus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai veiksmingų aplinkybių nustatymu(objektyviai įvertinti faktines pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo aplinkybes, realų ginčo sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominę naudą, grąžintas bendrovei lėšas bei nurodyti konkrečią teisės normą, kuri sudarytų pagrindą mokestinę prievolę perkelti pareiškėjui)

Šios neišgrynintos aplinkybės teismo nuomone ir suponuoja būtinybę grąžinti mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo centriniam mokesčių administratoriui, todėl Komisijos priimtas sprendimas laikytinas teisėtu ir pagrįstu, o skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 –87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 127 straipsniu,

Rezoliucinė dalis

nusprendė:

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.