Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas, eI3-4519-816/2020

Teismas: Vilniaus apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2020-11-17
Bylos Nr.: eI3-4519-816/2020
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-02567-2020-7
Bylos rūšis: administracinė byla
Instancija: I-a instancija
Rezultatas: Skundas (prašymas) atmestas

Teisėjas: Jovita Einikienė (pirm.)
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos
Pareiškėjas: BUAB "Teisės ir audito biuras"

Kategorijos

Administracinė byla Nr. eI3-4519-816/2020 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02567-2020-7 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.3.2; 50.3; 55.1.3 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2020 m. lapkričio 17 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jovita Einikienė,sekretoriaujant teismo posėdžių sekretorei S. M.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės (toliau – BUAB) „Teisės ir audito biuras“, atstovaujamos bankroto administratorės L. T., skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėja, jos atstovė skundu prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2020 m. birželio 22 d. sprendimą Nr. 5-421(7-94/2020) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2020 m. kovo 30 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-177.

Nurodo, kad VMI sprendime konstatuota, kad pareiškėja netinkamai taikė 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2006/112/EB (toliau - PVM direktyva) 14 ir 138 straipsnių bei Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 49 straipsnio 1 dalies ir 56 straipsnio nuostatas, 2017 metais įformindama PVM sąskaitas faktūras bendrai 536 186,60 Eur sumai, nes prekių tiekimas neįvyko ir atitinkamai VMI nepripažįsta pareiškėjos teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą tiekimams.

Pažymi, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) išplėstinė teisėjų kolegija 2019 m. gruodžio 18 d. nutartyje adm. byloje Nr. A-276-602/2019 (56 punkte) pasisakė, kad „pripažinus, kad prekių tiekimas, t. y. teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui perdavimas įgijėjui neįvyko, reikštų, kad nėra apmokestinamojo sandorio ir pareiškėjai neatsirado pareiga mokėti PVM (PVMĮ 3 straipsnio 1 dalis, 4 straipsnio 1 dalis“.

Pažymi, kad VMI nurodė, kad Vokietijos ir Estijos įmonės nurodė neturėjusios sandorių su pareiškėja, Latvijos įmonė nedeklaravo sandorių su pareiškėja, šios įmonės už prekes pareiškėjai nemokėjo, todėl buvo konstatuota, kad prekių tiekimas šioms įmonėms neįvyko. Teigia, kad remiantis LVAT praktika, kai nėra apmokestinamojo sandorio, pareiškėjai neatsiranda pareiga mokėti PVM. Nepaisant to, kad tiekimai neįvyko, VMI juos apmokestino taikydama standartinį PVM tarifą ir nurodė sumokėti 112 599 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM). VMI sprendime nurodė, kad pareiškėja neatitinka PVMĮ 3 straipsnio sąlygų: nėra atlygio, nenustatyta, kad prekių tiekimas įvyko šalies teritorijoje ir kad toks tiekimas iš viso įvyko. Mano, jog VMI netinkamai taikė LVAT praktiką – nustačius, kad prekių tiekimas neįvyko, nėra ir apmokestinamojo sandorio, ir pareigos mokėti pardavimo PVM. Remdamasi aukščiau išdėstytais argumentais, pareiškėja prašo panaikinti VMI sprendimą.

Nurodo, kad Komisija sprendime neatsižvelgė į pareiškėjos pateiktus argumentus ir jų nenagrinėjo, dėl jų nepasisakė, tik perrašė VMI sprendime nurodytas aplinkybes ir vadovavosi išimtinai tik VMI nurodytais argumentais.

Teisme 2020 m. lapkričio 5 d. gauti pareiškėjos atstovės rašytiniai paaiškinimai, kuriuose ji nurodo, kad neįvežė ginčo prekių į Lietuvos Respublikos teritoriją, todėl prekių tiekimas įvyko ne šalies teritorijoje ir tai sudaro pagrindo nustatyti, jog tiekimai nėra PVM objektas. Pareiškėja įsigijo prekes iš Italijos ir Vokietijos įmonių ir jas pardavė kitiems subjektams neįveždama į šalies teritoriją, o būtent Italijoje ir Vokietijoje. Prekės į Lietuvą pateko pagal kitų ūkio subjektų užsakymus, pareiškėja tame nedalyvavo.

Atsiliepimas

Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjos skundą prašo jos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, kad pareiškėja neįrodė, kad Latvijos įmonei SIA „Mobile Stars“, Estijos įmonei 4Wheels OU, Estijos įmonei Volante OU ir Vokietijos įmonei Veaceslav Dosca – Meat & Green patiektos prekės (įvairių rūšių sūriai) buvo išgabentos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, todėl pareiškėja, remdamasi PVMĮ 49 ir 56 straipsnių nuostatomis, neįgijo teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą. Atsakovui pateikti CMR nepatvirtina ginčo prekių išvežimo pagal įformintas PVM sąskaitas faktūras įmonėms SIA „Mobile Star“, Volante OU, Veaceslav Dosca – Meat&Green iš Lietuvos Respublikos teritorijos (byloje surinkta priešpriešinė informacija iš prekių gabenimą atlikusių vežėjų patvirtina, kad prekės buvo pristatytos į Lietuvos Respublikos teritoriją (kur toliau prekės buvo išgabentos iš prekių pristatymo vietos nenustatyta, pirkėjai nedeklaravo įsigijimų, paneigė bendravimą, nenustatyta pristatymo išlaidų ir t.t.).

