Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Gedimino Užubalio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Tomo Blinstrubio, Beatos Martišienės,

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovams T. K., A. A. ir M. J.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „XXT“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

2.2. toks Atsakovės Sprendimas yra nepagrįstas ir neteisėtas. Atsakovė Sprendime nepagrįstai neatsižvelgė į tai, kad Pareiškėjos 2020 m. gruodžio 30 d. prašyme „Dėl mokesčių administratoriaus pritarimo pelno mokesčio įstatymo 56¹ str. nuostatų taikymui būsimajam sandoriui) pritarti Pareiškėjos siūlomam Pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) nuostatų Būsimojo sandorio kvalifikavimui ir vertinimui (toliau – ir Prašymas) taikytinos ir PMĮ 56¹ straipsnio nuostatos.

2.3. Pareiškėja detaliai pagrindė, kad ji bei Bulgarijos įmonė MMBG PROJECTS EOOD (toliau – ir Užsienio įmonė) ir Būsimasis sandoris atitinka kiekvieną iš PMĮ 56¹ straipsnio 1 d. 1-3 p., 2 d., 3 d., 4 d. 1-3 p., 7 d. ir 8 d. nustatytų materialiųjų sąlygų bei su Prašymu Atsakovei pateikė įrodymus, patvirtinančius, kad kiekviena iš PMĮ 56¹ straipsnyje nustatytų materialiųjų sąlygų yra tenkinama. Prašyme išdėstė Būsimojo sandorio aplinkybes, kaip to reikalauja Mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ) 37-1 str. bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2011-10-19 įsakymu Nr. VA-105 patvirtintos Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklės (toliau – ir Taisyklės).

Pažymi, kad atsižvelgiant į tai, jog (1) Pareiškėja ir Užsienio įmonė priklauso ir Būsimojo sandorio metu priklausys tai pačiai vienetų grupei, kurios patronuojamasis vienetas yra GALIO GROUP, UAB, kuris netiesiogiai valdo 100% Pareiškėjos ir Užsienio įmonės akcijų; (2) Pareiškėja ir Užsienio įmonė šioje vienetų grupėje yra išbuvusios ilgiau kaip 2 metus be pertraukų; (3) mokestiniai nuostoliai, kuriuos Pareiškėja ketina perimti iš Užsienio įmonės, nebus susidarę dėl vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo; (4) Užsienio įmonė mokestinių nuostolių, kuriuos ketina perduoti Pareiškėjai, nepriskirs savo (Užsienio įmonės) leidžiamiems atskaitymams nei vertinant pagal Lietuvos teisinį reguliavimą, nei vertinant pagal Bulgarijos teisinį reguliavimą; (5) Užsienio įmonė yra kitos ES valstybės narės (Bulgarijos) rezidentė mokesčių tikslais; (6) Užsienio įmonės verslo organizavimo forma patenka į verslo organizavimo formų, nurodytų Direktyvos 2009/133/EB I priedo A dalyje, sąrašą; (7) Užsienio įmonė yra Direktyvos 2009/133/EB I priedo B dalyje nurodyto mokesčio mokėtoja; (8) Užsienio įmonė savo 2020 metų mokestinių nuostolių, kuriuos ketina perduoti Pareiškėjai, negalės perkelti į kitus savo mokestinius metus, negalės kitais mokestiniais metais atskaityti 2020 metų mokestinių nuostolių iš savo pajamų ar pelno, negalės panaudoti kokiais nors kitais būdais; (9) mokestiniai nuostoliai, kuriuos Užsienio įmonė ketina perduoti Pareiškėjai, bus apskaičiuoti pagal PMĮ nuostatas; (10) Užsienio įmonė mokestinių nuostolių perdavimo metu neturės mokestinių nepriemokų savo rezidavimo valstybėje Bulgarijoje; (11) jeigu Užsienio įmonės 2020 metų mokestinis rezultatas būtų pelnas, šis pelnas būtų apmokestinamas pelno mokesčiu Bulgarijoje taikant 10% tarifą (mažesnio tarifo ar neapmokestinimo galimybių nėra); darytina išvada, kad Būsimasis sandoris visiškai atitinka PMĮ 56¹ str. nuostatas ir Užsienio įmonė gali perduoti Pareiškėjai savo 2020 metų mokestinius nuostolius.

