Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Virgilijaus Valančiaus,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjos M.V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. kovo 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjai M.V., trečiajam suinteresuotajam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Atsakovas akcentavo, kad Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 22 punkte nustatyta, kad neapmokestinamomis pajamomis laikomos pajamos už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus iki 1999 m. sausio 1 d.. Ši lengvata netaikoma, kai vertybiniai popieriai laikomi parduotais pagal šio Įstatymo 11 straipsnį. Patikrinimo metu nustatytos aplinkybės, jog pareiškėja UAB „Nauduva“ akcijas įsigijo 1997 m. kovo 3 d. ir 2003 m. kovo 21 d. pardavė, todėl pareiškėja gautas pajamas pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 22 punktą priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad UAB „Nauduva“ 1999 – 2003 metais veiklos nevykdė, jos ilgalaikis materialusis turtas sudarė 434 Lt. Pareiškėjai 2003 m. kovo 21 d. parduodant UAB „Nauduva“ 5090 vnt. akcijų, bendrovė buvo likviduojama. Kauno apygardos teismo 2003 m. liepos 30 d. nutartimi bendrovei iškelta bankroto byla, pačiai bendrovei prašant. Bendrovė likviduota 2005 m. sausio 5 d.. Atsižvelgdamas į tai mokesčių administratorius suabejojo 2003 m. kovo 21 d. likviduojamos UAB „Nauduva“ akcijų pirkimo - pardavimo sutartyje pareiškėjos nurodytos akcijų kainos pagrįstumu, kreipėsi į turto vertintojus. Pagal nepriklausomų turto vertintojų UAB „Robinta“ verslo vertės nustatymo ataskaitą UAB „Nauduva“ 5090 vnt. paprastų vardinių akcijų paketo rinkos vertė jų vertės nustatymo dieną 2003 m. kovo 21 d. buvo neigiama ir negali būti išreikšta teigiamu skaičiumi.

Atsakovas pabrėžė ir tai, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog UAB „Nauduva“ akcijų pirkėjai – pardavėjai yra susiję asmenys: pareiškėjos ir R.N. santuoka įregistruota 2003 m. gruodžio 17 d. (jie turi sūnų P.N., gimusį 1997 m. liepos 23 d.). UAB „Gertauta“ tuo metu buvusi direktorė J.A. ir R.N. buvusi sutuoktinė J.N. yra pusseserės. UAB „Nauduva“ 5090 vnt. akcijų priklausė pareiškėjai, o 10 vnt. – R.N., kuris yra UAB „Nauduva“ steigėjas. 2003 m. gruodžio 31 d. UAB „Gertauta“ 100 procentų akcijų priklausė J.A., 2004 m. gruodžio 31 d. ir 2005 m. gruodžio 31 d. – pareiškėjai. Atsakovė nurodė, R.N. laikotarpiu nuo 2003 m. gegužės 12 d. iki 2003 m. gruodžio 1 d. dirbo UAB „Amatekus“. VMI įvertino paminėtas aplinkybes bei tai, kad akcijų pirkėjas UAB „Amatekus“ po sandorio sudarymo praėjus keletui mėnesių tapo bankrutuojančia, o jos veikla sandorio sudarymo metu nebuvo stabili, mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėja 2003 m. kovo 21 d. akcijų pirkimo ir pardavimo sandoriu siekė mokestinės naudos, turėjo tikslą išvengti mokėtino mokesčio sumos, t. y. gautas kitas pajamas pagrįsti akcijų pardavimu, nes pajamos iš akcijų, įsigytų iki 1999 m. sausio 1 d., pardavimo neapmokestinamos. Mokesčių administratorius pareiškėjos gautas 509 000 Lt pajamas pripažino kitomis, su akcijų pardavimu nesusijusiomis pajamomis, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnio 3 dalį apmokestinamos 33 procentų gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) tarifu.

