Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas, I3-598-872/2023

Teismas: Vilniaus apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2023-02-08
Bylos Nr.: I3-598-872/2023
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-00007-2022-6
Bylos rūšis: administracinė byla
Instancija: I-a instancija
Rezultatas: Skundas (prašymas) patenkintas visiškai.

Teisėjai: Fausta Vitkienė (pirm.), Jovita Einikienė, Saulius Jakaitis
Pareiškėjas: Unify Square Inc.
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Advokatai: Rokas Daugėla

Kategorijos

Administracinė byla Nr. I3-598-872/2023Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00007-2022-6Procesinio sprendimo kategorijos: 12.19; 55.1.3 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2023 m. vasario 8 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Jovitos Einikienės, Sauliaus Jakaičio ir Faustos Vitkienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja),

dalyvaujant pareiškėjos Unify Square Inc. atstovui advokato padėjėjui Rokui Daugėlai,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovams A. A. ir L. K.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka (nuotoliniu būdu) išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos Unify Square Inc. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teismas, išnagrinėjęs bylą,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėja Unify Square Inc. (toliau – ir pareiškėja / bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu ir prašo: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) 2021 m. lapkričio 30 d. sprendimą Nr. 402-44 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ (toliau – ir Sprendimas); 2) įpareigoti VMI iš naujo nagrinėti pareiškėjos 2021 m. spalio 4 d. prašymą (toliau – ir Prašymas).

Pareiškėja paaiškina, jog Prašymu Inspekcijos prašė patvirtinti, kad vadovaujantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Jungtinių Amerikos Valstijų (toliau – ir JAV) Vyriausybės sutarties dėl pajamų dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo (toliau – ir DAIS) bei Pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 41 straipsnio 2 dalies 3 punkto ir 42 straipsnio 2 dalies nuostatomis, pareiškėjai dėl planuojamo reorganizavimo prijungiant pareiškėją prie vienintelio akcininko Unisys Corporation, (pagal JAV teisės aktus registruota ir veikianti bendrovė, juridinio asmens adresas (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Unisys)), Lietuvoje neatsiranda mokėtino pelno mokesčio.

Žemesnės instancijos teismas

Inspekcija ginčijamu Sprendimu, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 37¹ straipsniu, nepritarė, jog Bendrovės ir Unisys planuojamas reorganizavimas nėra laikomas apmokestinamuoju sandoriu pelno mokesčio tikslais.

Šalies argumentai

Pareiškėja nesutinka su Inspekcijos Sprendimu, nurodydama, jog VMI nepagrįstai nesivadovavo ir pareiškėjos atžvilgiu nepritaikė DAIS 25 straipsnio 1 dalies nuostatų, kurios reikalauja, kad pareiškėjos apmokestinimas dėl JAV bendrovių reorganizavimo nebūtų mažiau palankus lyginant su reorganizavimu, jeigu jis vyktų tarp dviejų Lietuvos mokesčių mokėtojų.

Paaiškina, kad iš DAIS 25 straipsnio 1 dalies konstrukcijos seka, jog vienos susitariančios valstybės, t. y. JAV mokesčių mokėtojų apmokestinimas kitoje susitariančioje valstybėje, t. y. Lietuvoje, arba bet kokie su apmokestinimu susiję reikalavimai neturi būti kitokie ar didesni nei tos kitos valstybės, t. y. Lietuvos mokesčių mokėtojų esamas ar galimas apmokestinimas. Pažymi, kad kitoks ar didesnis apmokestinimas negali būti nustatomas atsižvelgiant į rezidenciją.

Teigia, jog būtent dėl jos rezidencijos, t. y. aplinkybės, kad pareiškėja ir Unisys Corporation, pagal JAV teisės aktus registruota ir veikianti bendrovė yra ne Lietuvos ar kitos Europos Sąjungos valstybės narės mokesčių mokėtojos, Inspekcija atsisakė pripažinti, kad reorganizavimas turėtų būti apmokestinamas vadovaujantis PMĮ 41 straipsnio 2 dalies 3 punkto ir 42 straipsnio 2 dalies nuostatomis.

Nurodo, jeigu reorganizavimas vyktų tarp dviejų Lietuvos Respublikos mokesčių rezidentų, tokiam reorganizavimui būtų taikomos PMĮ 41 straipsnio 2 dalies 3 punkto ir 42 straipsnio 2 dalies nuostatos ir toks reorganizavimas nebūtų apmokestinamas pelno mokesčiu kaip turto perleidimas pagal PMĮ 16 straipsnio nuostatas. Atsižvelgiant į tai, pareiškėja mano, jog VMI priimdama skundžiamą Sprendimą nepagrįstai nesivadovavo DAIS 25 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir taip pažeidė Lietuvos Respublikos Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 5 straipsnyje įtvirtintą tarptautinių sutarčių viršenybės principą.

