- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2010-12-30
- Bylos Nr.
- Ik-3452-244/2010
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Gintaras Dzedulionis, Liudmila Zaborovska (pran.), Irena Paulauskienė
- Pareiškėjas
- R., R. N., D. N.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
- Kategorijos
- 9.1pavadinimo nepavyko patikrinti
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš kolegijos pirmininkės ir pranešėjos Liudmilos Zaborovskos, teisėjų Irenos Paulauskienės ir Gintaro Dzedulionio, sekretoriaujant Olgai Uljanovai, dalyvaujant pareiškėjams R. N. ir D. N., jų atstovui R. R., atsakovės atstovei Agnei Pimpytei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjų R. N. ir D. N. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,
Aprašomoji dalis
nustatė:
Žemesnės instancijos teismas
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Inspekcija) 2010-03-19 sprendimu Nr. (04)-K3-70 nusprendė patvirtinti 2010-02-05 patikrinimo aktą Nr. (20)-AU16-11, kuriame D. N. papildomai priskaičiuota 30 018 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), 4 157 Lt GPM delspinigių, iš viso – 34 175 Lt, ir skirti 9 005 Lt (30 018x30 proc.) GPM baudą (b. l. 34–40). Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos 2010-05-17 sprendimu Nr. 68-111 nusprendė patvirtinti Inspekcijos 2010-03-19 sprendimą Nr. (04)-K3-70 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (b. l. 30–33). Mokestinių ginčų komisija prie LR Vyriausybės 2010-08-11 sprendimu Nr. S-206(7-158/2010) nusprendė patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-05-17 sprendimą Nr. 68-111 (Mokestinių ginčų komisijos byla Nr. 6.11-02 (07-158/2010)-2, tomas II, b. l. 96–102).
Inspekcija 2010-03-19 sprendimu Nr. (04)-K3-71 nusprendė patvirtinti 2010-02-05 patikrinimo aktą Nr. (20)-AU16-12, kuriame R. N. papildomai priskaičiuota 29 919 Lt GPM, 4 126 Lt GPM delspinigių, iš viso – 34 045 Lt, ir skirti 8 937 Lt (29 789x30 proc.) GPM baudą (Mokestinių ginčų komisijos byla Nr. 6.11-02 (7-157/2010) b. l. 18–24). Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos 2010-05-17 sprendimu Nr. 68-112 nusprendė patvirtinti Inspekcijos 2010-03-19 sprendimą Nr. (04)-K3-71 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (Mokestinių ginčų komisijos byla Nr. 6.11-02 (7-157/2010) b. l. 6–9). Mokestinių ginčų komisija prie LR Vyriausybės 2010-08-11 sprendimu Nr. S-205(7-157/2010) nusprendė patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-05-17 sprendimą Nr. 68-112 (b. l. 22–28).
Šalies argumentai
Pareiškėjai skunde (b. l. 1–4) ir patikslintame skunde (b. l. 16–19) prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie LR Vyriausybės 2010-08-11 sprendimus Nr. S-205 (7-157/2010) ir Nr. S-206 (7-158/2010), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-05-21 sprendimus Nr. 68-111 ir Nr. 68-112 bei Inspekcijos 2010-03-19 sprendimus Nr. (04)-K3-70 ir Nr. (04)-K3-71. Tuo atveju, jeigu teismas nutartų, kad nurodymas dėl papildomai priskaičiuoto GPM sumokėjimo į biudžetą yra teisėtas, prašo atsižvelgti į finansinę padėtį ir atleisti nuo priskaičiuotų GMP delspinigių ir paskirtų GPM baudų mokėjimo (arba sumažinti jų dydį). Paaiškino, kad skundžiamuose sprendimuose išdėstyta išvada, kad dovanojimo sandoriu buvo sukurtos formalios sąlygos LR gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – LR GPMĮ) numatytoms mokestinėms prievolėms išvengti, nors esminis dovanojimo požymis, atribojantis nuo kitų daikto perleidimo sandorių (t. y. pirkimo–pardavimo, mainų), yra neatlygintinumas. Šiuo atveju dovanojimas nebuvo tikslinis — nebuvo susitarta dėl dovanojimo konkretaus tikslo sąlygos dėl padovanoto žemės sklypo