Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Irena Paulauskienė, sekretoriaujant Jūratei Domarkaitei, dalyvaujant pareiškėjos atstovui advokatui Linui Žukauskui, atsakovės atstovei Jurgitai Narkevičiūtei,

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos D. S. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjos manymu, 2011-08-29 Komisijos sprendimas Nr. S-196(7-146/2011) priimtas netinkamai taikant materialinės teisės normas ar nepagrįstai jų netaikant, be pagrindo nustatant pareiškėjos ir jo sutuoktinio Ž. S. prievolę lygiomis dalimis deklaruoti apmokestinamąsias pajamas ir jai, ir jos sutuoktiniui Ž. S. apskaičiuojant papildomai mokėtinas mokesčių sumas.

Pareiškėjos manymu, jokiame teisės akte (nei Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme, nei VMI prie FM viršininko 2007-11-19 įsakymu Nr. VA-72 patvirtintose Metinės pajamų mokesčio deklaracijos GPM305 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklėse) nėra nustatyta ar išaiškinta sutuoktinių prievolė neapmokestinamąsias ir apmokestinamąsias pajamas, gautas iš bendrosios jungtinės nuosavybės turto pardavimo ar kitokio perleidimo ir šio turto įsigijimo išlaidas, deklaruoti atskirose deklaracijose lygiomis dalimis.

Pareiškėja atkreipė dėmesį, kad GPMĮ 27 str. 1 d. komentare taip pat nepripažįstama sutuoktinių pareiga lygiomis dalimis atskirose deklaracijose deklaruoti pajamas, gautas už bendrąja jungtine nuosavybe priklausančius vertybinius popierius. GPMĮ komentare atskirai išskiriamas kilnojamasis, nekilnojamasis turtas ir atskirai vertybiniai popieriai, taigi jei pripažįstama sutuoktinių pareiga atskirai lygiomis dalimis deklaruoti pajamas, gautas už parduotą turtą, arba pajamas iš šio turto, nėra pagrindo teigti, kad atsiranda pareiga abiem sutuoktiniams pajamas už parduotus vertybinius popierius deklaruoti atskirose deklaracijose lygiomis dalimis, nes materialiniame teisiniame reguliavime nėra nustatytos tokios mokesčių mokėtojų pareigos.

Teigia, kad jos sutuoktinis Ž. S. pagrįstai 2008 m. gyventojo pajamų deklaracijoje deklaravo visas pajamas, sutuoktinių gautas už UAB „Automobilių lagūna“ akcijų ir kitų vertybinių popierių pardavimą. Atkreipė dėmesį, kad vieno iš sutuoktinių pajamų deklaracijoje pajamos už parduotą bendrą sutuoktinių turtą buvo deklaruojamos ir ankstesniais mokestiniais laikotarpiais ir mokesčių administratorius tokį pajamų deklaravimą laikė tinkamu ir teisingu.

Pažymėjo, kad, nepaisant įtvirtinto sutuoktinių bendro turto lygių dalių principo, teikiamose gyventojo pajamų mokesčio deklaracijose ir jų prieduose yra leidžiama gyventojų turėtas išlaidas (taip pat ir sutuoktinių bendras išlaidas), mažinančias apmokestinamąsias pajamas (paskolos būstui įsigyti palūkanas), deklaruoti gyventojų nuožiūra ne lygiomis dalimis. Tai reiškia, kad ir bendros sutuoktinių pajamos gali būti deklaruojamos mokesčių mokėtojų nuožiūra (vieno iš sutuoktinių pajamų deklaracijoje) ne lygiomis dalimis.

Mano, kad 2011-05-30 sprendime Nr. 68-75 VMI prie LR FM pagrįstomis pripažindama inspekcijos išvadas, kad 600 vnt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų yra įgytos po 1999-01-01 ir tų akcijų pardavimo pajamos pripažintinos apmokestinamosiomis pajamomis, pirmenybę suteikė formaliam juridinio fakto atsiradimo momentui (įstatinio kapitalo padidinimui 2004-06-14 sprendimu iki 100 000 Lt) ir nepagrįstai nurodė, kad esminę reikšmę ginčo atveju turi ne Ž. S. išreikšta valia pertvarkant individualiąją įmonę į uždarąją akcinę bendrovę suformuoti 100 000 Lt dydžio įstatinį kapitalą, o atlikti veiksmai, kai įstatinis kapitalas buvo užbaigtas formuoti. Pareiškėja mano, kad VMI prie LR FM formalumo aspektui suteikė aukštesnę galią nei realiam teisinių santykių turiniui ir nepagrįstai netaikė Mokesčių administravimo įstatymo 6 str. įtvirtintų apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principo – turinio viršenybės prieš formą. Pažymėjo, kad 600 vnt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų pardavimo pajamų priskyrimo ar nepriskyrimo GPM apmokestinamosioms pajamoms atvejis yra būtent toks, kai būtina taikyti MAĮ 8 str. 3 d. ir 10 str. įtvirtintus principus.