Atsakovė, grįsdama Sprendimą PMĮ 56¹ straipsnio 1 dalies komentaro 11 punkto nuostata, kurioje komentuojama likviduojamo vieneto dalyvių iš likviduojamo vieneto gauto turto apmokestinimo taisyklė, pritaiko PMĮ 45 straipsnio 2 dalį, kuri reglamentuoja iš esmės visai kitą teisinį santykį, t. y. likviduojamos įmonės paskirstyto turto dalyviui apmokestinimą PMĮ tikslais. Taigi, spręsdama klausimą dėl mokestinių nuostolių perkėlimo, Atsakovė taikė likviduojamos įmonės turto paskirstymo dalyviui taisykles - visiškai ne tą teisės normą.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

4. Remiantis byloje esančiais rašytiniais įrodymais nustatytos šios esminės bylos aplinkybės:

4.1. Pareiškėja 2020 m. gruodžio 30 d. prašymu „Dėl mokesčių administratoriaus pritarimo pelno mokesčio įstatymo 56-1 str. nuostatų taikymui būsimajam sandoriui“ kreipėsi į VMI, kad ši pritartų Pareiškėjos siūlomam PMĮ nuostatų Būsimojo sandorio kvalifikavimui ir vertinimui, t. y. kad Užsienio įmonė gali perduoti Bendrovei savo 2020 metų mokestinius nuostolius.

4.2. Prašyme Pareiškėja rėmėsi tuo, kad: (i) Pareiškėja ir Užsienio įmonė priklauso ir Būsimojo sandorio metu priklausys tai pačiai vienetų grupei, kurios patronuojamasis vienetas yra GALIO GROUP, UAB netiesiogiai valdo 100% Pareiškėjos ir Užsienio įmonės akcijų; (ii) Pareiškėja ir Užsienio įmonė šioje vienetų grupėje yra išbuvusios ilgiau kaip 2 metus be pertraukų; (iii) mokestiniai nuostoliai, kuriuos Pareiškėja ketina perimti iš Užsienio įmonės, nebus susidarę dėl vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo; (iv) Užsienio įmonė mokestinių nuostolių, kuriuos ketina perduoti Pareiškėjai, nepriskirs savo (Užsienio įmonės) leidžiamiems atskaitymams nei vertinant pagal Lietuvos teisinį reguliavimą, nei vertinant pagal Bulgarijos teisinį reguliavimą; (v) Užsienio įmonė yra kitos ES valstybės narės (Bulgarijos) rezidentė mokesčių tikslais; (vi) Užsienio įmonės verslo organizavimo forma patenka į verslo organizavimo formų, nurodytų Direktyvos 2009/133/EB I priedo A dalyje, sąrašą; (vii) Užsienio įmonė yra Direktyvos 2009/133/EB I priedo B dalyje nurodyto mokesčio mokėtoja; (viii) Užsienio įmonė savo 2020 metų mokestinių nuostolių, kuriuos ketina perduoti Pareiškėjai, negalės perkelti į kitus savo mokestinius metus, negalės kitais mokestiniais metais atskaityti 2020 metų mokestinių nuostolių iš savo pajamų ar pelno, negalės panaudoti kokiais nors kitais būdais; (ix) mokestiniai nuostoliai, kuriuos Užsienio įmonė ketina perduoti Pareiškėjai, bus apskaičiuoti pagal PMĮ nuostatas; (x) Užsienio įmonė mokestinių nuostolių perdavimo metu neturės mokestinių nepriemokų savo rezidavimo valstybėje Bulgarijoje; (xi) jeigu Užsienio įmonės 2020 metų mokestinis rezultatas būtų pelnas, šis pelnas būtų apmokestinamas pelno mokesčiu Bulgarijoje taikant 10% tarifą (mažesnio tarifo ar neapmokestinimo galimybių nėra); darytina išvada, kad Būsimasis sandoris visiškai atitinka PMĮ 56-1 str. nuostatas ir Užsienio įmonė gali perduoti Pareiškėjai savo 2020 metų mokestinius nuostolius. su Prašymu Bendrovė pateikė kompetentingų Bulgarijos mokesčių specialistų parengtą memorandumą, kuriame patvirtinta, kad jeigu mokestinis Užsienio įmonės 2020 metų rezultatas būtų pelnas, šis pelnas būtų apmokestintas pelno mokesčiu Bulgarijoje.