Pareiškėjos įsitikinimu, PMĮ 41 straipsnio 2 dalies 3 punkto ir 42 straipsnio 2 dalies nuostatos šioje konkrečioje situacijoje turi būti aiškinamos kartu su DAIS 25 straipsnio 1 dalies nuostatomis. O tai lemia, kad reorganizavimas pareiškėją prijungiant prie Unisys apmokestinimo pelno mokesčiu tikslais privalo būti traktuojamas taip pat kaip reorganizavimas, kuris vyktų tarp dviejų Lietuvos Respublikos mokesčių rezidentų. Teigia, kad VMI neteisingai pritaikė PMĮ 4 straipsnio 3 dalies ir 4 dalies nuostatas pareiškėjos atžvilgiu, kadangi pareiškėjos vykdomo reorganizavimo pagrindu gaunamos pajamos negali būti laikomos priskirtinomis pareiškėjos nuolatinei buveinei Lietuvoje, pagal PMĮ 4 straipsnio 3 dalies nuostatas, bei negali būti laikomos pajamomis, kurių šaltinis yra Lietuva, pagal PMĮ 4 straipsnio 4 dalies nuostatas.

Visų pirma, pareiškėja akcentuoja, kad iš reorganizavimo faktiškai negaus jokių pajamų, kadangi ji perduos visą savo turtą, teises ir pareigas Unisys neatlygintinai. Nurodo, jog šios aplinkybės VMI skundžiamame Sprendime neneigia ir neginčija. Todėl šiuo atveju yra kalbama ne apie realiai gauto atlygio, tačiau apie menamų pajamų faktinį apmokestinimą Lietuvoje.

Paaiškina, kad vienintelis atvejis, kuomet pareiškėjos iš reorganizavimo gaunamos pajamos galėtų būti apmokestinamos Lietuvoje pagal PMĮ nuostatas, jeigu tokios pajamos galėtų būti laikomos užsienio vieneto, t. y. pareiškėjos per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikos teritorijoje vykdomos veiklos pajamos kaip tą numato PMĮ 4 straipsnio 3 dalis.

Pareiškėja pažymi, jog ji ir jos nuolatinė buveinė Lietuvoje apmokestinimo pelno mokesčiu tikslais turėtų būti regimi kaip du atskiri subjektai. Nurodo, kad tai yra itin svarbu, kadangi tik vienas iš šių subjektų dalyvauja reorganizavime - pareiškėja. Tuo tarpu pareiškėjos nuolatinė buveinė Lietuvoje nėra reorganizavime dalyvaujantis subjektas, o veikiau reorganizavimo objektas, kadangi reorganizavimu pareiškėja perduoda visą savo turtą, teises ir pareigas Unisys, o nuolatinė buveinė Lietuvoje būtent ir yra dalis tų perduodamų turto, teisių ir pareigų, bet ne subjektas, kuris perduoda turto, teises ir pareigas.

Būtent dėl šios aplinkybės mano, kad pareiškėjos iš reorganizavimo gaunamos pajamos neturi ir negali būti priskirtos jos nuolatinei buveinei Lietuvoje, kadangi jas gauna ne nuolatinė buveinė, o pati pareiškėja, o be to, šios gaunamos pajamos nėra susijusios su pareiškėjos nuolatinės buveinės Lietuvoje vykdoma veikla.

Šalies argumentai

Pareiškėja teigia, kad jos apmokestinimas dėl reorganizavimo remiantis vien DAIS nuostatomis nėra galimas, kadangi DAIS nustato nacionalinių teisės aktų taikymo ribas, tačiau nesukuria naujų apmokestinimo taisyklių, kurias tiesiogiai taikant VMI galėtų apmokestinti pareiškėją.

Nurodo, kad VMI skundžiamame Sprendime remiasi DAIS 13 straipsnio 3 dalies nuostatomis, kurios neva suteikia teisę Lietuvai apmokestinti pelno mokesčiu pareiškėjos gautas pajamas iš nuolatinės buveinės perleidimo. Pažymi, jog DAIS 13 straipsnio 3 dalyje yra numatyta, kad kapitalo prieaugio pajamos, gaunamos iš kilnojamojo turto, kuris yra JAV įmonės Lietuvoje turimos nuolatinės buveinės turto dalis, kurią JAV rezidentas savo dispozicijoje turi Lietuvoje, perleidimo, įskaitant prieaugio pajamas iš tokios nuolatinės buveinės (atskirai ar kartu su visa įmone), gali būti apmokestinamos Lietuvoje.

Motyvuojamoji dalis

Atsižvelgiant į tai pažymi, jog DAIS įtvirtina Lietuvos Respublikos teisę apmokestinti kapitalo prieaugio pajamas, atsiradusias dėl pareiškėjos nuolatinės buveinės ar jai priskirtino turto perleidimo. Vis tik akcentuoja, jog žodinė konstrukcija „gali būti“ Lietuvos Respublikai suteikė teisę savo vidaus teisės aktuose įtvirtinti tokį apmokestinimą ir visus tokius sandorius apmokestinti pelno mokesčiu. Tačiau toks apmokestinimas privalo būti įtvirtintas PMĮ, priešingu atveju DAIS įtvirtinta teise Lietuvos Respublika pasinaudoti negali, kadangi kaip minėta aukščiau, nuolatinės buveinės perleidimas, kuriai nepriklauso Lietuvoje esantis nekilnojamas turtas, remiantis PMĮ 4 straipsnio 3 ir 4 dalių nuostatomis nėra apmokestinamas.