Atkreipė dėmesį, kad ginčijamuose sprendimuose nurodyta 600 vnt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų įsigijimo išlaidų suma – 60 000 Lt – yra nepagrįsta, nustatyta netaikius Ž. S. veiksmų ir sprendimų turinio viršenybės prieš formą principo, elementarių logikos, teisingumo ir protingumo kriterijų. Ž. S. komercinės įmonės turtas, perduotas įmonės pertvarkymo į uždarąją akcinę bendrovę momentu rinkos (ne buhalterine) verte, atėmus įmonės įsipareigojimus, buvo vertas daugiau nei 2–2,5 mln. litų ir buvo uždirbamas daugiau nei 10 metų. Taigi, įmonės pertvarkymo momentu išleistos 400 vnt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų buvo padengtos 2–2,5 mln. litų turto verte, atitinkamai proporcingai turto vertės daliai tenkant vienai akcijai 5 000–6 250 Lt. Atitinkamai tokią šių 400 vnt. akcijų vertę yra pagrįsta laikyti faktine šių akcijų įsigijimo verte, pertvarkant individualiąją įmonę į uždarąją akcinę bendrovę. Per beveik vienų metų laikotarpį UAB „Automobilių lagūna“ turtinė padėtis nesikeitė, papildomai įgyto turto ir prisiimtų įsipareigojimų apimtis buvo tolygi ir iki 2004-06-14 sprendimo dėl įstatinio kapitalo padidinimo priėmimo momento 400 vnt. akcijų vertė (faktinė įsigijimo išlaidų suma) nekito. Atsižvelgiant į tai, neprotinga ir nesąžininga papildomai išleistų 600 vnt. paprastųjų vardinių UAB „Automobilių lagūna“ akcijų įsigijimo išlaidų suma laikyti tik 60 000 Lt sumą, sumokėtą už nominalią akcijų vertę, nors reali šių akcijų vertė (ir faktinė įsigijimo išlaidų suma) buvo pagrįsta to paties per daugiau nei 10 metų uždirbto ir sukaupto Ž. S. komercinės įmonės turto rinkos verte. Tokiu atveju visų 1 000 vnt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų verte, atsižvelgiant į nurodytas vertes, būtų pagrįsta laikyti 2–2,5 mln. Lt sumą, atitinkamai 600 vnt. akcijų dalies verte (atitinkamai įsigijimo išlaidų suma) būtų pagrįsta laikyti 1,2–1,5 mln. Lt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų įsigijimo išlaidų suma, mažinančia akcijų pardavimo pajamas (palyginti likusių 400 vnt. akcijų įsigijimo išlaidų suma laikytina 2–2,5 mln. litų suma). Šių akcijų įsigijimo išlaidų suma, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, protingumo ir sąžiningumo kriterijus, laikytina anksčiau nurodyta, proporcinga 600 vnt. akcijų daliai tekusi UAB „Automobilių lagūna“ pertvarkytos iš Ž. S. komercinės įmonės rinkos vertės dalis.

Pareiškėjos atstovas teismo posėdyje palaikė skunde išdėstytus argumentus (b. l. 172–177).

Atsakovė, apibendrinusi GPMĮ ir CK nuostatas, daro išvadą, kad bendroji sutuoktinių turto teisinį režimą apibrėžianti taisyklė – turtas, sutuoktinių įgytas po santuokos sudarymo, yra jų bendroji jungtinė nuosavybė. Sutuoktinių turtas yra bendroji jungtinė nuosavybė, kol jis nėra padalytas arba kol bendrosios jungtinės nuosavybės teisė nėra pasibaigusi kitokiu būdu. Bendroji jungtinė sutuoktinių nuosavybė inter alia pasibaigia nutraukus santuoką ir (ar) teismo sprendimu padalijus bendrą turtą.

Nurodo, kad pareiškėjos santuoka su Ž. S. įregistruota 1992-06-05, o 1992-07-15 pareiškėjos sutuoktinis įregistravo Ž. S. komercinę įmonę. Remdamasi išdėstytais argumentais, daro išvadą, kad inspekcija pagrįstai pareiškėjos ir jos sutuoktinio 2008 metais gautas vertybinių popierių pardavimo pajamas – 13 766 159,66 Lt – priskyrė abiem sutuoktiniams po lygiai. Įvertinusi visas vertybinių popierių pardavimo pajamas ir išlaidas inspekcija pareiškėjai apskaičiavo 1 739 621,70 Lt apmokestinamąją pajamų sumą.

