Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš kolegijos pirmininko ir pranešėjo Petro Viščinio, kolegijos teisėjų Audriaus Bakavecko ir Jūros Marijos Strumskienės, sekretoriaujant Redai Martynaitytei, dalyvaujant atsakovės atstovui Igoriui Janavičiui,

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Tolira“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nust a t ė:

Atsižvelgiant į visas ištirtas ir nustatytas aplinkybes, ūkinės operacijos negalėjo įvykti tomis aplinkybėmis, kurios yra atvaizduotos sąskaitose faktūrose, todėl jų pagrindu PVM atskaita negalima.

Rėmėsi teisiniu reglamentavimu ir teismine praktika, kuri taikytina sprendžiant tokio pobūdžio bylas. Remiasi mokestinių pažeidimų metu galiojusio Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu. Taip pat remiasi Buhalterinės apskaitos įstatymu., Mokesčių administravimo įstatymu ir Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymu. Teigia, kad nagrinėjant šį ginčą svarbu atsižvelgti į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) suformuotą teismų praktiką – administracinėje byloje A1-355/2004 priimtą 2004-10-27 nutartį.

Paaiškina, kad visos patikrinimo metu nustatytos aplinkybės liudija, kad UAB „Barteksus“ realiai ekonominės veiklos nevykdė, prekių ir paslaugų nebuvo įsigijusi ir negalėjo parduoti kitiems ūkio subjektams. Todėl sandoriai tarp pareiškėjo ir UAB „Barteksus“ apskaitos dokumentuose nurodytomis sąlygomis nevyko, pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Bylos ginčo dalykas yra teisė į PVM atskaitą, atleidimas nuo paskirtų PVM baudų ir delspinigių ar jų sumažinimas, juridinių asmenų pelno mokesčio apskaičiavimas, atleidimas nuo paskirtų JAPM baudų ar jų sumažinimas, atleidimas nuo apskaičiuotų JAPM delspinigių.

Nagrinėjant šią bylą šalys rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota teismų praktika tokio pobūdžio bylose, kai mokesčių administratorius paneigia mokesčio mokėtojo teisę į PVM atskaitą dėl šio mokesčio mokėtojo sandorių su paslaugų ar prekių pardavėju, kuris, mokesčio administratoriaus nuomone, negalėjo parduoti tokio pobūdžio prekių ir paslaugų, nes tokios veiklos realiai nevykdė.

Iš tiesų, spręsdamas tokio pobūdžio ginčus teismas privalo vadovautis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika, pradedant 2004 10 27 nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 (pareiškėjas UAB „Tauja“), baigiant naujausiais sprendimais, šiuo atveju Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 10 29 sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-1659/2008, tame tarpe daugeliu kitų LVAT 2007 – 2008 metais paskelbtų procesinių sprendimų analogiškose bylose. Tokia išvada daroma vadovaujantis tiek Administracinių bylų teisenos įstatymo 13 straipsnio nuostatomis, tiek Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalies nuostatomis.

Taikant LVAT suformuluotas teisės aiškinimo taisykles, iš karto teismas atmeta VMI argumentus dėl to, kad LVAT 2008 10 29 sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-1659/2008 prieštarauja visai pirmiau suformuotai teismų praktikai, kadangi jau 2004 10 27 LVAT plenarinės sesijos nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 nebuvo vienareikšmiškai pasakyta, kad jeigu ūkinė operacija realiai vyko ne tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų, tai paslaugos ar prekės pirkėjas automatiškai praranda teisę į PVM atskaitą. Jau šioje nutartyje buvo nurodyta, kaip teismai privalo vertinti svarbias tokiam ginčui aplinkybes. Teismas padarė išvadą, kad realus ūkinės operacijos atlikimas ir šios operacijos turinį leidžiantis nustatyti įforminimas buhalterinės apskaitos dokumentais yra teisiškai reikšmingos aplinkybės, leidžiančios teigti, kad pirkėjas turi teisę į PVM atskaitą. Pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Tuo pačiu teismas pabrėžė viešojo intereso svarbą ir paaiškino, kad subjektas tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Nurodė, kad jeigu mokesčių mokėtojas žino, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet atsižvelgiant į eilę teisiškai reikšmingų aplinkybių turi galimybę žinoti, ir nepaisydamas to atlieka tokią ūkinę operaciją, jis elgiasi nesąžiningai. Šiuo atveju reikšminga ir tai, ar mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą. Taigi tokiame ginče svarbios ir įrodinėtos yra tokios aplinkybės: 1) ūkinės operacijos realumas; 2) ūkinė operacijos turinį leidžiantys nustatyti buhalterinės apskaitos dokumentai; 3) mokesčio mokėtojo sąžiningumas, kuris turi reikšmę tik tuo atveju, jeigu buvo nustatyta, kad ūkinė operacija realiai įvyko. Sąžiningumas vertinamas tik dėl konkrečių ūkinių operacijų, vertinant, ar pirkėjas žinojo ar galėjo žinoti apie ūkinės operacijos partnerio veiklos neteisėtumą mokestinių įstatymų prasme. Įrodinėjimo našta taip pat apibrėžta minėtoje LVAT nutartyje. Plėtojant šios LVAT nutarties nuostatas, LVAT 2007 01 23 nutartyje administracinėje byloje Nr. A11-109/2007 pažymėta, kad ūkinės operacijos realumas suponuoja, kad ši ūkinė operacija buvo atlikta būtent tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų. Pastebėtina, kad šioje nutartyje nagrinėjamu klausimu buvo konstatuota, kad ūkinės operacijos realiai tarp PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų nevyko, tačiau, nežiūrint į tai, vis vien buvo vertinamas ir mokesčio mokėtojo sąžiningumas.