panaudojimo (LR CK 6.467 str.), todėl apdovanotasis nebuvo susaistytas kokiais nors įsipareigojimais, susijusiais su gautos dovanos vėlesniu panaudojimu. Daikto perleidimo sandoris, sudarytas su tikslu gauti ekonominę naudą (t. y. pinigus, turtą, kitas vertybes, atleidimą nuo skolos), negali būti laikomas dovanojimo sandoriu, nes ekonominės naudos siekimas lemia tokio sandorio prilyginimą pirkimo–pardavimo ar mainų sandoriui (LR CK 6.466 str. 3 d.). Vadovaujantis LR turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 2 str. 8 d. ir UAB „Ober-Haus“ parengta turto preliminaraus rinkos vertės nustatymo išvada nėra turto vertinimo ataskaita, todėl ji neturi juridinės galios ir negali būti vertinama kaip „įteisinanti“ tam tikrą turto vertę (LR turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 24 str. 1 d., 21 str. 5 d.). Mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamus sprendimus, vadovavosi Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo sprendimais ir nutartimis, priimtais bylose, kuriose nustatytos faktinės aplinkybės yra iš esmės skirtingos nei šiame ginče esančios faktinės aplinkybės, šiuo atveju pirkėjas D. G. nėra susijęs su pareiškėjais ar jų sūnumi. Mokestinis tyrimas buvo atliktas netinkamai, nes skundžiamuose sprendimuose tiesiog buvo konstatuotas dovanojimo sandorio tariamas formalumas ir nutarta į jį neatsižvelgti nustatant mokestinę prievolę, nebuvo tiriamos konkrečios priežastys, įtakojusios teisinių pasekmių kilimą. Pagal LR MAĮ 141 str. 1 d. mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo delspinigių ir baudų, jeigu yra nekaltas dėl padaryto pažeidimo, arba jei mokesčių įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių ji nenumatė ir negalėjo numatyti. Paskirta bauda buvo paskirta neteisėtai ir pernelyg didelė, nes pažeidimas padarytas pirmą kartą, pareiškėjai iki šiol tinkamai ir laiku vykdydavo visas savo mokestines prievoles, yra sąžiningai įsitikinę savo teisumu ir negalimumu mokestinę prievolę pagal LR GPMĮ perkelti asmenims negavusiems jokių pajamų, su mokesčių administratoriumi aktyviai bendradarbiavo nustatant visas reikšmingas aplinkybes. Vienas iš pareiškėjų yra bedarbis, o kito gaunamų pajamų nepakanka pragyvenimui.
Atsiliepimas
Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos atsiliepime į skundą (b. l. 50–52) su skundu nesutinka, prašo jį atmesti kaip nepagrįstą. Paaiškino, kad tam, kad būtų pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir perskaičiuoti mokesčius, būtina konstatuoti, kad sandorio ar ūkinės operacijos turinys, užfiksuotas dokumentuose, neatitinka realaus to sandorio ar ūkinės operacijos turinio. Tokiu atveju mokesčių administratorius, siekdamas užtikrinti mokestinių prievolių tinkamą vykdymą, turėtų koreguoti mokesčių mokėtojo sandorius ar ūkines operacijas ir nustatyti tikrąją atliktų veiksmų ar jų grupės kokybinę ar kiekybinę išraišką, kuri keičia mokesčio bazę ir mokėtinus mokesčius. Mokestinio tyrimo metu surinktos informacijos duomenimis nustatyta, jog pareiškėjai, siekdami išvengti GPM mokėjimo į biudžetą, sudarė tarpinį dovanojimo sandorį su savo sūnumi. Sudarant dovanojimo sandorį, buvo sukurtos formalios sąlygos GPMĮ nustatytoms mokestinėms prievolėms išvengti. Patikrinimo metu, apskaičiuojant GPM už 2008 metus, taikytos MAĮ 69 str. nuostatos. Pareiškėja turtą pirko 2006-11-09 iš K. ir D. M. už 2 200 Lt, kuriuos pardavėjai gavo iš pirkėjos iki šios sutarties pasirašymo. Sutarties sudarymo metu indeksuota turto kaina 1 448 Lt, vidutinė rinkos vertė 2 566 Lt. Turtas perduotas mokėtojai 2006-11-09 turto perdavimo–priėmimo aktu Nr. (duomenys neskelbtini). UAB „Ober-Haus“ pateikė užsakovo (pareiškėjos) pageidavimu