- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2009-11-17
- Bylos Nr.
- P-556-272-09
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Laimutis Alechnavičius (pirm.), Antanas Ablingis, Arūnas Sutkevičius (pran.)
- Pareiškėjas
- R. A. P.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
- Kategorijos
- 80.8pavadinimo nepavyko patikrinti
- 80.11pavadinimo nepavyko patikrinti
- 80.13pavadinimo nepavyko patikrinti
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Antano Ablingio, Laimučio Alechnavičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo R. A. P. prašymą dėl proceso atnaujinimo administracinėje byloje Nr. A438-493/2009 pagal pareiškėjo R. A. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Pareiškėjas R. A. P. (toliau – ir pareiškėjas) skundu kreipėsi į teismą prašydamas:
1) panaikinti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM) 2007 m. lapkričio 29 d. sprendimą Nr. 68 - 217 „Dėl R. A. P. (a.k. (duomenys neskelbtini)) 2007-10-24 skundo“;
2) pripažinti neteisėtu ir panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2007 m. rugsėjo 26 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-278 dėl patikrinimo akto tvirtinimo;
2) įpareigoti Inspekciją grąžinti pareiškėjui 607 200 Lt gyventojų pajamų mokesčio permoką už parduotą 1,8400 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini);
4) priteisti sumokėtą žyminį mokestį ir kitas turėtas bylinėjimosi išlaidas.
Pareiškėjas paaiškino, kad jo sūnui A. P., įsigijus žemės sklypus (duomenys neskelbtini), 2005 metų pabaigoje jis pradėjo su juo tartis dėl galimybių kartu šiose vietose imtis teikti kaimo turizmo paslaugas. Atsižvelgdami į tai, kad, norint užsiimti kaimo turizmo veikla, tam reikės skirti daug laiko, bei tai, kad A. P. gyvenamoji vieta yra ne Lietuvoje, nusprendė, jog geriausia būtų, kad tuo galėtų užsiimti Lietuvoje nuolat gyvenantis pareiškėjas viename iš A. P. turimų sklypų, kurį šiuo tikslu A. P. jam padovanotų. Vykdydamas tarpusavio susitarimą dėl bendro kaimo turizmo verslo, A. P., nesant pareiškėjui žinomų jokių išankstinių susitarimų ir įsipareigojimų parduoti kitam asmeniui 1,8400 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), sklypo įregistravimo Nekilnojamojo turto registre įrašo Nr. (duomenys neskelbtini), esantį (duomenys neskelbtini)), padovanojo jį pareiškėjui pagal 2006 m. rugpjūčio 11 d. žemės sklypo dovanojimo sutartį. Sklypą prieš pardavimą įvertino UAB „Geomatas“ turto vertintojai ir 2006 m. rugpjūčio 11 d. turto vertės pažymoje Nr. 06/172 nustatė sklypo rinkos vertę - 4 048 000 Lt. Gavęs dovanų sklypą bei turėdamas teisę juo disponuoti, pareiškėjas galėjo jį toliau turėti iki kol bus galima pradėti jį naudoti anksčiau numatytam verslui. Tačiau iš naujo investuotojo, brangiai superkančio toje vietovėje žemės sklypus, gavo gerą galimo pardavimo kainos pasiūlymą. Jis buvo intensyviai raginamas iš karto sudaryti pagrindinę sklypo pardavimo sutartį, tačiau nenorėjo skubėti ir dar ketino apsispręsti dėl tolesnio sklypo panaudojimo būdo, todėl sudarė preliminarią sutartį. Vėliau pareiškėjas iš UAB „Locus standi“ gavo 2006 m. rugpjūčio 11 d. „Rekomendaciją – Pasiūlymą“, kuriame nurodoma, kad Europos Sąjungos parama kaimo turizmo paslaugų teikimui artimiausiu metus nebus skirstoma bei siūloma nutraukti tarpusavio sutartį arba ją pratęsti kitiems metams. Įvertinęs tolesnes sklypo naudojimo galimybes kaimo turizmui bei nenorėdamas prarasti trečiojo asmens pasiūlytos už sklypą geros kainos, ką savarankiškai patvirtina UAB „Geomatas“ atliktas jo įvertinimas (Patikrinimo akto 3 priedas), 2006 m. rugpjūčio 23 d. apsisprendė ir sudarė su nauju investuotoju pagrindinę pirkimo-pardavimo sutartį ir už preliminariai su pareiškėju sutartą 4 600 000 Lt kainą pardavė sklypą. Po sklypo pardavimo tretysis asmuo iš pareiškėjui priklausančio atlyginimo už sklypą, vadovaudamasis 2002 m. liepos 2 d. