Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Pareiškėjo įsigytas produktas – 65 600 kg mazuto, buvo panaudotas sumaišymo-gamybos su kitais naftos produktais procese, remiantis Naftos produktų sandėlio techniniu reglamentu, apimančiu naftos produktų gamybos-maišymo su kitais komponentais technologiją bei apskaitos ir išgabenimo iš uždarosios akcinės bendrovės „Jumps“ naftos produktų sandėlio tvarkų, patvirtintu UAB „Jumps“ direktoriaus 2013-06-10 įsakymu Nr. 13/06/10 (toliau – Bendrovės reglamentas). Buvo pagamintas mazutas, KN 27101964, t. y. 65 600 kg mazuto nenaudotas kaip energinis produktas. Už galutinį produktą – mazutą, KN 27101964, buvo sumokėtas mokestis. Gamybos faktą patvirtina apskaitos žurnalai. Pareiškėjui atsiranda prievolė mokėti akcizo mokestį ne už produktą, kuriam panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, bet už pagamintą kitą produktą – mazutą, KN 27101964.

Į išleistą iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio mazutą tą pačią dieną, t. y. 2013-10-25, įmaišyta 27 320 kg pirolizinės dervos, kuri klasifikuojama TARIC 2706000090 kodu ir nėra akcizų objektas. Po sumaišymo gautas 92 920 kg produktas klasifikuotas KN 27101964 subpozicijoje kaip mazutas. 27 320 kg pirolizinės dervos neįmanoma apmokestinti taikant Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punktą. Pirolizinė derva buvo įmaišyta jau po to, kai 65 600 kg ginčo produktui buvo panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas.

Sumaišymo-gamybos faktai fiksuojami gamybos-sumaišymo pažymomis. 65 600 kg mazuto ir 27 320 kg pirolizinės dervos sumaišymas nepagrįstai fiksuotas kaip galutinis. Remiantis apskaitos žurnalais, susijusiais su talpa Nr. 380235002 bei talpa Nr. 380235006, sumaišymas, nurodytas apskaitos žurnale, susijusiame su talpa Nr. 380235002, bei gamybos-maišymo pažyma Nr. 110, buvo ne galutinis. Talpa Nr. 380235002 prieš įpilant į ją 65 600 kg naftos produkto ir 27 320 kg pirolizinės dervos buvo tuščia. Dalis sumaišyto produkto liko talpoje Nr. 380235002, t. y. 41 720 kg, o dalis buvo perpilta į talpą Nr. 380235006, t. y. 51 200 kg. Į sumaišytą talpoje Nr. 380235002 likusį produktą (kiekis 41 720 kg) buvo įpilta mazuto KN 27101964 (kiekis 138 130 kg) ir viskas sumaišyta, maišymas, fiksuojamas gamybos-maišymo pažyma Nr. 111. Po šio sumaišymo gautas galutinis produktas – mazutas, KN 27101964. Pastarajam naftos produktui talpoje Nr. 380235002 gauti buvo naudojami: 1) naftos produktas, KN 27079919 - 16%; 2) naftos produktas, KN 2706000090 (TARIC 2706000090) - 18,81%; naftos produktas, KN 27101964 - 65,9%. Gautas produktas, KN 27101964, buvo parduotas UAB „Ecoil“.

Į talpą Nr. 380235006 iš talpos Nr. 380235002 buvo perpilta dalis ten sumaišyto produkto (kiekis 51 200 kg). Talpoje Nr. 380235006 jau buvo 227 268 kg mazuto, KN 27101964. Vėliau į talpą Nr. 380235006 įpilta dar mazuto KN 27101964 (kiekis 46 510 kg). Iš viso talpoje Nr. 380235006 buvo gauta 324 978 kg mazuto KN 27101964. Dalis gauto mazuto KN 27101964 (kiekis 101 320 kg) buvo išvežta ir parduota. Su talpoje Nr. 380235006 likusiu mazutu, KN 27101964, (kiekis 223 658 kg) buvo sumaišymų (sumaišymai fiksuoti pažymomis Nr. 114, Nr. 115), po kurių gautas mazutas KN 27101964 buvo parduotas UAB „Ecoil“. Viso iš talpos Nr. 380235006 buvo parduota 1 001 430 kg mazuto, KN 27101964, tame tarpe ir perpiltas iš talpos Nr. 380235002 kiekis (51 200 kg). Visi nurodyti faktai matomi apskaitos žurnale, susijusiame su talpa Nr. 380235006. Naftos produktas, KN 27101964, gautas talpoje Nr. 380235006, panaudojus: 1) naftos produktą, KN 27079919 - 12,89%; 2) naftos produktą, KN 2706000090 (TARIC 2706000090) - 5,52%; naftos produktą, KN 27101964 - 81,59%. Teisės aktuose nėra numatytas tarpinių naftos produktų apmokestinimas, reikia atsižvelgti į aplinkybių visumą ir remiantis pamatiniais teisingumo, protingumo principais vertinti visus atliktus veiksmus, o ne remtis pavieniais faktais.