Pabrėžia, kad tokią poziciją patvirtina ir DAIS 1 straipsnio 2 dalies nuostatos, kurios numato, kad sutartis jokiu būdu neapriboja kokių nors išimčių, atleidimų, atskaitymų, įskaitymų ar kitų nuolaidų, kurie yra dabar ar bus ateityje numatyti kiekvienos iš susitariančių valstybių vidaus teisės aktų. Todėl nepaisant to, kad DAIS galbūt suteikia teisę Lietuvai apmokestinti pareiškėjos iš reorganizavimo gautas pajamas, toks apmokestinimas Lietuvos mokestiniuose teisės aktuose nėra įtvirtintas, todėl mano, kad apmokestinimas pelno mokesčiu dėl reorganizavimo negalimas.

Žemesnės instancijos teismas

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovas palaikė skunde ir patikslintame skunde išdėstytus argumentus. Papildomai pažymėjo, jog Inspekcija ginčijamame Sprendime visiškai nepasisakė dėl DAIS 25 straipsnio taikymo. Minimu atveju – vyksta universalus teisių perėmimas ir filialas nieko neperleidžia ir nieko negauna. Pasikeičia tik filialo steigėjas. Nebuvo visiškai analizuota individuali situacija, neanalizuotos aktualios teisės aktų nuostatos, taigi, atstovo teigimu, ginčo Sprendimas neatitinka ir Viešojo administravimo įstatymo reikalavimų.

VMI su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo teismo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Teigia, kad PMĮ 41 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktuose įtvirtintas baigtinis subjektų, kurių atžvilgiu taikomos PMĮ IX skyriaus nuostatos, sąrašas, numatantis, kad šio skyriaus nuostatos taikomos tik tada, kai reorganizavimo operacijoje dalyvauja Europos Sąjungos valstybėse narėse įsteigti vienetai. Nurodo, jog kai PMĮ 41 straipsnio 2 dalyje išvardytais reorganizavimo ir perleidimo atvejais dalyvauja kitų užsienio valstybių (ne Europos Sąjungos valstybių narių) vienetai apmokestinimo momento nukėlimas netaikomas. Tokiu atveju reorganizavimo ar perleidimo metu susidariusios turto vertės padidėjimo pajamos priskiriamos įsigyjančiojo, įsigyjamojo ar perleidžiančio vieneto bei jų dalyvių pajamoms ir yra apmokestinamos iškart, neatsižvelgiant į PMĮ IX skyriuje nustatytas išimtis.

Pažymi, kad PMĮ 41 straipsnio redakcija yra įgyvendinanti Direktyvą 90/434/EB su vėlesniais jos taisymais bei pakeitimais (nustatant vienos valstybės ribas peržengiančių reorganizavimo ar perleidimo operacijų metu apmokestinimo mechanizmą bendrosios rinkos lygmeniu), tokiu būdu įtvirtinant, kad tiek nacionalinėms reorganizavimo ar perkėlimo operacijoms, tiek tokioms operacijoms, vykdomoms Europos Sąjungos lygiu, mokestinės pasekmės tokių operacijų metu bus taikomos vienodai. Apibendrintai teigia, kad Direktyva 90/434/EB, įgyvendindama Europos Sąjungos teisę, įtvirtino sistemą, kuria siekiama dviejų tikslų: pirma, atidėti turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimą reorganizavimų bei perleidimų atvejais - analogiškai nacionalinėms situacijoms; antra, apsaugoti valstybių narių finansinius interesus.

Atsižvelgiant į tai, nurodo, kad Lietuvos Respublika, įgyvendindama kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu, nustatė sąlygas, kurioms esant įtvirtinama neutrali apmokestinimo tvarka reorganizavimo ir perleidimo atvejais bei užtikrinimas teisėtas valstybės finansinių interesų įgyvendinimas. Tokie apribojimai taip pat yra pateisinami privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, susijusiais su būtinybe kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje ir užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą.

Nurodo, jog šiuo atveju, reorganizavimo ar perleidimo dalyviai yra ne Europos Sąjungos valstybių narių vienetai, t. y. bendrovių prijungimas vykdomas tarp JAV bendrovių (JAV rezidenčių mokesčių tikslais), JAV teritorijoje pagal JAV galiojančius teisės aktus, todėl Lietuvos nacionaliniai teisės aktai nenustato ir nereglamentuoja minėto bendrovių prijungimo proceso. Pažymi, kad pareiškėja ir Prašyme, ir pateiktame skunde nurodo, jog sutinka, kad nei pareiškėja, nei Unisys PMĮ 41 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos sąlygos neatitinka, kadangi abi bendrovės yra įsteigtos JAV ir kad taip pat yra JAV mokesčių rezidentės.

Be to, akcentuoja, jog PMĮ nuostatos dėl reorganizavimo taikomos tik tada, kai išvardintose operacijose dalyvauja Europos Sąjungos valstybėse narėse įsteigti vienetai, nėra pagrindo sutikti, kad pareiškėją prijungus prie Unisys, toks reorganizavimas turėtų būti traktuojamas kaip reorganizavimas, kuris, kaip pareiškėja nurodo, vyktų tarp dviejų Lietuvos Respublikos mokesčių rezidentų.