LVAT 2021 m. vasario 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021 pasisakė, kad dėl mokesčių administratoriaus diskrecijos vienašališkai įsipareigojant dėl aptariamo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo pažymėtina, kad iš Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jo vertinimo matyti, kad atsisakymas tenkinti mokesčių mokėtojo prašymą gali būti priimtas tik jei objektyviai egzistuoja pagrindai, neleidžiantys priimti Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodyto sprendimo, t. y. įstatymų leidėjas įpareigoja mokesčių administratorių pritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimam sandoriui, nebent nustatomos ir nurodomos aplinkybės, dėl kurių toks sprendimas negali būti priimtas. MAĮ 37-1 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytam sprendimui pakanka, jog mokesčių administratorius paneigtų mokesčių mokėtojo prašyme nurodyto mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui teisingumą ar (ir) pagrįstumą, t. y. pakanka motyvuotai nurodyti, kad mokesčių mokėtojo siūlomas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas (jo dalis) neatitinka įstatymų, kitų norminių aktų nuostatų ar (ir) teismų praktikos. Mokesčių administratorius atlieka tik mokesčių mokėtojo siūlomo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui patikrinimą, o nustatęs, kad šis taikymas nėra teisingas ir (ar) pagrįstas, neprivalo pateikti išaiškinimo dėl to, kaip turėtų būti kvalifikuojamas būsimasis sandoris apmokestinimo tikslais, jei tai nėra būtina mokesčių mokėtojo prašyme išdėstytam vertinimui paneigti. Administraciniam teismui ginčydamas Mokesčių administravimo įstatymo 37-1 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytą sprendimą, pareiškėjas (mokesčių mokėtojas) iš esmės siekia ginti galimai jo pažeistą teisę į prašymo tenkinimą, t. y. apginti teisę pasinaudojant teisiniam saugumui užtikrinti įstatymų leidėjo numatytomis priemonėmis (galimybėmis) suformuoti įstatyme eksplicitiškai pripažįstamą teisėtą lūkestį (sukurti subjektinę teisę) dėl mokesčių administratoriaus veiksmų ateityje kontroliuojant su būsimu sandoriu susijusių prievolių vykdymą (šių sandorių mokestinių pasekmių). Todėl pareiškėjo skundas dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo ir atsakovo įpareigojimo atlikti veiksmus (iš naujo išnagrinėti jo prašymą) yra nagrinėtinas administraciniame teisme. Siekiant įvertinti, ar ginčijamas atsakovo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, administracinis teismas privalo įvertinti jame nurodytus atsisakymo atlikti veiksmus motyvus (argumentus), įskaitant ir tuos, kuriais nepritariama konkrečiam mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (LVAT 2021 m. vasario 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021). Taigi šioje byloje reikia įvertinti, ar Sprendime nurodyti motyvai buvo pakankami.

MAĮ 37-1 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (toliau šiame straipsnyje – prašymas). Šio straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad Mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima vieną iš šių sprendimų: 1) pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Priėmęs šį sprendimą, mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus šio straipsnio 4, 5 ir 6 dalyse nustatytus atvejus; 2) nepritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Šiame sprendime mokesčių administratorius turi nurodyti nepritarimo priežastis.

PMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad vienetas šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali perduoti už mokestinį laikotarpį apskaičiuotus mokestinius nuostolius (ar jų dalį) kitam vienetų grupės vienetui, kuris jam perduotais nuostoliais turi teisę sumažinti apmokestinamojo pelno sumą, apskaičiuotą už tą mokestinį laikotarpį, už kurį buvo apskaičiuoti jam kito vieneto perduodami nuostoliai (ar jų dalis), jeigu laikosi šiame straipsnyje nustatytų reikalavimų.