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsniu, išskaitė ir į biudžetą sumokėjo 15 procentų nuo visos pardavimo sandorio kainos, t. y. 690 000 Lt (4 600 000 x 15 procentų) pajamų mokesčio. Tuo tarpu pareiškėjui padovanoto sklypo įsigijimo vertė pagal nepriklausomų vertintojų turto vertinimo ataskaitas buvo net 4 048 000 Lt. Todėl pareiškėjas kreipėsi į Inspekciją su prašymu dėl pajamų mokesčio perskaičiavimo ir 607 200 Lt grąžinimo už parduotą sklypą. Inspekcija, atlikusi patikrinimą pripažino, kad pareiškėjas negavo apmokestinamųjų pajamų, tačiau laikė pareiškėjo prašymą dėl gyventojų pajamų mokesčio permokos grąžinimo nepagrįstu, nurodydama, kad pagal prašymą perskaičiuoti pajamų mokestį ir grąžinti permoką nėra pagrindo. VMI prie FM tokį Inspekcijos sprendimą paliko nepakeistą. Pareiškėjas nurodė, kad VMI prie FM išvados, jog mokesčio bazė jam buvo perkelta formaliai, siekiant išvengti gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) mokėjimo nuo pajamų, gautų pardavus nuosavybės teise neišlaikytą trejus metus turtą, yra nepagrįsta. Pareiškėjas pabrėžė, kad norint jo atžvilgiu taikyti atsakomybę (poveikio priemones), numatytą Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalyje, būtina nustatyti mokestinių įstatymų pažeidimo sudėties elementus, t. y. subjektą, neteisėtus veiksmus, tikslą, kaltę (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. gegužės 22 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A(8)-951-06). Tačiau, tiek centrinis, tiek vietinis mokesčių administratoriai savo sprendimuose, priimtuose nagrinėjant šį mokestinį ginčą, pripažino, kad pareiškėjas pajamų iš sandorių su žemės sklypu negavo. Pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnį, pajamų mokesčio mokėtoju yra gyventojas, kuris gavo pajamų, tuo tarpu mokesčių administratoriai neįrodė, jog jis minėtų sandorių atveju gavo apmokestinamųjų pajamų ir, tuo pačiu, tapo ir gyventojų pajamų mokesčio mokėtoju. Ši juridinę reikšmę turinti aplinkybė - nebuvimas mokesčio mokėtoju, - šalina galimybę pareiškėjo atžvilgiu taikyti atsakomybę (poveikio priemones), kuri numatyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, nes jis nėra subjektas, kurio atžvilgiu ši teisės norma gali būti taikoma. Be to, kaip teigė pareiškėjas, įstatymų leidėjas įtvirtina mokesčio deklaracijoje mokesčių mokėtojo nurodytų duomenų teisingumo prezumpciją (MAĮ 73 str.). Mokesčių apskaičiavimo pareiga tenka mokesčių mokėtojui (MAĮ 66 str. 1 d.). Konstitucinis įstatymų laikymosi principas (Konstitucijos 31 str.) reiškia, kad įstatymų laikymasis preziumuojamas. Šių teisės normų analizės pagrindu daro išvadą, kad įstatymu yra įtvirtinta mokesčių apskaičiavimo teisingumo ir kitų mokesčių mokėtojo veiksmų teisėtumo prezumpcija. Todėl MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas pinigų sumas. Taigi minėtos MAĮ nuostatos įtvirtina mokesčių administratoriaus įrodinėjimo pareigą. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytos atsakomybės taikymui, tam, kad pareiškėjui būtų apskaičiuoti mokesčiai pagal atitinkamų įstatymų nuostatas, mokesčių administratorius privalėjo įrodyti ir pagrįsti iškreipiamas arba slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja pareiškėjo apmokestinimą (MAĮ 67 str. 1 d.). Mokesčių administratorius tvirtino, kad A. P. padovanodamas jam minėtą žemės sklypą, 7,36 karto padidino žemės sklypo kainą, siekdamas mokestinės naudos. Tuo būdu MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytos atsakomybės taikymą jam mokesčių administratoriai pagrindė kito asmens atžvilgiu konstatuotomis aplinkybėmis, tam patvirtinti nepateikdami jokių įrodymų. Todėl mokesčių administratoriai neįrodė, jog jis būtų pažeidęs mokesčių įstatymus ir dėl to jo atžvilgiu galima būtų taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytą atsakomybę. Ši juridinę reikšmę turinti aplinkybė - neteisėtų veiksmų nebuvimas, - šalina galimybę pareiškėjo atžvilgiu taikyti atsakomybę (poveikio priemones), kuri yra numatyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, nes jis neatliko neteisėtų veiksmų, dėl kurių jo atžvilgiu ši teisės norma gali būti taikoma. Pareiškėjas pabrėžė ir tai, kad pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nurodytą normą, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčius, gali taikyti jam MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytą atsakomybę (poveikio priemones), tik konstatavęs jo atžvilgiu kvalifikuotą sandorio sudarymo tikslą, motyvą (mokesčio mokėtojo sandoris ar jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t.y. išvengti mokesčio mokėjimo). Jam nebuvo pateikta jokios mokestinio patikrinimo medžiagos, kuri patvirtintų, jog gyventojų pajamų mokesčio siekė išvengti būtent jis. VMI prie FM sprendime sutiko ir patvirtino Inspekcijos sprendime padarytą išvadą, jog nagrinėjamu atveju gyventojų pajamų mokesčio bandė išvengti būtent A. P., o ne jis, pardavęs žemės sklypą. Tuo būdu MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytos atsakomybės taikymą pareiškėjui mokesčių administratoriai pagrindė kito asmens atžvilgiu konstatuotomis aplinkybėmis. Todėl mokesčių administratoriai neįrodė sandorių sudarymo tikslo bei jo kaltės, jog jis mokesčio vengimo tikslu būtų sudaręs sandorius. Pareiškėjo teigimu, sklypo dovanojimo sutartis nepadidino sklypo kainos, nes dovanojimo sandorio nereikėjo sudaryti didesnei sklypo kainai patvirtinti. Mokesčių administratoriai nemotyvuotai pažeidė pareiškėjo teises, kurias suteikia GPMĮ 32 ir 19 straipsnių nuostatos, nes ignoravo mokesčių mokėtojo teisę atimti sklypo įsigijimo kainos bei išlaidų, susijusių su žemės sklypo įsigijimu (notaro ir kt.). Pareiškėjo teigimu, jis, įvykdęs Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintose Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklėse bei Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. spalio 30 d. įsakymu Nr. 339 patvirtintoje pajamų, gautų natūra, pripažinimo ir įvertinimo tvarkoje numatytą pareigą ir įsivertinęs įsigytą sklypą juridinę galią turinčiu ir teisingu dokumentu (Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 24 straipsnio 1, 3 d.), pasinaudodamas GPMĮ 32 ir 19 straipsnių nuostatų mokesčių mokėtojui suteikiamomis teisėmis išskaičiuoti su turto pardavimu susijusias išlaidas, pateikė Inspekcijai prašymą dėl pajamų mokesčio perskaičiavimo ir jo grąžinimo už parduotą sklypą.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2008 m. gegužės 29 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
Teismas konstatavo, jog skundžiami mokesčių administratoriaus sprendimai grindžiami Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymu, todėl sprendžiant ginčą būtina atlikti minėtame straipsnyje įtvirtintos taisyklės aiškinimą. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Lietuvos vyriausiasis teismas, aiškindamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas nuostatas, savo nutartyse ne kartą yra pažymėjęs, kad jose kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. <...> taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(11)-719/2007; 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008 ir kt.). Teismas, atsižvelgęs į byloje esančius įrodymus, konstatavo, jog nei ikiteisminėje mokestinio ginčo stadijoje, nei teisminio nagrinėjimo metu pareiškėjas nepateikė neginčijamų įrodymų, kad dovanojimo sutartis buvo sudaryta siekiant ne A. P. išvengti gyventojų pajamų mokesčio, o kitų, ekonomiškai pagrįstų ar kitokių tikslų. Sistemiškai vertindamas visas nurodytas faktines aplinkybes, teismas padarė išvadą, kad mokestinio tyrimo eigoje nustatyti A. P. bei R. A. P. vykdyti nekilnojamojo turto dovanojimo bei pirkimo-pardavimo sandoriai turėjo vienintelį tikslą - išvengti mokestinių prievolių. Apdovanotasis asmuo, t. y. R. A. P., buvo tik tarpininkas tam, jog būtų išvengta turto vertės padidėjimo pajamų, o mokesčio bazė jam buvo perkelta formaliai, siekiant A. P. išvengti pajamų apmokestinimo. Taigi