Atsižvelgiant į teisinį reglamentavimą teigia, kad Sprendime buvo padaryta išvada, jog tokiame reorganizavime dalyvaujantiems ne Europos Sąjungos valstybių narių vienetams PMĮ IX skyriaus nuostatos nėra taikomos.

Teigia, kad DAIS 13 straipsnio 3 paragrafo nuostatos nurodo, jog prieaugio pajamos, gaunamos iš kilnojamojo turto, kuris yra susitariančiosios valstybės įmonės kitoje susitariančiojoje valstybėje turimos nuolatinės buveinės turto dalis, kurią susitariančiosios valstybės rezidentas savo dispozicijoje turi kitoje susitariančiojoje valstybėje, perleidimo, įskaitant prieaugio pajamas iš tokios nuolatinės buveinės (atskirai ar kartu su visa įmone) perleidimo, gali būti apmokestinamos toje kitoje valstybėje. Atsižvelgiant į tai, VMI Sprendime konstatuota, jog pareiškėja ketina perleisti savo filialą Lietuvoje, veikiantį kaip nuolatinė buveinė, kitam užsienio vienetui (Unisys), kuris ir toliau per šią nuolatinę buveinę vykdys veiklą Lietuvoje, tai, vadovaujantis Sutarties 13 straipsnio 3 paragrafu, šiai pareiškėjos nuolatinei buveinei tenkantis turto vertės padidėjimas būtų laikomas pareiškėjos nuolatinės buveinės Lietuvoje pajamomis (turto vertės padidėjimo pajamos), t. y. JAV įmonės kapitalo prieaugio pajamos, gautos perleidus nuolatinę buveinę Lietuvoje, laikytinos per nuolatinę buveinę Lietuvoje gautomis pajamomis, kurios apskaičiuojamos remiantis PMĮ 16 straipsnio nuostatomis.

Pažymi, jog būsimojo sandorio apimtyje nuolatinės buveinės perleidimo pajamos laikytinos per nuolatinę buveinę gautomis pajamomis (kaip tai numatyta Sutarties 13 straipsnio 3 paragrafe), kurių apmokestinimą aiškiai reglamentuoja PMĮ 16 straipsnis, nėra pagrindo sutikti su pareiškėjos teiginiu, kad DAIS 13 straipsnio 3 paragrafe nurodytas kapitalo prieaugio pajamų apmokestinimas nėra įtvirtintas PMĮ.

Be kito ko, nepagrįstu laiko ir pareiškėjos argumentą, kad Lietuvoje su apmokestinimu susiję reikalavimai pareiškėjos atžvilgiu yra kitokie ar didesni, nei Lietuvos mokesčių mokėtojams esamas apmokestinimas. Pažymi, kad tiek Lietuvoje veikiančių įmonių, tiek per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikos teritorijoje veiklą vykdančių užsienio vienetų vykdomos veiklos pajamos ir pelno mokestis (mokesčio bazė) apskaičiuojami taikant tuos pačius principus (tame tarpe ir PMĮ 16 straipsnis dėl turto vertės padidėjimo pajamų), t. y. užsienio vieneto nuolatinei buveinei priskiriant tiek pajamų, kiek ji gautų kaip atskirai veikiantis vienetas, atsižvelgiant į tai, kokias teises ir pareigas ji prisiima vykdydama jai paskirtas užduotis, kokias funkcijas atlieka ir koką riziką prisiima nuolatinės buveinės darbuotojai šias užduotis ir funkcijas atlikdami, bei kokia turto, rizikos ir kapitalo nuosavybės dalis yra priskiriama nuolatinei buveinei.

Teismo posėdyje atsakovės atstovai palaikė atsiliepime išdėstytus argumentus ir prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Teismas konstatuoja:

Byloje kilęs ginčas dėl Inspekcijos 2021 m. lapkričio 30 d. sprendimo dalies, kuria nuspręsta nepritarti pareiškėjo nurodytam Pelno mokesčio įstatymo nuostatų taikymui būsimajam sandoriui.

Byloje nustatyta, jog pareiškėja 2021 m. spalio 4 d. pateiktu Prašymu (registracijos Nr. GT-49) ir 2021 m. lapkričio 22 d. papildomais paaiškinimais kreipėsi į Inspekcija, prašydama patvirtinti, kad vadovaujantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Jungtinių Amerikos Valstijų Vyriausybės sutarties dėl pajamų dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo bei Pelno mokesčio įstatymo 41 straipsnio 2 dalies 3 punkto ir 42 straipsnio 2 dalies nuostatomis, pareiškėjai dėl planuojamo reorganizavimo prijungiant pareiškėją prie vienintelio akcininko Unisys Corporation, (pagal JAV teisės aktus registruota ir veikianti bendrovė, juridinio asmens adresas (duomenys neskelbtini)), Lietuvoje neatsiranda mokėtino pelno mokesčio.