atliktą turto preliminaraus rinkos vertės nustatymo išvadą, pagal kurią nustatyta vertinamo turto rinkos vertė 2007-12-10 yra 400 000 Lt. Pagal 2008-01-08 dovanojimo sutartį (duomenys neskelbtini) dovanotojai (pareiškėjai) turtą dovanojo sūnui N. N.. Turto vertė (indeksuota) 14 470,7 Lt, vidutinė žemės sklypo dalies vertė 3 349,04 Lt (vertės nustatymo data 2007-12-21). Šalys dovanojamą turtą įvertino 400 000 Lt. Pagal 2008-01-16 Nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartį (duomenys neskelbtini) (praėjus 8 dienoms nuo įsigijimo) N. N. asmeninės nuosavybės teise priklausantį turtą pardavė D. G. ir A. G. už 400 000 Lt. Iš patikrinimo medžiagos matyti, kad iš esmės to paties nekilnojamo turto perleidimas iš vieno asmens kitam, o po to trečiam asmeniui, visais atvejais vyko greitai. Ši faktinė aplinkybė leidžia teigti, jog nekilnojamo turto likimas jau buvo pakankamai aiškus prieš dovanojimo sandorį. Atliktų veiksmų seka, atsižvelgiant į dokumentiškai kintančią turto vertę, suponuoja išvadą, kad tokiu būdu siekta mokestinės naudos. Tokiu būdu vien per trumpą laiką įvykusių sandorių daugėtas, nesant kitų aplinkybių, patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, t. y. taikyti MAĮ 69 str. 1 dalį. Taip pat pagal nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus matyti, kad turto pirkėjai D. ir A. G. apie turto pardavimą žinojo jau 2007 m. gruodžio mėn. Būtent tuo tikslu D. G. užsakė turto įvertinimą, kadangi, jo nesant, nebūtų galėjęs gauti kredito iš AB DnB NORD banko. Mokestinio patikrinimo metu, įvertinusi visas su minėto turto dovanojimo, pirkimo–pardavimo sudarytais sandoriais susijusias aplinkybes bei surinktą medžiagą, atsižvelgusi į tai, kad turto dovanojimo ir pirkimo–pardavimo sutartys buvo sudarytos per labai trumpą laikotarpį (nuo turto dovanojimo iki jo pardavimo praėjo tik 8 dienos), jos buvo sudarytos tarp susijusių asmenų (tėvų ir sūnaus), prieš dovanojimo sandorį nustatyta nekilnojamojo turto rinkos kaina (dovanojimas – 2008-01-08, turto vertinimo užsakymas – 2007-12-10), turto pirkėjas D. G. vertinimą užsakė ir paraišką kredito gavimui dėl turto pirkimo AB DnB NORD bankui (sandoriui finansuoti buvo imama paskola), įkeičiant minėtą turtą, pateikė dar 2007 m. gruodžio mėn., turto savininku esant pareiškėjai, Inspekcija pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjai, siekdami išvengti GPM mokėjimo, įformino nekilnojamojo turto dovanojimą sūnui N. N., kad įteisintų didesnę turto įsigijimo kainą, t. y. kad vėliau parduodant šį turtą, nebūtų įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumo, nuo kurio skaičiuojamas minėtas mokestis. Pareiškėjų ir jų artimųjų atliktų veiksmų seka, atsižvelgiant į dokumentiškai kintančią turto vertę, suponuoja išvadą, kad tokiu būdu siekta mokestinės naudos. Inspekcija nustatė, kad anksčiau išvardintos aplinkybės įrodo, kad sudarytas dovanojimo sandoris, vertinant atliktų veiksmų visumą, savo turiniu neatitinka mokesčio įstatymo tikslo ir prasmės, nors atskirais veiksmais formaliai teisės aktų reikalavimai nepažeisti; sandorio sudarymo pagrindinis tikslas – mokestinė nauda, kuri suprantama kaip visiškas mokesčio išvengimas dovanojimo metu šalių susitarimu kaina įvertinta artima tuo metu buvusiai rinkos ir pardavimo kainai. Išvardintos aplinkybės atitinka tuos atvejus, kada mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoja taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą. Kadangi nėra jokių įrodymų, patvirtinančių, jog dovanojimo sutartis atspindi tikruosius sandorio šalių ketinimus, atsakovė mano, kad dovanojimo sutartis buvo sudaryta formaliai, perkeliant mokesčio bazę pareiškėjų sūnui N. N.