Atsakovo manymu, MGK netinkamai išaiškino ir pritaikė materialines teisės normas. Atsakovas rėmėsi Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsniu ir pabrėžė, kad GPM įstatyme yra įtvirtinta atvejų, kuomet mokestį išskaičiuojančio asmens pareiga apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti GPM nuo gyventojui išmokamų A klasės pajamų, pasibaigia ar pereina pačiam gyventojui. Be to, remdamasis GPMĮ 27 straipsniu, atsakovas teigė, kad iš šio straipsnio nuostatų akivaizdu, kad prievolė mokėti pajamų mokestį nuo deklaruotų pajamų (tame tarpe ir nuo A klasės pajamų) atsiranda ir pajamas deklaruojančiam gyventojui. Pareiškėja privalėjo pateiktoje metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje teisingai deklaruoti gautas pajamas, tačiau, siekdama asmeninės naudos su tikslu įforminti neapmokestinamų GPM pajamų gavimą, neteisingai deklaravo 509 000 Lt gautas pajamas, kaip pajamas, gautas iš akcijų pardavimo, ir tuo pažeidė GPMĮ 27 straipsnio 7 dalies nuostatas. Atsakovas kartu rėmėsi GPM įstatymo 15 straipsniu ir teigė, kad pareiškėja turėjo pareigą ir galimybę teisingai deklaruoti gautas pajamas. Anot atsakovo, šiuo atveju mokesčių administratorius apmokestindamas pareiškėją nepažeidė MAĮ 7 straipsnyje įtvirtinto lygybės principo. Tuo tarpu pareiškėja pažeidė GPMĮ 27 straipsnio 7 ir 1 dalis. Atsakovas pažymėjo, kad apmokestinant pareiškėją buvo vadovautasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis. Paaiškino, kad nustatyta, jog pareiškėja siekė įforminti neapmokestinamų GPM pajamų gavimą ir būtent jos veiksmai lėmė nepagrįstos mokestinės naudos atsiradimą, o šią naudą gavo pareiškėja, bet ne bankrutuojanti UAB „Amatekus“, įforminusi bankrutuojančios UAB „Nauduva“ beverčių akcijų įsigijimą.

Pareiškėja pabrėžė, jog MAĮ 69 straipsnio 1 dalis turėjo būti vienodai taikoma visoms sandorių šalims ir mokestis apskaičiuojamas pagal GPMĮ nuostatas, t. y. taikant šio įstatymo 23 straipsnį. Jeigu mokesčių administratorius būtų tinkamai taikęs GPMĮ 23 straipsnį, pareiškėjos pajamų deklaravimas pagal GPMĮ 27 straipsnį nesukurtų jai jokių mokestinių prievolių. Taip pat rėmėsi ir tuo, kad atsakovas ir MGK neteisingai vertino susijusių asmenų sąvoką. Šiuo atveju būtina remtis GPMĮ 2 straipsnio 19 dalimi ir tokiam vertinimui reikšmingos dvi esminės sąlygos: sandorio šalių atitikimas įstatymo leidėjo nustatyto baigtinio sąrašo nuostatomis ir laikotarpis, kurį šalys gali būti laikomos susijusiomis. Pareiškėja akcentavo, kad apmokestinimui šiuo atveju reikšmingi yra nuo 2002 m. sausio 1 d.iki 2003 m. gruodžio 31 d. egzistavę sandorio šalių santykiai. MAĮ 18 straipsnyje numatyta mokesčių administratoriaus pareiga savo veiksmus įforminti sprendimais. Tuo tarpu atsakovas, vertindamas faktus dėl susijusių asmenų, pažeidė viešojo administravimo principus. Be to, MGK sprendime įtvirtintas tokių aplinkybių nustatymo faktas prieštarauja GPMĮ 2 straipsnio 19 dalies nuostatoms.