Inspekcija šioje byloje ginčijamu Sprendimu, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 37¹ straipsniu, nepritarė, jog Bendrovės ir Unisys planuojamas reorganizavimas nėra laikomas apmokestinamuoju sandoriu pelno mokesčio tikslais. VMI nurodė, jog šiuo atveju, reorganizavimo ar perleidimo dalyviai yra ne Europos Sąjungos valstybių narių vienetai, t. y. bendrovių prijungimas vykdomas tarp JAV bendrovių (JAV rezidenčių mokesčių tikslais), JAV teritorijoje pagal JAV galiojančius teisės aktus, todėl Lietuvos nacionaliniai teisės aktai nenustato ir nereglamentuoja minėto bendrovių prijungimo proceso. Nurodė, jog tokiame reorganizavime dalyvaujantiems ne Europos Sąjungos valstybių narių vienetams PMĮ IX skyriaus nuostatos nėra taikomos, o tokio reorganizavimo ar perleidimo metu susidariusios turto vertės padidėjimo pajamos priskiriamos įsigyjančiojo, įsigyjamojo ar perleidžiančio Lietuvos vieneto bei jų dalyvių pajamoms ir yra apmokestinamos (neatsižvelgiant į PMĮ IX skyriuje nustatytas išimtis), remiantis PMĮ 16 straipsnio nuostatomis.

Taip pat Inspekcija Sprendime pasisakė dėl DAIS 13 straipsnio 3 paragrafo nuostatos taikymo, nurodydama, jog prieaugio pajamos, gaunamos iš kilnojamojo turto, kuris yra susitariančiosios valstybės įmonės kitoje susitariančiojoje valstybėje turimos nuolatinės buveinės turto dalis, kurią susitariančiosios valstybės rezidentas savo dispozicijoje turi kitoje susitariančiojoje valstybėje, perleidimo, įskaitant prieaugio pajamas iš tokios nuolatinės buveinės (atskirai ar kartu su visa įmone) perleidimo, gali būti apmokestinamos toje kitoje valstybėje. Atsižvelgiant į tai, konstatavo, jog pareiškėja ketina perleisti savo filialą Lietuvoje, veikiantį kaip nuolatinė buveinė, kitam užsienio vienetui (Unisys), kuris ir toliau per šią nuolatinę buveinę vykdys veiklą Lietuvoje, tai, vadovaujantis Sutarties 13 straipsnio 3 paragrafu, šiai pareiškėjos nuolatinei buveinei tenkantis turto vertės padidėjimas būtų laikomas pareiškėjos nuolatinės buveinės Lietuvoje pajamomis (turto vertės padidėjimo pajamos), t. y. JAV įmonės kapitalo prieaugio pajamos, gautos perleidus nuolatinę buveinę Lietuvoje, laikytinos per nuolatinę buveinę Lietuvoje gautomis pajamomis, kurios apskaičiuojamos remiantis PMĮ 16 straipsnio nuostatomis.

Pareiškėja, nesutikdama su tokiu vertinimu, pateikė skundą teismui, prašydama panaikinti VMI Sprendimą ir įpareigoti Inspekciją išnagrinėti pareiškėjos Prašymą iš naujo.

Pareiškėja teigia, jog VMI priimdama skundžiamą Sprendimą nepagrįstai nesivadovavo DAIS 25 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir taip pažeidė Lietuvos Respublikos Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 5 straipsnyje įtvirtintą tarptautinių sutarčių viršenybės principą.

Nagrinėjamu atveju pareiškėja skunde prašo panaikinti Inspekcijos priimtą 2021 m. lapkričio 30 d. Sprendimą, tačiau iš paties skundo argumentų ir pareiškėjos atstovo teismo posėdyje išdėstytų motyvų teisėjų kolegija nustatė, jog pareiškėja nesutinka tik su ta Sprendimo dalimi, kuria nuspręsta nepritarti pareiškėjos nurodytam Pelno mokesčio įstatymo nuostatų taikymui būsimajam sandoriui ir likusioje dalyje Sprendimo neginčija, todėl šioje byloje bus sprendžiama tik dėl pareiškėjos ginčijamos Sprendimo dalies teisėtumo ir pagrįstumo.

Nagrinėjamam ginčui taikytinas Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ straipsnis („Mokesčių administratoriaus išankstinis įsipareigojimas dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo“), kuriame reglamentuota atskira mokesčių administravimo procedūra (Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 15 d.).

Pagal MAĮ 37¹ straipsnio 1 dalį, mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (toliau šiame straipsnyje – prašymas). Šiame prašyme mokesčių mokėtojas turi tiksliai ir vienareikšmiškai apibūdinti būsimąjį sandorį, aplinkybes, su kuriomis pagal mokesčių įstatymus sietinas apmokestinimas, taikytinas mokesčių teisės aktų nuostatas ir pateikti kitą informaciją ir įrodymus, kuriais grindžia siūlomą mokesčių teisės aktų nuostatų taikymą. Šiame straipsnyje vartojama sąvoka „būsimasis sandoris“ suprantama kaip mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, kurie bus pradėti vykdyti po šioje dalyje nurodyto prašymo pateikimo mokesčių administratoriui dienos. Prašymas negali būti pateiktas dėl mokesčio dydžio.