Teigia, kad pareiškėja iš esmės neginčija mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių dėl ginčo prekių tiekimo Latvijos įmonei SIA „Mobile Stars“, Estijos įmonei Volante OU, Vokietijos įmonei Veaceslav Dosca – Meat&Green, tačiau teigia, kad nustačius, jog prekių tiekimai aukščiau nurodytoms įmonėms neįvyko, t. y. nesant apmokestinamojo sandorio, nėra ir PVM objekto, vadinasi, pareiškėjai neatsirado pareiga skaičiuoti PVM. Nurodo, kad šie pareiškėjos teiginiai neatitinka ginčo mokestinėje byloje nustatytų faktinių aplinkybių ir pateikto mokesčių administratoriaus vertinimo, ir pačios pareiškėjos teiginių. LVAT teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2019 m. gruodžio 18 d. nutartyje adm. byloje Nr. A-276-602/2019 nurodė, kad „pripažinus, jog prekių tiekimas, t. y. teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui perdavimas įgijėjui, neįvyko, reikštų, kad nėra apmokestinamojo sandorio ir pareiškėjui neatsirado pareiga mokėti PVM (PVMĮ 3 straipsnio 1 dalis, 4 straipsnio 1 dalis). Savo ruožtu aplinkybė, kad atsakovas apskaičiavo ir nurodė sumokėti PVM už ginčo sandorius, savaime reiškia, kad viešojo administravimo subjektas pripažįsta, jog prekių tiekimas realiai įvyko.“ Pažymi, kad VMI neginčija prekių (įvairių rūšių sūrių) buvimo ir jų tiekimo, tačiau teigia, jog tiekimai neįvyko PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis, t. y. prekės nebuvo patiektos PVM sąskaitose faktūrose ir CMR nurodytoms įmonėms SIA „Mobile Stars“, Volante OU ir Veaceslav Dosca – Meat&Green (pirkėjams) ir nebuvo išgabentos iš tiekėjo (pareiškėjos) valstybės teritorijos. Tai, kad prekės nebuvo išgabentos, patvirtina D. K. IĮ sandėlio ir UAB „Muitinės partneris“ atžymos apie prekių gavimą Lietuvoje. Kaip minėta, kur toliau prekės buvo išgabentos iš prekių pristatymo vietos, nenustatyta. Nors nustatyta, kad minėtos užsienio įmonės (pirkėjai) jokių banko pavedimų pareiškėjai už ginčo prekes neatliko, tačiau byloje nustatyta, jog jų skolos pareiškėjai buvo padengtos grynaisiais pinigais, įnešamais dviejų fizinių asmenų į pareiškėjos kasą. Minėtina, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėja atsiskaitymui su Vokietijos ir Italijos tiekėjais panaudojo pinigus, kuriuos pareiškėjos direktorius V. J. iš pareiškėjos kasos įnešė į pareiškėjos banko sąskaitą. Grynųjų pinigų 1 311 686,60 Eur įnešimas į pareiškėjos kasą buvo įformintas fizinių asmenų L. P. ir S. J. vardu, o pagal pareiškėjos pateiktą klientų apyvartų žiniaraštį iš įneštų į kasą 1 311 686,60 Eur grynųjų pinigų 461 186,60 Eur buvo užskaityta su pirkėjų SIA „Mobile Stars“, Volante OU, Veaceslav Dosca – Meat & Green skola pareiškėjai. Pareiškėjos direktorius V. J. (tikrintu laikotarpiu buvęs vieninteliu pareiškėjos akcininku ir darbuotoju) 2019 m. lapkričio 21 d. paaiškinime mokesčių administratoriui nurodė, kad ginčo prekių pirkėjus surasdavo L. P., o V. J. surasdavo tiekėjus, sumokėdavo už prekes (L. P. perduotais pinigais) ir pranešdavo L. P., kad prekės jau paruoštos. V. J. teigė prekių gabenimu nesirūpinęs, su prekių pirkėjais nebendravęs ir jų nepažįstantis, todėl CMR nurodytos informacijos paaiškinti negalintis. PVM sąskaitas faktūras išrašydavo V. J. L. P. nurodymu.

Pažymi, kad Komisijos nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai padarė išvadą, kad ginčo byloje nustatytos aplinkybės patvirtina ginčo prekių tiekimus, tačiau ne PVM sąskaitose nurodytoms užsienio įmonėms, o kitiems nenustatytiems asmenims, todėl pareiškėjai kilo pareiga mokėti PVM nuo ginčo prekių tiekimų. Pažymi, kad gavus įrodymų, jog prekių tiekimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas apmokestinamas, taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas (PVMĮ 56 straipsnio 5 dalis), kas ir buvo padaryta nagrinėjamu atveju.