Pareiškėja pabrėžė, kad taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo sandorio sudarymo. Taikant šią normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Ši norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo sandorio tikslas yra vienintelis – gauti mokestinę naudą. Šiuo atveju, pareiškėjos nuomone, būtina remtis LVAT 2007 m. liepos 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A(11)-719/2007. Pareiškėja nurodė, kad ji jau nuo 1998 metų vidurio aiškiai yra išreiškusi valią parduoti turtą ir gautą 509 000 Lt dovaną paversti pinigais. Taip pat nurodė faktines aplinkybes, kurios patvirtina šį teiginį, paaiškino, jog 1998 m. balandžio 30 d. – 2000 m. balandžio 26 d. periodu nedirbo, gydėsi, augino mažametį sūnų. Dėl to ieškojo galimybių parduoti UAB „Nauduva“ akcijas. Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius privalo ne formaliai teigti kitų pajamų buvimą, bet įrodyti kokias kitas pajamas gavo mokesčio mokėtojas. Mokesčio mokėtojui pajamas išmokėjo juridiniai asmenys, todėl darydami išlaidas fizinio asmens naudai, juridiniai asmenys turi jas pagrįsti, jeigu jos apmokestinamos remiantis GPMĮ kaip A klasės gyventojų pajamos, mokesti išskaičiuoti ir sumokėti VMI. Pareiškėja nurodė, kokius veiksmus turėjo atlikti mokesčių administratorius, rėmėsi LVAT administracine byla Nr. A(146)-251/2008. Pareiškėja teigė pateikusi visus įrodymus, patvirtinančius jos nurodomas aplinkybes, tuo tarpu mokesčių administratorius ir MGK neteisingai įvertino faktines aplinkybes.

II.

Teismo nuomone, šiuo atveju nagrinėjamas mokestinis ginčas dėl Gyventojų pajamų mokesčio įstatymų nuostatų skirtingo taikymo. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1 dalį mokesčio mokėtojas, nesutinkantis su centrinio mokesčių administratoriaus arba Mokestinių ginčų komisijos sprendimu dėl mokestinio ginčo, turi teisę jį apskųsti teismui. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėja M.V. Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. rugsėjo 24 d. sprendimo Nr. S-198(7-182/2008) teismui neskundė, nors, kaip matyti iš pareiškėjos atsiliepimo į VMI skundą, pareiškėja nesutinka ne tik su tuo, kaip VMI taikė įstatymų nuostatas, bet ir su MGK sprendime esančiu faktų vertinimu. MGK nagrinėjo M.V.s 2008 m. liepos 30 d.skundą, kuriame buvo išdėstyti motyvai ir argumentai dėl pareiškėjos manymu neteisingo įstatymo taikymo ir dėl neteisingo faktų interpretavimo, tame tarpe dėl to, kaip turėjo būti vertinami susiję asmenys ir jų veiksmai, UAB „Amatekus“ veiksmai išmokant ir deklaruojant M.V. išmokėtas pajamas, pareiškėjos pajamos, gautos už UAB „Nauduva“ akcijas iš UAB „Amatekus“ ir iš UAB „Gertauta“. Be to, pareiškėja ginčijo ir UAB „Robinta“ atliktą turto vertinimą. MGK sprendime dėl šių faktinių pareiškėjos skunde nurodytų aplinkybių buvo pasisakyta, kad mokesčių administratorius pareiškėjos gautas pajamas – 509 000 Lt – pagrįstai nelaikė pajamomis, gautomis iš akcijų pardavimo. Po šio teiginio MGK sprendimo konstatuojamojoje dalyje detaliai aptariamos faktinės aplinkybės, kurios patvirtina tokią išvadą. Aptariamas susijusių asmenų klausimas, UAB „Robinta“ 2007 m. liepos 3 d. verslo vertės ataskaita, įvertinami mokestinio ginčo metu apklaustų asmenų, dalyvavusių sandoriuose, paaiškinimai. MGK sprendime motyvuotai nurodoma, kodėl pripažįstama, kad UAB „Nauduva“ akcijos tuo momentu, kai pareiškėja jas pardavė UAB „Amatekus“, buvo bevertės. MGK įvertino visas mokestinio ginčo metu nagrinėtas faktines aplinkybes ir sprendime pasisakė, kad pareiškėja ir 2003 m. kovo 21 d. bei 2003 m. birželio 30 d. sandoriuose dalyvavusių įmonių atstovai žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog sandoriai įforminami dėl beverčių likviduojamos UAB „Nauduva“ akcijų, todėl sudarant tuos sandorius buvo arba galėjo būti susitarta. Dėl to negalima teigti, kad MGK pareiškėjos skundą išnagrinėjo netinkamai, nepilnai ir nevisapusiškai. MGK sprendime pasisakyta ir dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymo pagrįstumo, ką iš esmės skunde MGK ginčijo pareiškėja. Sprendime pasisakoma, kad visos faktinės aplinkybės, patvirtinančios, jog pareiškėja gavo kitas pajamas, išvengdama gyventojų pajamų mokesčio 33 procentų tarifo dydžio mokėjimo, nustatytos teisingai ir dėl to mokesčių administratorius turėjo teisę taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Sprendime daroma išvada, kad pareiškėja 2003 – 2005 m. gavo pajamų, kurios, vertinant byloje pateiktus įrodymus, nėra pajamos už UAB „Nauduva“ akcijų pardavimą, todėl jos nėra priskiriamos GPM neapmokestinamos pajamoms ir turi būti apmokestintos GPMĮ nustatyta tvarka.

Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, teismas pripažino, kad nagrinėja ginčą tik tokia apimtimi, kuri išdėstyta nagrinėjamame skunde, t. y. kaip turėjo būti taikomos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ), galiojusio tuo metu, kai M.V. gavo gyventojų pajamų mokesčių apmokestinamų pajamų, 23 ir 27 straipsnių nuostatos. Tas klausimas, ar tokios pajamos buvo gautos, neginčijamas nei Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 22 – 23, 25 straipsniuose, nei MAĮ 159 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka, todėl nenagrinėjamas. Pareiškėja atsiliepime teigė, kad iš UAB „Gertauta“ gautos pajamos iš esmės nėra pajamos, susijusios su akcijų pardavimu, o yra pajamos už reikalavimo teisės perleidimą, t. y. UAB „Gertauta“ pareiškėja perleido savo teisę reikalauti iš UAB „Amatekus“ skolos, susidariusios pagal UAB „Nauduva“ akcijų pirkimo – pardavimo sutartį. Teismas sutiko su MGK argumentais šiuo klausimu. Teismo nuomone. MGK sprendime pagrįstai nurodoma, kad 436 300 Lt sumą, gautą dalimis per 2003 – 2005 metų laikotarpį, pati pareiškėja, teikdama metines pajamų mokesčio deklaracijas, pripažino kaip pajamas, gautas už vertybinių popierių pardavimą. Tokia išvada gali būti daroma ne vien dėl pareiškėjos teiktų metinių deklaracijų turinio, bet ir įvertinus likviduojamos UAB “Nauduva” akcijų pirkimo - pardavimo 2003 m. kovo 21 d. sutartį bei Reikalavimo pagal likviduojamos UAB „Nauduva“ 2003 m. kovo 21 d. akcijų pirkimo – pradavimo sutartį perleidimo sutartį, sudarytą 2003 m. birželio 30 d. Iš šių sutarčių turinio darytina išvada, kad UAB „Amatekus“ pagal sutartį neatsiskaitė su pareiškėja, liko neva už UAB „Nauduva“ akcijų pirkimą – pardavimą susidariusi skola – 436 300 Lt, kuri ir buvo perleista UAB „Gertauta“. Taigi iš UAB „Gertauta“ pareiškėja gavo tas pačias pajamas, kurias jai iš dalies mokėjo UAB „Amatekus“, dėl to visos šios pajamos turi būti vertinamos vienodai. Iš UAB „Gertauta“ pareiškėjos gautų pajamų vertinimas yra pateiktas ir Kauno AVMI 2008 m. kovo 20 d. patikrinimo akte Nr. GA11-11, ir Kauno AVMI 2008 m. gegužės 12 d. sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-205, ir VMI 2008 m. liepos 9 d. sprendime Nr. 68-169. Iš šių aktų turinio teismas padarė išvadą, kad mokesčių administratoriai įrodė, jog pajamos, gautos iš UAB „Gertauta“, yra tiesiogiai susijusios su UAB „Nauduva“ akcijų pirkimo - pardavimo sutartimi, ir gautos vykdant mokėjimus pagal šią sutartį. Pareiškėja skunde VMI taip pat nurodė, kad tiek iš UAB „Amatekus“, tiek iš UAB „Gertauta“ gautos pajamos turėjo būti vertinamos vienodai. Skunde VMI ji teigė, kad abi šios bendrovės pagal GPMĮ 23 straipsnio nuostatas privalėjo išskaičiuoti GPM ir sumokėti jį į biudžetą.