Paaiškino, kad vertybinių popierių pardavimo apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimą reglamentuoja GPMĮ 16 straipsnio 1 dalis bei 19 straipsnio 1 dalis. Pajamos, gautos už parduotus vertybinius popierius, įsigytus po 1999-01-01, vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 2 dalies nuostatas, apmokestinamos taikant 15 proc. pajamų mokesčio tarifą. Vadovaujantis minėtomis įstatymo nuostatomis pareiškėjos gautos 1 739 621,70 Lt pajamos priskirtos B klasės pajamoms ir apmokestintos 15 procentų mokesčio tarifu. GPMĮ 25 straipsnio 1 dalis nustato, kad pajamų mokestį nuo pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, šio įstatymo nustatyta tvarka deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo. Pagal minėto įstatymo 27 straipsnį gyventojas, teisingai užpildęs pajamų mokesčio deklaraciją, privalo sumokėti pajamų mokesčio skirtumą taip metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už mokestinį laikotarpį apskaičiuotos pajamų mokesčio sumos ir mokestiniu laikotarpiu sumokėtos (išskaičiuotos) pajamų mokesčio sumos, nesvarbu, dėl kokios klasės pajamų susidarė mokėtinas GPM.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI atsiliepimo į skundą nepateikė, teismo posėdyje atstovas nedalyvavo, apie teismo posėdžio vietą ir laiką pranešta tinkamai (b. l. 150).

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Teismas, remdamasis bylos duomenimis, nustatė, kad Klaipėdos AVMI 2010-08-04 pavedimu tikrinti Nr. AC1-13 iniciavo laikotarpio nuo 2008-01-01 iki 2008-12-31 pareiškėjos GPM apskaičiavimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą (Komisijos byla, b. l. 52–54) ir 2010-09-09 patikrinimo akte Nr. AC16-17 (Komisijos byla, b. l. 44–51) apskaičiavo jai į biudžetą sumokėti 260 757 Lt GPM bei 59 928 Lt GPM delspinigių.

Pareiškėja, nesutikdama su per patikrinimą apskaičiuotais mokesčiais, 2010-10-12 pateikė pastabas dėl patikrinimo akto (Komisijos byla, b. l. 40–43).

Klaipėdos AVMI 2010-11-16 sprendimu „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (6.5)-87 (Komisijos byla, b. l. 34–38) patvirtino patikrinimo aktą Nr. AC16-17 bei skyrė pareiškėjai 26 076 Lt GPM baudą.

Nesutikdama su Klaipėdos AVMI sprendimu, pareiškėja 2010-12-08 pateikė skundą VMI prie LR FM (Komisijos byla, b. l. 16–24). Atsakovė, išnagrinėjusi skundą, 2011-05-30 sprendimu Nr. 68-75 (Komisijos byla, b. l. 9­–12) patvirtino Klaipėdos AVMI 2011-06-16 sprendimą Nr. (6.5)-87.

Pareiškėja dėl atsakovės 2011-05-30 sprendimo Nr. 68-75 2011-06-22 pateikė skundą Komisijai (Komisijos byla, b. l. 1–8), ši, išnagrinėjusi skundą, 2011-08-29 sprendimu Nr. S-196(7-146/2011) (Komisijos byla, b. l. 152–159) patvirtino VMI prie LR FM sprendimą Nr. 68-75 ir padarė išvadą, kad Klaipėdos AVMI pagrįstai pareiškėjai papildomai apskaičiavo 260 755 Lt GPM ir 59 928 Lt GPM delspinigių bei skyrė 26 076 Lt GPM baudą.

Ginčo dalykas – Komisijos 2011-08-29 sprendimo Nr. S-196(7-146/2011), VMI prie LR FM 2011-05-30 sprendimo Nr. 68-75 ir Klaipėdos AVMI 2011-11-16 sprendimo Nr. (6.5)-87 teisėtumas ir pagrįstumas.

Iš byloje esančio patikrinimo akto (Komisijos byla, b. l. 44–51) nustatyta, kad pareiškėjos santuoka su Ž. S. įregistruota 1992-06-05, 1992-07-15 pareiškėjos sutuoktinis įregistravo Ž. S. komercinę įmonę (įmonės kodas (duomenys neskelbtini), adresas: (duomenys neskelbtini) g. 66a, Klaipėda).