Atsižvelgdamas į teismų praktiką, teismas vertina ir šios bylos aplinkybes.

Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2003 01 10 iki 2007 03 31, tikrintas pridėtinės vertės mokestis. Ginčas yra tik dėl šio mokesčio ir tik dėl mokesčio, priskaičiuoto dėl ūkinių operacijų su UAB „Barteksus“. Patikrinimo akte plačiai aprašyta UAB „Barteksus“ veikla. Patikrinimo akte teigiama, jog nustatyta, kad UAB „Barteksus“ pardavimo PVM įteisino sandoriais, įvykusiais ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis, kad bendrovė buvo naudojama kaip priedanga neteisėtai veiklai, siekiant savanaudiškų visuomenei priešiškų interesų, kad UAB „Barteksus“ išvengė turtinės prievolės valstybei, bei padėjo kitiems ūkio subjektams netesėtai suformuoti PVM atskaitą. Iš kitos pusės Patikrinimo akte įvertinama, kaip pareiškėjos direktoriaus pavaduotojas marketingui A. V. aiškino dėl sandorių su UAB „Barteksus“ – nuo 2003 metų pradžios pastatų, sklypo remonto ir tvarkymo darbus tarpe kitų įmonių atliko ir UAB „Barteksus“, kad pasiūlymas iš UAB „Barteksus“ gautas paštu, dėl darbų atlikimo tartasi su UAB „Barteksus“ direktoriumi G. M., kuris turėjo visus įmonės dokumentus ir jokių įtarimų nesukėlė, nors jokių G. M. tapatybę patvirtinančių dokumentų neprašyta ir neįsitikinta, kad tartasi su įgaliotu UAB „Barteksus“ vadovu. Paaiškinama, kad susitikimas vyko UAB „BA prekyba“ patalpose. A. V. aiškino, kad per kitą susitikimą buvo pasirašyta darbų atlikimo sutartis, po kurios pasirašymo atvyko keletas (3-4) darbininkų, prisistatė nuo UAB „Barteksus“ ir pradėjo darbus. Ar jie tikrai buvo UAB „Barteksus“ darbuotojai, kur gyveno ir kaip atvažiuodavo, A. V. nežinojo. Dėl reklamos paslaugų minėtas asmuo paaiškino, kad taip pat tarėsi su direktoriumi G. M., kuris ir pristatė UAB „Barteksus“ teikiamas reklamos paslaugas. Dėl G. M. asmens tapatybės taip pat neįsitikinta. 2003 m. gegužės mėnesį buvo sudaryta pirmoji sutartis dėl reklaminės medžiagos gamybos ir platinimo. Šiam projektui pasiteisinus, buvo tęsiamas bendradarbiavimas toliau. A. V. paaiškino, kad už atliktus darbus buvo atsiskaitoma grynais pinigais, nes taip buvo priimtina abiems įmonėms. Bendrauta su UAB „Bateksus“ direktoriumi daugiausiai telefonu, dažniausiai skambindavo G. M., visi susitikimai vykdavo Šiauliuose, bet UAB „Barteksus“ įmonėje A. V. nebuvo. Pastebėtina, kad patikrinimo metu nustatyta, kad G. M. įsigijo UAB „Barteksus“ akcijas 2003 08 22, jis nuo 2003 08 26 iki 2004 12 17 buvo įdarbintas direktoriaus pareigose. Apklausus šį asmenį, jis paaiškino, kad niekada UAB „Barteksus“ nedirbo ir apie bendrovės veiklą nieko nežino, ant dokumentų niekada nepasirašinėjo. Jis paaiškino, kad 2001 – 2003 metais buvo pavogti jo pasai, 2001 metais Sodros pažymėjimas. Taip pat reikšminga yra tai, kad pareiškėjas neneigia A. V. paaiškinime nurodytų aplinkybių, kaip buvo bendraujama su UAB „Barteksus“ atstovu, kiek buvo patikrinti jo įgaliojimai. Pareiškėjas šiame ginče remiasi tik tais įrodymais, kurie patvirtina, kad visos paslaugos buvo suteiktos, t. y. kad realiai visi darbai buvo atlikti. Tačiau pareiškėjas neteikia jokių įrodymų, kad tuos darbus tikrai atliko bendrovė UAB „Barteksus“, ar kad pareiškėja bent bandė tuo įsitikint.