PMĮ 56 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad šiame straipsnyje nustatyta tvarka užsienio vienetas Lietuvos vienetui mokestinius nuostolius (ar jų dalį) gali perduoti tik tuo atveju, jeigu: 1) užsienio vienetas yra Europos Sąjungos valstybės narės rezidentas mokesčių tikslais, Europos Sąjungos valstybėje narėje turintis verslo organizavimo formą, nurodytą Direktyvos 90/434/EB priede, ir esantis Direktyvos 90/434/EB 3 straipsnio c punkte nustatyto mokesčio mokėtojas, ir 2) užsienio vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai negali būti perkeliami į kitus jo mokestinius metus (ar atskaitomi iš jo pajamų (pelno) pagal Europos Sąjungos valstybės narės, kurios rezidentas mokesčių tikslais yra nuostolius perduodantis užsienio vienetas, teisės aktų reikalavimus, ir 3) užsienio vieneto perduodami mokestiniai nuostoliai yra apskaičiuoti (perskaičiuoti) pagal šio Įstatymo nuostatas.

PMĮ 56-1 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad šiame straipsnyje nustatyta tvarka perduotais mokestiniais nuostoliais, patirtais dėl vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo, gali būti sumažinta tik iš vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo veiklos apskaičiuota apmokestinamojo pelno suma.

PMĮ 45 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad likviduojamas vienetas paskirsto turtą savo dalyviams, toks paskirstymas yra laikomas to turto pardavimu už to turto tikrąją rinkos kainą. PMĮ 45 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad likviduojamo vieneto dalyviai pripažįsta turto vertės padidėjimo pajamas (turto vertės nuostolius) likviduojamo vieneto turto ar jo dalies gavimo momentu. Tokias pajamas (nuostolius) sudaro vieneto dalyvių nuosavybės teisių (dalių, pajų, akcijų) įsigijimo kainos ir iš likviduojamo vieneto gauto turto rinkos kainos skirtumas. Turto, gauto iš likviduojamo vieneto, įsigijimo kaina vieneto dalyviams yra to turto tikroji rinkos kaina.

8. Pagrindinis atsakovės motyvas, remiantis kuriuo buvo atsisakyta tenkinti Prašymą buvo tai, kad ji, vertindama Būsimą sandorį, padarė išvadą, kad susidaro situacija, kad vienetas yra likviduojamas ir iš to likviduojamo vieneto dalyviai gauna likviduojamo vieneto turtą. Iš tiesų, pagal pačios Bendrovės nurodytas aplinkybes, Užsienio įmonę 2020 m. pabaigoje numatoma likviduoti, t. y. tokia situacija ir susidaro. Nors vertybinių popierių perleidimo sandoris nėra sudaromas, PMĮ 45 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatos reiškia, kad vieneto likvidavimo atveju situacija vertinama kaip nuosavybės teisių (dalių, pajų, akcijų) atsisakymas už gaunamą turtą, t. y. mainai/pardavimas. Pagal teisiškai reikšmingus požymius (akcijų įsigijimas ir vėlesnis jų netekimas mainais gaunant turtą) tokio sandorio esmė atitinka vertybinių popierių (akcijų) perleidimą. Nepaisant to, šiuo atveju Pareiškėja iš esmės remiasi tuo, kad dar iki likvidavimo stadijos ir jos rezultatų vertinimo pagal PMĮ 45 straipsnio nuostatas, galėtų įvykti nuostolių perkėlimas pagal PMĮ 56-1 straipsnio nuostatas. Taigi pagal Pareiškėjos pateiktą PMĮ nuostatų aiškinimą gali susidaryti du etapai: 1) nuostolių, atsiradusių Užsienio įmonės veikloje, perdavimas Bendrovei pagal PMĮ 56-1 straipsnį; 2) iš vertybinių popierių perleidimo (panaikinimo) atsiradusio rezultato (nuostolio) priskyrimas Užsienio įmonės tiesioginiam akcininkui pagal PMĮ 45 straipsnio 2 dalį.

10. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 1 dalį, apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas – su Finansų ministerija suderinta centrinio mokesčių administratoriaus arba kitos šiuo Įstatymu tam įgaliotos institucijos pateikta nuomonė, kaip mokesčių administratorius ar minėta institucija supranta ir taiko mokesčio įstatymo nuostatas. Akivaizdu, kad apibendrintas mokesčio įstatymo aiškinimas (komentaras), nors ir suderintas su Finansų ministerija, nėra teisės aktas, kuriuo mokesčių administratorius galėtų grįsti savo sprendimą prieš mokesčių mokėtoją.

11. Laikytina, kad komentare pateikta atsakovės pozicija dėl 56-1 straipsnio turinio, konkrečiai imant, 11 punktas skirtas 56-1 straipsnio 1 dalies aiškinimui. Iš pateikto paaiškinimo galima suprasti, kad atsakovė situaciją, kai nuostolius turintis vienetas yra likviduojamas, vertina kaip jo akcijas turinčio subjekto patirtus nuostolius dėl akcijų perleidimo, bet ne kaip likviduojamo subjekto nuostolius. Nei iš komentaro, nei iš Sprendimo turinio nėra aišku, kodėl mokesčių administratorius nepripažįsta, kad likviduojamas vienetas gali perleisti savo nuostolius PMĮ 56-1 straipsnio nustatytais pagrindais. Sutiktina su atsakovės pozicija, kad nuostolių perdavimo pagal PMĮ 56-1 straipsnio nuostatas perdavimas turėtų būti ribojamas, jeigu perdavimą riboja kitos PMĮ nuostatos. Visgi Sprendime nėra pateikta motyvų, kodėl vieneto likvidavimo atveju reikėtų iš karto taikyti PMĮ 45 straipsnio 2 dalies nuostatas ir kodėl jų taikymas nesuderinamas (prieštarauja) tam, kad būtų pritaikytos PMĮ 56-1 straipsnio nuostatos dėl nuostolių perkėlimo.

12. Teismo posėdžio metu atsakovės atstovai rėmėsi tuo, kad šioje situacijoje aktualios ir PMĮ 30 straipsnio 4 dalies ir 43 straipsnio 1 dalies nuostatos, nuostolių perėmimą siejančios su veiklos tęstinumu:

12.1. Iš teismo posėdžio metu atsakovės atstovų pateiktų argumentų galima daryti išvadą, kad atsakovė laikosi pozicijos, kad, sistemiškai aiškinant PMĮ nuostatas dėl nuostolių perkėlimo (lyginant situacijas su nuostolių perkėlimu į kitus mokestinius metus ir reorganizuojamo vieneto nuostolių perdavimu), reikėtų laikyti, kad nuostolių perkėlimui yra taikomas reikalavimas išlaikyti veiklą, kurioje susidarė nuostoliai, nes toks reikalavimas įtvirtintas PMĮ 30 straipsnio 4 dalies ir 43 straipsnio 1 dalyje.

12.2. Pagal Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo formuojamą oficialią konstitucinę doktriną tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys ir lengvatos, baudos ir delspinigiai turi būti nustatomi įstatymu (inter alia 2006 m. sausio 24 d., 2007 m. lapkričio 29 d., 2013 m. gruodžio 16 d. nutarimai); mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarka gali būti nustatoma ir poįstatyminiais aktais (inter alia 2000 m. gruodžio 6 d., 2006 m. rugsėjo 26 d. nutarimai). Įstatymų leidėjas visais atvejais, inter alia nustatydamas mokesčius, apmokestinimo išimtis ir lengvatas, turi paisyti inter alia konstitucinio teisinės valstybės principo, kuris, kaip ne kartą yra konstatavęs Konstitucinis Teismas, suponuoja įvairius reikalavimus įstatymų leidėjui: įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytas teisinis reguliavimas turi būti aiškus, suprantamas, neprieštaringas, teisės aktų formuluotės turi būti tikslios, kad teisinių santykių subjektai galėtų savo elgesį orientuoti pagal teisės reikalavimus, turi būti užtikrinami teisės sistemos nuoseklumas ir vidinė darna, teisės aktuose neturi būti nuostatų, vienu metu skirtingai reguliuojančių tuos pačius visuomeninius santykius (inter alia 2004 m. gruodžio 13 d., 2006 m. sausio 16 d., 2013 m. gruodžio 16 d. nutarimai).