Pažymi, kad mokesčių administratorius ginčijamame sprendime teisingai nurodė, kad šiam tiekimui negali būti taikomos ir PVMĮ 41 straipsnio nuostatos. Tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos (PVMĮ 41 straipsnio 1 dalis); <...> tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą, jeigu jas pirkėjas, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos <...> (to paties straipsnio 2 dalis). Nagrinėjamu atveju nei pareiškėja (tiekėjas), nei Estijos įmonė 4Wheels OU (pirkėjas) prekių gabenimo iš Lietuvos teritorijos į Tadžikistaną neorganizavo, o iš duomenų, esančių Estijos mokesčių administratoriaus pateiktoje Eksporto deklaracijoje (jog prekių siuntėjas / eksportuotojas yra būtent 4WHEELS OÜ / MORESTAR NORDIC LLP, ir nurodytas Estijos įmonės kodas), galima teigti, jog prekių tiekimas Tadžikistano įmonei (prekių eksportas) vyko ne dėl pareiškėjo tiekimo Estijos įmonei 4WHEELS OÜ, o galimai dėl pastarosios vykdyto paskesnio tiekimo Tadžikistano įmonei, todėl pareiškėjos vykdyto tiekimo Estijos įmonei 4WHEELS OÜ, kurį mokesčių administratoriaus pripažino kaip įvykdytą šalies teritorijoje, atžvilgiu PVMĮ 41 straipsnio nuostatos negali būti taikomos.

Nesutinka su pareiškėjos skundo argumentais, kad nebuvo atsižvelgta į jos skunde išdėstytus aplinkybes ir LVAT praktiką, nes visų pirma pareiškėja patikrinimo metu neneigė, kad prekės buvo realizuotos / parduotos ir jomis atsiskaityta su tiekėjais, tik skunde Komisijai pateikiama versija, kad prekės pasiekė Lietuvą ir nebuvo parduotos. Apmokestinamasis asmuo (PVM mokėtojas) siekė įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, šią aplinkybę (faktinį išvežimą) įrodinėjo konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais – CMR, tačiau byloje nustatyta, kad juose nurodyti duomenys neatitinka tikrovės: SIA „Mobile Stars“, Volante OU ir Veaceslav Dosca – Meat&Green neva patiektų prekių gabenimas baigėsi Lietuvoje, o 4Wheels OU patiektos prekės iš Lietuvos buvo išgabentos tiesiogiai į Tadžikistaną, o jų gabenimą organizavo Tadžikistano įmonė. Mokesčių administratorius pagrįstai vertino minėtus dokumentus kaip nepatvirtinančius prekių išgabenimo iš Lietuvos į kitą valstybę narę, o pareiškėjos elgesį kaip neatitinkantį sąžiningumo ir apdairumo kriterijų.

Motyvuojamoji dalis

Skundas netenkintinas.

Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl VMI ir Komisijos sprendimų, kuriais nuspręsta, kad VMI pagrįstai pareiškėjai apskaičiavo 112 599 Eur PVM ir su juo susijusių sumų (delspinigių bei baudos), VMI padarius išvadą, kad pareiškėja, pažeisdama PVMĮ 49 straipsnio 1 punkto ir 56 straipsnio nuostatas, nepagrįstai tiekimams Latvijos, Estijos, Vokietijos Respublikos įmonėms (SIA „Mobile Stars“, 4Wheels OU, Volante OU, Veaceslav Dosca - Meat & Green) tiektas prekes (sūrius) apmokestino 0 proc. PVM tarifu., teisėtumo ir pagrįstumo.

Remiantis bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad VMI nuo 2019 m. spalio 7 d. iki 2020 m. vasario 20 d. atliko pareiškėjos PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2017 m. kovo 1 d. iki 2017 m. rugpjūčio 31 d. ir 2020 m. vasario 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-119. Patikrinimo metu VMI nustatė, kad pareiškėja, pažeisdama PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies ir 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą pagal PVM sąskaitas faktūras įformintam įvairių rūšių sūrio tiekimui Latvijos, Estijos, Vokietijos Respublikos įmonėms (SIA „Mobile Stars“, 4Wheels OU, Volante OU, Veaceslav Dosca - Meat & Green).

VMI ginčijamu sprendimu patvirtino 2020 m. vasario 20 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-119 ir jame papildomai apskaičiuotą 112 599 Eur PVM, apskaičiavo 25 467,49 Eur PVM delspinigius ir skyrė 33 779,70 Eur baudą.

Pirmiausia pažymėtina, kad pareiškėja pati VMI pateiktose 2017 m. kovo–rugpjūčio mėn. PVM deklaracijose deklaravo 523 303 Eur iš ES įsigytų prekių bei apskaičiavo ir deklaravo 109893 Eur iš ES įsigytų prekių pardavimo PVM, minėtą sumą įtraukė į atskaitomą pirkimo PVM.