Tretysis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepime į skundą (b. l. 54) su skundu nesutinka, prašo jį atmesti kaip nepagrįstą. Paaiškino, kad pareiškėjai pagal 2008-01-08 dovanojimo sutartį padovanojo sūnui N. N. (duomenys neskelbtini) dalis nuo 6,7058 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo Jonavos r., (duomenys neskelbtini) k. Nustatyta, kad pagal 2008-01-16 nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartį, t. y. praėjus 8 dienoms nuo ginčo turto perleidimo N. N. dovanojimo sandoriu, pareiškėjų sūnus asmenine nuosavybės teise priklausančią ginčo sklypo dalį pardavė D. G. ir A. G. už 400 000 Lt. Šioje byloje svarbu, kad turto pirkėjai D. G. ir A. G. jau nuo 2007-12-18 tarėsi su banku dėl ginčo turto įkeitimo, kadangi jiems reikėjo paskolos finansuoti sandorį. Taip pat bankas Dnb NORD pateikė informaciją, kad pirkėjas D. G. 2007-12-13 banko Vilniaus skyriui pateikė paraišką 280 000 Lt kreditui gauti. Minėtoje paraiškoje kaip siūlomą prievolių pagal kredito sutartį užtikrinimą nurodė būtent ginčo turto įkeitimą, todėl Inspekcija ir konstatavo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjai dovanojimo sandoriu sūnui siekė įteisinti didesnę turto įsigijimo kainą ir sumažinti turto įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumą. Byloje nėra pateikta ir jokių duomenų, dėl kurių pareiškėjai galėtų butų atleisti, vadovaujantis galiojančiais LR įstatymais, nuo priskaičiuotų baudų ir delspinigių. Pareiškėjai taip pat nepateikė jokių naujų įrodymų, kad sudarytų nekilnojamojo turto sandorių pagrindinis tikslas yra ne mokestinė nauda.
Motyvuojamoji dalis
Skundas atmestinas.
Nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl pareiškėjams papildomai apskaičiuoto GPM ir su šiuo mokesčiu susijusių sumų, taikant MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas.
Pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą; šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. LVAT, aiškindamas šią teisės normą, pažymėjo (2010-04-15 nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-611/2010), kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (LVAT 2007-07-17 nutartis administracinėje byloje Nr. A-11-719/2007; LVAT 2008-02-20 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-250/2008).
Byloje nustatyta, kad pareiškėjai pagal 2008-01-08 dovanojimo sutartį (duomenys neskelbtini) padovanojo sūnui N. N. (duomenys neskelbtini) dalis nuo 6,7058 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kadastrinis adresas (duomenys neskelbtini) (duomenys neskelbtini) k. v.), esančio Jonavos r. sav., (duomenys neskelbtini) k. Ginčo sklypo dalies vertė (indeksuota) – 14 470,70 Lt, vidutinė žemės sklypo dalies vertė – 3 349, 04 Lt (vertės nustatymo data 2007-12-21). Šalys dovanojamą turtą įvertino 400 000 Lt (pagrindas – 2007-12-18 UAB „Ober-Haus“ nekilnojamojo turto preliminari išvada dėl turto vertės). Pažymėtina, kad žemės sklypas pareiškėjams priklausė pagal 2006-11-09 sutartį Nr. (duomenys neskelbtini), pirkimo kaina – 2 200 Lt. Pagal 2008-01-16 nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartį (duomenys neskelbtini), t. y. praėjus 8 dienoms nuo ginčo turto perleidimo N. N. dovanojimo sandoriu, pareiškėjų sūnus asmeninės nuosavybės teise priklausančią ginčo sklypo dalį pardavė D. G. ir A. G. už 400 000 Lt.