Patikrinimo metu apibendrinti visi paminėti duomenys (tame tarpe ir UAB „Barteksus“ mokestinio patikrinimo duomenys) ir daroma išvada, kad faktiškai ūkinės operacijos tarp UAB „BA prekyba“ ir UAB „Barteksus“, kaip jos atvaizduotos išrašytuose dokumentuose, realiai nevyko, nes: UAB „Barteksus“ neturėjo samdomų darbuotojų, transporto priemonių bei kitų veiklai reikalingų išteklių, realiai ekonominės veiklos nevykdė, paslaugų, kaip PVM objekto įsigijusi nebuvo, todėl parduoti kitiems ūkio subjektams statybos, remonto, kompiuterinių tinklų pajungimo, žalios vejos priežiūros, krano dažymo, teritorijos tvarkymo, reklaminės medžiagos projektavimo, spausdinimo, platinimo ir kitų darbų atlikti negalėjo. UAB „Barteksus“ nebuvo sudariusį jokių sandorių su kitomis įmonėmis, kurios galėtų suteikti paslaugas, kurias UAB „Barteksus“ pardavė pareiškėjo bendrovei. Dėl šių priežasčių (jos smulkiau aprašomos patikrinimo akte) mokesčių administratorius priskaičiavo pareiškėjai mokėtinas PVM sumas. Mokesčių administratorius rėmėsi 2002 03 05 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 1 dalimi, 9 dalimi ir 80 straipsnio 1 dalimi. Taip pat rėmėsi LVAT 2004 10 27 nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004.

2002 m. kovo 5 d. Nr. IX-751 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 64 straipsnis nustato sąlygas, kurioms esant pirkimo ir (arba) importo PVM sumas galima įtraukti į PVM atskaitą. Nors 2003 – 2004 metų laikotarpiu ši norma buvo keičiama, tačiau išliko tie patys esminiai reikalavimai. Viena iš sąlygų – PVM mokėtojo pareiga turėti PVM sąskaitą faktūrą arba kitą šiame Įstatyme nurodytą apskaitos dokumentą, kuris nustatyta tvarka gali arba turi būti naudojamas prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui arba avansui įforminti. Turimame apskaitos dokumente ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas prekių ir (arba) paslaugų pirkėju, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turimas apskaitos dokumentas privalo turėti visus šio Įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus, o šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti teisės aktų reikalavimus, keliamus šiam blankui (64 str. 1 d.). PVM sąskaitos faktūros rekvizitai nustatyti PVM įstatymo 80 straipsnyje. Iš šių nuostatų akivaizdu, kad PVM atskaita galima tik tada, kai įstatymų nustatytame apskaitos dokumente nurodyta ūkinė operacija įvyko, ir įvyko apskaitos dokumente nurodytomis konkrečiomis sąlygomis, t. y. įrodymų visuma turi patvirtinti apskaitos dokumente nurodytos atliktos ūkinės operacijos tikrąjį turinį.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 9 dalyje buvo nurodyta:

„Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose-faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos:

1) negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus;

2) gali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita-faktūra atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus“.

PVM įstatymo 80 straipsnyje nurodyti PVM sąskaitos- faktūros rekvizitai.

Patikrinimo akte nurodoma, kad dėl sandorių su UAB „Barteksus“ 2003 m. kovo-gruodžio mėn. ir 2004 m. sausio-liepos mėn. iš viso pareiškėjai priskaičiuota 133 044 Lt PVM. Pareiškėjas ginčija tik šį PVM. Patikrinimo akte PVM priskaičiuotas ir už 2006 – 2007 metus, tačiau pareiškėja šio PVM neginčija (yra prašymas tik dėl baudos).

Patikrinimo aktą patvirtino Panevėžio AVMI 2008 03 12 sprendimu Nr. (11.1-13)-SA-11. Kiek tai susiję su šiuo ginču, apskrities VMI patvirtino papildomai apskaičiuotą 141 880 Lt PVM, į šią sumą įeina 133 044 Lt PVM, priskaičiuotas dėl realiai nevykusių sandorių su UAB Barteksus“ (sprendimo dalis „Dėl sandorių su UAB „Barteksus“). AVMI rėmėsi ta pačia medžiaga, kuri aprašyta Patikrinimo akte. Pasisakė dėl pareiškėjo kartu su pastabomis (MGK byla, III tomas, 1-4 lapas, įrodymai III ir IV tomuose) pateiktų papildomų įrodymų – prie kiekvienos reklamos paslaugų sąskaitos faktūros pareiškėjas pasisakė, prie dalies jų pridėti reklamos produkto originalai. Prie statybos remonto darbų lokalinių sąmatų bendrovė pateikė fotonuotraukas. Šie įrodymai AVMI sprendime įvertinti kritiškai. Beveik visi tie patys įrodymai jau buvo pateikti ir patikrinimo metu. Todėl nėra pagrindo teigti, kad dalis įrodymų iš pareiškėjo nebuvo priimta. Šioje ginčo nagrinėjimo stadijoje jau buvo priimti visi pareiškėjo teikti įrodymai. Kiekvienas pateiktų įrodymų aptariamas AVMI sprendime, nurodoma, kodėl šiuo įrodymu nepatvirtinamas vykusių ūkinių operacijų realumas. Visi pareiškėjo pateiktieji įrodymai kritikuojami dėl to, kad jais nepatvirtinama, jog ūkinė operacija vyko būtent su UAB „Barteksus“, bet neteigiama, kad pareiškėjas negavo atitinkamos paslaugos ar reklamos produkto.

Pareiškėjas skundė šį sprendimą VMI. Šiame skunde išvardijami teikiami įrodymai dėl reklamos gaminių, susiejant juos su kiekviena PVM sąskaita faktūra, dėl pastatų statybos remonto darbų teikiami paaiškinimai. Nurodė, kad įrodymams keliami reikalavimai nėra protingi.