Pagal pateiktus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus nustatyta, kad pareiškėja VMI pateiktose PVM deklaracijose deklaravo 523 303 Eur prekių įsigijimų iš ES PVMM pagal Vokietijos ir Italijos įmonių PVM sąskaitas faktūras.

VMI turimais duomenimis, nuo 2017 m. kovo 1 d. iki 2017 m. rugpjūčio 31 d. Italijos įmonė B. Cool S.R.L. deklaravo 99 894 Eur vertės tiekimų pareiškėjai, Vokietijos įmonė Profex Consulting GmbH deklaravo 423 407 Eur vertės tiekimų pareiškėjai.

Nustatyta, kad pareiškėja ES PVM mokėtojams išrašė 7 PVM sąskaitas faktūras 536 186,60 Eur sumai, kuriomis įformino iš Vokietijos įmonės Profex Consulting GmbH ir Italijos įmonės B. Cool S.R.L. įsigytų įvairių rūšių sūrių pardavimą Latvijos įmonei SIA „Mobile Stars“, Estijos įmonei 4Wheels OU, Estijos įmonei Volante OU ir Vokietijos įmonei Veaceslav Dosca – Meat & Green, taikydama 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį. Šiuos tiekimus pareiškėja deklaravo 2017 m. balandžio–rugpjūčio mėn. PVM deklaracijose.

Pareiškėjos bankroto administratorė, vykdydama mokesčio administratoriaus nurodymą, mokestinio patikrinimo metu pateikė 7 tarptautinius krovinio gabenimo važtaraščius (toliau – CMR), kuriais įforminti sūrių, įsigytų iš Italijos įmonės B. Cool S.R.L. ir Vokietijos įmonės Profex Consulting GmbH, gabenimai iš pakrovimo vietos į iškrovimo vietą. Visuose CMR važtaraščiuose nurodytas tas pats vežėjas Rusijos įmonė (duomenys neskelbtini), Maskva, RF, tačiau nenurodytas vežėją identifikuojantis kodas; nurodyti prekes gabenusių transporto priemonių numeriai (duomenys neskelbtini); nurodytas siuntėjas – pareiškėja; nurodytos abstrakčios krovinio pakrovimo vietos Germany Pfeffenhausen / Deutschland / Italija Siziano ir abstrakčios iškrovimo vietos Riga Latvija / Tallin Estia / Deutschland (t. y. tik miestas ir valstybė, o kai kuriais atvejais nurodyta tik valstybė); laukelyje, kad krovinys gautas yra spaudai įmonių gavėjų SIA „Mobile Stars“ / 4Wheels OU / Volante OU / Veaceslav Dosca – Meat & Green ir neįvardintų asmenų, priėmusių krovinius, parašai; CMR nenurodyti krovinius gabenę vairuotojai, nėra vežėjo patvirtinimo apie krovinio paėmimą / pristatymą (nenurodyta kada atvyko pasikrauti, kada išvyko, kada atvyko į iškrovimą, kada išvyko), taip pat nėra asmenų, dalyvavusių pakrovime ir iškrovime parašų. Taip pat nustatyta, kad pareiškėja buhalterinės apskaitos registruose nėra apskaičiusi jokių prekių gabenimo išlaidų ir vykdytų atsiskaitymų su CMR nurodytu vežėju (duomenys neskelbtini), Maskva, RF ar kitais vežėjais. Jokių įrodymų apie sutartinių santykių su nurodytu vežėju egzistavimą, atsiskaitymą su juo pareiškėja nepateikė ir teisminio nagrinėjimo metu. Vienintelis įmonės darbuotojas ir vienasmenis valdymo organas V. J. negalėjo nurodyti, kas samdė vežėją.

Patikrinimo metu VMI rinko informaciją iš užsienio mokesčių administratorių pagal Tarybos reglamentą (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu PVM srityje. Gauti atsakymai iš Vokietijos, Italijos, Estijos, Latvijos, Lenkijos mokesčių administratorių dėl pareiškėjos sandorių su Vokietijos įmone Profex Consulting GmbH, Italijos įmone B. Cool S.R.L., Lenkijos vežėju PHU „Danex“ sp. z o. o., Estijos įmone 4Wheels OU ir Volante OU, Vokietijos įmone Veaceslav Dosca-Meat &Green, Latvijos įmone SIA „Mobile Stars“ bei surinkta informacija iš trečiųjų šaltinių. Patikrinimo akte ir ginčijamuose sprendimuose konstatuota, kad mokestinio patikrinimo metu pareiškėjos bankroto administratorės pateikti CMR važtaraščiai neatitinka tikrovės, nes patikrinimo metu nustatyta, jog ginčo prekių gabenimas baigėsi Lietuvoje.

