Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rūtos Miliuvienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Irenos Paulauskienės ir Henriko Sadausko, sekretoriaujant Anetai Seržantovič, dalyvaujant pareiškėjos atstovui advokatui Vitalijui Katėnui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Viloradis“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo - Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

pareiškėja UAB „Viloradis“ prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau Komisija) 2009 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. S-269(7-210/2009), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2009 m. birželio 10 d. sprendimą Nr. 69-155, Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau Klaipėdos AVMI) 2009 m. balandžio 20 d. sprendimą Nr. (6.5)-40.

Skunde ir jo patikslinime (t. I, b. l. 3-16) paaiškino, kad patikrinimo akte nėra detalizuota, dėl kokių priežasčių ginčijamų pirkimo PVM sumų negalima tiesiogiai priskirti PVM apmokestinamai arba neapmokestinamai veiklai. Sprendžiant šį klausimą turi būti įvertintos bendrovės nurodytos aplinkybės, susijusios su pirktų paslaugų paskirtimi, jų panaudojimu skirtingai veiklai galimybės.

Tvirtina, kad pajamos, gautos už parduotą žemės sklypą ir keturis butus, adresu: (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos raj., nepagrįstai apmokestinamos PVM. Inspekcija neteisėtai konstatavo, kad aptariamas sandoris yra dalintinas į dvi dalis atskiriant žemės pardavimą nuo statinio pardavimo. Tokia mokesčių inspekcijos praktika yra žalinga mokesčių mokėtojų atžvilgiu, kadangi Civilinio kodekso (toliau CK) 4.40 str. 1 d. tiesiogiai įtvirtinta nuostata, ginanti žemės savininko teisių turinį: žemės sklypo savininkui nuosavybės teise priklauso viršutinis žemės sklypo sluoksnis, ant žemės sklypo esantys statiniai bei jų priklausiniai, kiti nekilnojamieji daiktai, jeigu įstatymo ar sutarties nenustatyta kitaip. Parduodamas žemę savininkas parduoda ir ant žemės stovinčius statinius, todėl tiek materialia, tiek ir finansine prasme šie objektai yra neatskiriami ir turi būti vertinami kaip nedaloma visuma.

Tvirtina, kad nepagrįstai vadovautasi Mokesčių administravimo įstatymo (toliau MAĮ) 70 str., kadangi jis taikomas tik išimtinais atvejais ir tik nustačius būtinų faktinių aplinkybių visetą.

Pagal Šeštosios direktyvos (1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo - bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas (77/388/EEB)) 13 str. B dalies h punktą valstybės nares atleidžia nuo mokesčio žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimą, išskyrus žemę statyboms. Šeštosios direktyvos 4 str. 3 dalies b punkte nustatyta, kad žemė statyboms - tai bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią. Šeštosios direktyvos nuostatos reikalauja valstybėms narėms nustatyti tam tikras atleidimo nuo mokesčio sąlygas. Šiomis nuostatomis turėtų būtų siekiama užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas, sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ir piktnaudžiavimui. Analogiškas teisinis reglamentavimas ES mastu išliko ir naujojoje PVM direktyvoje (2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos) (135 str. 1 dalies k punktas ir 2 dalis). Direktyvos 12 str. 3 dalyje nustatyta, kad žemė statyboms - neparuošta ar paruošta žemė, kaip ją apibrėžia valstybės narės. Taigi, jeigu žemės sklype bus statomi nauji pastatai ar statiniai, kurie taps PVM objektu, žemė po pastatais taip pat turi dalyvauti PVM sistemoje.

Europos Teisingumo Teismas (toliau ETT) 1996 m. kovo 28 d. sprendime (byla C-468/93) yra pabrėžęs, jog valstybės narės Šeštosios direktyvos 13 str. B skirsnio h punkto ir 4 str. 3 dalies b punkto rėmuose turi apibrėžti sąvoką „žemė statyboms“. Taigi, apibrėžti, kokia konkrečiai žemė laikytina skirta statyboms, palikta išimtinai valstybių narių kompetencijai. PVM įstatymo 3 str. nustatyta, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks.