VMI 2008 06 12 sprendimu Nr. 69-93 „Dėl UAB „BA prekyba“ 2008 03 31 skundo“ pasisakė, kad visos patikrinimo metu nustatytos aplinkybės (nebuvimas samdomų darbuotojų, neturėjimas nei ilgalaikio, nei trumpalaikio materialaus turto, jokių apskaitos dokumentų ir apskaitos registrų nepateikimas mokesčių administratoriui, nesumokėjimas mokesčių į biudžetą) liudija, kad UAB „Barteksus“ realiai ekonominės veiklos nevykdė, prekių ir paslaugų nebuvo įgijusi ir negalėjo jų parduoti kitiems ūkio subjektams. Konstatavo, kad dėl šių priežasčių laiko, kad sandoriai tarp UAB „Barteksus“ ir pareiškėjo bendrovės nevyko ir pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą pagal ginčo PVM sąskaitas-faktūras. Šiuo sprendimu patvirtinta Panevėžio AVMI 2008 03 12 sprendimo Nr. (11.1-13)-SA-11 skundžiama dalis dėl nurodymo sumokėti į biudžetą 133 044 Lt PVM ir 50 282 LT PVM delspinigių.

Iš visų šių sprendimų galima daryti išvadą, kad mokesčių administratoriai neneigė, jog pareiškėja tikrai pirko tas paslaugas, kurios nurodytos PVM sąskaitose faktūrose ir kur PVM atskaita turėtų būti 133 044 Lt, tačiau neigė, kad šios paslaugos pirktos iš UAB „Barteksus“. Dėl to iš esmės pareiškėjo teikiami įrodymai iš tiesų neturėjo reikšmės nuginčijant mokesčių administratorių poziciją – įrodymai turėjo būti susiję ne su tuo, ar iš tiesų buvo pagaminta atitinkama reklaminė produkcija, atlikti statybos remonto darbai, bet turėjo būti teikiami įrodymai, kad šias paslaugas tikrai pardavė UAB „Barteksus“, arba įrodymai, kad pareiškėjas turėjo pakankamai rimtą pagrindą manyti, kad tikrai šias paslaugas perka iš UAB „Barteksus“, kad buvo pakankamai apdairus ir rūpestingas vertindamas savo partnerio veiklos teisėtumą. Teismas pastebi, kad pareiškėjas tokių įrodymų neteikė. Tačiau antra vertus, teismas atkreipia dėmesį ir į tai, kad mokesčių administratoriai savo sprendimuose niekur tiesiogiai nepasisakė, kaip jie vertina pareiškėjo sąžiningumą. Minėta, kad apie tokios aplinkybės nustatinėjimo svarbą yra nurodyta vertinant analogiškas aplinkybes, dėl kurių nepripažinta teisė į PVM atskaitą LVAT išnagrinėtoje administracinėje byloje Nr. A11-109/2007, kuria rėmėsi atsakovas. Tačiau mokestinio ginčo metu mokesčių administratorius rinko įrodymus dėl pareiškėjo santykių su UAB „Barteksus“ ir juos įvertino savo sprendimuose. Apie pareiškėjo atstovo, bendravusio su neva UAB „Barteksus“ atstovu, elgesį vykdant šiuo sandorius mokesčių administratoriai pasisakė. Todėl svarbu nustatyti, ar šiame ginče gali turėti reikšmės pareiškėjo sąžiningumo nustatymas bei, ar pagal mokestinio ginčo metu surinktus įrodymus galima spręsti apie pareiškėjo sąžiningumą.

Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2008 09 03 sprendimu Nr. S-180(7-153/2008) patvirtino VMI 2008 06 12 sprendimą Nr. 69-93. Šiame sprendime remiamasi tomis pačiomis faktinėmis aplinkybėmis kaip ir mokesčių administratorių sprendimuose, akcentuojamas UAB „Barteksus“ patikrinimas, kurį atliko Kauno AVMI (medžiaga yra MGK byloje, t. II), t. y. tai, kad UAB „Barteksus“ nevykdė ir negalėjo vykdyti tokios ūkinės veiklos, kuri nurodoma šios bendrovės vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose. Beje, pareiškėja šios aplinkybės niekaip neginčija, tik teigia, kad mokesčių administratoriai nepagrįstai vadovavosi UAB „Barteksus“ atstovų paaiškinimais. Tuo tarpu realiai mokesčių administratoriai vadovavosi ne UAB „Barteksus“ atstovų paaiškinimais, bet būtent šios bendrovės mokestinio patikrinimo medžiaga.

MGK įvertina ir pareiškėjo pateiktus įrodymus. Pažymi, kad esant tokiai byloje nustatytų aplinkybių visumai, pareiškėjo pateikti įrodymai (nuotraukos, reklaminė medžiaga) nėra pakankami paneigti inspekcijos išvadas. Pažymi, kad tam, kad mokesčių mokėtojas turėtų teisę į PVM atskaitą, neužtenka įrodyti, kad paslaugos buvo realiai gautos, o svarbu ir kitos PVM sąskaitoje faktūroje užfiksuotos aplinkybės, šiuo atveju faktas, kad ūkinės operacijos vyko tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų kontrahentų. Konstatuojama, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, kad PVM sąskaitose faktūrose įvardinta UAB „Barteksus“ minėtų paslaugų suteikti negalėjo, todėl daroma išvada, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti duomenys nėra teisingi. Teismas su šia pozicija sutinka. Iš tiesų mokesčių administratorius pateikė pakankamai medžiagos, įrodančios, kad UAB „Barteksus“ nebuvo paslaugų pardavėjas. Mokesčių administratorius tinkamai įvertino ir pareiškėjo teikiamus įrodymus.