Pareiškėja atsiskaitymui su Vokietijos ir Italijos tiekėjais panaudojo pinigus, kuriuos pareiškėjos direktorius V. J. iš pareiškėjos kasos įnešė į pareiškėjos banko sąskaitą. Grynųjų pinigų 1 311 686,60 Eur įnešimas į pareiškėjos kasą buvo įformintas fizinių asmenų L. P. ir S. J. vardu, o pagal pareiškėjos pateiktą Klientų apyvartų žiniaraštį iš įneštų į kasą 1 311 686,60 Eur grynųjų pinigų 461 186,60 Eur buvo užskaityta kaip pirkėjų SIA „Mobile Stars“, Volante OU, Veaceslav Dosca – Meat & Green skola pareiškėjai. Pirkėjo 4Wheels OU įsiskolinimas buhalterinės apskaitos registruose sumažintas 2017 m. liepos 5 d. Škotijos įmonės Questburg Ventures L.P. pervesta pareiškėjai 75 000 Eur suma (banko mokėjimo paskirtis – „už sūrį pagal 030717 sutartį“ (vertimas iš anglų k. „for cheese by contract 030717“).

Komisija ginčijamu sprendimu patvirtino VMI 2020 m. kovo 30 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-177. Komisija sprendime pažymėjo, kad VMI pagrįstai padarė išvadą, kad prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos į kitą valstybę narę. Apmokestinamasis asmuo (PVM mokėtojas) siekė įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, šią aplinkybę (faktinį išvežimą) įrodinėjo konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais – CMR, tačiau byloje nustatyta, kad juose nurodyti duomenys neatitinka tikrovės: SIA „Mobile Stars“, Volante OU ir Veaceslav Dosca - Meat&Green neva pateiktų prekių gabenimas baigėsi Lietuvoje, o 4Wheel OU patiektos prekės iš Lietuvos buvo išgabentos tiesiogiai į Tadžikistaną, o jų gabenimą organizavo Tadžikistano įmonė. Todėl padarė išvadą, kad VMI pagrįstai vertino CMR važtaraščius kaip nepatvirtinančius prekių išgabenimo iš Lietuvos į kitą valstybę narę, o pareiškėjos elgesį kaip neatitinkantį sąžiningumo ir apdairumo kriterijų.

Su ginčo tiekimų apmokestinimu PVM susijusius santykius pirmiausia reglamentuoja tiekimų metu (2017 m. balandžio-liepos mėn.) galiojusios redakcijos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau - PVMĮ), kuriuo į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d.).

PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, kuri nustato, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis (Šeštosios direktyvos 28c str. 1 d.).

Vadovaujantis nuoseklia Europos Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įsigyjančiam asmeniui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, 23 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, 29 p.). Be to, taikant aptariamą PVM direktyvos nuostatą, pirkėjas turi būti „apmokestinamasis asmuo <...>, veikiantis kaip toks“ kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C?587/10, EU:C:2012:592 (toliau – ir Sprendimas VSTR), 40 p.).

Taigi, išskyrus sąlygas, susijusias su (1) apmokestinamojo asmens statusu, (2) teisės disponuoti turtu, tampant jo savininku, perleidimu ir (3) fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą, neturėtų būti taikoma jokia kita sąlyga tam, kad sandoris būtų kvalifikuojamas kaip tiekimo ar įsigijimo sandoris Bendrijos viduje (Sprendimo VSTR 33 ir 55 p.; Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt. C-409/04, EU:C:2007:548 (toliau – ir Sprendimas Teleos ir kt.), 70 p.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019).

PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalis ginčui aktualiu laikotarpiu tiesiog bendrai nustatė, kad „<...> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas <...>.“ Be to, „<...> mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui <...> 0 proc. PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas <...> apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms <...> nustatytas“ (PVM įstatymo 56 straipsnio 4 dalis).

Lietuvos mokesčių įstatymuose ir (ar) juos įgyvendinančiuose norminiuose teisės aktuose nesant aiškiai nurodytų (įvardintų) įrodymų (dokumentų), kuriuos turi turėti apmokestinamieji asmenys (PVM mokėtojai), siekiantys įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, ši aplinkybė (faktinis išvežimas) įrodinėtina konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais. Vertinant priešingai apmokestinamojo asmens padėtis tampa nesaugi dėl galimybės neapmokestinti tiekimų Bendrijos viduje arba būtinybės įskaičiuoti PVM į pardavimo kainą (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 49 ir 51 p.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).

Be to, kai teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke yra perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje ir kai įgijėjas įsipareigoja nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę, reikia atsižvelgti į tai, kad įrodymas, kurį tiekėjas gali pateikti mokesčių institucijoms, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu jis gauna iš įgijėjo (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 37 p.). Kai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o įgijėjas neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti atitinkamą prekę iš tiekimo valstybės narės, pastarasis turi turėti prievolę sumokėti PVM šioje valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 43 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).

Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėja iš Italijos įmonės B. Cool S. r. l. ir Vokietijos įmonės Profex Consulting GmbH įsigijo įvairių rūšių sūrio. Nors pareiškėja savo 2020-11-05 paaiškinimuose teismui neigia sūrių iš nurodytų įmonių įsigijimą ir teigia, kad į Lietuvą sūriai pateko pagal kitų ūkio subjektų užsakymus, pareiškėja šiuose tiekimuose apskritai nedalyvavo, tačiau teismas netiki pareiškėjos teiginiais, kuriuos paneigia mokesčių administratoriaus surinkta informacija, tiek iš užsienio mokesčių administratorių, tiek iš Lietuvos ūkio subjektų, tiek iš pačios pareiškėjos buhalterinės apskaitos ir deklaravimo mokesčių administratoriui duomenų.

Be to, pareiškėja įformino įsigytų įvairių sūrių (DorBlu Laib, Cremdor Simply Gourment, Rougette Simple, Cambrie de Luxe, Cambozola) pardavimą 7 PVM sąskaitomis faktūromis 536 186,60 Eur sumai, taikydama 0 proc. PVM tarifą (patikrinimo akto 3 lentelė):

– Estijos įmonei 4Wheels OU pagal 2017 m. gegužės 12 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TP05/10-1 už 110 323,43 Eur, taikydama 0 proc. PVM tarifą;

– Estijos įmonei Volante OU sūrio (Maasdammer Jagibo) pardavimą pagal 2017 m. rugpjūčio 1 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TP08/01-1 už 70 551 Eur, taikydama 0 proc. PVM tarifą;

– Latvijos įmonei SIA „Mobile Stars“ įvairių sūrių (DorBlu Laib, Maasdamemer Jogibo ir kt.) pardavimą pagal 2017 m. balandžio 4 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TP04/4-1, 2017 m. balandžio 10 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TP04/10-1, 2017 m. liepos 10 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TP07/10-1 ir 2017 m. liepos 25 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TP 07/25- 1 (iš viso 320 127,39 Eur), taikydama 0 proc. PVM tarifą;

– Vokietijos įmonei Veaceslav Dosca - Meat?Green įvairių rūšių sūrio (Goat Chesse Wheel, Export Camembert) pardavimą pagal 2017 m. birželio 15 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. TP06/15-1 už 35 184,78 Eur, taikydama 0 proc. PVM tarifą.

VMI ir Komisija padarė išvadą, kad neįvyko prekių tiekimas PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems prekių pirkėjams PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis, nenustatyta, kad šios prekės buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos į kitą valstybę narę, todėl pareiškėja nepagrįstai taikė PVMĮ 49 straipsnio nuostatas, neįgijo teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą.

Pareiškėjos atstovė pripažįsta, kad prekių ji minėtoms užsienio įmonėms negabeno, rašytiniuose paaiškinimuose pareiškėja taip pat nurodo, kad ji įsigijo prekes iš Italijos ir Vokietijos įmonių, tačiau neįveždama į šalies teritoriją pardavė jas kitiems ūkio subjektams, iš esmės teigia, kad nevykdė tiekimų. Pareiškėja neteisingai nurodo, kad mokesčių administratorius nustatė, jog prekių tiekimas neįvyko. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius nustatė, jog prekių tiekimas vyko, tačiau ne tomis sąlygomis, kurias nurodė ir deklaravo pareiškėja.

Teismas pažymi, kad byloje nėra ir nebuvo ginčo, kad pareiškėja ginčo prekes įsigijo iš Italijos įmonės B. Cool S. r. l. ir Vokietijos įmonės Profex Consulting GmbH ir, kad prekės atgabentos į Lietuvos Respublikos teritoriją. Pareiškėja su Vokietijos ir Italijos įmonėmis atsiskaitė ir deklaravo įsigijimus. Pareiškėjos deklaratyvius teiginius paneigia mokesčių administratoriaus surinkti duomenys. Vokietijos įmonė Profex Consulting GmbH pateikė pareiškėjai patvirtinimus apie prekių pristatymą į Lietuvos Respubliką. Iš Italijos įmonės B. Cool S. r. l. įsigytos prekės buvo pristatytos Lietuvoje (apie prekių gavimą Lietuvoje pateikė duomenis prekių vežėjas UAB „Danrasta“). Pati pareiškėja VMI pateikė 2017 m. kovo – rugpjūčio mėn. PVM deklaracijas, kuriose deklaravo 523 303 Eur iš ES įsigytų prekių, bei apskaičiavo ir deklaravo 109 893 Eur iš ES įsigytų prekių pardavimo PVM, minėtą sumą įtraukė į atskaitomą pirkimo PVM. Užsienio mokesčių administratorių pateikta informacija bei iš Lietuvos ūkio subjektų, dalyvavusių vežime, surinkta informacija paneigia pareiškėjos teiginius. Tad mokesčių administratorius pagrįstai pripažino šį pareiškėjos prekių įsigijimą iš Italijos ir Vokietijos įmonių. Todėl teismas atmeta pareiškėjos atstovės pateiktus skunde ir rašytiniuose paaiškinimuose argumentus, kad ji neįsigijo prekių iš anksčiau minėtų įmonių ar kad nevykdė nurodytų prekių tiekimo į Lietuvos teritoriją. Pažymėtina ir tai, kad prekių įsigijimas iš Italijos ir Vokietijos įmonių nėra ginčo objektas, nes mokesčių administratorius pareiškėjai jokių prievolių dėl prekių įsigijimo netaikė.