Detalesnis žemės statyboms apibrėžimas pateikiamas VMI interneto svetainėje patalpintame PVM įstatymo komentare, kuriame nurodoma, kad žemė statyboms - tai žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie tvarkymo darbai, ar ne. Nustatant, ar žemė skirta statyboms, reikėtų įvertinti ar yra leidimai statybai, ar savivaldybės detaliuose planuose yra numatytas sklypo užstatymas. Centrinis mokesčių administratorius komentare pažymi: jeigu parduodamam žemės sklypui leidimas statybai nėra išduotas ir savivaldybės detaliajame plane nėra numatytas sklypo užstatymas, tai nustatant ar parduodama žemė gali būti laikoma žeme statyboms, kiekvieną atvejį reikia nagrinėti atskirai. Jeigu vienareikšmiai galima teigti, kad parduodame sklype, kuriam nėra išduotas leidimas statybai ir savivaldybės detaliajame plane nėra numatytas sklypo užstatymas, statybos darbai tikrai bus (pvz., yra parengtas šios teritorijos detaliojo plano, kuriuo numatoma keisti žemės naudojimo būdą, leidžiantį vykdyti statybas, projektas, apie šį projektą yra visuotinai žinoma (projekto svarstymas skelbtas centriniame dienraštyje ar pan.) arba pvz., pirkėjas yra statybos organizacija, kuri šiame sklype numato statyti, o savivaldybės ar jos dalies bendruose planuose teritorijoje, kurioje yra sklypas, yra numatyta objektų statyba ir pan.), tai tokią žemę galima laikyti žeme statyboms. Pažymi, kad neatitinka nei vienam iš komentare pateikiamų požymių, todėl lieka neaišku, kodėl inspekcija bendrovės gautas pajamas nepagrįstai siekia apmokestinti PVM. PVM įstatymas nedetalizuoja, kokius požymius turi atitikti žemė tam, kad būtų pripažinta žeme statyboms. Tai lemia įvairių šios nuostatos interpretacijų galimybę. Kad šią nuostatą taikyti sudėtinga, patvirtina ir besikeičiantis mokesčių administratoriaus komentaras šiuo klausimu. Todėl natūralu, kad, parduodamas žemės sklypą, rėmėsi ne tik įstatymo nuostata, tačiau vadovavosi ir mokesčių administratoriaus oficialiai paskelbtu apibendrintu paaiškinimu, kuriame buvo gana aiškiai išdėstyti žemės sklypo priskyrimo žemei statyboms kriterijai. Kitų oficialių paaiškinimų, pvz., ETT praktikos, kuriais būtų galėjęs remtis, nebuvo.

Pareiškėja 2006 m. į PVM atskaitą įtraukė PVM tiesiogiai tenkantį PVM neapmokestinamai veiklai pagal UAB Ober-Haus Nekilnojamas turtas, notarės V. J., UAB „Geometra“ bei UAB „Progresyvūs projektais“ išrašytas pareiškėjai PVM sąskaitas faktūras, viso už 19 185 Lt (16 144,07 Lt apmokestinamoji vertė ir 3 040,93 Lt PVM). Atsižvelgus į tai, Klaipėdos AVMI, vadovaudamasi PVM įstatymo 59 str. 1 d. nuostatomis, pagrįstai papildomai apskaičiavo 3 040 Lt PVM.

Pažymi, jeigu PVM mokėtojo vykdoma ekonominė veikla (viena iš veiklos rūšių) yra nekilnojamų pagal prigimtį daiktų tiekimas, tai gautos pajamos (be PVM) iš tokių tiekimų apskaičiuojant PVM atskaitos procentą, įtraukiamos į šio procento apskaičiavimo formulę, kaip ir pajamos iš kitų prekių ar paslaugų tiekimo. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja už 2006 m. į atskaitą įtraukė 6 689 Lt PVM bendrųjų ūkinių išlaidų (skirtų tiek PVM neapmokestinamai, tiek ir PVM apmokestinamai veiklai), pirkimo PVM. PVM apmokestinamos pajamos per 2006 m. sudarė tik 1,4 proc. gautų pajamų iš pareiškėjos veiklos, o pareiškėja visus 2006 m. naudojosi PVM atskaita 100 proc., pareiškėja metinės PVM deklaracijos už 2006 m. nepateikė ir PVM atskaitos nepatikslino, atsižvelgiant į tai, inspekcija, vadovaudamasi PVM įstatymo 59 str. 2 d., 60 str., 66 str. 1 d. ir 87 str. nuostatomis pagrįstai apskaičiavo 6 595 Lt (6 689 Lt x 98,6 proc.) grąžintino į biudžetą PVM.

Pareiškėja, pažeisdama PVM įstatymo 64 str. 1 d. nuostatas, neturėdama atitinkamos PVM sąskaitos faktūros, neteisėtai padidino 2006 m. rugsėjo mėn. PVM atskaitą 1 260 Lt, t. y. įtraukė į atskaitą pirkimo PVM pagal 2006 m. rugsėjo 25 d. UAB „Progresyvūs projektai“ išrašytas sąskaitas avansiniam apmokėjimui Nr. (duomenys neskelbtini) (PVM - 900 Lt) ir Nr. (duomenys neskelbtini) (PVM - 360 Lt). Atsižvelgiant į tai, Klaipėdos AVMI pareiškėjai pagrįstai papildomai apskaičiavo 1 260 Lt PVM.

Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja pagal 2006 m. vasario 15 d. pirkimo pardavimo sutartį pardavė (duomenys neskelbtini) dalis patalpos-neįrengtos pastogės, adresu (duomenys neskelbtini), Klaipėda, E. G. už 500 Lt. Nuo 500 Lt gautų pajamų už parduotą palėpę, pareiškėja apskaičiavo 76 Lt PVM. Pagal PVM įstatymo 32 str. 1 d. nuostatas, gautos pajamos PVM neapmokestinamos. Atsižvelgus į tai, Klaipėdos AVMI, vadovaudamasi PVM įstatymo 32 str. 1 d. nuostatomis, pareiškėjai pagrįstai sumažino 76 Lt pardavimo PVM.

Pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB, su kurios nuostatomis yra suderintos PVM įstatymo nuostatos, 4 str. 3 dalies „b“ punktą žemė statyboms - tai bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią. Analogiškas teisinis reglamentavimas ES mastu išliko ir naujojoje PVM direktyvoje (2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, 12 straipsnio 3 dalis). Atsižvelgiant į direktyvų nuostatas, akivaizdu, kad PVM neapmokestinamas nekilnojamųjų daiktų tiekimas, išskyrus naujus pastatus ar statinius, jų dalis. Tačiau jeigu žemės sklype bus statomi nauji pastatai ar statiniai, kurie taps PVM objektu, žemė po pastatais taip pat turi dalyvauti PVM sistemoje. Apsispręsti, kokia konkrečiai žemė laikytina skirta statyboms, palikta valstybių narių kompetencijai. Šiomis nuostatomis turėtų būti siekiama užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ir piktnaudžiavimui.

Akcentuoja, kad parduodant seną pastatą kartu su žeme ar be jos (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė, ją savininkas nuomoja), PVM tikslais svarbu nustatyti, koks tai yra sandoris - žemės statyboms ar seno pastato ir žemės, perduodamos kartu su senais pastatais, ar tik seno pastato (kai žemė nėra pastato savininko nuosavybė) tiekimo sandoris. Centrinio mokesčių administratoriaus nuomone, patikrinimo metu nustatyta pakankamai faktinių aplinkybių, įrodančių, jog pareiškėja pagal 2008 m. rugsėjo 18 d. pirkimo-pardavimo sutartį su A. R. sudarė žemės statyboms tiekimo sandorį:

1) visi pareiškėjos parduoti 4 butai yra pastate (gyvenamajame name), kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Pagal Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašą gyvenamojo namo statybos pabaigos metai 1880, namas rastinis, o 1992 m. birželio 26 d. nustatytas jo fizinis nusidėvėjimas 70 proc. Gyvenamasis namas stovi 1,2743 ha žemės sklype, kurio paskirtis -mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai;

2) Klaipėdos AVMI pareiškėjos mokestinio tyrimo metu (2008 m. lapkričio 24 d. užduoties Nr. (duomenys neskelbtini)) 2008 m. gruodžio 22 d. atlikusi vizitavimą, t. y. nuvykus į (duomenys neskelbtini) kaimą, Klaipėdos raj., apžiūrėjo minėtą pastatą ir nustatė, kad pastatas medinis, 3/4 namo negyvenama, nes šioje dalyje nėra stogo, langų. Inspekcija minėto vizitavimo metu taip pat vizualiai nustatė, kad aplinkinėje šiam sklypui teritorijoje vykdomi intensyvūs gyvenamųjų mažaaukščių namų kvartalų statybos darbai;

3) Klaipėdos AVMI, patikrinimo metu 2009 m. vasario 9 d. nuvykusi į (duomenys neskelbtini) kaimą, Klaipėdos raj., ir, vadovaudamasi MAĮ 33 str. 19 p., nufotografavo pastatą, kurį pareiškėja pardavė. Nuotraukose užfiksuota, kad namas yra labai apleistas, avarinės būklės, neprižiūrimas. Nuo 2007 m. gegužės mėn. pareiškėjai priklauso visi butai esantys name, tačiau pareiškėja nesiėmė jokių veiksmų namo išsaugojimui;

4) iki sandorio sudarymo dienos, t. y. 2008 m. vasario 21 d. pareiškėja sudarė sutartį su Klaipėdos rajono savivaldybe dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) km., Klaipėdos raj. detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo. Klaipėdos rajono savivaldybės administracijos direktorius 2008 m. birželio 2 d. patvirtino planavimo sąlygų sąvadą detaliojo planavimo dokumentui minėtame sklype rengti, kurio 4 p. numatyta, jog planavimo tikslai, uždaviniai bei numatoma veikla yra nekeičiant žemės paskirties ir naudojimo būdo, nustatyti sklypo tvarkymo ir naudojimo režimo reikalavimus mažaaukščių daugiabučių gyvenamųjų namų statybai ir eksploatacijai.

Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiškėja ir A. R. yra susiję asmenys. PVM įstatymo 2 str. 31 d. 4, 6, p. numatyta, kad susijusiais asmenimis yra laikomi apmokestinamasis asmuo ir jo dalyvis (akcininkas, pajininkas ar kt.). Ginčo sandorio sudarymo metu A. R. priklausė 50 proc. pareiškėjos akcijų bei nuo 2008 m. birželio 10 d. jis yra ir pareiškėjos direktorius. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes dėl minėtų butų ir žemės sklypo po jais pardavimo centrinis mokesčių administratorius daro išvadą, jog pareiškėja, įformindama aukščiau paminėtą sandorį kaip seno statinio su žemės sklypu pardavimą dirbtinai siekė mokestinės naudos, t. y. siekė išvengti mokėtino į biudžetą PVM. Todėl nagrinėjamu atveju taikytinos MAĮ 69 str. nuostatos. Inspekcija turėjo pagrindą neatsižvelgti į tai, kad buvo sudaryta seno statinio su žemės sklypu esančio (duomenys neskelbtini) kaime, Klaipėdos rajone pirkimo - pardavimo sutartis, o vertinti šį sandorį kaip žemės statyboms pardavimą, kuris apmokestinamas PVM. Tokiu būdu 2008 m. rugpjūčio 18 d. sudaryta pirkimo pardavimo sutartis PVM tikslais yra žemės statyboms pardavimo sandoris, kuris pagal PVM įstatymo 32 str. nuostatas yra PVM objektas, todėl nuo visos sandorio vertės, t. y. 800 000 Lt turėjo būti apskaičiuotas 122 034 Lt PVM (800 000x18/118). Minėto sandorio šalių lūkesčiai buvo susiję su žemės sklypo, esančio po mažareikšmiais statiniais, kuriame galėtų būti vykdoma nauja statyba, pirkimu-pardavimu. Kadangi 2008 m. rugsėjo 18 d. įvykęs tarp pareiškėjos ir A. R. sandoris laikytinas žemės statyboms įsigijimo sandoriu, o ne nenaujų pastatų įsigijimo sandoriu ir ne tik dėl aukščiau nurodytų aplinkybių, bet ir dėl to, kad šio sandorio šalys 2008 m. rugsėjo 18 d. sutartyje perleidžiamų pastatų kainos neišskyrė, todėl PVM turėtų būti apmokestinta visa sandorio, kaip žemės statybos įsigijimo sandorio, suma.

Inspekcija patikrinimo metu, atsižvelgusi į tai, jog 2008 m. rugsėjo 18 d. pareiškėjos išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje serija VIL (duomenys neskelbtini) parduotų butų ir žemės sklypo kaina yra bendra - 800 000 Lt, t. y. neaišku kiek įkainuoti butai ir kiek įkainuotas žemės sklypas, vadovaudamasi MAĮ 70 str. 1 d. bei Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 „Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimo“ 6 p. nuostatomis, pareiškėjos mokestinės prievolės dydžiui nustatyti taikė ekonominių modelių metodą. Inspekcija, taikydama ekonominių modelių metodą, naudojosi VĮ Registrų centro duomenimis, pagal kurio 2008 m. rugsėjo 15 d.atliktą įvertinimą, vidutinė rinkos vertė: 1,2743 ha žemės sklypo - 1 571 393 Lt; buto Nr. 1 - 30 278 Lt; buto Nr. 2 - 19 567 Lt; buto Nr. 3 - 46973 Lt; buto Nr. 4 - 19 035 Lt, iš viso 1 687 246 Lt, iš jos butų vertė: 115 853 Lt. Atsižvelgiant į tai, Klaipėdos AVMI, pasinaudodama VĮ Registro centro duomenimis, apskaičiavo pastato ir žemės sklypo vertės proporciją bendrose gautose pardavimo pajamose: viso parduoto turto vertė 1 687 246 Lt, nuo kurios 93,13 proc. sudaro žemės sklypo vertė ir 6,87 proc. butų (pastato) vertė. Atitinkamai pagal apskaičiuotus procentus iš gautų 800 000 Lt bendrų sklypo ir pastato pardavimo pajamų tektų 745 069 Lt žemės sklypui ir 54 931 Lt pastatui. Inspekcija, remdamasi atliktais skaičiavimais bei vadovaudamasi PVM įstatymo 32 str. 1 d. nuostatomis, konstatavo, kad gautos pajamos 54 931 Lt už parduotus butus PVM neapmokestinamos (seni pastatai), o pagal minėto straipsnio 2 d. nuostatas gautos pajamos 745 069 Lt už parduotą žemės sklypą, kurio naudojimo pobūdis - mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos, PVM apmokestinamos, todėl nuo pareiškėjos 745 069 Lt gautų pajamų apskaičiavo 113 655 Lt PVM (745 069x18/118).

