Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI3-3981-473/2024

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2024-02-21
Bylos Nr.: eI3-3981-473/2024
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-09553-2023-2
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Violeta Balčytienė
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės „(duomenys neskelbtini)“
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
Advokatai: Juozas Rėksnys

Kategorijos

12.5.1Delspinigiai, atleidimas nuo delspinigių

Administracinė byla Nr. eI3-3981-473/2024Teisminio proceso Nr. 3-61-3-09553-2023-2Procesinio sprendimo kategorijos: 12.5.1.; 55.1.3 (S)

REGIONŲ ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2024 m. vasario 21 d.Vilnius

Regionų administracinio teismo teismo teisėja Violeta Balčytienė,sekretoriaujant Anetai Seržantovič,

dalyvaujant pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „(duomenys neskelbtini)“ įgaliotam atstovui advokatui Juozui Rėksniui,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „(duomenys neskelbtini)“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo, trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė „(duomenys neskelbtini)“ (toliau – pareiškėja) kreipėsi į teismą su skundu, kuriuo prašo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2023 m. lapkričio 8 d. sprendimą Nr. S-2023/174 (toliau – Sprendimas3); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – atsakovė, VMI) 2023 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą Nr. 69-68 (toliau – Sprendimas2); 3) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Inspekcija) 2023 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. (42.59 Mr)-FR0682-146 (toliau – Sprendimas1).

Skunde nurodo, kad VMI 2023 m. rugpjūčio 24 d. Sprendimu2 atmetė pareiškėjos skundą ir patvirtino Inspekcijos 2023 m. birželio 14 d. Sprendimą1, kuriuo patvirtintas 2023 m. balalndžio 14 d. patikrinimo aktas Nr. (42.59 Mr)-FR0680-112 (toliau – Patikrinimo aktas) ir nurodyta pareiškėjai sumokėti 26 629 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) (taikant turinio viršenybės prieš formą principą), 5 091,68 Eur delspinigių bei 13 315 Eur baudą. Komisija 2023 m. lapkričio 8 d. Sprendimu3 sumažino PVM baudą iki 7 989 Eur, o likusioje dalyje Sprendimo 1 ir Patikrinimo akto nurodymus paliko nepakeistus.

Nesutinka su pareiškėjos teisės į PVM maržos schemą atėmimo pagrindu, t. y. pareiškėjos tyčiniu piktnaudžiavimu, neva dirbtinai į automobilių pardavimo sandorių grandinę įterpus Estijos įmonę (duomenys neskelbtini), kas sudarė sąlygas automobilius parduoti taikant maržos schemą. Teigia, kad ši Komisijos išvada nepatvirtinta nei vienu mokestinio ginčo įrodymu, atlikto ikiteisminio tyrimo metu nesurinkta duomenų, kurie rodytų, kad pareiškėja turėjo įtakos automobilių įsigijimo sandoriams ar jų gabenimui iki jų įsigijimo iš (duomenys neskelbtini). Komisijos Sprendimo3 motyvas neva pareiškėja nenurodė „ekonomiškai pagrįstų ginčo sandorių tikslų“ yra ir nesuprantamas ir teisiškai nereikšmingas. Jei nepagrindžiama pareiškėjos įtaka (duomenys neskelbtini) automobilių pirkimams, tai negali būti reikalaujama pagrįsti pirkimo sandorių iš šios bendrovės tikslus (tarsi tuos pačius automobilius Bendrovei būtų siūlęs įsigyti ir dar koks nors kitas pardavėjas).

Nesutinka su pareiškėjos teisės į PVM maržos schemą atėmimo pagrindu, t. y pareiškėjos nesąžiningumu įsigyjant automobilius pagal maržos schemą iš (duomenys neskelbtini), kuri buvo naudojama tik sandorių grandinei sukurti, siekiant išvengti PVM mokėjimo Lietuvoje. Tegia, kad Komisijos Sprendime3 minimas finansinių ataskaitų nepateikimas įvykęs vėliau po pareiškėjos sandorių su (duomenys neskelbtini). Komisija nurodo (duomenys neskelbtini) pareigos registruotis PVM mokėtoju Estijoje pažeidimą, tačiau visiškai neatskleidžia šio pažeidimo ryšio su minimu PVM sukčiavimu (kaip ir kodėl šis pažeidimas turėjo atskleisti minimo sukčiavimo požymius). Komisija nevertina aplinkybės, kad nėra duomenų apie Estijos mokesčių administratoriaus ar teisėsaugos institucijų tyrimus dėl tariamo PVM sukčiavimo ar nesiregistravimo PVM mokėtoju Estijoje. Pareiškėja pažymi, kad Komisija, neatsakydama į skundo motyvus, pakartojo Sprendimų1 ir Sprendimo2 motyvus su tomis pačiomis loginėmis klaidomis ir prieštaravimais.

Tegia, kad Komisija, VMI ir Inspekcija daro negrįstą prielaidą neva pareiškėjai buvo žinomos Patikrinimo akte aprašytos automobilių tiekimo grandinių aplinkybės (kas savo ruožtu keltų klausimų, ar pareiškėjai turėjo (galėjo) kilti įtarimų dėl konkretaus PVM vengimo būdo, kuris lieka neatskleistas).