Pareiškėjai prievolės apskaičiuotos dėl pareiškėjos įformintų tiekimų užsienio įmonėms SIA „Mobile Stars“, 4Wheel OU, Volante OU, Veaceslav Dosca – Meat?Green. VMI dėl minėtų tiekimų kreipėsi į Estijos mokesčių administratorių dėl Estijos įmonės 4Wheel OU sandorių su pareiškėja, Estijos mokesčių administratorius pateikė atsakymą, kad 4Wheel OU paaiškino ir pateikė įrodymus, kad ginčo prekes įsigijo iš pareiškėjos ir Lietuvoje perpardavė Tadžikistano Respublikos įmonei, prekės iš Lietuvos Respublikos buvo išgabentos į Tadžikistano Respubliką. Estijos mokesčių administratorius dėl Estijos įmonės Volante OU vykdytų sandorių su pareiškėja pateikė informaciją, kad Volante OU niekada neturėjo jokių sandorių su pareiškėja. Latvijos mokesčių administratorius dėl Latvijos įmonės SIA „Mobile Stars“ vykdytų sandorių su pareiškėja informavo, kad SIA „Mobile Stars“ nedeklaravo sandorių su pareiškėja, Latvijos mokesčių administratorius neturi informacijos, ar prekės buvo gautos ir apskaitytos buhalterinėje apskaitoje. 2017 m. spalio 31 d. SIA „Mobile Stars“ išregistruota iš PVM mokėtojų, įmonė nerandama deklaruotoje buveinėje. Tai, kad pareiškėjo apskaitoje grynaisiais pinigais iš L. P. ir S. J. gautos sumos apskaitytos kaip iš pareiškėjo nurodomų užsienio pirkėjų SIA „Mobile Stars“, Estijos įmonės Volante OU, Vokietijos įmonės Veaceslav Dosca-MeatGreen gautos sumos, pagrįstai mokesčių administratoriaus nebuvo pripažinta tiekimą į kitą valstybę savaime patvirtinančiomis faktinėmis aplinkybėmis, įvertinus išsamiai išanalizuotus pareiškėjo pateiktus CMR važtaraščių duomenis, pinigų gavimo pareiškėjo įmonėje aplinkybes, nesant jokių sandorių tarp PVM sąskaitoje nurodytų įmonių (pareiškėjo ir pirkėjų) buvimo įrodymų bei tinkamai įvertinus ir išanalizavus informaciją, gautą iš užsienio mokesčių administratorių ir Lietuvos įmonių priešpriešinę informaciją.

Kaip minėta anksčiau Vokietijos įmonė Profex Consulting pateikė duomenis, kad prekės buvo pristatytos pareiškėjai Vilniuje. Iš Italijos įmonės B. Cool S. r. l. įsigytos prekės buvo pristatytos Lietuvoje (apie prekių gavimą Lietuvoje pateikė duomenis prekių vežėjas UAB „Danrasta“). Pareiškėja mokesčių administratoriui pateikė CMR, kuriuose nurodyta, kad šios prekės iš Italijos ir Vokietijos buvo pristatytos tiesiai pirkėjams į Latviją ir Estiją. Tačiau šie CMR prieštarauja užsienio mokesčių administratorių pateiktai informacijai, taip pat tiekėjų pateiktai informacijai. CMR važtaraščiuose nurodyta informacija nepatvirtinta kitais leistinais įrodymais. Mokestinio patikrinimo metu buvo pagirtai nustatyta, kad šių prekių tiekimas pareiškėjos PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms užsienio įmonėms neįvyko. Pareiškėjos atstovė teismui nepateikė šių mokesčio administratoriaus nustatytų aplinkybių paneigimo. Tačiau pats tiekimas įvyko, tik kitomis sąlygomis nei nurodo pareiškėjas. Tai patvirtina aukščiau nurodyti mokesčių administratoriaus surinkti nuoseklūs duomenys bei tai, jog pareiškėja maisto produktų (sūrių) sandėliavimo paslaugų kaštų nepatyrė, deklaravo jų pardavimą (tik nesąžiningai nurodė, jog pirkėjai yra nurodytos užsienio įmonės), bei tik pradėjus mokestinį patikrinimą pradėjo teigti, jog tiekimas apskritai neįvyko, dėl ko nėra PVM apmokestinimo objekto. Pareiškėjos atstovės skunde ir rašytiniuose paaiškinimuose nurodyti argumentai, kad jos sudaryti sandoriai dėl ginčo prekių įsigijimo ir pardavimo nėra PVM objektas, nes šiuose sandoriuose ji nedalyvavo, yra paneigti byloje esančia patikrinimo metu surinkta išsamia medžiaga. Pavienių patikrinimo akto faktinių aplinkybių pateikimas nesudaro pagrindo priešingai išvadai, kadangi surinkti mokesčių administratoriaus duomenys (tiek iš užsienio mokesčių administratorių, tiek pačios pareiškėjos buhalterinės apskaitos, jos vadovo paaiškinimai, tiek iš kitų Lietuvos ūkio subjektų) vertintini visumoje. Tad pareiškėja neįrodė, kad prekės, buvusios tiekimo dalyku (sūriai), buvo išgabentos iš tiekėjo (pareiškėjo) valstybės teritorijos ir atitinkamai nepagrindė savo teisės taikyti šiems tiekimams 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 49 str. 1 dalies nuostatas.