Muitinės laboratorijos 2013-10-23 tyrimo protokolas Nr. 3T2008 nėra įrodymas, patvirtinantis sumaišyto 92 920 kg produkto priskyrimą KN 27079919. Bendrovės reglamentas patvirtina mokesčių administratoriaus akcizų apskaičiavimo dėl 27 320 kg produkto neteisingumą, todėl vien Muitinės laboratorijos protokolas negali patvirtinti tokio apskaičiavimo teisingumo. Mokesčių administratorius privalo visiškai atskleisti situaciją, objektyviai išnagrinėti teisiškai svarbias aplinkybes. Pareiškėjas pateikė pakankamai įrodymų, kad pirolizinė derva po maišymų operacijų priskiriama mazutui, KN 27101964, atitinkančiam Vyriausybės 2004-04-27 nutarime Nr. 476 nurodytus požymius ir jai taikoma Akcizų įstatymo 36 straipsnio 1 dalis, t. y. 52 Lt už toną akcizo tarifas. Pareiškėjas pateikė sąskaitą, kuri patvirtino mazuto KN 27101964 pardavimo faktą UAB „Ecoil“, parduoto produkto kokybės pažymėjimus, kuriuose nurodyti visi mazutui reikalingi kokybiniai parametrai, UAB „Vilniaus energija“ gauto kuro protokolus, krovinio važtaraščius.

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjo įregistruota veikla – rafinuotų naftos produktų gamyba bei kieto, skystojo ir dujinio kuro bei priedų didmeninė prekyba, faktiškai vykdoma veikla: didmeninė prekyba nefasuotais naftos produktais. Pareiškėja turi 2011-11-30 VMI išduotą leidimą Nr.90-3423 steigti Akcizais apmokestinamų prekių sandėlį, kurio SEED Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini). Nustatyta, kad per tikrinamąjį laikotarpį į pareiškėjo sandėlį atgabenta, gauta sumaišant ir išgabenta tik mazutas, klasifikuojamas pagal 470 tarifinę grupę, t. y. atitinkantis Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytus požymius ir pagal Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalį jam buvo taikomas 52 Lt akcizų tarifas už toną.

UAB „Amber oil“ importavo 65 600 kg šildymui skirto kuro ir padėjo į pareiškėjo sandėlį. Pagal siuntėjo prekės dokumentus importo deklaracijoje Nr. 13LTVG2000IM03C2E4 ir e-AD ARC Nr. 13LT000000170430KV286 buvo nurodytas prekės pavadinimas Mazutas M-100, TARIC 27101964 kodas, nors produkto kokybės pase Nr. 139 nurodytas produkto pavadinimas „Medienos apsaugai skirtas antiseptikas“, produkto kokybės rodikliuose nurodyta, kad yra didelis aromatinių dalių kiekis, o produkto KN kodas nenurodytas. Muitinio įforminimo metu Vilniaus teritorinės muitinės darbuotojai paėmė produkto mėginį ir pateikė Muitinės laboratorijai tyrimui atlikti.

2013-10-16 į pareiškėjo sandėlį atgabentas 65 600 kg mazuto kiekis buvo įtrauktas į apskaitos žurnalą (talpa Nr. 380235002) ir priskirtas 470 tarifinei grupei KN 27101964 kodu, kaip mazutas, atitinkantis Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytus požymius. Pareiškėjas mazutą nupirko iš UAB „Amber oil“ ir 65 600 kg mazuto išleido iš sandėlio vartojimui į rinką. Nurodė, kad mazutas klasifikuojamas pagal KN 27101964, priklauso 470 tarifinei grupei ir priskaičiavo mokėtiną akcizų sumą 3 411 Lt, taikant tarifą 52 Lt už toną produkto. Šį akcizinių prekių kiekį ir akcizų sumą pareiškėjas įtraukė į Akcizų deklaraciją FR0630 už 2013 metų spalio mėnesio ataskaitinį laikotarpį bendrą mokėtiną akcizų sumą ir sumokėjo.