12.3. Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnyje įtvirtinta, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti. Šio įstatymo 3 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai.

12.4. Atsižvelgdamas į aptartas nuostatas, teismas aro išvadą, kad įstatymų leidėjas PMĮ 56-1 straipsnio nuostatomis išreiškė valią sudaryti galimybes vienetų grupėje perkelti nuostolius pagal šiame straipsnyje išdėstytas sąlygas. Įstatymų leidėjo valia riboti nuostolio perkėlimo galimybes tarp grupės vienetų dėl veiklos tęstinumo turėjo būti aiškiai išreikšta. Šiuo atveju atsakovo nurodytas PMĮ 43 straipsnyje įtvirtintas reguliavimas, kaip matyti iš skyriaus pavadinimo „Reorganizavimo, perleidimo, likvidavimo paskirų atvejų apmokestinimas, turto vertės pajamų bei nuostolių pripažinimas tam tikrais reorganizavimo, likvidavimo, perleidimo atvejais“ (IX skyrius) yra skirtas specialiai aptartai situacijai, t. y. vieneto reorganizavimui. Tuo tarpu PMĮ 30 straipsnio 4 dalis kalba apie nuostolių perkėlimo galimybę į kitą mokestinį laikotarpį to paties vieneto atžvilgiu. Pažymėtina, kad 56-1 straipsnis kelia reikalavimus vienetų grupės stabilumui (pvz., 1 dalies 1-3 punktai), kurių nėra PMĮ 43 straipsnyje (reorganizavimo atveju). Taigi PMĮ 56-1 straipsnio normos reguliuoja situaciją, kuri yra skirtinga nuo tų, kurios yra reguliuojamos PMĮ 30 straipsnio 4 dalyje ir 43 straipsnio 1 dalyje. Nėra argumentų, kurie paneigtų, kad 56-1 straipsnio nuostatos, net jeigu ir nebūtų tenkinamos 30 straipsnio 4 dalies ir 43 straipsnio 1 dalies nuostatos, galėtų veikti autonomiškai. Vienokios nuostolių perdavimo/perkėlimo tvarkos nustatymas vieneto reorganizavimo atveju nepaneigia galimybės nustatyti kitokią tvarką ir pagrindus perkėlimui vienetų grupės viduje. Kitaip tariant, įstatymų leidėjas diskretiškai galėjo pasirinkti kitokį, palankesnį nuostolių perkėlimo režimą vienetų grupės viduje, jeigu tenkinamos nustatytos sąlygos. Tai pavirtina ir Pelno mokesčio įstatymo 4, 5, 12, 13, 17, 18, 26, 31, 33, 34, 35, 38(2), 40(1), 41, 55 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir Įstatymo papildymo X(1) skyriumi įstatymo projekto aiškinamojo rašto (https://e-seimas.lrs.lt/portal/legalAct/lt/TAK/TAIS.355148?jfwid=j7125nhw5) turinys, iš kurio matyti, kad, vertinant įstatymo projekto įtaką verslo plėtrai (7 punktas), buvo numatyta, kad bus sudarytos geresnės veiklos sąlygos vienetams, esantiems vienetų grupės nariams. Taigi nėra pagrindo teigti, kad PMĮ 56-1 straipsnio nuostatos aiškintinos būtinai kartu taikant ir PMĮ 30 straipsnio 4 dalies ir 43 straipsnio 1 dalies apribojimus.