Pareiškėjos sutuoktinio 2003-03-31 sprendimu (Komisijos byla, b. l. 77) nutarta pertvarkyti neribotos atsakomybės juridinį asmenį Ž. S. komercinę firmą į ribotos civilinės atsakomybės juridinį asmenį – UAB „Automobilių lagūna“. Sprendime nurodyta, kad UAB „Automobilių lagūna“ įstatinis kapitalas bus lygus 100 000 Lt, t. y. bus padalytas į 1 000 vnt. paprastųjų vardinių akcijų (vienos akcijos nominali vertė – 100 Lt), o kapitalo dydis bus registruotas dalimis.

Iš byloje esančio 2003-06-02 pareiškėjos sutuoktinio Ž. S. komercinės įmonės savininko sprendimo (Komisijos byla, b. l. 75) matyti, kad nutarta pertvarkyti neribotos atsakomybės juridinį asmenį Ž. S. komercinę firmą į ribotos civilinės atsakomybės juridinį asmenį – UAB „Automobilių lagūna“, kurios įstatinis kapitalas bus lygus 40 000 Lt, t. y. jis padalytas į 400 vnt. paprastųjų vardinių akcijų (vienos akcijos nominali vertė bus 100 Lt).

Pagal 2003-06-27 Ž. S. komercinės įmonės pertvarkymo akto 5 punktą UAB „Automobilių lagūna“ įstatinis kapitalas (40 000 Lt) suformuotas piniginiu įnašu, išleidus 400 paprastųjų vardinių akcijų, kurių 1 akcijos nominali vertė – 100 Lt. Iš 2003-12-31 UAB „Automobilių lagūna“ balanso (Komisijos byla, b. l. 95–96) matyti, kad bendrovės įstatinis kapitalas buvo 40 000 Lt.

UAB „Automobilių lagūna“ vienintelio akcininko Ž. S. 2004-06-14 sprendimu (Komisijos byla, b. l. 76) bendrovės įstatinis kapitalas buvo padidintas iki 100 000 Lt, papildomai išleidus 600 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, kurių vienos akcijos nominali vertė 100 Lt.

Byloje esantis 2004-06-14 kasos pajamų orderis LAF Nr. (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, b. l. 83) įrodo, kad didindamas įstatinį kapitalą pareiškėjos sutuoktinis Ž. S. į UAB „Automobilių lagūna“ kasą įnešė 30 000 Lt, o 2004-06-25 kasos pajamų orderis LAF Nr. (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, b. l. 84) patvirtina, kad į bendrovės kasą įnešta dar 30 000 Lt, mokėjimo paskirtis – įstatinio kapitalo didinimas pagal 2004-06-14 sprendimą. Iš UAB „Automobilių lagūna“ įstatų, įregistruotų VĮ Registrų centre 2004-07-05 (Komisijos byla, b. l. 97–98), matyti, kad bendrovės įstatinis kapitalas (100 000 Lt) padalytas į 1 000 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, o vienos akcijos nominali vertė – 100 Lt.

Teismas, remdamasis bylos duomenimis, nustatė, kad 2008-02-27 akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi (Komisijos byla, b. l. 99–100) pareiškėja kartu su sutuoktiniu Ž. S. (pardavėjai) UAB „Superus“, atstovaujamai direktoriaus V. A. (V. A.) (pirkėjas), pardavė 1 000 paprastųjų vardinių UAB „Automobilių lagūna“ akcijų už 7 700 000 Lt, kainą sutarta koreguoti atsižvelgus į apyvartinių lėšų rodiklį. Pagal sutarties 2.1.2 punktą, parduodamos akcijos sudarė 100 proc. visų bendrovės akcijų. Iš sutarties 1.1 punkte pateiktos apyvartinių lėšų rodiklio sąvokos matyti, kad ji reiškia skirtumą tarp įmonės trumpalaikio turto ir visų balansinių ir nebalansinių įsipareigojimų, išskyrus bendrovės nekilnojamojo turto ir ilgalaikę pagrindinių priemonių (automobilių „Peugeot 1007“ 1 vnt., „Peugeot 206“ 1 vnt. ir „Peugeot 607“ 1 vnt.) finansinį lizingą.

Atlikus apyvartinių lėšų rodiklio skaičiavimą ir užfiksavus apyvartinių lėšų perteklių (513 575 Lt) pardavėjų naudai, UAB „Superus“ į pareiškėjos sutuoktinio sąskaitą pervedė sutartyje numatytą kainą – 7 700 000 Lt (Komisijos byla, b. l. 119, 121) bei papildomai 513 575 Lt (Komisijos byla, b. l. 120). Iš viso UAB „Superus“ už nupirktas UAB „Automobilių lagūna“ akcijas pareiškėjai ir jos sutuoktiniui sumokėjo 8 213 575 Lt.

Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėja Klaipėdos AVMI pateikė 2008 metų metinę pajamų mokesčio deklaraciją (Komisijos byla, b. l. 63–73), kurioje deklaravo 55 568 Lt su darbo santykiais susijusių pajamų bei 39 993,60 Lt ligos, motinystės ir motinystės (tėvystės) pašalpą ir 21 125,6 Lt gyventojo apmokestinamąsias pajamas mažinančių išlaidų. Pareiškėjos sutuoktinis Ž. S. 2009-12-31 Klaipėdos AVMI pateikė patikslintą 2008 metų metinę pajamų mokesčio deklaraciją (b. l. 157–170), kurioje 8 213 575 Lt akcijų pardavimo pajamas deklaravo kaip neapmokestinamąsias pajamas.

Taigi iš byloję esančių duomenų nustatyta, kad pareiškėja 2008 metų metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje vertybinių popierių pardavimo pajamų nedeklaravo, o jos sutuoktinis pateiktame 2008 metų metinės pajamų mokesčio deklaracijos priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos (apmokestinamos taikant 15 proc. tarifą)“ deklaravo 2 402 345,32 Lt vertybinių popierių pardavimo pajamų ir 2 880 482,57 Lt su šių vertybinių popierių pardavimu susijusias išlaidų (b. l. 157–170).

Ginčas byloje vyksta dėl 600 vnt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų pardavimo pajamų pripažinimo apmokestinamosiomis pajamomis ir pareigos šias pajamas deklaruoti abiem sutuoktiniams.

GPMĮ (straipsnio redakcija, galiojusi 2008-02-27, kai parduotos UAB „Automobilių lagūna“ akcijos) 17 str. 1 d. 29 punktas (šiuo metu galiojančios įstatymo redakcijos 29 ir 30 punktai) nustatė, kad neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos pajamos už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus iki 1999 m. sausio 1 d., ir pajamos už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus po 1999 m. sausio 1 d., jeigu vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ne anksčiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos (parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai) ir gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, kurį vertybiniai popieriai buvo parduoti arba kitaip perleisti nuosavybėn, pabaigos nebuvo savininkas daugiau kaip 10 procentų vieneto, kurio vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn, akcijų (dalių, pajų). Ši lengvata netaikoma tuo atveju, kai akcininkas akcijas parduoda arba kitaip perleidžia nuosavybėn šių akcijų emitentui, taip pat tais atvejais, kai vertybiniai popieriai laikomi parduotais pagal šio įstatymo 11 straipsnį.

Įvertinus nurodyto straipsnio nuostatas, darytina išvada, kad prie neapmokestinamųjų pajamų priskiriamos tik tos pajamos, kurios yra gautos:

1) už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus iki 1999 m. sausio 1 d.;

2) už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus po 1999 m. sausio 1 d., jeigu:

- vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ne anksčiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos ir

- gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, kuriame vertybiniai popieriai buvo parduoti arba kitaip perleisti nuosavybėn, pabaigos nebuvo savininkas daugiau kaip 10 procentų vieneto, kurio vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn, akcijų (dalių, pajų).

Kaip jau minėta, patikrinimo metu buvo nustatyta, kad Ž. S. komercinė įmonė 2003-06-02 sprendimu ir 2003-06-27 pertvarkymo aktu pertvarkyta į ribotos civilinės atsakomybės juridinį asmenį UAB „Automobilių lagūna“, kurios įstatinis kapitalas (400 000 Lt) padalytas į 400 vnt. paprastųjų vardinių akcijų. 2003-08-01 naujai pasirašyti įstatai įregistruoti Klaipėdos miesto savivaldybėje.

Civilinio kodekso 2.104 str. 1 d. nustatyta, kad pertvarkymas – tai juridinio asmens teisinės formos pakeitimas, kai naujos teisinės formos juridinis asmuo perima visas pertvarkytojo juridinio asmens teises ir pareigas.