Svarbu pažymėti, kad LVAT ne kartą iki to buvo akcentavęs ir dar kartą pažymėjo administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM). Šiuo atveju mokesčių administratorius neteigia, kad pareiškėjas nebūtų sumokėjęs PVM už paslaugas, dėl kurių vyksta ginčas, išskyrus 2003 08 29 PVM sąskaitą faktūrą LEB 360056, 9 804,03 Lt sumai. Antra pagal LVAT nutartį būtina sąlyga – sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti, t. y. panaudoti PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti. Mokesčių mokėtojas neteigė, kad gautos paslaugos nebuvo panaudotos pareiškėjo bendrovės veikloje.

Toliau pagal minėtą LVAT nutartį, kai nustatoma, kad yra teisės į PVM atskaitą prielaida, svarbu, ar mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamos formos PVM sąskaitą faktūrą, tačiau formaliuosius rekvizitus turinti PVM sąskaita faktūra dar pati savaime nepagrindžia teisės į PVM atskaitą. Čia nesvarbu, ar sąskaitos formalieji rekvizitai yra nurodyti tinkamai, o svarbu, ar turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko (šiuo atveju įvyko) arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Šiuo atveju mokesčių administratorius teigia, kad ūkinės operacijos turinys neteisingai atspindėtas PVM sąskaitose faktūrose, nes UAB „Barteksus“ nebuvo šių paslaugų pardavėjas. Dar viena svarbi aplinkybė, nurodyta LVAT nutartyje, – pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusių prekių ir paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir ji negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Šiuo atveju pirkėjas (pareiškėjas) tokios absoliučios teisės neįgijo, nes pardavėjas (UAB „Barteksus“) nemokėjo PVM už šiame ginče aptariamų paslaugų teikimą, jų neįsigijo iš kitų ūkio subjektų. Dėl to čia nėra dvigubo apmokestinimo galimybės.

Minėtoje LVAT nutartyje, aptarus teisės į PVM atskaitą prielaidą ir ūkinės operacijos realumą bei dokumento turėjimą šiai operacijai pagrįsti, pereinama prie mokesčio mokėtojo sąžiningumo – nurodoma, kad subjektas tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Dėl tokio pobūdžio aplinkybių įrodinėjimo nurodoma, kad įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija, turi mokesčių administratorius. Nurodoma, kad dažniausiai ši aplinkybė įrodoma nustačius, jog už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas pridėtinės vertės mokestis. Šiuo atveju tokia aplinkybė, kad UAB „Barteksus“ paslaugų kaip PVM objekto įsigijusi nebuvo, yra įrodyta šios bendrovės patikrinimo medžiaga, kurioje atskirai pasisakyta dėl sandorių su UAB „BA prekyba (MGK byla, II tomas, Kauno AVMI 2006 10 31 patikrinimo aktas Nr. 18-06-10-65, 40 punktas ir Kauno AVMI 2006 12 20 sprendimas Nr. (18)-K3-444, kuriuo patvirtintas patikrinimo aktas). Todėl laikytina, kad mokesčių administratorius įrodė pareiškėjo sutarčių partnerio veiklos neteisėtumą, konkrečiai susijusį su tais sandoriais, dėl kurių priskaičiuotas PVM pareiškėjui.

Vadovaujantis minėta nutartimi, teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymo pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija, bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti.