12.5. Pažymėtina ir tai, kad atsakovės argumentas dėl PMĮ 30 straipsnio 4 dalies ir 43 straipsnio 1 dalies nuostatų aktualumo šiai situacijai buvo pateiktas tik teismo posėdžio metu. Pagal LVAT suformuotą praktiką, administracinio akto priėmimo motyvai pagal įstatymą privalo būti nurodomi pačiame administraciniame akte. Skundžiamo sprendimo priėmimo motyvų nurodymas teismo proceso metu neturi būti vertinamas ir nedaro įtakos nemotyvuoto sprendimo teisėtumui (LVAT 2013 m. birželio 13 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A502-940/2013, 2015 m. sausio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-502/2015). Teismas nėra įgalintas atsižvelgti į skundžiamų teisės aktų priėmimo pagrindų papildymus, teikiamus atsiliepimų ar kitokių procesinių veiksmų metu, jei tie papildymai savo esme yra visiškai nauji teisės aktų priėmimo pagrindimo pagrindai. Priešingu atveju teisminės gynybos besikreipusiam asmeniui taptų sunku apsiginti, o teismui apibrėžti bylos nagrinėjimo ribas bei priimti sprendimą, todėl kai yra skundžiamas teisės aktas, yra vertinama, kokiais faktiniais pagrindais jis priimtas bei kokia teisinė kvalifikacija pritaikyta. Tai ir yra bylos nagrinėjimo ribos. Tik esant konkretiems teisės aktų priėmimo pagrindams, aiškiam teisiniam įvertinimui įmanoma pasisakyti dėl tokių skundžiamų sprendimų teisėtumo bei pagrįstumo (LVAT 2014 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1068/2014). Nagrinėjamu atveju teismas daro išvadą, kad atsakovės papildomi argumentai vertintini kaip visiškai nauji, nes Sprendime apie PMĮ 30 straipsnio 4 dalies ar 43 straipsnio 1 dalies normų taikymą nebuvo užsiminta, taip pat nebuvo užsiminta apie nuostolio veiklos tęstinumą ir nebuvo vertintos su tuo susijusios faktinės aplinkybės (ar veikla tęsiama).

13. Šiuo atveju esminis (vienintelis) Sprendimo motyvas buvo išaiškinimas, kad šioje situacijoje taikomos tik su likviduojamo Užsienio vieneto perduodamu turtu jo dalyviui susijusio rezultato pasekmės (kaip aptarta PMĮ 45 straipsnio 2 dalyje), tačiau nepasisakyta, kodėl tai eliminuoja galimybę perduoti paties likviduojamo Užsienio vieneto nuostolius dar iki jo turto perdavimo patronuojančiam vienetui. Iš Sprendimo ir komentaro nėra aišku, ar mokesčių administratorius apskritai nepriskiria nuostolių likviduojamam vienetui tą mokestinį laikotarpį, kurį jis yra likviduojamas (jeigu taip – kokiu pagrindu), ar taiko apribojimus jų perdavimui (jeigu taip – kokiu pagrindu). Apibendrinant galima daryti išvadą, kad atsakovė, priimdama Sprendimą, iš esmės rėmėsi tik savo pačios patvirtintu PMĮ apibendrintu paaiškinimu (komentaru). Tokia situacija yra nesuderinama su įstatymo viršenybės, išsamumo, nepiktnaudžiavimo valdžia, objektyvumo, gero administravimo principais ir pareiga motyvuoti sprendimus (Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 4 punktas, 5 punktas, 8 punktas, 9 punktas, 10 straipsnio 5 dalies 5 ir 6 punktai). Teismas konstatuoja, kad nagrinėjamu atveju teisiniai ir faktiniai akto pagrindai nebuvo nurodyti, todėl Sprendimo negalima laikyti pagrįstu ir motyvuotu. Todėl Sprendimas naikintinas kaip prieštaraujantis aukštesnės galios aktams (Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Atsakovė įpareigotina iš naujo išnagrinėti Prašymą ir priimti motyvuotą sprendimą.

14. Nors atsakovė Sprendime nenurodė jos paskundimo tvarkos, tačiau tai neužkirto kelio Pareiškėjai pateikti skundą, taigi negali teigti, kad buvo padarytas esminis procedūros pažeidimas, dėl kurio reikėtų laikyti, kad Sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas. Todėl šis Pareiškėjos argumentas atmestinas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 2 punktu, 91 straipsnio 1 dalies 1 punktu ir 132 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos UAB „XXT“ skundą tenkinti pilnai, panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2021 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. 401-14 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ ir įpareigoti išnagrinėti Pareiškėjos UAB „XXT“ 2020 m. gruodžio 30 d. prašymą iš naujo.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.