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovas skundą palaikė remdamasis jame nurodytais motyvais.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Nagrinėtinu atveju ginčas yra kilęs dėl PVM apskaičiavimo pagrįstumo (2006 m. sausio 1 d. - 2008 m. spalio 30 d. laikotarpis).

Remiantis bylos duomenis nustatyta, kad Klaipėdos AVMI, atlikusi pareiškėjos patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2008 m. spalio 31 d., surašė 2009 m. vasario 9 d. patikrinimo aktą Nr. Nr. AC1-1 (MGK byla, l. 25-34), kuriuo pareiškėjai papildomai apskaičiavo 124 474 Lt PVM, 7 006 Lt PVM delspinigių. Klaipėdos AVMI 2009 m. balandžio 20 d. sprendimu Nr. (6.5)-40 (MGK byla, l9-24) patvirtino minėtą patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotus 124 474 Lt PVM, 7 006 Lt PVM delspinigius, bei skyrė 12 447 Lt PVM baudą. Valstybinė mokesčių inspekcija 2009 m. birželio 10 d. sprendimu Nr. 69-155 (MGK byla, l. 5-10) patvirtino Klaipėdos AVMI 2009 m. balandžio 20 d. sprendimą Nr. (6.5)-40. Komisija 2009 m. rugsėjo 14 d. sprendimu Nr. S-269(7-210/2009) (MGK byla, l. 165-174) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. birželio 10 d. sprendimą Nr. 69-155.

Pareiškėjos manymu, mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimai yra nepagrįsti, tačiau tokia jos pozicija nėra pagrįsta.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d. nustatyta, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu.

Dėl teisės į PVM atskaitą

Pagal PVM įstatymo 58 str. 1 d. PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas prekes ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti šio PVM mokėtojo PVM apmokestinamų prekių tiekimui ir/ar paslaugų teikimui. Įstatymo 59 str. 1 d. nurodyta, kad jeigu PVM mokėtojas vykdo ne tik šio įstatymo 58 str. 1 d. nurodytą veiklą, jis privalo įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM paskirstyti (kiek tai įmanoma padaryti pagal apskaitos duomenis) šio įstatymo 58 str. 1 d. nurodytai veiklai ir kitai veiklai, atsižvelgdamas į tai, kokiai veiklai tos prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti. Prekių ir (arba) paslaugų, skirtų naudoti tik šio įstatymo 58 str. 1 d. nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti įtrauktas į PVM atskaitą.

Remiantis PVM įstatymo 60 str. 1 d., PVM įstatymo 58 str. 1 d. nurodytai veiklai priskiriama tokia šio įstatymo 59 str. 2 d. nurodyto pirkimo ir (arba) importo PVM dalis (procentais), kuri atitinka PVM mokėtojo pajamų iš šio įstatymo 58 str. 1 d. nurodyto prekių tiekimo ir paslaugų teikimo (išskyrus patį PVM) dalį (procentais) visose PVM mokėtojo pajamose (išskyrus patį PVM) iš bet kokios veiklos. Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais ir tvarka apskaičiuojant šį santykį, prie PVM mokėtojo pajamų iš bet kokios veiklos pridedamos ir jo gautų bei panaudotų subsidijų ar dotacijų sumos. Tačiau apskaičiuojant šį santykį, neatsižvelgiama į PVM mokėtojo pajamas: 1) iš ilgalaikio turto, naudoto PVM mokėtojo ekonominėje veikloje, tiekimo; 2) iš nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimo ir šio įstatymo 28 str. nurodytų finansinių paslaugų teikimo tuo atveju, kai šie sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla.

Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėja 2006 m. vykdė PVM apmokestinamąją ir neapmokestinamąją veiklą, t. y. mišrią veiklą, kaip ji apibrėžta PVM įstatymo 59 str. 2006 m. iš PVM apmokestinamos veiklos pareiškėja gavo 75 636 Lt pajamų, o iš neapmokestinamos veiklos - 5 250 000 Lt, t. y. PVM apmokestinamos pajamos per 2006 m. sudarė tik 1,4 proc. gautų pajamų iš pareiškėjos veiklos. Nustatant minėtą procentą, pagrįstai veiklos pajamoms nebuvo priskirta gautos pajamos už butų ir palėpės dalies pardavimą adresu: (duomenys neskelbtini), Klaipėda, nes patalpos įsigytos kaip ilgalaikis turtas planuojant įrengti biurą bei pajamos už ilgalaikio turto (automobilio „Chrysler Voyager“) pardavimą. Tai iš esmės atitinka PVM įstatymo 60 str. 1 d. nuostatas.

Byloje nėra ginčo dėl to, kad UAB „Viloradis“ 2006 m. į PVM atskaitą įtraukė PVM tiesiogiai tenkantį PVM neapmokestinamai veiklai pagal UAB „Ober-Haus“, notarės V. J., UAB „Geometra“ bei UAB „Progresyvūs projektais“ išrašytas pareiškėjai PVM sąskaitas faktūras ((MGK byla, l. 123, 126, 127-132 ir kt.), viso už 19 185 Lt (16 144,07 Lt apmokestinamoji vertė ir 3 040,93 Lt PVM). Tokiu būdu, vadovaujantis PVM įstatymo 59 str. 1 d. nuostatomis, mokesčių administratorius turėjo pagrindą papildomai apskaičiuoti 3 040 Lt PVM. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja už 2006 m. į atskaitą įtraukė 6 689 Lt PVM bendrųjų ūkinių išlaidų (skirtų tiek PVM neapmokestinamai, tiek ir PVM apmokestinamai veiklai), pirkimo PVM. Kaip kai minėta, PVM apmokestinamos pajamos per 2006 m. sudarė tik 1,4 proc. gautų pajamų iš pareiškėjos veiklos. Gi pareiškėja visus 2006 m. naudojosi PVM atskaita 100 proc., metinės PVM deklaracijos už 2006 m. nepateikė ir PVM atskaitos nepatikslino. Tokiu būdu inspekcija turėjo teisinį pagrindą apskaičiuoti grąžintiną į biudžetą PVM - 6 595 Lt (6 689 Lt x 98,6 proc.) Taip pat yra duomenų, kad pareiškėja, pažeisdama PVM įstatymo 64 str. 1 d. nuostatas, neturėdama atitinkamos PVM sąskaitos faktūros, neteisėtai padidino 2006 m. rugsėjo mėn. PVM atskaitą 1 260 Lt, t. y. įtraukė į atskaitą pirkimo PVM pagal 2006 m. rugsėjo 25 d. UAB „Progresyvūs projektai“ išrašytas sąskaitas avansiniam apmokėjimui Nr. (duomenys neskelbtini) (PVM - 900 Lt) ir Nr. (duomenys neskelbtini) (PVM - 360 Lt) (MGK byla, l. 119-120). Tai sudarė pagrindą pareiškėjai papildomai apskaičiuoti 1 260 Lt PVM (900+360).

Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiškėja pagal 2006 m. vasario 15 d. pirkimo pardavimo sutartį (MGK byla, l. 151-153) pardavė (duomenys neskelbtini) dalis patalpos-neįrengtos pastogės, adresu (duomenys neskelbtini), Klaipėda, E. G. už 500 Lt. Nuo 500 Lt gautų pajamų už parduotą palėpę pareiškėja apskaičiavo 76 Lt PVM. Kadangi Pagal PVM įstatymo 32 str. 1 d. nuostatas gautos pajamos PVM neapmokestinamos, buvo pagrindas 76 Lt mažinti pardavimo PVM.

UAB „Viloradis“ nepateikė teismui įrodymų, kurie patvirtintų, kad turėjo teisę pilna apimtimi naudotis teise į PVM atskaitą, t. y. nepaneigė mokesčių administratoriaus padarytų išvadų (MAĮ 67 str. 2 d.). Kolegija sprendžia, kad dėl PVM atskaitos pažeidimų pareiškėjai pagrįstai buvo nurodyta papildomai sumokėti 10 819 Lt (3 040+6 595+1 260-76) PVM bei 2 187 Lt šio mokesčio delspinigių.