Pastebėtina, kad nors mokesčių administratorius tiesiogiai nepasisakė dėl aplinkybės - žinojo ar turėjo galimybę žinoti pareiškėjas apie sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, - tačiau visuose mokesčių administratorių sprendimuose iš esmės ši aplinkybė aptariama įvertinant pareiškėjo veiksmus šių ūkinių operacijų metu. Nurodoma, kad pareiškėjo bendrovės vadovas netikrino, ar tikrai bendrauja su UAB „Barteksus“ atstovu, netikrino jo įgaliojimų, nesidomėjo, iš kur realiai atvyksta darbininkai statybos remonto darbams atlikti, atsiskaitoma buvo grynaisiais pinigais. Tuo tarpu LVAT 2008 10 29 sprendime administracinėje byloje Nr. A-556-1659/2008, kuriuo rėmėsi pareiškėjo atstovė, dėl tų pačių aplinkybių nustatinėjimo buvo visai kiti faktiniai duomenys. Minėtoje byloje nepaneigta faktinė aplinkybė, jog buvo (iš pareiškėjo pusės) imtasi priemonių įsitikinti bendrovės „Bilijara ir ko“ veiklos teisėtumu bei sąžiningumu – buvo kreiptasi į mokesčių administratorių dėl įsitikinimo, ar sandorio dalyvis yra PVM mokėtojas, buvo kontaktuota su bendrovės vadovu, kuris pateikė įmonės įstatus, statybos rangos sutartyje nurodyti privalomi rekvizitai, atlikti kiti veiksmai. T. y. aptariamoje byloje pareiškėjas ėmėsi protingų veiksmų patikrinti partnerio veiklos teisėtumą, kiek tai susiję su vykdomais sandoriais. Šiuo atveju yra priešingai – pareiškėjo vadovai visiškai netikrino su kuo bendrauja, netgi nepatikrino, ar asmuo, kuris prisistato kaip UAB „Barteksus“ vadovas, iš tiesų yra tas asmuo, ar jis yra vadovas, ar akcininkas, ar turi kokius nors įgaliojimus veikti bendrovės vardu, ir visiškai netikrino, ar UAB „Barteksus“ turi kokias nors galimybes savo jėgomis ar per sutartis su kitomis įmonėmis vykdyti užsakomus darbus. Tokių patikrinimo veiksmų nebūtų galima laikyti neprotingais ir negalima teigti, kad pareiškėjui keliami pernelyg dideli ir neprotingi reikalavimai. Minėta, kad svarbu, ar paslaugos pirkėjas žino ar nežino, ar gali žinoti, kad jis prisideda ar neprisideda prie mokesčių įstatymų pažeidinėjimo. LVAT 2004 10 27 nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 pažymėjo, kad, vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, iš jo negalima reikalauti imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti. Šiuo atveju nereikėjo jokių ypatingų veiksmų – tereikėjo įsitikinti, paprašant pateikti asmens dokumentą, ar tikrai bendraujama su tuo asmeniu, kuris prisistatė kaip UAB „Barteksus“ vadovas, ir paprašyti patvirtinti šio asmens įgaliojimus (pateikti duomenis apie bendrovės valdymą), taip pat pasidomėti, kur realiai įdarbinti atvykę darbininkai, kokiu pagrindu jie prisistato, kaip atsiųsti UAB „Barteksus“, ir kitomis pirmiau jau minėtomis aplinkybėmis. Nebuvo imtasi netgi pačių elementariausių priemonių tam, kad būtų nustatyta, su kuo sudaromos sutartys. Čia būtina įvertinti ir tai, kad bendra sandorių vertė buvo didelės apimties – 862 371,43 Lt suma, buvo atliktas didelis ūkinių operacijų skaičius. Tai irgi turėjo nulemti didesnių atsargumo priemonių taikymą santykiams su tokiu partneriu. Taigi, nurodytos aplinkybės nulemia išvadą, kad pareiškėjas turėjo žinoti apie neteisėtą savo parnerio veiklą, tačiau visiškai nesidomėjo, kas ir kaip atlieka užsakomus darbus. To fakto pareiškėjas neneigia ir šiuo metu ir nepagrįstai aiškina, kad iš jo reikalaujama įrodymų dėl darbų realaus atlikimo, kurių būti negali, t. y. neprotingų, tuo tarpu nepripažįstama, kad nuotraukos įrodo statybos remonto darbus, nepripažįstama, kad reklamos gaminiai įrodo atliktus darbus. Pareiškėjo teikiami įrodymai patvirtina tik tai, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti darbai tikrai buvo atlikti, ir to neneigia mokesčių administratorius, todėl tokių faktų papildomas įrodinėjimas šiame ginče jau neturi reikšmės. Tuo tarpu pareiškėjas neįrodinėja, kad ėmėsi visų protingų priemonių savo veiklos partnerio veiklos teisėtumui patikrinti, netgi priešingai – laikosi nuomonės, kad šioje srityje atliko visus būtinus veiksmus. Mokesčių administratorius, kaip minėta pirmiau, įrodė pareiškėjo veiklos partnerio neteisėtus veiksmus, kiek tai susiję su ginčo ūkinėmis operacijomis, taip pat surinko įrodymus dėl pareiškėjo elgesio šioje situacijoje – pareiškėjas netgi elementariai nepasidomėjo, ar teisėta jo partnerio veikla. Tokiu atveju įrodinėjimo našta, kad ėmėsi tinkamų priemonių partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, priklauso pareiškėjui, tačiau pareiškėjas tokių įrodymų neteikia.

Dėl to atsižvelgiant į minėtą teismų praktiką galima teigti, kad pareiškėjo teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta, todėl ji buvo paneigta teisėtai ir pagrįstai.

Dėl baudų. VMI 2008 06 12 sprendime Nr. 69-93 pasisakė dėl PVM baudos, nes jau tuo metu pareiškėjas prašė mažinti baudą. Šiame sprendime teisingai įvertintos baudą didinančios ir mažinančios aplinkybės, atskirti du skirtingi mokesčių įstatymų pažeidimai, nes dalies – 8 836 PVM dėl sandorių su Latvijos įmonėmis pareiškėjas neginčija, pagrįstai dėl 8 836 Lt PVM bauda sumažinta iki 10 procentų. Taip pat pagrįstai dėl 133 044 Lt PVM sumos bauda sumažinta nuo 35 iki 30 procentų. Teismas sutinka ir su šio sprendimo motyvais, kad atleisti nuo baudų pagal MAĮ 141 straipsnį nebuvo pagrindo, nes nebuvo 141 straipsnyje nurodytų aplinkybių. Šiuo atveju pareiškėjas teigia, kad 8 836 Lt PVM sumokėjo į biudžetą, tačiau vis tiek nėra MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nurodytų atleidimo nuo baudų aplinkybių, jų nenurodo ir pareiškėjas. Dėl to pareiškėjo prašymas dėl baudų mažinimo ar atleidimo nuo jų negali būti tenkinamas.