dovanojimo sutarties sudarymo tikslas buvo gauti mokestinę naudą, kas savo ruožtu mokesčio administratoriui suteikė įstatyminę teisę neatsižvelgti į šį sandorį apskaičiuojant pareiškėjui grąžintiną gyventojų pajamų mokesčio permoką. Teismas padarė išvadą, jog R. A. P., parduodamas žemės sklypą, apmokestinamų pajamų negavo, todėl jam negali būti grąžinta ir pareiškėjo nurodyta pajamų mokesčio permoka. Tai, jog turto pardavėjas (nagrinėjamu atveju R. A. P.) mokestine prasme yra tinkamu atsakovu kilusiame ginče ne kartą pažymėta ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2006 m. vasario 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A10-846/2006; 2005 m. rugsėjo 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A10-1019/2005 ir kt.). Teismas, išnagrinėjęs bei įvertinęs visus byloje esančius įrodymus, konstatavo, kad mokesčių administratorius faktines aplinkybes vertino bei jas reglamentuojančius įstatymus taikė tinkamai, todėl tenkinti skundo reikalavimus nėra pagrindo. Atsižvelgdamas į tai, teismas atmetė R. A. P. prašymą priteisti jo patirtas bylinėjimosi išlaidas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 44 str. 1 d.).
III.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2009 m. balandžio 20 d. nutartimi Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. gegužės 29 d. sprendimą paliko galioti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmetė.
Teismas konstatavo, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 10 dalį (2004-04-13 įstatymo Nr. IX-2112 redakcija galiojusi pareiškėjo skundžiamo VMI prie FM 2007-11-29 sprendimo Nr. 68-217 priėmimo metu) mokesčio permoka apibrėžiama kaip mokesčių mokėtojo sumokėta per didelė mokesčio suma, kuri įstatymų nustatyta tvarka gali būti grąžinta mokesčių mokėtojui. Tokia tvarka reglamentuota to paties įstatymo 87 straipsnyje, kur įstatymo penktoje dalyje nurodyta, kad mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių sumos, kurios lieka permokos sumas įskaičius mokestinei nepriemokai padengti, grąžinamos mokesčių mokėtojo prašymu. Tačiau mokesčių administratorius turi teisę patikrinti mokesčių mokėtojo prašymo grąžinti mokesčio permoką pagrįstumą įstatymo nustatytais terminais bei tvarka (MAĮ 87 str. 6 d.). Toks patikrinimas mokesčių administratoriaus ir buvo atliktas nagrinėjamu atveju. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Teisėjų kolegijos nuomone, iš bylos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorių sprendimai bei jų išvados pagrįstos patikimais įrodymais ir tinkamu teisės normų vertinimu. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (2005-12-15 įstatymo Nr. X-450 redakcija) 17 straipsnio 1 dalies 19 punkte nustatyta, kad pajamų mokesčiu neapmokestinamos pajamos, gautos dovanojimo būdu iš tėvų. Be to, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 1 dalis numato, kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn. Teisėjų kolegijos nuomone, jog dovanojimo sandoriu buvo siekta mokestinės naudos, nes tuo atveju jei pareiškėjas ir jo sūnus A. P. nebūtų sudarę žemės sklypo dovanojimo sandorio, o žemės sklypą būtų pardavęs pats A. P., tai jo 4 600 000 Lt gautos pajamos už parduotą žemės sklypą atėmus jo įsigijimo kainą (550 000 Lt) bei išlaidas, susijusias su žemės sklypo įsigijimu, būtų apmokestintos taikant 15 procentų gyventojų pajamų mokesčio tarifą (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 str. 2 d., 2005 m. gruodžio 15 d. įstatymo Nr. X-450 redakcija). Teismas pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepagrindė to fakto, kad jo atliktas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus. Teismas konstatavo, kad dovanojimo sutarties sudarymo tikslas buvo gauti mokestinę naudą, kas savo ruožtu pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 mokesčio administratoriui suteikė įstatyminę teisę neatsižvelgti į šį sandorį apskaičiuojant pareiškėjui grąžintiną gyventojų pajamų mokesčio permoką.