Dėl PVM apskaičiavimo

PVM įstatymo 32 str. 1 d. numatė, kad PVM neapmokestinamas pastatų, statinių ar jų dalių (išskyrus naujus pastatus ir statinius, naujas pastatų ir statinių dalis) pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam toks daiktas perduodamas, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti juo kaip jo savininkas. Pagal to paties straipsnio 2 d. PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.

Pagal MAĮ 69 str. 1 d. tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Būtent šia teisės norma pagrįstai rėmėsi centrinis mokesčių administratorius.

Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pagal 2008 m. rugsėjo 10 d. pareiškėjos akcininkų susirinkimo protokolą Nr. 07/08 nuspręsta parduoti pareiškėjai priklausantį nekilnojamąjį turtą: 1,2743 ha žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantį (duomenys neskelbtini) kaime, Klaipėdos raj., bei keturis butus: Nr. 1, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. 2, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. 3, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. 4, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančius minėtame žemės sklype už 800 000 Lt. Pagal 2008 m. rugsėjo 18 d. pirkimo pardavimo sutartį pareiškėja minėtą nekilnojamąjį turtą pardavė A. R., kuris yra pareiškėjos direktorius, už 800 000 Lt. Išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodė, kad parduotas nekilnojamasis turtas neapmokestinamas PVM pagal PVM įstatymo 32 str. 2 d. nuostatas. Pareiškėja parduotą nekilnojamąjį turtą įsigijo: pagal 2006 m. liepos 5 d. Klaipėdos m. 13-ojo notaro biuro notarės V. J. patvirtintą sutartį - 0,8121 ha žemės sklypo dalį, bendrame 1,2743 ha žemės sklype, esančiame adresu (duomenys neskelbtini) kaimas, Klaipėdos raj., ir butą Nr. 3, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresas (duomenys neskelbtini) kaimas, Klaipėdos raj., iš V. K. ir K. G. K. už 410 000 Lt; pagal 2006 m. rugpjūčio 22 d. Klaipėdos m. 13-ojo notaro biuro notarės V. J. patvirtintą sutartį - butą Nr. 2 unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresas (duomenys neskelbtini) kaimas, Klaipėdos raj., iš R. ir I. D. už 35 000 Lt; pagal 2007-03-08 Klaipėdos m. 13-ojo notaro biuro notarės V. J. patvirtintą sutartį - butą Nr. 4 unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresas (duomenys neskelbtini) kaimas, Klaipėdos raj., iš V. N. už 30 000 Lt; pagal 2007 m. gegužės 22 d. Klaipėdos m. 13-ojo notaro biuro notarės V. J. patvirtintą sutartį - butą Nr. 1 unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresas (duomenys neskelbtini) kaimas, Klaipėdos raj., iš R. J. už 140 000 Lt; pagal 2007 m. lapkričio 8 d. Klaipėdos rajono 2-ojo notaro biuro notarės N. B. patvirtintą valstybinės žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį - įsigijo 0,4622 ha žemės sklypo dalį, bendrame 1,2743 ha žemės sklype, esančiame adresu (duomenys neskelbtini) kaimas, Klaipėdos raj., už 3 728 Lt (MGK byla, l. 66-69, 70-71 ir kt.).

Kolegijos vertinimu, mokesčių inspekcija, taikydama turinio viršenybės prieš formą principą, pagrįstai pripažino, kad bendrovė pagal 2008 m. rugsėjo 18 d. pirkimo - pardavimo sutartį (MGK byla, l. 38-42) su A. R. sudarė žemės statyboms tiekimo sandorį, kuris apmokestinamas PVM (PVM įstatymo 32 str. 2 d.). Kaip matyti iš byloje esančių duomenų, gyvenamojo namo, kuriame yra bendrovės parduoti 4 butai, statybos pabaigos metai - 1880, namas rastinis, nusidėvėjimas 70 proc. (MGK byla, l. 62), ¾ namo negyvenama (šioje dalyje nėra stogo, langų), tačiau jis stovi 1,2743 ha žemės sklype, kurio paskirtis - mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai. Aplinkinėje šiam sklypui teritorijoje vykdomi intensyvūs gyvenamųjų mažaaukščių namų kvartalų statybos darbai. Namas apleistas, avarinės būklės, neprižiūrimas (tai patvirtina byloje esančios fotonuotraukos; MGK byla, l. 11-12). Byloje nėra jokių duomenų, kad bendrovė būtų dėjusi pastangas namo išsaugojimui, nors nuo 2007 m. gegužės mėn. pareiškėjai priklauso visi butai, esantys minėtame name. Dar iki 2008 m. rugsėjo 18 d. pirkimo - pardavimo sutarties sudarymo bendrovė buvo sudariusi sutartį su Klaipėdos rajono savivaldybe dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) km., Klaipėdos raj., detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo, siekiant nekeisti žemės paskirties ir naudojimo būdo, nustatyti sklypo tvarkymo ir naudojimo režimo reikalavimus mažaaukščių daugiabučių gyvenamųjų namų statybai ir eksploatacijai (MGK byla, l. 43-49). Be to, buvo nustatyta, kad UAB „Viloradis“ ir A. R. yra susiję asmenys PVM įstatymo 2 str. 31 d. 4, 6 p. prasme, kadangi ginčo sandorių sudarymo momentu A. R. priklausė 50 proc. bendrovės akcijų, be to, nuo 2008 m. birželio 10 d. jis yra UAB „Viloradis“ direktorius.