Atsakovė teigia, kad tokiu būdu pareiškėjai siekė mokestinės naudos, kad pareiškėjų sūnui N. N. dovanojimo sutartimi perleistas turtas buvo tarpinė grandis, padėjusi nuslėpti tikruosius pareiškėjų tikslus nemokėti GPM nuo turto pardavimo pajamų, siekiant mokestinės naudos. Pagal 2002 m. liepos 2 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 (2006-10-03 įstatymo redakcija Nr. X-834, toliau GPMĮ) 17 str. 1 d. 19 p. pajamų mokesčiu neapmokestinamos pajamos, gautos dovanojimo būdu iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių) ir tėvų (įtėvių), taigi pareiškėjų sūnaus iš tėvų gautas turtas GPM neapmokestinamas. Atsakovė taip pat teigia, kad pareiškėjams kartu su sutuoktine dovanojimo sandoriu perleidus ginčo turtą sūnui ir tokiu būdu įteisinus didesnę turto vertę, po žemės sklypo dalies pardavimo D. G. ir A. G. neatsirado prievolė mokėti GPM, nes nesusidarius turto pardavimo ir pirkimo sumų skirtumui prievolė mokėti GPM neatsiranda.
2008-01-16 pirkimo–pardavimo sutartyje nurodyta, jog pardavėjas (N. N.) 120 000 Lt iš pirkėjų gavo prieš pasirašant sutartį, 280 000 Lt pirkėjai įsipareigojo lygiomis dalimis sumokėti pardavėjui iki 2008-02-03, kai AB DnB NORD bankas suteiks 280 000 Lt kreditą pirkėjams D. G. ir A. G.. Kaip numatyta minėtoje sutartyje, AB DnB NORD bankas suteiks 280 000 Lt kreditą pirkėjams D. G. ir A. G., kai pirkėjai Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka įregistruos ginčo turto nuosavybės teises savo vardu VĮ Registrų centro Kauno filiale, patvirtins šio turto įkeitimo bankui sutartį notarų biure ir įregistruos Hipotekos registre, bei vykdys kreditavimo sutartyje numatytas sąlygas. Šių nuostatų pagrindas – AB DnB NORD banko 2007-12-18 pažyma Nr. (duomenys neskelbtini). Remiantis minėta aplinkybe, darytina išvada, kad ginčo turto pirkėjai D. G. ir A. G. jau 2007-12-18 tarėsi su banku dėl ginčo turto įkeitimo, nors tuo metu žemės sklypas vis dar priklausė pareiškėjams (dovanojimo sandoris sudarytas 2008-01-08). D. G. pageidavimu 2007-12-10 buvo atlikta ginčo turto apžiūra ir lyginamosios vertės metodu buvo nustatyta žemės sklypo dalies rinkos vertė – 400 000 Lt. Pagal pinigų priėmimo kvitą, serija KAUN (duomenys neskelbtini), D. G. 2007-12-19 apmokėjo 826 Lt UAB „Ober-Haus“ Nekilnojamasis turtas už turto vertinimo paslaugas.
Pagal AB DnB NORD banko pateiktą informaciją, pirkėjas D. G. 2007-12-13 AB DnB NORD banko Vilniaus skyriui pateikė paraišką 280 000 Lt kreditui gauti, kurio paskirtis – žemės sklypo pirkimas, rinkos vertė 400 000 Lt. Minėtoje paraiškoje kaip siūlomą prievolių pagal kredito sutartį užtikrinimą nurodė būtent ginčo turto įkeitimą. Atsižvelgiant į tai, kad dovanojimo ir pirkimo–pardavimo sandoriai buvo sudaryti vos 8 dienų skirtumu ir įvertinus anksčiau minėtų aplinkybių visumą, nagrinėjamu atveju darytina išvada, kad ginčo turto pirkėjai dar iki dovanojimo sandorio sudarymo žinojo apie šio žemės sklypo pardavimą. Vien per trumpą laiką įvykusių sandorių daugėtas, nesant kitų aplinkybių, patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, yra pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą (LVAT 2008-02-20 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-250/2008).