Dėl pareiškėjos iš Vokietijos įsigytų sūrių, kurių gabenimas baigėsi Lietuvoje, pardavimas Estijos įmonei 4Wheels OU įvyko Lietuvoje, o ne Estijoje (kaip nurodyta pareiškėjos pateiktoje deklaracijoje ir CMR važtaraštyje), nes prekės nebuvo išgabentos į Estiją. Šio pirkėjo skola įmonei sumažinta gavus 75 000 Eur sumai banko pavedimą į įmonė banko sąskaitą iš Škotijos įmonės Questburg Ventures L. P. Tad tiekimas vyko, tačiau taip pat kitomis sąlygomis nei deklaravo pareiškėjas. Pažymėtina, kad būtent pareiškėjas turi pagrįsti savo teisę taikyti tiekimui 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 49 str. 1 dalies nuostatas. Tai, kad šios prekės iš Lietuvos vėliau buvo išgabentos į Tadžikistaną pagal galimai tarp nurodytos Estijos įmonės su Tadžikistano įmone buvusius sutartinius santykius (kitas tiekimas) niekaip nepatvirtina pareiškėjo teisės į 0 proc. PVM tarifą. Pareiškėja nepateikė jokių įrodymų dėl santykių su Tadžikistano įmone, o įmonės vadovas šių aplinkybių nepatvirtino.

Kadangi pareiškėja nepateikė vienu atveju konkrečių tikrųjų prekių įgijėjų, o kitu atveju susitarimo su Estijos įmone 4Wheels OU sąlygų, iš kurių būtų matyti, jog galbūt prekių įgijėjas neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti prekių iš tiekimo valstybės, taip pat esant mokesčių administratorių surinktiems duomenims apie tai, kad prekės pagal pareiškėjo vykdytą tiekimą liko Lietuvoje arba išgabentos iš Lietuvos pagal kitos įmonės vykdytą tiekimą, - nėra teisinio pagrindo svarstyti dėl pareiškėjo, kaip tiekėjo, pagal jo deklaruotus tiekimus sąžiningumo, rūpestingumo, apdairumo. Iš esmės skundo ir rašytinių paaiškinimų argumentais pareiškėjas pripažino, jog nesielgė sąžiningai deklaravęs tiekimus užsienio įmonėms ir teikimus į užsienio valstybes, pasinaudojęs 0 proc. PVM tarifu neturėdamas pakankamai įrodymų, kadangi skunde tvirtinama (pripažįstama), kad jokie tiekimai į kitas valstybes nevyko (nurodoma, jog išvis tiekimai nevyko). Pareiškėjos nenuosekli pozicija ir įrodymų savo argumentams patvirtinti nepateikimas nelaikytinas tinkamu įrodinėjimo naštos realizavimu pagal mokesčių teisę. Pareiškėja neigia mokesčių administratoriaus įrodymai patvirtintas ir nustatytas aplinkybes vien savo argumentais.

Taigi teismas neturi pagrindo naikinti skundžiamų VMI ir Komisijos sprendimų pareiškėjos pateiktų argumentų kontekste, nes byloje yra surinkta pakankamai įrodymų, kad pareiškėja neišgabeno ginčo prekių iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybė narę – Latviją, Estiją ir Vokietiją – PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams. Nėra nei vienos iš būtinų sąlygų, susijusių su fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą tam, kad sandoris būtų kvalifikuojamas kaip tiekimo ar įsigijimo sandoris Europos Sąjungos viduje. Todėl pareiškėja anksčiau minėtiems tiekimams pritaikiusi 0 proc. PVM tarifą, pagrįstai buvo pripažinta neįgijusi teisės šiems sandoriams taikyti 0 proc. ir pagrįstai pareiškėjai apskaičiuotas 112 599 Eur PVM (taikant standartinį tarifą) ir su juo susijusios sumos (delspinigiai, baudos).

Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytus argumentus, pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi,

nusprendžia:

atmesti pareiškėjos BUAB „Teisės ir audito biuras“, atstovaujamos bankroto administratorės L. T., skundą.

Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja Jovita Einikienė