Iš šių aplinkybių akivaizdu, kad bendrovė per seno statinio su žemės sklypu pardavimą siekė išvengti mokėtino į biudžetą PVM. Be to, nustatyta, kad sandorių šalys 2008 m. rugsėjo 19 d. sutartyje perleidžiamų pastatų kainos neišskyrė, kas lemia, kad PVM turi būti apmokestina visa sandorio kaip žemės statybos įsigijimo sandorio, suma. Pritaikius ekonominių modelių metodą ir apskaičiavus pastato ir žemės sklypo vertės proporciją bendrose gautose pardavimo pajamose (viso parduoto turto vertė 1 687 246 Lt, nuo kurios 93,13 proc. sudaro žemės sklypo vertė ir 8,67 proc. butų (pastato) vertė), mokesčių inspekcija pagrįstai nustatė, kad iš gautų 800000 Lt bendrų sklypo ir pastato pardavimo pajamų tektų 745 069 Lt žemės sklypui ir 54 931 Lt pastatui ir nuo bendrovės gautų 475 069 Lt pajamų apskaičiavo 113 655 Lt PVM (pritaikius 18 proc. tarifą).

Tai, kad Klaipėdos miesto apylinkės teismas 2010 m. vasario 20 d. nutartimi patvirtino tarp pareiškėjos UAB „Viloradis“ ir A. R. bei R. R. sudarytą taikos sutartį dėl 2008 m. rugsėjo 18 d. sudarytos pirkimo - pardavimo sutarties nutraukimo, UAB „Viloradis“ mokestinei atsakomybei reikšmės neturi. Turto perleidimas tuo momentu sukėlė atitinkamas teisines pasekmes, todėl vėlesni sandoriai neeliminuoja mokesčio mokėtojo pareigos tinkamai įvykdyti mokestines prievoles. Taikyti pareiškėjos skunde nurodytas CK normas nėra pagrindo, kadangi ginčas tarp pareiškėjos ir atsakovo kilęs iš mokestinių teisinių santykių, kuriuos reguliuoja ne privatinės, o viešosios teisės normos. Pareiškėjos skunde cituojamas komentaras taip pat neįrodo pareiškėjos skundo pagrįstumo, kadangi pagal nustatytas faktines aplinkybes akivaizdu, jog UAB „Viloradis“ per atitinkamų sandorių sudarymą siekė mokestinės naudos.

Dėl išvardintų priežasčių teismas sprendžia, kad pareiškėjai pagrįstai buvo nurodyta papildomai sumokėti 124 474 Lt PVM bei, remiantis MAĮ 96 str., atitinkamus šio mokesčio delspinigius.

Pagal MAĮ 139 str. 1 d. jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Kaip matyti iš bylos medžiagos, nagrinėjamu atveju nebuvo nustatyta jokių pareiškėjos atsakomybę sunkinančių aplinkybių, atsižvelgta į tai, kad bendrovė su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu geranoriškai bendradarbiavo ir patikrinimui pateikė visus reikalingus dokumentus, todėl UAB „Viloradis“ pagrįstai buvo skirta minimali 10 proc. dydžio PVM bauda (12 447 Lt). Tokia skirta bauda laikytina tinkama poveikio priemone.

Kolegijos nuomone, Komisijos 2009 m. rugsėjo 14 d. sprendimas Nr. S-269 (7-210/2009), Valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. birželio 10 d. sprendimas Nr. 69-155 ir Klaipėdos AVMI 2009 m. balandžio 20 d. sprendimas Nr. (6.5)-40 iš esmės yra teisėti ir pagrįsti. Nėra juridinio pagrindo jų naikinti ar keisti. UAB „Viloradis“ skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 1 p.).

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 - 88 str. 1 d. 1 p., 127 str. 1 d., teisėjų kolegija

nusprendė:

pareiškėjos UAB „Viloradis“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.