LVAT 2010-05-24 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-662- 685/2010 akcentavo, kad, atsižvelgiant į tokias aplinkybes, kaip: 1) žemės sklypą pareiškėja siekė parduoti dar iki dovanojimo sandorio sudarymo; 2) dovanojimo sandoris buvo sudarytas tarp artimais giminystės ryšiais susijusių asmenų; 3) dovanojimo sutartimi turtas buvo įvertintas beveik tokia pačia verte, už kurią buvo parduotas; 4) tarp dovanojimo ir pirkimo–pardavimo sandorių sudarymo praėjo labai trumpas laiko tarpas (kas atskleidžia tikrąjį dovanojimo sandorio tikslą), mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad sudarytu dovanojimo sandoriu buvo siekiama įteisinti didesnę turto įsigijimo kainą ir sumažinti turto įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumą, bei dovanojimo sandorio tikslas buvo gauti mokestinės naudos – nemokėti gyventojų pajamų mokesčio nuo turto pardavimo pajamų.
Atsakovė pagrįstai teigia, kad nagrinėjamu atveju taip pat egzistuoja visuma anksčiau minėtų aplinkybių, kurios, anot LVAT praktikos, yra pagrindas taikyti MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas, t. y. nagrinėjamu atveju: 1) ginčo turto pardavimas dėl minėtų faktinių aplinkybių buvo žinomas dar iki dovanojimo sandorio sudarymo; 2) dovanojimo sandoris buvo sudarytas tarp pareiškėjų ir jų sūnaus N. N., t. y. tarp artimais giminystės ryšiais susijusių asmenų; 3) 2010-01-08 dovanojimo sutartimi turtas buvo įvertintas tokia pačia verte (400 000 Lt), už kurią vėliau buvo parduotas; 4) tarp dovanojimo ir pirkimo–pardavimo sandorių sudarymo praėjo labai trumpas laiko tarpas - tik 8 dienos.
Įvertinęs byloje surinktus įrodymus, teismas daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjai kartu su sutuoktine sudarytu dovanojimo sandoriu siekė įteisinti didesnę turto įsigijimo kainą ir sumažinti turto įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumą. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės padarė pagrįstą išvadą, kad dovanojimo sandorio tikslas buvo gauti mokestinės naudos – nemokėti GPM nuo turto pardavimo pajamų. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad tiek vietos, tiek Centrinis mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjų sudarytą dovanojimo sandorį, pagrįstai taikė MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas.
Pareiškėjai prašo atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos (arba ją sumažinti), remdamiesi tuo, kad nagrinėjamu atveju nėra kalti dėl padaryto mokesčių įstatymo pažeidimo, pažeidimas padarytas pirmą kartą, su mokesčių administratoriumi buvo nuolat bendradarbiaujama, pareiškėjų finansinė padėtis yra sunki.
Pagal MAĮ 100 str. 1 d. 2 p. mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo delspinigių, jei egzistuoja bent vienas to paties įstatymo 141 str. 1 d. įtvirtintas pagrindas: 1) mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti (tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas); 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį - mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais. Pažymėtina, kad nustačius, jog egzistuoja bent vienas iš aukščiau išvardintų pagrindų, mokesčių mokėtojas gali būti atleistas ir nuo jam paskirtų baudų. Tačiau, remiantis MAĮ 141 str. 2 d., nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio MAĮ nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas.
Nagrinėjamu atveju pareiškėjai teigia, kad jie nėra kalti dėl padaryto pažeidimo. Šis pareiškėjų teiginys prieštarauja visumai byloje nustatytų aplinkybių, kurių pagrindu buvo konstatuota, kad pareiškėjai, siekdami mokestinės naudos, sąmoningai sudarė tarpinį dovanojimo sandorį ir tokiu būdu įteisino didesnę ginčo turto vertę ir išvengė GPM nuo iš turto pardavimo gautų pajamų. Todėl nagrinėjamu atveju atleidimo nuo delspinigių pagrindas, įtvirtintas MAĮ 141 str. 1 d. 1 p., netaikytinas. Taip pat šioje byloje nėra pateikta jokių įrodymų, leidžiančių daryti išvadą, kad mokesčių įstatymas buvo pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Todėl atitinkamai netaikytinas ir atleidimo nuo delspinigių pagrindas, įtvirtintas MAĮ 141 str. 1 d. 2 p.