Teismas pabrėžė, kad mokestinio ginčo metu pareiškėja ginčijo aplinkybes, kurios susijusios su UAB „Nauduva“ akcijų pardavimu UAB „Amatekus“. Pareiškėja 2003 m. birželio 4 d. gavo iš šios bendrovės pagal 2003 m. kovo 21 d. sudarytą akcijų pirkimo - pardavimo sutartį dalį sutartyje nurodytos sumos – 72 700 Lt. Iš viso pagal akcijų pirkimo - pardavimo sutartį UAB „Amatekus“ turėjo sumokėti 509 000 Lt. Mokesčių administratoriai ir MGK pripažino, kad ši suma - tai kitos pajamos, gautos iš juridinio asmens, bet ne suma, mokėta už bankrutuojančios UAB „Nauduva“ akcijas. Pareiškėja 2003 m. birželio 30 d. atlygintinai už 436 300 Lt perdavė UAB „Gertauta“ teisę reikalauti iš UAB „Amatekus“ 436 300 Lt. UAB „Gertauta“ su pareiškėja galutinai atsiskaitė 2005 m. liepos 5 d. Taigi likusią sumą, neva gautą už akcijas, pareiškėjai išmokėjo taip pat juridinis asmuo UAB „Gertauta“. Šiuo atveju mokesčių administratorius ir MGK konstatavo, kad pareiškėja gavo A klasės pajamų (kaip jos skirstomos GPMĮ 22 straipsnyje), nes pajamos gautos iš UAB „Amatekus“ ir UAB „Gertauta“, bet ne pagal sandorį, kuriuo pareiškėja bandė pagrįsti jų gavimą. Sprendimuose paneigta, kad pajamos gautos už UAB „Nauduva“ akcijas, todėl tos pajamos apmokestintos vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 3 dalies nuostatomis, taikant 33 procentų pajamų mokesčio tarifą. Ginčas kilo dėl to, kad MGK nusprendė, jog šiuo atveju turėjo būti taikomos tik GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies nuostatos, įpareigojančios mokestį išskaičiuojantį asmenį, išmokant išmokas pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą nustatytą pajamų mokestį. MGK pasisakė, kad ši įstatymo nuostata yra imperatyvaus pobūdžio, todėl nėra pagrindo reikalauti, kad pareigą sumokėti į biudžetą gyventojų pajamų mokestį vykdytų šiame santykyje nesantis fizinis asmuo. Dėl 27 straipsnio taikymo MGK sprendime nepasisakyta, bet padaryta išvada, kad, taikant minėtas 23 straipsnio nuostatas, nėra pagrindo apskaičiuoti pareiškėjai gyventojų pajamų mokestį. Tuo tarpu centrinis mokesčių administratorius pasisakė, kad GPMĮ yra įtvirtinta atvejų, kai mokestį išskaičiuojančio asmens pareiga apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti GPM nuo gyventojui išmokamų A klasės pajamų pasibaigia ar pereina pačiam gyventojui. Nurodė, kad mokesčių mokėtojui tenka pareiga pačiam mokėti GPM pagal GPMĮ 27 straipsnio nuostatas. Tai, kad turėjo būti taikoma ši teisės norma, grindė ir GPMĮ 15 straipsnio, MAĮ 66 straipsnio 1 dalies, 69 straipsnio 1 dalies, 40 straipsnio 1 punkto, 4 punkto nuostatomis.