MAĮ 37¹ straipsnio 2 dalis numato, jog mokesčių administratorius turi priimti sprendimą dėl prašymo per 60 dienų nuo jo gavimo dienos. <...> Prašymo nagrinėjimo terminas mokesčių administratoriaus sprendimu gali būti pratęstas dar 60 dienų, jeigu prašymui nagrinėti reikia papildomo tyrimo. Apie prašymo nagrinėjimo termino pratęsimą turi būti raštu pranešta prašymą pateikusiam mokesčių mokėtojui.

Pagal MAĮ 37¹ straipsnio 3 dalį, mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima vieną iš šių sprendimų: 1) pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Priėmęs šį sprendimą, mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus šio straipsnio 4, 5 ir 6 dalyse nustatytus atvejus; 2) nepritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Šiame sprendime mokesčių administratorius turi nurodyti nepritarimo priežastis.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2021 m. vasario 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021 nurodė, jog priėmęs sprendimą pritarti šiam nuostatų taikymui, mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus įstatyme nurodytus atvejus (Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ str. 3 d. 1 p.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2015 m. rugsėjo 23 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. AS‑1079-858/2015 jau yra nurodęs, kad toks sprendimas panaikina mokesčių administratoriaus diskreciją teisės aktų nuostatų taikymo srityje ir įpareigoja jį vadovautis sprendime suformuota teisės aiškinimo taisykle, išskyrus teisės aktų numatytas išimtis. Tačiau kartu paminėta, kad „mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis mokesčių administratoriaus sprendimu dėl prašymo <...>“ (Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ str. 7 d.). Iš šių nuostatų matyti, kad, naudodamasis jam įstatymų leidėjo suteikta teisę pateikti Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ straipsnio 1 dalyje nurodytą prašymą, mokesčių mokėtojas iš esmės siekia, kad mokesčių administratorius vienašališkai prisiimtų įsipareigojimą dėl atitinkamų mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui. Kitaip tariant, tokiu prašymu mokesčių mokėtojas siekia gauti ne atsakymą (išaiškinimą, nuomonę) dėl atitinkamų mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo, bet mokesčių administratoriaus sprendimą, kuriuo šis viešojo administravimo subjektas formaliai (t. y. priimtu teisės taikymo aktu) įsipareigotų dėl šių nuostatų taikymo (Nutarties 37, 38 punktai).

Dėl mokesčių administratoriaus diskrecijos vienašališkai įsipareigojant dėl aptariamo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo LVAT išplėstinė teisėjų kolegija minimoje nutartyje pažymėjo, kad iš Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ straipsnio loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jo vertinimo matyti, kad atsisakymas tenkinti mokesčių mokėtojo prašymą gali būti priimtas tik jei objektyviai egzistuoja pagrindai, neleidžiantys priimti Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodyto sprendimo (Nutarties 41 punktas). <...> Įstatymų leidėjas eksplicitiškai įpareigoja mokesčių administratorių sprendime nepritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui nurodyti tokio nepritarimo priežastis (Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ str. 3 d. 2 p.) (Nutarties 43 punktas). Pastaruoju aspektu pažymėjo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytu sprendimu viešojo administravimo subjektas atsisako atlikti mokesčių mokėtojo prašomus veiksmus – pritarti nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (atsisakoma tenkinti pareiškėjo prašymą). Šis atsisakymas atlikti veiksmus yra vienas iš viešojo administravimo subjektui leistinų priimti administracinių sprendimų, tačiau jam taip pat taikomi ir tam tikri turinio reikalavimai, įskaitant pareigą nurodyti teisinį ir faktinį pagrindus ar kitas administraciniam sprendimui įtakos turėjusias aplinkybes, taip pat šio sprendimo motyvus (Viešojo administravimo įstatymo 10 str. 5 d. 5 ir 6 p. (2020 m. gegužės 28 d. įstatymo Nr. XIII-2987 redakcija); pagal ginčui aktualiu laikotarpiu, t. y. ginčijamo sprendimo priėmimo metu, galiojusias įstatymų nuostatas – individualus administracinis aktas, kuriam, be kita ko, privalomi bendrieji reikalavimai, numatyti Viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. (2014 m. lapkričio 11 d. įstatymo Nr. XII-1317 redakcija) – „individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis <...>“) (Nutarties 44 punktas).