Pareiškėjas už 2013 metais spalio mėnesį išgabentas akcizines prekes – „Neapdorotos alyvos – Mazutas M-100“ (65 600 kg TARIC 2707991900, X304) į rinką turėjo taikyti akcizų tarifą, nustatytą Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalyje. Perskaičiavus parduotą 65 600 kg mazuto kiekį į litrus (65 600 kg/1,026 g/cm3 (tankis prie +150C iš Muitinės laboratorijos tyrimo rezultatų)), gaunama 63 938 l ir pritaikius 1 140 Lt už 1 000 l akcizo tarifą priskaičiuota mokėtina 72 889 Lt akcizų suma. Pareiškėjas už į rinką išleistą minėtą akcizinių prekių kiekį yra sumokėjęs 3 411 Lt. Nepriskaičiuota suma sudaro 69 478 Lt. Vadovaujantis Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punkto ir 4 dalies nuostatomis prievolė mokėti nedeklaruotą ir nesumokėtą 69 478 akcizų sumą tenka pareiškėjui.

Į išleistą iš sandėlio panaikinus 65 600 kg mazuto kiekį (TARIC 2707991900, X304) Pareiškėja įpylė (įmaišė) 27 320 kg pirolizinės dervos, kuri klasifikuojama KN 2706000090 kodu, papildomai gavo 27 320 kg mazuto. Pareiškėjas po sumaišymo neatliko gauto mazuto cheminės sudėties tyrimo nepriklausomoje akredituotoje laboratorijoje, šiam mazutui nurodė KN 27101964 kodą ir jį apskaitė kaip mazutą, atitinkantį Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytus požymius ir pagal Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalį pritaikė 52 Lt akcizų tarifą už toną produkto. Neatlikus tyrimų negalima laikyti, kad Muitinės laboratorijoje nustatyta mazuto cheminė sudėtis po maišymo iš esmės pasikeitė ir yra pagrindas pakeisti tarifinę grupę. Pareiškėjas po sumaišymo papildomai sumaišytam 27 320 kg mazuto kiekiui turėjo taikyti Muitinės laboratorijos pagrindinės dalies 65 600 kg kiekiui nustatytą TARIC 2707991900, X304 kodus ir taikyti 1 140 Lt akcizų tarifą už 1 000 l produkto. Perskaičiavus sumaišyto produkto 27 320 kg kiekį į litrus gaunama: 27 320 kg/1,026 g/cm3 (tankis prie +150C iš Muitinės laboratorijos tyrimo rezultatų) = 26 628 l ir pritaikius 1 140 Lt už 1 000 litrų akcizų tarifą priskaičiuota mokėtina 30 356 Lt akcizų suma. Atėmus deklaruotą ir sumokėtą 1 421 Lt akcizų sumą, gaunama nepriskaičiuota, nedeklaruota ir į valstybės biudžetą nesumokėta 28 935 Lt akcizų suma.

Mokestinė prievolė atsirado ginčo produkto išleidimo į rinką momentu. Tuo tarpu iš Apskaitos žurnalų bei kitų byloje esančių dokumentų visumos matyti, kad visus nurodytuosius veiksmus (perpylimą į kitą rezervuarą, maišymą, sumaišyto produkto kokybės tyrimus, pardavimą ir kt.) pareiškėjas atliko jau po to, kai ginčo produktas iš sandėlio buvo išleistas į rinką.