Teismas, įvertinęs formuojamą teismų praktiką, padarė išvadą, kad šiuo klausimu, t. y. dėl pareigos išskaičiuoti ir sumokėti pajamų mokestį, būtina atsižvelgti į tai, jog šiuos santykius reguliuojančios įstatymų nuostatos 2002 – 2003 metų periodu pasikeitė. Jeigu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. gegužės 25 d. sprendime administracinėje byloje A(17)-946/2006, kur buvo nagrinėjamas analogiškas atvejis kai fizinis asmuo pardavė akcijas bendrovei, tačiau šis akcijų pardavimo sandoris nebuvo pripažintas, kategoriškai pasisakyta, kad pagal galiojusias veikos, t. y. 2002 m. gruodžio 20 d., padarymo metu MAĮ 69 straipsnio bei Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo (toliau – ir FAPMLĮ) 34 ir 40 straipsnių nuostatas pareiga apskaičiuoti ir sumokėti fizinių asmenų pajamų mokestį ir su tuo susijusias sumas tektų pareiškėjui pajamas išmokėjusiai akcinei bendrovei. Pasisakyta, kad Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 34 straipsnio 2 dalies nuostatos išdėstytos imperatyvioje teisės normoje. Dėl to priimtas sprendimas, kad fizinis asmuo, gavęs pajamų iš bendrovės, negali būti įpareigojamas išskaityti ir sumokėti mokestį, nes už šios prievolės įvykdymą atsako pajamas išmokėjusi bendrovė. Pažymėta, kad tik nustačius FAPMLĮ 40 straipsnyje esančias aplinkybes, atsakomybė tektų ne pajamas išmokėjusiam asmeniui, bet pačiam gyventojui. Teismo vertinimu, šio ginčo atveju taikomos panašios Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatos. Sulyginus dviejų minėtų įstatymų analogiškas normas, t. y. FAPMLĮ (redakcija, galiojusi nuo 2002 m. gegužės 30 d. iki 2002 m. gruodžio 31 d.) 34 straipsnio 2 dalį ir GPMĮ 23 straipsnio 1 dalį, galima teigti, kad iš tiesų normos imperatyvus pobūdis išliko ir GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje. Tačiau skirtumas yra tas, kad FAPMLĮ kitose nuostatose, kur reglamentuojama, kaip gali būti patikslinama mokėtino pajamų mokesčio suma ir šis mokestis išieškomas, nebuvo numatyta, kad mokesčio nepriemoka gali būti išieškoma iš pajamas gavusio fizinio asmens besąlygiškai (nurodyti tik tam tikri atvejai). To nenumatė FAPMLĮ 37, 38 ir 40 straipsnių nuostatos, kuriose buvo nustatyta tvarka, kaip gali būti išieškomas pajamų mokesčio skirtumas, t. y. 37 straipsnio 1 dalies 6 ir 7 punktų nuostatos buvo reikalingos tik dėl to, kad tuo periodu mokestis buvo mokamas ne nuo faktiškai gautų pajamų, o nuo planuojamų gauti, todėl ši norma reguliavo kaip elgtis, jeigu susidarė mokesčio skirtumas, 40 straipsnis numatė, kad iš mokesčio mokėtojo gali būti išieškoma mokesčio nepriemoka tik tam tikru, šioje normoje nurodytu atveju. Šis įstatymas numatė, kad prievolė išskaičiuoti ir sumokėti pajamų mokestį tenka tik mokestį privalėjusiam išskaičiuoti ir sumokėti juridiniam asmeniui (FAPMLĮ 40 straipsnio 1 dalis). Tuo tarpu Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo, galiojusio 2003 – 2005 metais, 27 straipsnis reglamentuoja pajamų mokesčio nuo mokestiniu laikotarpiu gautų pajamų apskaičiavimą, deklaravimą, sumokėjimą, permokos grąžinimą ir metinės pajamų mokesčių deklaracijos pateikimą.