IV.
Pareiškėjas 2009 m. liepos 20 d. Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui išsiuntė prašymą dėl proceso atnaujinimo administracinėje byloje Nr. A438-493/2009. Pareiškėjas prašo atnaujinti procesą pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 153 straipsnio 2 dalies 7, 10, 12 punktus; panaikinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. balandžio 20 d. nutartį; panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. gegužės 29 d. sprendimą bei išspręsti klausimą iš esmės - pareiškėjo skundą patenkinti. Prašyme dėstomi šie argumentai:
1. Nukrypimas nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamos vienodos praktikos, kaip akivaizdus įrodymas, patvirtina padarytą MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normos pažeidimą, ją taikius nesant mokestinio įstatymo pažeidimo sudėties (Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, kad taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas nuostatas mokesčių mokėtojams atsiranda mokestinė atsakomybė, t. y. jiems yra taikomos poveikio priemonės (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. gegužės 22 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A8-951-06).
2. Mokesčių teisė yra viešosios administracinės teisės sudėtinė dalis (Lietuvos Aukščiausio Teismo 2000 m. vasario 14 d. sprendimas byloje Nr. 3K-3-194/2000, Lietuvos apeliacinio teismo Administracinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos 1999 m. spalio 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. 3A-17/1999), todėl jai galioja tokios pačios atsakomybės taikymo įrodinėjimo taisyklės, t. y. asmuo, kaltinamas įstatymų pažeidimu, negali būti nubaustas be kaltės ir neįrodžius asmens kaltės negali būti keliamas atsakomybės klausimas ir taikomos poveikio priemonės.
3. Administracinių teisės pažeidimų kodekso (toliau – ir ATPK) 9 straipsnyje nurodyta, kad administraciniu teisės pažeidimu laikoma kalta asmens veika, už kurios padarymą taikomos poveikio priemonės. Todėl mokesčių teisėje galioja tas pats principas, kad norint asmeniui taikyti poveikio priemones reikia įrodyti kaltą asmens veiką (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. birželio 22 d. nutartis administracinėje byloje N9-62-718/2006).
Žemesnės instancijos teismas
4. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra suformavęs MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normos teisės aiškinimo ir taikymo taisyklę, kuri sako, jog siekiant įrodyti aplinkybes, kad mokesčių mokėtojas vengė konkretaus mokesčio, mokesčių administratorius turi ir privalo įrodyti mokesčių mokėtojų kaltę, taip pat turi būti nustatyta mokesčių mokėtojo tiesioginė tyčia išvengti konkretaus mokesčio (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2002 m. vasario 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-27-03, 2002 m. gegužės 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11- 438-02).
5. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika ir byloje esantys akivaizdūs įrodymai patvirtina padarytą MAĮ 67 straipsnio 1 dalies, 69 straipsnio 1 dalies, ATPK 9 straipsnio, 250 straipsnio 1 dalies, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnio, ABTĮ 2 straipsnio 18 dalies normų pažeidimą, nes, pareiškėjui nesant mokesčių mokėtoju, jam taikyta administracinė mokestinė atsakomybė pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra suformavęs teisės aiškinimo taisyklę, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalies norma gali būti taikoma tik mokesčių mokėtojo atžvilgiu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. gegužės 22 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A8-951-06). Toks aiškinimas atitinka ir pačią MAĮ 69 straipsnio 1 dalies normą, kuri nurodo, kad taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratorius apskaičiuoja mokestį konkrečiam mokesčio mokėtojui.
6. Pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnį, mokesčių mokėtojas yra apibrėžiamas kaip asmuo, kuris gavo pajamų. Kadangi teismo ir mokesčių administratoriaus konstatuota, kad pareiškėjas negavo pajamų, tai Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo ir MAĮ prasme pareiškėjas negali būti laikomas mokesčių mokėtoju. Kadangi pareiškėjas nėra laikomas mokesčių mokėtoju, tai jam negali būti taikoma MAĮ 69 straipsnio 1 dalies norma, kuri yra taikoma tik mokesčių mokėtojams.