Teismų praktikoje, aiškinant sąnaudas patvirtinančių apskaitos dokumentų juridinės galios pripažinimą, ne kartą pažymėta, jog turi būti nustatinėjama esminė aplinkybė, ar šiais apskaitos dokumentais patvirtinamas tikrasis ūkinės operacijos turinys (2004-10-27 nutartis adm.b. Nr.A1 – 355/2004 ir kt.). Minėtoje nutartyje išaiškinta, jog ta aplinkybė, kad mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus atitinkančius dokumentus, pati savaime nepagrindžia jo teisės į šiuose dokumentuose nurodytos ūkinės operacijos atvaizdavimą įmonės buhalterinėje apskaitoje, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas dokumentuose. Ir priešingai - aplinkybė, jog mokesčio mokėtojo turimuose dokumentuose nėra nurodyti ar neteisingai nurodyti visi formalieji rekvizitai dar pati savaime nepaneigia teisės į šių dokumentų įtraukimą į buhalterinę apskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad įvyko būtent tokio turinio ūkinė operacija, kuri atsispindi buhalterinės apskaitos dokumentuose. Aplinkybę, jog lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais, patvirtina ir naujojo LR mokesčių administravimo įstatymo (2004-04-13 įstatymo redakcija) 10 straipsnis, kuris įtvirtina turinio viršenybės prieš formą principą. Taigi, ar sąnaudos yra patvirtintos juridinę galią turinčiais dokumentais, nustatoma įvertinus, ar apskaitos dokumentai patvirtina tikrąjį įvykusios ūkinės operacijos turinį.

Taigi, teismui nustačius, jog 2002-02-14 tarp bendrovės Bendrovė ir VšĮ „Ateities iniciatyva“ sudaryta sutartis Nr.02/15 realiai nebuvo vykdoma, šios sutarties pagrindu išrašyti kiti buhalteriniai dokumentai (PVM sąskaita faktūra GSANr.0492294, kasos pajamų orderiai – 2002-07-04 SAC Nr13473172 2002-07-05 SAC Nr.13473174) neatspindi tikrojo jose nurodyto ūkinės operacijos turinio ir negali būti pripažinti turinčiais juridinę galią.

2002-07-04 sąskaitos faktūros išrašymo metu, patirtų išlaidų pripažinimas mokesčio mokėtojo sąnaudomis buvo reglamentuojamas LR pelno mokesčio įst. (redakcija galiojusi nuo 2002-07-02 iki 2002-12-04) 17 str. 1d., kurioje buvo sakoma, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita. Pagal minėto įstatymo 2 str. 19 d. 19. sąnaudomis pripažįstamos visos išlaidos, patirtos uždirbant pajamas.

Mokesčių administratoriui pagrįstai nepripažinus GSANr.0492294 PVM sąskaitos faktūros juridinę galią turinčiu dokumentu, Bendrovei už 2002 m. papildomai priskaičiuota 2250 Lt pelno mokesčio (15000 x 0,15 proc.). Vadovaujantis LR mokesčių administravimo įst. 139 str. 1d., pagrįstai paskirta 40 proc., t.y. 900 Lt, pelno mokesčio bauda, o pagal LR mokesčių administravimo įst. 96 str. 1d. 2p., 97 str. 2d. paskaičiuoti 370 Lt pelno mokesčio delspinigiai.

Išnagrinėjus bei įvertinus visus byloje esančius įrodymus daroma išvada, jog mokesčių administratorius bei Ginčų komisija skundžiamuose sprendimuose faktines aplinkybes aiškino bei teisės aktus, reguliuojančius mokestinius santykius, taikė tinkamai, todėl tenkinti pareiškėjos skundą, remiantis jos nurodytais ar kitais motyvais, nėra pagrindo.

Dėl mokesčių mokėtojo teisės į išlaidų pripažinimą sąnaudomis

Mokesčių mokėtojo nesąžiningumo nustatymas savaime nereiškia, kad jis prarado teisę į išlaidų, pagal kurias buvo perkamos prekės, pripažinimą sąnaudomis. Šiuo atveju nustatant mokėtiną pajamų mokesčio dydį, mokesčių administratorius fiksavo visas pareiškėjos pajamas, kurias ji uždirbo parduodama prieš tai iš nesąžiningo pardavėjo gautas prekes. Tačiau byloje nėra įrodymų, kad pareiškėja šias prekes pati pasigamino ar gavo neatlygintinai, todėl teismas daro išvadą, kad prekės iš tikrųjų pareiškėjai buvo tiekiamos ir ji už jas iš tikrųjų atsiskaitydavo. To neginčija ir atsakovė, tokią išvadą patvirtina ankčiau minėti pareiškėjos pateikti dokumentai (banko pavedimų išrašai, PĮ „Leti“ vardu išrašytos sąskaitos faktūros). Tai yra tam, kad gauti apmokestinamąsias pajamas, ji realiai turėjo išlaidas, o tokių išlaidų nepripažinimas sąlygotų situaciją, pagal kurią ji būtų priversta mokėti pajamų mokesčius nuo sumų, kurių gavimui ji realiai turėjo išlaidas. Mokesčių administratorius pripažino, kad BĮ UAB „Ginšė“ vardu išrašytos sąskaitos faktūros neturi juridinės galios, mokesčių mokėtoja elgėsi nesąžiningai, nes nesidomėjo neteisėta kontrahento veikla, tačiau neginčija, kad prekės buvo nupirktos, neginčija ir to, kad jos buvo realizuotos. Teismas, vadovaudamasi protingumo ir turinio viršenybės prieš formą principais, daro išvadą, kad pareiškėjos išlaidos, susijusios su pajamų uždirbimu, turi būti pripažintos sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąsias pajamas.

Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 68 str. taikymo

Mokesčių administravimo įstatymo 68 str. įtvirtinta mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis. Iš šio straipsnio 1 dalies matyti, kad penkerių metų senaties terminas taikomas mokesčių administratoriui atliekant mokestinį patikrinimą. Įtvirtintas draudimas tikrinant mokesčio mokėtoją apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokesčius už daugiau nei penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojant nuo tų metų, kada pradedama mokestį skaičiuoti ar perskaičiuoti sausio 1 dienos. Vilniaus AVMI pareiškėjai mokėtinus mokesčius apskaičiavo 1999-06-04 patikrinimo akte. Pareiškėja minėtą aktą apskundė Vilniaus AVMI, kuri, remdamasi galiojančio Mokesčių administravimo įstatymo 54 str. 10 d., sustabdė skundo nagrinėjimą iki bus priimtas procesinis sprendimas baudžiamojoje byloje ir ištirtos įmonės veiklos aplinkybės. Minėto straipsnio 10 dalies nuostatos numatė mokesčių administratoriui teisę sustabdyti skundo ar jo dalies nagrinėjimą, jei priimamas sprendimas visiškai ar iš dalies priklauso nuo tam tikro fakto buvimo ar nebuvimo ir tokio juridinio fakto buvimas ar nebuvimas dar turi būti nustatytas teismo ar kitos valstybinės institucijos. Minėto įstatymo nuostatos numatė, kad skundo ar jo dalies nagrinėjimas sustabdomas, iki mokesčių administratorius sužinos, kad teismas ar kita valstybės institucija nustatė tokio fakto buvimą ar nebuvimą. Centrinis mokesčių administratorius pareiškėjai mokesčių neapskaičiavo ir neperskaičiavo, tik priėmė sprendimą mokestiniame ginče. Nagrinėjamoje byloje duomenų apie tai, kad mokesčių administratorius apie priimtą procesinį sprendimą baudžiamojoje byloje Nr. 07-1-028-99, sužinojo anksčiau nei 2007-06-29 nėra. Priešingai, byloje esantys įrodymai leidžia tvirtinti, kad apie procesinį sprendimą, priimtą baudžiamojoje byloje, mokesčių administratorius sužinojo 2007-06-29 (MGK byla 13). Mokesčių administratoriaus galimybė anksčiau sužinoti apie procesinio sprendimo, kuris buvo pagrindas sustabdyti skundo nagrinėjimą, priėmimą nėra reikšminga aplinkybė šiai bylai, nes šios bylos nagrinėjimo dalykas yra mokestinis ginčas, kilęs tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus.

MAĮ (2004-04-13 įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 107 str. 1 d. nustatytas 5 metų mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo terminas, o pagal 107 str. 2 d. šis terminas pradedamas skaičiuoti nuo teisės priverstinai išieškoti mokestį atsiradimo dienos.

Mokestinio ginčo santykių formavimosi metu galiojusiame MAĮ nebuvo numatyti jokie mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminai. Penkerių metų mokesčio išieškojimo senaties terminas buvo nustatytas 2001-04-26 įstatymu, pakeitus MAĮ 29 str. 3 d. Dėl šių priežasčių teisėjų kolegija sprendžia, kad pareiškėjos atžvilgiu priverstinio mokesčių ir su juo susijusių sumų išieškojimo senaties terminas turi būti skaičiuojamas nuo 2001-09-01, tai yra nuo tos dienos, kai įsigaliojo įstatymas, nustatantis 5 metų mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo terminą.

Vėliau, priėmus MAĮ (2004-04-13 įstatymo Nr. IX-2112 redakcija), jo 108 str. 1 d. 1 p. buvo įtvirtinta, kad mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senatis nutrūksta, kai stabdomas mokestinės nepriemokos priverstinis išieškojimas padavus skundą kilusiam mokestiniam ginčui išnagrinėti. Vadovaujantis MAĮ 108 str. 2 d., tokiu būdu nutrūkus mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminui, senatis prasideda iš naujo.

Dėl šių motyvų teisėjų kolegija sprendžia, kad šioje byloje mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo terminas nėra praleistas.

Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, daro išvadą, kad pareiškėja neįgijo teisės į PVM atskaitą pagal BĮ UAB „Ginšė“ vardu išrašytas sąskaitas faktūras, tačiau jos išlaidos, susijusios su pajamų uždirbimu turi būti pripažįstamos sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąsias pajamas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, remdamasis tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 – 87 str., 88 str. 1 p., 127 str.,

nusprendė:

pareiškėjos UAB „Tolira“ skundą atmesti.

Sprendimas per keturiolika dienų nuo jo paskelbimo gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.