Teismas pabrėžė, jog VMI taikė pareiškėjai būtent GPMĮ 27 straipsnio 7 dalį. Teismo nuomone, iš tiesų šioje normoje numatyta, kad Lietuvos gyventojas, kuriam pagal šį straipsnį nustatyta prievolė teikti metinę pajamų mokesčio deklaraciją, pajamų mokesčio skirtumą tarp metinėje deklaracijoje apskaičiuotos pajamų mokesčio sumos ir mokestiniu laikotarpiu sumokėtos (išskaičiuotos) sumos privalo sumokėti į biudžetą iki deklaracijos pateikimo termino pabaigos. Taigi šioje normoje nustatyta prievolė gyventojui sumokėti mokesčio nepriemoką, tačiau yra sąlygos – visų pirma, tai ne bet kuris gyventojas, o tas, kuriam nustatyta prievolė pagal 27 straipsnio nuostatas teikti metinę pajamų mokesčio deklaraciją. Pareiškėjai M.V. tokia prievolė buvo nustatyta GPMĮ 27 straipsnio 5 dalyje, nes ji 2003 – 2005 metais vertėsi individualia veikla, tai ji nurodė savo 2006 m. lapkričio 30 d. paaiškinime, tai patvirtina ir jos teiktos metinės pajamų mokesčio deklaracijos, apie tai, kad aptariamu periodu pareiškėja užsiėmė individualia veikla, pažymėta ir 2008 m. kovo 20 d. patikrinimo akte. Metines pajamų mokesčio deklaracijas pareiškėja teikė už 2003, 2004, 2005 metus. Taigi, aiškinant sistemiškai FAPMLĮ ir GPMĮ nuostatas, galima teigti, kad FAPMĮ nenumatė pareigos mokesčio mokėtojui sumokėti į biudžetą pajamų mokesčio nepriemoką, kai pajamas išmokėjo įmonės, įstaigos ir organizacijos, privalančios išskaityti ir sumokėti į biudžetą pajamų mokestį, tuo tarpu GPMĮ tokia pareiga pajamas gavusiam asmeniui yra numatyta. Pareiga numatyta GPMĮ 27 straipsnio 1 ir 7 dalyse. Be to, šiuo konkrečiu atveju, pareiškėja nėra pateikusi įrodymų, kurie leistų konstatuoti, pagal kokį realų sandorį ji gavo sumą, išmokėtą neva už akcijas. Tuo tarpu GPMĮ 15 straipsnyje yra nuostatos, įpareigojančios gyventojus apskaičiuoti pajamas, gautas iš sandorių taip, kad jos atitiktų tokios operacijos rinkos kainą, t. y. pareiga iš naujo apibūdinti tokias pajamas, tenka gyventojui, kas suponuoja po to GPMĮ 27 straipsnio 7 dalies taikymą, neatsižvelgiant į tai, ar tas pajamas išmokėjo juridinis asmuo, turėjęs pareigą sumokėti į biudžetą gyventojų pajamų mokestį. Atsakovas pagrįstai rėmėsi ir MAĮ nuostatomis, kuriose įtvirtintos mokesčių mokėtojų pareigos (MAĮ 40 straipsnio 1 ir 4 punktai, 66 straipsnio 1 dalis).

Dėl to fakto, kad GPMĮ 27 straipsnio 7 dalyje gyventojui numatyta prievolė sumokėti į biudžetą pajamų mokesčio nepriemoką, teismas pripažino, jog Valstybinės mokesčių inspekcijos skunde pateiktas GPMĮ aiškinimas yra teisingas, todėl MGK skundžiamas sprendimas naikinamas, paliekamas galioti atsakovo 2007 m. liepos 9 d.sprendimas Nr. 68-169. Teismas pažymėjo, kad MGK sprendimas naikinamas tik dėl neteisingo GPMĮ normų aiškinimo, sprendžiant klausimą, kam tenka pareiga sumokėti į biudžetą pajamų mokesčio nepriemoką. MGK sprendime esantis faktinių aplinkybių aiškinimas ir MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo aiškinimas yra teisingas, todėl teismas pripažino ir tai, kad remiantis šia argumentacija, M.V.s skundas MGK turėjo būti atmestas.

III.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 82 straipsnio 8 dalis numato, kad jeigu bylos teisminio nagrinėjimo metu paaiškėja naujų aplinkybių, kurias reikia ištirti, teismas gali priimti nutartį atnaujinti bylos nagrinėjimą iš esmės. Vadovaujantis ABTĮ 80 straipsnio 1 dalimi teismas nutartimi gali atidėti bylos nagrinėjimą, kai būtina išreikalauti naujus įrodymus ir kitais reikiamais atvejais.

Teisėjų kolegijos nuomone, byloje nagrinėjamo ginčo pobūdis yra sudėtingas teisės normų taikymo bei aiškinimo, taip pat faktinių aplinkybių vertinimo aspektu. Visa tai lemia, kad yra būtina gilesnė teisės normų, reguliuojančių ginčo teisinius santykius, bei suformuotos teisminės praktikos analizė, dėl ko šios bylos nagrinėjimą tikslinga atnaujinti.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 82 straipsnio 8 dalimi, teisėjų kolegija

nutaria:

atnaujinti administracinės bylos Nr. A-438-359/2010 nagrinėjimą, ją atidedant.

Nutartis neskundžiama.