Taigi, norėdamas pasinaudoti Akcizų įstatymo 38 straipsnio 1 dalies lengvata, pareiškėjas turi mokesčių administratoriui pateikti duomenis, įrodančius, kad jo turimas produktas atitinka Vyriausybės 2004-04-27 nutarimu Nr. 476 nustatytas savybes. Bylos duomenys rodo, kad pareiškėjas 2013-10-01 sudarė Terminalo paslaugos sutartį su UAB „Amber oil“, pagal kurią buvo susitarta, kad UAB „Amber oil“ į terminalą tieks, o UAB „Jumps“ priims, saugos ir pakraus į transporto priemones mazutą M-100, žalią naftą, pirolizinę dervą, absorbentą tirpiklį (MGK byla, t. 1, b. l. 88-95). Pagal 2013-10-16 PVM sąskaitą faktūrą (MGK byla, t. 1, b. l. 105) pareiškėjas iš UAB „Amber oil“ įsigijo 65 600 kg mazuto M-100, KN27101964 (MGK byla, t. 1, b. l. 105). Nupirktas mazutas 2013-10-16 buvo atvežtas į rezervuarą Nr. 380235002, o 2013-10-25 visas mazuto kiekis išvežtas pagal Akcizų apskaičiavimo dokumentą S6A0991V36 (MGK byla, t. 1, b. l. 109). Akcizų apskaičiavimo dokumentu S6A0991V36(349172853) (MGK byla, t. 1, b. l. 110) buvo paskaičiuoti akcizai po 52 Lt už toną, viso 3411,20 Lt ir mazutas 2013-10-25 išgabentas, siuntėjas, gavėjas ir prekės savininkas nurodytas UAB „Jumps“. Iš rezervuaro Nr. 380235002 duomenų (MGK byla, t. 2, b. l. 9) matyti, jog 2013-10-25 65 600 kg mazuto, KN 27101964, buvo sumaišyta su 27 320 kg medžiagos, KN 2706000090. Sumaišymo faktas atspindėtas 2013-10-25 Naftos produktų gamybos-maišymo su kitais komponentais pažymoje Nr. 110 (MGK byla, t. 2, b. l. 34). Šioje pažymoje nurodyta tai, kad 2013-10-26 iš rezervuaro išvežta 51 200 kg naftos produkto ir patalpinta į 6 maišymo rezervuarą. Į likusį kiekį atvežta 76 600 kg produkto, KN 27101964, 61 530 kg produkto, KN 27101964 ir 25 220 kg produkto, KN 2706000090. Visos medžiagos sumaišytos. Po sumaišymo gautas produktas 2013-10-29 iš rezervuaro išvežtas ir parduotas, likutis 1150 kg. Prekės išvežtos gavėjui UAB „Vilniaus energija“ pagal krovinio važtaraščius ECO Nr. 535-542 (MGK byla, t. 4, b. l. 148-163). Kartu su krovinio važtaraščiais pateikti Kokybės pažymėjimai.

Pareiškėjas šioje byloje atkreipė dėmesį į papildomus apmokestinimo akcizais aspektus. Jis nurodė, kad 65 600 kg mazuto pirmiausia buvo išleistas į apyvartą panaikinant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, todėl turi būti apmokestinamas iki sumaišymo su 27 320 kg pirolizinės dervos buvęs produkto kiekis. Taip pat pareiškėjas teigė, kad po sumaišymo buvo gautas naujas produktas, kuris žymėtinas KN 27101964 kodu.

Akcizų įstatymo 3 straipsnio 6 dalis apibrėžia, kad akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas – tai apmokestinimo režimas, kai akcizais apmokestinamos prekės, kurioms netaikoma sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra arba kita priemonė, kaip jos apibrėžtos šio straipsnio 28 dalyje, gaminamos, perdirbamos, maišomos, laikomos ir (ar) gabenamos laikinai atidėjus už jas apskaičiuotų akcizų mokėjimą. Pareiškėjo įsigytas mazutas buvo įsigytas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą ir patalpintas akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda nuo Akcizų įstatymo 9 straipsnyje nurodyto momento. Šio straipsnio 1 dalies 1 punktas akcizų objektu pripažįsta akcizais apmokestinamas prekes, kurioms Lietuvos Respublikoje panaikintas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas (t. y. prekės išgabentos iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio ir joms netaikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas; prekės, registruoto gavėjo gautos iš kitos valstybės narės; akcizais apmokestinamos prekės, pristatytos į akcizais apmokestinamų prekių sandėlio savininko, gaunančio akcizais apmokestinamas prekes, ar registruoto gavėjo nurodytą tiesioginio pristatymo vietą; šio įstatymo 19 straipsnio 1 dalies 2, 3, 6, 7 ir 8 punktuose nurodytiems asmenims skirtos iš kitų valstybių narių atgabentos akcizais apmokestinamas prekes, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas). Pagal Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 3 punktą prievolė mokėti akcizus atsiranda už akcizais apmokestinamas prekes, sunaudotas Lietuvos Respublikos akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, išskyrus atvejus, kai šios prekės panaudotos kitoms prekėms, kurios pagal šį įstatymą yra akcizų objektas, gaminti arba šio įstatymo nustatytiems tikslams, kuriems naudojamos prekės atleidžiamos nuo akcizų, taip pat už energinius produktus, sunaudotus akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, kuriame šie energiniai produktai gaminami, teritorijoje šių energinių produktų gamybos proceso metu (energiniams produktams, sunaudotiems gamintojo reikmėms kaip degalai (variklių kuras) arba kaip šildymui skirtas kuras, akcizai taikomi bendra tvarka).

Akcizų įstatymo 42 straipsnis nurodo, kad šio įstatymo 35-39 straipsniuose nenurodytiems energiniams produktams taikomi akcizų tarifai, šiuose straipsniuose nustatyti atitinkamiems ekvivalentiškiems produktams, vietoj kurių ar kaip šių produktų priedai jie gali būti ar yra parduodami arba naudojami.