7. Juridinę reikšmę turinti aplinkybė - nebuvimas mokesčio mokėtoju - šalina galimybę pareiškėjo atžvilgiu taikyti atsakomybę (poveikio priemones), kuri yra numatyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, dar ir todėl kad administracinio teisės pažeidimo teisena nėra galima nesant administracinio teisės pažeidimo sudėties (ATPK 250 str. 1 d.).
8. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytos atsakomybės taikymui, kad apskaičiuoti pareiškėjui mokesčius pagal atitinkamų įstatymų nuostatas, atsakovui privaloma įrodyti ir pagrįsti pareiškėjo iškreipiamas arba slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja pareiškėjo apmokestinimą. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytos atsakomybės taikymą pareiškėjui mokesčių administratoriai pagrindė kito asmens atžvilgiu konstatuotais neteisėtais veiksmais, tam patvirtinti nepateikdami jokių įrodymų.
9. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika ir byloje esantys akivaizdūs įrodymai patvirtina padarytą MAĮ 69 straipsnio 1 dalies, ATPK 9 straipsnio, 250 straipsnio 1 dalies, Konstitucijos 31 straipsnio, Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 2 dalies ir 7 straipsnio 1 dalies normų pažeidimą, nes nesant nustatyto kvalifikuoto tikslo, pareiškėjo kaltės, pareiškėjui taikyta administracinė mokestinė atsakomybė pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį.
10. Teismai nekonstatavo, jog pareiškėjas sudarė sandorius mokesčio vengimo tikslu, dėl ko jo atžvilgiu galėtų būti taikoma atsakomybė (poveikio priemonės).
11. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika ir byloje esantys akivaizdūs įrodymai patvirtina padarytą Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 32 ir 19 straipsnių normų pažeidimą, nes neleido pasinaudoti pareiškėjui teise išskaičiuoti iš gautų pajamų su turto pardavimu susijusias išlaidas.
12. Teismas sprendime pasisakė dėl neįtrauktų į bylos nagrinėjimą asmenų teisių ir pareigų (ABTĮ 153 str. 7 p.). Mokestinis patikrinimas buvo atliktas pareiškėjo atžvilgiu, o ne A. P., kuris jokia procesine forma nebuvo įtrauktas nei į mokestinį patikrinimą, nei teisminį nagrinėjimą. Tuo būdu pirmosios instancijos teismas sprendime pasisakė dėl byloje nedalyvaujančio asmens A. P. teisių ir pareigų (laiku ir tinkamai apskaičiuoti, deklaruoti, sumokėti mokesčius, dalyvauti mokestinio patikrinimo procedūroje, pareikšti pastabas, pateikti paaiškinimus ir kt.).
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
V.
Prašymas dėl proceso atnaujinimo atmestinas.
Pareiškėjas R. A. P. 2006 m. gruodžio 20 d. pateikė prašymą dėl 607 200 Lt gyventojų pajamų mokesčio permokos grąžinimo už parduotą žemės sklypą.
Mokesčių administratorius prašymą tenkinti atsisakė bei nurodė, kad R. A. P. mokesčio bazė perkelta formaliai, siekiant išvengti pajamų apmokestinimo. Kadangi jis apmokestinamų pajamų negavo, todėl jam negali būti grąžinta mokesčio permoka. Mokesčių administratoriaus sprendimą patvirtinto tiek pirmosios instancijos teismas, tiek apeliacinės instancijos teismas.
Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjas iškraipo mokesčių administratoriaus ir teismų sprendimų bei taikytų teisės normų esmę, nukreipia į teisės nuostatas, kurios ginčo atveju nėra teisiškai reikšmingos.
Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2007 m. liepos 26 d. Patikrinimo akte nurodė, kad nors pinigus gavo pareiškėjas, nereiškia, jog jis gavo pajamas. Nepasisakyta apie R. A. P. nepripažinimą mokesčių mokėtoju.
Teisminio nagrinėjimo metu neiškilo abejonių dėl R. A. P., kaip mokesčio mokėtojo, ir tokia pozicija visiškai pagrįsta.