MAĮ 141 str. 1 d. 3 p. įtvirtintas atleidimo nuo delspinigių pagrindas yra siejamas su situacija, kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui. Iš bylos medžiagos matyti, kad nenustatyta, jog pareiškėjai tikrintuoju laikotarpiu būtų turėję mokesčių permoką ar kad būtų egzistavusios kitos aplinkybės, dėl kurių žala biudžetui nebūtų padaryta. Įstatymų nustatytu terminu pareiškėjams nesumokėjus privalomos mokėti GPM sumos, jie padarė žalą valstybės biudžetui, todėl MAĮ 141 str. 1 d. 3 p. įtvirtintas atleidimo nuo delspinigių pagrindas pareiškėjų atžvilgiu šiame mokestiniame ginče netaikytinas.
Taip pat konstatuotina, kad pareiškėjai nepateikė jokių įrodymų, jog mokesčio įstatymas buvo pažeistas dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais. Nagrinėjamu atveju pareiškėjų atžvilgiu netaikytinas atleidimo nuo delspinigių pagrindas, įtvirtintas MAĮ 141 str. 1 d. 4 p.
MAĮ 100 str. 1 d. 3 p. įtvirtintas dar vienas atleidimo nuo delspinigių pagrindas, siejamas su sunkia mokesčių mokėtojo ekonomine ar socialine padėtimi. Šį pagrindą detalizuoja MAĮ 113 str. 1 d. 3 p., pagal kurį mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo delspinigių mokėjimo, kai juos išieškoti netikslinga ekonominiu ir socialiniu požiūriu, t. y. kai fiziniam asmeniui reikia valstybės paramos (asmuo yra pensinio amžiaus, neįgalusis, asmeniui reikalingas gydymas, medicininė profilaktika ir reabilitacija, asmuo yra bedarbis, gauna socialinę pašalpą) arba tokia parama jau teikiama. Šis atleidimo nuo delspinigių pagrindas taikomas tik mokesčių mokėtojams, kurie yra fiziniai asmenys arba kai individualių (personalinių) įmonių savininkų ar ūkinių bendrijų narių sunki ekonominė (socialinė) padėtis. Pareiškėjai skunde teigia, kad D. N. yra bedarbė, o R. N. gaunamos pajamos yra mažos.
Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 1 dalies 3 punktas ir 113 straipsnio 1 dalies 3 punktas atleidimą nuo delspinigių sieja su sunkia fizinio asmens ekonomine (socialine) padėtimi ir vien asmens priskyrimas tam tikrai socialinei grupei (pensininkams, neįgaliesiems, bedarbiams ir pan.) dar nesudaro pagrindo atleisti jį nuo delspinigių. Nagrinėjamu atveju, įvertinęs pareiškėjų ekonominę (socialinę) padėtį apibūdinančias aplinkybes ir, atsižvelgdamas į jos tikrintu laikotarpiu gautas pajamas, teismas daro išvadą, kad pareiškėjų ekonominė (socialinė) padėtis nėra sunki ir nėra pagrindo atleisti juos nuo delspinigių.
Pareiškėjai skunde taip pat pateikė reikalavimą atleisti nuo skirtos baudos sumokėjimo. Pagal MAĮ 141 str. 2 d. mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo jam paskirtos baudos mokėjimo, tik jei mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas MAĮ nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Tuo tarpu nagrinėjamu atveju byloje nėra pateikta jokių įrodymų, pagrindžiančių anksčiau minėtas aplinkybes.
Teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius pareiškėjams pagrįstai taikė MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas, apskaičiavo GPM ir GPM delspinigius ir, vadovaudamasis MAĮ 139 str. 1 d., pagrįstai skyrė pareiškėjams vidutinę 30 proc. dydžio GPM baudą.
Remiantis išdėstytais motyvais, pareiškėjų skundas atmestinas (LR ABTĮ 88 str. 1 d. 1 p.).
Rezoliucinė dalis
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1 p., 127 str.,
nusprendė:
Pareiškėjų R. N. ir D. N. skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.