Pertvarkant vienos teisinės formos juridinį asmenį į kitos teisinės formos, pertvarkomas juridinis asmuo nepasibaigia, nes visas pertvarkytojo juridinio asmens teises ir pareigas perima teisinės formos juridinis asmuo. Nagrinėjamu atveju UAB „Automobilių lagūna“ perėmė visas Ž. S. komercinės firmos teises ir pareigas, taigi atliekant pertvarkymą, įstatiniam 40 000 Lt kapitalui suformuoti išleistų 400 vnt. akcijų pardavimo pajamos pripažintinos neapmokestinamomis pajamomis, kadangi jos laikytinos įsigytomis iki 1999 m. sausio mėn., t. y. Ž. S. komercinės įmonės registravimo dieną – 1992-07-15. 2004-06-14 vienintelio akcininko sprendimu jau pertvarkyto juridinio asmens – UAB „Automobilių lagūna“ – įstatinis kapitalas padidintas papildomai išleidus 600 vnt. akcijų, kurių nominali vertė – 60 000 Lt.

Teismas, įvertinęs nustatytas aplinkybes, daro išvadą, kad tiek Klaipėdos AVMI, tiek VMI prie LR FM ir Komisija pagrįstai konstatavo, jog papildomai išleistų 600 vnt. akcijų įsigijimo data laikytina jų išleidimo data, t. y. 2004-06-14, nes įstatinis kapitalas didintas jau pertvarkyto ir įregistruoto juridinio asmens.

Pagal GPMĮ 17 str. nuostatas, šių akcijų pardavimo pajamos galėtų būti priskiriamos nepamokestinamosioms, jeigu akcijos būtų buvusios parduotos ne anksčiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos ir gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, kuriame vertybiniai popieriai buvo parduoti arba kitaip perleisti nuosavybėn, pabaigos nebuvo savininkas daugiau kaip 10 procentų vieneto, kurio vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn, akcijų (dalių, pajų). Nagrinėjamu atveju iš bylos duomenų nustatyta, kad pareiškėjos sutuoktinis 3 metus iki mokestinio laikotarpio, per kurį akcijos buvo parduotos, buvo vienintelis UAB „Automobilių lagūna“ akcininkas, t. y. valdė 100 proc. bendrovės akcijų.

Apibendrinus išdėstytas aplinkybes, darytina išvada, kad 600 vnt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų pardavimo pajamos pagrįstai pripažintos apmokestinamosiomis pajamomis, kadangi situacija nagrinėjamu atveju nepatenka į GPMĮ 17 str. nustatytas sąlygas.

Teismas atmeta pareiškėjos argumentą, kad turi būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas ir papildomai išleisti 600 vnt. akcijų laikomi kaip Ž. S. komercinės įmonės pertvarkymo pabaiga, kadangi tikslas buvo pertvarkyti įmonę į uždarąją akcinę bendrovę su 100 000 Lt įstatiniu kapitalu.

Iš byloje esančio 2003-06-02 pareiškėjos sutuoktinio Ž. S. komercinės įmonės savininko sprendimo (Komisijos byla, b. l. 75) matyti, kad, pertvarkant komercinę įmonę į uždarąją akcinę bendrovę, aiškiai nurodoma, kad bendrovės įstatinis kapitalas yra 40 000 Lt. Individualių įmonių įstatymo 11 str. 7 d. nustatyta, kad individualios įmonės pertvarkymas laikomas baigtu nuo naujos teisinės formos juridinio asmens steigimo dokumentų įregistravimo Juridinių asmenų registre. Naujai pasirašyti UAB „Automobilių lagūna“ įstatai įregistruoti 2003-08-01.

Atsižvelgus į išdėstytas aplinkybes, darytina išvada, kad 2003-08-01 įregistravus UAB „Automobilių lagūna“ įstatus, Ž. S. komercinės įmonės pertvarkymas buvo užbaigtas, o 2004-06-14 priimtas sprendimas papildomai išleisti 600 vnt. akcijų ir padidinti bendrovės įstatinį kapitalą iki 100 0000 Lt laikytinas savarankišku sprendimu, priimtu jau veikiant UAB „Automobilių lagūna“.

Akcinių bendrovių įstatymo 8 str. 2 d. nustato, kad steigiamos bendrovės akcijos turi būti visiškai apmokėtos per steigimo sutartyje ar steigimo akte nustatytą terminą, kuris negali būti ilgesnis kaip 12 mėnesių nuo jo sudarymo dienos, taigi teismas sutinka su VMI prie LR FM ir Komisijos padaryta išvada, kad pareiškėjos sutuoktinis turėjo galimybę komercinę įmonę iš karto pertvarkyti į bendrovę su 100 000 Lt įstatiniu kapitalu, įmonės akcijas visiškai apmokėdamas per 12 mėn. laikotarpį. Pažymėtina, kad pareiškėjos sutuoktinis šia galimybe nepasinaudojo, o pirmiausiai pertvarkęs komercinę įmonę į uždarąją akcinę bendrovę su 40 000 Lt įstatiniu kapitalu ir įregistravęs šios bendrovės nuostatus, vėliau priėmė sprendimą padidinti kapitalą 60 000 Lt iki 100 000 Lt.