Svarstomoje administracinėje byloje, remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, atkūrus tikrąsias siekto tikslo aplinkybes, atsižvelgiant, kad už parduotą turtą pinigai gauti R. A. P., pastarajam ir atitenka atitinkamos mokestinio teisinio santykio dalyvio teisės bei pareigos, kurių tarpe, vadinasi, ir prievolė sumokėti pajamų mokestį už parduotą ginčo turtą bei gauti gyventojų pajamų mokesčio permoką. Bet šiuo atveju teisė į gyventojų pajamų mokesčio permoką paneigtina (gyventojų pajamų mokestis buvo išskaičiuotas mokestį išskaičiuojančio asmens), nes dovanojimo sandoris ir jo metu sukurta turto materialinė išraiška, mokestine teisine prasme, nevertintini, nes taip siekta mokestinės naudos. Taigi mokesčių administratorius neturėjo pagrindo tenkinti 2006 m. gruodžio 20 d. prašymą ir grąžinti pajamų mokesčio permoką. Teigiant, jog R. A. P. negali būti pripažintas mokesčių mokėtoju, jam nebūtų taikytinas ir Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnis, į kurį buvo apeliuojama kreipiantis į mokesčių administratorių su 2006 m. gruodžio 20 d. prašymu. Juk minėtame straipsnyje vartojama ne gyventojo, o mokesčių mokėtojo sąvoka. O tai reiškia, jei laikantis pareiškėjo pozicijos dėl mokesčio mokėtojo sąvokos aiškinimo, kad mokesčių administratorius apskritai galėjo atsisakyti tenkinti prašymą vien tuo pagrindu, jog pareiškėjas nėra mokesčių mokėtojas. Be to, jei laikantis pareiškėjo teiginių, t. y. mokesčių administratoriui pripažinus, kad apskaičiuojant mokestį turi būti taikomas sandorio viršenybės prieš formą principas ir būtų sugrąžinta mokesčio permoka gyventojui (ne kaip mokesčių mokėtojui), turinčiam teisę į mokestinę lengvatą bei realiai gavusiam pinigus už parduotą nekilnojamąjį turtą arba atitinkamą kilnojamąjį turtą, būtų visiškai išvengta prievolės sumokėti pajamų mokestį arba jos įvykdymas būtų sunkiai įmanomas. Tokiu būdu būtų paneigta pajamų mokesčio esmė – sumokėti pajamų mokestį už parduotą atitinkamą, įstatymų leidėjo nustatytą, turtą su visomis iš čia išplaukiančiomis kitomis pasekmėmis.
Taigi prašymas atnaujinti procesą pagal ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punktą pripažintas nepagrįstu.
Teisėjų kolegijos nuomone, remiantis tais pačias motyvais nėra jokio pagrindo teigti ir dėl išsiskyrusios teismų praktikos. Mokesčio mokėtojo sąvokos interpretavimas taip, kaip nurodo pareiškėjas, o tiksliau mokesčio mokėtojo nebuvimo definicijos aiškinimas neatitinka nurodytos administracinės jurisprudencijos, todėl procesas neatnaujintinas ir pagal ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 12 punktą.
Įsiteisėjęs teismo sprendimas liečia tik pareiškėjo R. A. P. interesus. Pastarojo baigiamojo teisės akto rezoliucinėje dalyje nėra suformuluotos jokios pareigos kitiems asmenims. Motyvuose minima A. P. pavardė, siekiant argumentuoti teismo sprendimą. Visa tai leidžia tvirtinti nebuvus pasisakyta dėl neįtrauktų į bylos nagrinėjimą asmenų teisių ir pareigų. Juk tik pareiškėjas kreipėsi į mokesčių administratorių dėl permokos grąžinimo ir tik jo atžvilgiu priimti viešojo administravimo subjektų sprendimai, kuriuos jis ir apskundė. Skundą atmetant nepasisakyta dėl kitų asmenų teisių ir pareigų. Tai reiškia, jog nėra ir pagrindo atnaujinti procesą pagal ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 7 punktą.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog pareiškėjo prašymas dėl proceso atnaujinimo yra nepagrįstas įstatymo numatytais proceso atnaujinimo pagrindais, todėl atmestinas, o procesą administracinėje byloje atsisakytina atnaujinti (ABTĮ 159 str. 1 d.).
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 159 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo R. A. P. prašymą atmesti.
Atsisakyti atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. A438-493/2009 pagal pareiškėjo R. A. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Nutartis neskundžiama.