Pareiškėja pateiktame prašyme nurodė, jog galimos pareiškėjos pajamos, susijusios su reorganizavimu, remiantis DAIS nuostatomis laikomos kitomis pajamomis ir Lietuvoje neapmokestinamos. Pareiškėja ir Unisys yra JAV bendrovės. DAIS nuostatos nurodo, kad DAIS yra taikomas asmenims, kurie yra vienos arba abiejų susitariančiųjų valstybių rezidentai. Todėl planuojamas sandoris patenka į DAIS, kuriai pripažįstama viršenybė nacionalinės teisės normų atžvilgiu, reguliavimo sritį. DAIS nuostatos iš esmės nurodo kada Lietuvos mokesčių administratorius turi teisę apmokestinti JAV mokesčių mokėtojų pajamas. Tuo atveju, jeigu pareiškėjai dėl reorganizavimo atsiradęs turto vertės padidėjimas būtų laikomas pareiškėjos pajamomis, tokios pajamos turėtų būti klasifikuotos pagal DAIS nuostatas, kadangi pareiškėja yra JAV mokesčių rezidentė ir bet kokiam pareiškėjos apmokestinimui privalo būti pritaikytos DAIS nuostatos. DAIS buvo paruošta remiantis Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos ir Jungtinių Tautų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties modeliais bei EBPO ekspertų pastabomis. Kaip savo jurisprudencijoje pažymi LVAT, aiškinant ir taikant dvišales dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis, kaip antriniu teisės aiškinimo šaltiniu gali būti remiamasi ir paminėtais tarptautinių organizacijų dokumentais. EBPO parengtame Modelinės konvencijos komentare pajamos, susidariusios dėl reorganizavimo, nėra priskirtos nei vienai iš konkrečių pajamų rūšių. Todėl atsižvelgiant į DAIS nuostatas ir Modelinės konvencijos komentarą pajamos, susidariusios dėl reorganizavimo, nepatenka nei į vieną iš DAIS nurodytų pajamų rūšių, todėl gali būti klasifikuojamos tik kaip kitos pajamos.

Nagrinėjamu atveju ginčijamame Sprendime VMI, atsisakydama pritarti pareiškėjos nurodytų nuostatų taikymui, rėmėsi argumentais, jog tokiame reorganizavime dalyvaujantiems ne Europos Sąjungos valstybių narių vienetams PMĮ IX skyriaus nuostatos nėra taikomos bei pasisakė dėl DAIS 13 straipsnio 3 paragrafo nuostatos taikymo. Tačiau teisėjų kolegija sutinka su pareiškėjos teiginiu, jog VMI skundžiamame Sprendime visiškai nepasisakė dėl Prašyme nurodyto DAIS 25 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo, kurios reikalauja, kad pareiškėjos apmokestinimas dėl JAV bendrovių reorganizavimo nebūtų mažiau palankus lyginant su reorganizavimu, jeigu jis vyktų tarp dviejų Lietuvos mokesčių mokėtojų.

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovas akcentavo, jog Inspekcijai buvo pateikti dokumentai, susiję su būsimuoju sandoriu, tačiau atsakovas, jo teigimu, šių duomenų visiškai nevertinęs. Atsakovo atstovai teismo posėdyje paaiškino, jog priimant Sprendimą, situacija buvo įvertina apibendrintai ir neneigė, jog nebuvo atliktas išsamus pareiškėjos pateiktų duomenų ir situacijos vertinimas.

MAĮ 5 straipsnis numato, jeigu Lietuvos Respublikos tarptautinėse sutartyse nustatytos kitokios negu atitinkamų mokesčių įstatymuose apmokestinimo taisyklės ir šios sutartys yra ratifikuotos, įsigaliojusios ir taikomos Lietuvos Respublikoje, tai viršenybę turi minėtose tarptautinėse sutartyse nustatytos taisyklės.

Šiuo atveju, susipažinus su skundžiamo Sprendimo turiniu, sutiktina su pareiškėjos teiginiu, jog atsakovė skundžiamame Sprendime nurodė, jog ginčo atveju taikytinos dvišalės tarptautinės sutarties nuostatos (13 str.) ir dėl jų pasisakė, tačiau tuo pačiu nenurodė jokių argumentų dėl pareiškėjos Prašyme gana išsamiai išdėstyto DAIS 25 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo. Pareiškėjos atstovas teismo posėdyje akcentavo, jog tai yra savarankiškas pagrindas panaikinti skundžiamą sprendimą kaip neatitinkantį Viešojo administravimo įstatymo reikalavimų.

Teisėjų kolegija sutinka, jog nagrinėjamo ginčo teisiniams santykiams yra aktualus teisinis reglamentavimas, įtvirtintas Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatyme (toliau – ir VAĮ), todėl atsakymas asmeniui, bet kuria forma (skundu ar prašymu) besikreipusiam į viešojo administravimo instituciją, turi atitikti teisės aktuose nustatytus reikalavimus. VAĮ 10 straipsnyje nurodyta, kad administraciniame sprendime turi būti nurodomas administracinio sprendimo teisinis ir faktinis pagrindas ar kitos administraciniam sprendimui įtakos turėjusios aplinkybės, motyvai. Administraciniame sprendime turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos, nurodyta sprendimo apskundimo tvarka (VAĮ 10 straipsnio 5 dalies 7 punktas). Aiškindamas minėto įstatymo straipsnio (iki 2020 m. lapkričio 1 d. VAĮ 8 straipsnis) nuostatas, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT) yra pažymėjęs, kad individualiame administraciniame akte motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Akte turėtų būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi, priimdamas administracinį aktą (žr., pvz., 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A822-1440/14, 2014 m. kovo 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A662-839/14, 2009 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-420/2009). Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų reikalavimų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (žr., pvz., 2014 m. spalio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-827-14, 2010 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A756-2197/2011).

Administraciniame sprendime turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos, nurodyta sprendimo apskundimo tvarka. LVAT yra pažymėjęs, kad individualiame administraciniame akte motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Akte turėtų būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą (žr., pvz., LVAT 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A822-1440/14).