Jokių kitų argumentų ar įrodymų, kad jau 2003-06-02 pareiškėjos sutuoktinio tikslas buvo pertvarkyti komercinę įmonę į bendrovę su 100 000 Lt įstatiniu kapitalu pareiškėja nepateikė, o iš pateiktų įrodymų teismas daro išvadą, kad jos sutuoktinio veiksmai buvo nuoseklūs, prieštaravimų tarp jo veiklos turinio ir formos nenustatyta, taigi Komisija neturėjo pagrindo taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 10 str. nurodyto turinio viršenybės prieš formą principo.

Pareiškėjos atstovo pateiktas UAB „Žibintas“ technikos direktoriaus pasirašytas 2011-08-01 raštas, kuriame tvirtinama, kad oficialiam „Peugeot“ markės automobilių atstovui Lietuvoje buvo keliamas reikalavimas turėti minimaliai 100 000 Lt įstatinį kapitalą, teismo vertinimu, nepatvirtina, kad pareiškėjos sutuoktinio valia būtent ir buvo pertvarkyti komercinę įmonę į uždarąją akcinę bendrovę būtent su tokio dydžio kapitalu. Teismas pateiktą raštą vertina kritiškai, nes jis nepagrįstas jokiais objektyviais įrodymais.

Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, teismas daro išvadą, kad ir teritorinis, ir centrinis mokesčių administratorius bei Komisija pagrįstai 600 vnt. UAB „Automobilių lagūna“ akcijų pardavimo pajamas pripažino apmokestinamosiomis pajamomis.

GPMĮ 27 str. 1 d. (redakcija, galiojanti nuo 2008-12-30) įtvirtina, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas, per mokestinį laikotarpį gavęs pajamų, pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, gegužės 1 dienos (jeigu šio straipsnio 3 dalyje ar šio Įstatymo 28 straipsnyje nenustatyta kitaip) privalo pats arba per savo įgaliotą asmenį pateikti mokesčio administratoriui metinę pajamų mokesčio deklaraciją už praėjusį mokestinį laikotarpį ir joje deklaruoti visas praėjusio mokestinio laikotarpio pajamas ir už jas apskaičiuotą pajamų mokestį, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip.

Pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2007-11-19 įsakymu Nr. VA-72 patvirtintų Metinės pajamų mokesčio deklaracijos GPM305 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo ir tikslinimo taisyklių 11 punktą, kai pajamas nuolatinis Lietuvos gyventojas gauna už bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausantį turtą (pvz., už nuomą, pardavimą ar kitokį perleidimą nuosavybėn), tai, atsižvelgus į Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 3.117 str. 1 dalį, laikoma, kad tokio turto pajamos yra gautos abiejų sutuoktinių lygiomis dalimis (jeigu vedybų sutartyje nenustatyta kitaip).

Pareiškėjos santuoka su Ž. S. įregistruota 1992-06-05. Duomenų, kad būtų sudaryta vedybų sutartis, kurioje būtų nustatyta, kad bendratučių dalys bendrojoje jungtinėje nuosavybėje nėra lygios, byloje nėra.

Civilinio kodekso 3.117 str. 1 d. nustato, kad preziumuojama, jog sutuoktinių bendro turto dalys yra lygios.

GPMĮ 27 str. komentare išaiškinta, kad kai nuolatinis Lietuvos gyventojas gauna pajamų už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausantį turtą (nekilnojamąjį daiktą ar kilnojamąjį daiktą) arba pajamų iš tokio turto, tai, atsižvelgus į CK nuostatas, reglamentuojančias sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančio turto teisinį režimą, laikoma, kad pajamos yra gautos abiejų sutuoktinių. Todėl tuo atveju, kai atsiranda prievolė GPMĮ nustatyta tvarka deklaruoti šias pajamas, jos turi būti deklaruojamos abiejų sutuoktinių, pateikiant metinę pajamų mokesčio deklaraciją.

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, teismas taip pat atmeta pareiškėjos argumentą, kad, nepaisant įtvirtinto sutuoktinių bendro turto lygių dalių principo, teikiamose gyventojo pajamų mokesčio deklaracijose ir jų prieduose yra leidžiama gyventojų turėtas išlaidas (taip pat ir sutuoktinių bendras išlaidas), mažinančias apmokestinamąsias pajamas (paskolos būstui įsigyti palūkanas), deklaruoti gyventojų nuožiūra ne lygiomis dalimis ir tai reiškia, kad ir bendros sutuoktinių pajamos gali būti deklaruojamos mokesčio mokėtojų nuožiūra (vieno iš sutuoktinių pajamų deklaracijoje), ne lygiomis dalimis.