Kaip jau minėta ir LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2021 m. vasario 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021 nurodė, jog Mokesčių administravimo įstatymo 37¹ straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytu sprendimu viešojo administravimo subjekto atsisakymas atlikti veiksmus yra vienas iš viešojo administravimo subjektui leistinų priimti administracinių sprendimų, tačiau jam taip pat taikomi ir tam tikri turinio reikalavimai, įskaitant pareigą nurodyti teisinį ir faktinį pagrindus ar kitas administraciniam sprendimui įtakos turėjusias aplinkybes, taip pat šio sprendimo motyvus (Viešojo administravimo įstatymo 10 str. 5 d. 5 ir 6 p. (2020 m. gegužės 28 d. įstatymo Nr. XIII-2987 redakcija); pagal ginčui aktualiu laikotarpiu, t. y. ginčijamo sprendimo priėmimo metu, galiojusias įstatymų nuostatas – individualus administracinis aktas, kuriam, be kita ko, privalomi bendrieji reikalavimai, numatyti Viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. (2014 m. lapkričio 11 d. įstatymo Nr. XII-1317 redakcija) – „individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis <...>“).

Teismas, nagrinėjamu atveju įvertinęs ginčijamo Sprendimo turinį ir nurodytą teisinį reguliavimą bei aktualią administracinių teismų praktiką daro išvadą, kad skundžiamas Inspekcijos Sprendimas neatitinka VAĮ 10 straipsnio 5 dalies 5-6 punktų reikalavimų. Kaip teisingai nurodė pareiškėja, atsakovė skundžiamame Sprendime neišdėstė jokių motyvų dėl DAIS 25 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo. Atsižvelgiant į nurodytus argumentus darytina išvada, kad pareiškėjos ginčijamas Sprendimas šioje dalyje negali būti pripažintas pagrįstu ir atitinkančiu VAĮ nustatytus reikalavimus, todėl teismo vertinimu yra pagrindas panaikinti Inspekcijos 2021 m. lapkričio 30 d. sprendimą toje dalyje, kurioje nuspręsta nepritarti pareiškėjos nurodytam Pelno mokesčio įstatymo nuostatų taikymui būsimajam sandoriui.

Atsižvelgdamas į byloje nustatytų faktinių aplinkybių visumą ir išdėstytus argumentus, teismas daro išvadą, kad atsakovė neatliko tų veiksmų, kurie privalomi nagrinėjant pareiškėjos Prašymą, o būtent - pateikti tinkamai motyvuotą atsakymą į pareiškėjos Prašymą, remiantis jame nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis ir duomenimis. Atsakovė, kaip viešojo administravimo subjektas, yra saistoma gero administravimo principo imperatyvų, todėl, išnagrinėjusi pareiškėjos Prašymą pagal aptartuose teisės aktuose įtvirtintus reikalavimus, turėjo priimti sprendimą, atitinkantį VAĮ 10 straipsnio reikalavimus. Atsakovės veiksmai, kai į pareiškėjos Prašymą atsakyta neatlikus objektyvaus visų aplinkybių įvertinimo, pripažįstamas pažeidžiančiu ir gero administravimo principą.

Teismas konstatuoja, jog skundžiamas atsakovės 2021 m. lapkričio 30 d. Sprendimas dalyje, kurioje nuspręsta: „nepritarti, kad Bendrovės ir Unisys planuojamas reorganizavimas nėra laikomas apmokestinamuoju sandoriu pelno mokesčio tikslais, todėl nei Bendrovei, nei šios Bendrovės filialui Lietuvoje dėl reorganizavimo mokėtinų mokesčių Lietuvoje neatsiranda“, pripažintina neteisėta, dėl to, kad ją priimant buvo pažeistos taisyklės, turėjusios užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą, ir šią Sprendimo dalį naikina (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 91 str. 3 p.). Atsakovė įpareigotina iš naujo išnagrinėti pareiškėjos Prašymą ir priimti sprendimą, atitinkantį VAĮ 10 straipsnio reikalavimus.

Pareiškėja pateikė prašymą priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas ir patvirtinantį įrodymą apie sumokėtą 30 Eur žyminį mokestį.

ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis nustato, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjos skundas patenkintas, pareiškėjai iš atsakovės priteistina 30 Eur bylinėjimosi išlaidos.

Rezoliucinė dalis

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 2 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos Unify Square Inc. skundą tenkinti.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2021 m. lapkričio 30 d. sprendimą Nr. 402-44 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ dalyje, kurioje nuspręsta: „nepritarti, kad Bendrovės ir Unisys planuojamas reorganizavimas nėra laikomas apmokestinamuoju sandoriu pelno mokesčio tikslais, todėl nei Bendrovei, nei šios Bendrovės filialui Lietuvoje dėl reorganizavimo mokėtinų mokesčių Lietuvoje neatsiranda“.

Įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiškėjos Unify Square Inc. 2021 m. spalio 4 d. prašymą išnagrinėti iš naujo ir priimti pagrįstą sprendimą, atitinkantį Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnio reikalavimus.

Priteisti pareiškėjai Unify Square Inc. iš atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 30 Eur (trisdešimt eurų) bylinėjimosi išlaidų.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjai Jovita EinikienėSaulius JakaitisFausta Vitkienė