Iš bylos dokumentų matyti, kad 2008-02-27 UAB „Automobilių lagūna“ akcijas pardavė pareiškėja kartu su sutuoktiniu ir pajamas už parduotas akcijas jie gavo abu. Atsižvelgus į nustatytas faktines aplinkybes, darytina išvada, kad pajamas gavo abu sutuoktiniai lygiomis dalimis ir kiekvienas iš jų tas pajamas privalėjo deklaruoti.

Toks įstatymo aiškinimas atitinka ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką: pajamos, gautos disponavimo bendru turtu sandorių pagrindu, veikiant sąžiningai ir teisėtai, yra bendraturčių, o ne vieno iš jų pajamos, į kurias kiekvienas iš jų turi lygias teises. Mokesčių teisinius santykius reguliuojančios viešosios teisės normos nenustato papildomų reikalavimų sandoriams, sudaromiems fizinių asmenų įgyvendinant savo, kaip sutuoktinių, bendrosios jungtinės nuosavybės teises, kurie, kaip privalomi rekvizitai, apibrėžtų tam tikrus pagal mokesčių įstatymus reikšmingus juridinius faktus, pavyzdžiui, kad rašytinius sandorius, iš kurių susiformuoja apmokestinimo mokesčiais objektai, sudarytų visi bendraturčiai ir juose būtų apibrėžiamas pajamų tarp bendraturčių pasiskirstymas. Fiziniams asmenims (bendraturčiams) sąžiningai ir teisėtai įgyvendinant nuosavybės teises ir dėl to gaunant pajamų, tokios pajamos tampa bendraturčių pajamomis pagal jų nuosavybės teisių į turtą, iš kurio gautos pajamos, proporcijas, jeigu įstatymai ar bendraturčių sudaryta sutartis nenustato kitaip (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2002 m. kovo 13 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-7-158/2002, Administracinių teismų praktika Nr. 3, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442 - 1338/2010).

Tokio įstatymo aiškinimo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje laikomasi ir dėl individualios veiklos pajamų, gautų pardavus bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausantį nekilnojamąjį turtą. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2006 m. spalio 20 d. sprendime, priimtame administracinėje byloje Nr. A-14-916/2006, konstatavo, kad individuali veikla, kai perkamas arba parduodamas sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausantis turtas, GPMĮ prasme yra laikytina savarankiška abiejų sutuoktinių atžvilgiu (Administracinių teismų praktika Nr. 10, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. vasario 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-376/2010, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A146–266/2009).

GPMĮ 16 str. 1 d. ir 19 str. 1 d. reglamentuoja apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimą. Pagal nurodytas teisės normas, iš gautų vertybinių popierių pardavimo pajamų yra atimama vertybinių popierių įsigijimo kaina bei su vertybinių popierių pardavimu / įsigijimu susiję komisiniai atlyginimai, mokesčiai bei rinkliavos. Pagal GMPĮ 6 str. 2 d. pajamos, gautos už parduotus vertybinius popierius, įsigytus po 1999-01-01, apmokestinamos 15 proc. pajamų mokesčio tarifu.

Teismas, įvertinęs išdėstytus argumentus, daro išvadą, kad įstatyme aiškiai apibrėžta, kokios sumos iš gautų pajamų yra atimamos apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas. Įstatyme nėra nustatyta, kad apmokestinamosios pajamos turi būti skaičiuojamos nuo realios akcijų vertės. Taigi teismas atmeta pareiškėjos argumentus, kad akcijų verte turi būti laikoma faktinė šių akcijų įsigijimo vertė.

Kitų aplinkybių teismas plačiau nenagrinėja, kadangi dėl jų ginčo iš esmės nėra.

Atsižvelgęs į tai, kad išdėstyta, teismas daro išvadą, kad 2010-11-16 Klaipėdos AVMI sprendimas Nr. (6.5)-87 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, 2011-05-30 VMI prie LR FM sprendimas Nr. 68-75 „Dėl D. S. 2010-12-08 skundo“ ir 2011-08-29 Komisijos sprendimas Nr. S-196 (7-146/2011) „Dėl D. S. 2011-06-22 skundo“ yra teisėti ir pagrįsti, todėl pareiškėjos skundas atmestinas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1 p., 127 ir 129 str.,

nusprendžia:

Pareiškėjos D. S. skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.