Pažymi, kad niekada neteigė, jog pareiškėjos su pastabomis pateikti M. M. elektroniai laiškai dėl Porsche 911 Turbo S (toliau – Porsche) ir BMW 435 dxDrive (toliau – BMW) yra pirmoji sužinota informacija apie šiuos automobilius. Nurodo, kad pareiškėja galėjo turėti informacijos, kurią teikė partneriams Lietuvoje iki aptariamų elektroninių laiškų. Nors VMI ir Inspekcija bei Komisija neigia elektroninių laiškų ryšį su ginčo automobiliais, o tai yra nenuoseklu. Komisija kartoja VMI ir Inspekcijos argumentus dėl pareiškėjos pateiktų elektroninių laiškų turinio, ignoruodma tai, kad pareiškėja negali užtikrinti, kad nuorodos elektroniniuose laiškuose veiktų neribotą laiką (t. y. po 3-6 metų nuo laiško siuntimo datos toks reikalavimas neprotingas). Komisija, VMI ir Inspekcija konstatuoja, kad (duomenys neskelbtini) įterpimu į sandorių grandinę siekta išvengti Lietuvos Respublikos PVM mokėjimo, tačiau nesuprantama, kodėl būtent Lietuvos Respublikos PVM vengimas ir kodėl visos tokio vengimo pasekmės ir atsakomybė yra priskiriamos pareiškėjos atsakomybei. Pareiškėjos manymu, toks motyvavimas perkelia visą įrodinėjimo naštą jai, neapibrėžtomis priemonėmis ji turi įrodinėti savo sąžiningumą.

Nurodo, kad Sprendime3 nenurodomi motyvai ir įrodymai, leidžiantys suprasti, kodėl (duomenys neskelbtini) sąskaitose nuoroda „Marge tax“ šių sąskaitų gavimo momentu turėjo indikuoti ne teisėtą maržos schemos taikymą ir deklaravimą aptariamiems tiekimams, bet PVM vengimą (Lietuvoje, Estijoje Latvijoje ar kitoje šalyje). Sprendime3, Sprendime1 ir Patikrinimo akte nėra motyvų, rodančių, kad tiekimų metu šie sandoriai savo sąlygomis ir aplinkybėmis būtų iškritę iš bendro kitų pareiškėjos sandorių konteksto. Priešingai VMI ir Komisijos taikomai „žinojimo apie PVM vengimą“ prezumpcijai (grindžiamai nesusijusiomis abejonėmis ir tariamais priešataravimais) Europos Sajungos Teisingumo Teismo (toliau – ESTT) sprendime byloje Nr. C-624/15 taikoma būtent „nežinojimo apie PVM vengimą“ prezumpcija (kol neįrodyta priešingai), kurią ESTT laiko reikšminga teisingo sprendimo dėl maržos PVM taikymo prielaida. Teigia, kad Sprendime 3, Sprendime1 ir Patikrinimo akte nėra aplinkybių, rodančių, kad pareiškėja sandorių sudarymo metu turėjo pagrindą įtarti apie tiekimų sąsaja su sukčiavimu PVM, todėl nėra teisinių ir (ar) faktinių priežasčių, dėl kurių pareiškėja neturėjo Lietuvos ir Europos Sąjungos teisės aktais užtikrinamos teisės taikyti specialią PVM apmokestinimo (maržos) schemą nurodytoms dviems naudotoms transporto priemonėms (automobiliams). Nurodo, kad pareiškėjos teisė į maržos PVM apmokestinimo schemą atimama nepateikiant motyvų ir įrodymų apie jos žinojimą dėl pardavėjo sukčiavimo tiekimų metu. Tokiu būdu Sprendimas3 pažeidžia pareiškėjos nuosavybės teisę, ginamą Lietuvos Respublikos Konstitucijos 23 straipsniu ir Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos pirmojo protokolo 1 straipsniu. Teigia, kad Komisijai, VMI ir Inspekcijai, nepagrindžiant pareiškėjos dalyvavimo PVM vengime (žinojimo apie tokį sukčiavimą), pačiu pareiškėjos dalyvavimu sandoriuose grindžiama jos atsakomybė už kontrahentų tariamus ar tikrus pažeidimus.

Atsiliepimas

Atsakovė VMI atsiliepime su pareiškėjos skundu nesutinka. Prašo pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Paaiškina, kad Inspekcija atliko pakartotinį pareiškėjos PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo pagrįstumo bei teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2017 m. gegužės 1 d. iki 2017 m. gegužės 30 d. ir surašė Patikrinimo aktą, kuriame, taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio nuostatas, konstatuota, kad pareiškėja nepagrįstai pritaikė automobilių pardavimams maržos schemą, todėl Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuota 26 629 Eur PVM. Inspekcija, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą ir pareiškėjos pateiktas pastabas, Sprendimu2 patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino 26 629 Eur PVM, bei, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 123 straipsnio 1 dalies, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatomis, pareiškėjai apskaičiavo 5 091,68 Eur PVM delspinigių. Inspekcija, vadovaudamasi MAĮ 139 straipsnio 1 dalies, MAĮ 140 straipsnio nuostatomis, pareiškėjai skyrė 50 proc. dydžio 13 315 Eur PVM baudą. Pareiškėja, nesutikdama su Inspekcijos Sprendimu1, pateikė skundą VMI, kuri Sprendimu2 nusprendė patvirtinti Inspekcijos Sprendimą1. Pareiškėja, nesutikdama su VMI Sprendimu2, pateikė skundą Komisijai, kuri Sprendimu3 nusprendė pakeisti VMI Sprendimą2: vietoje nurodymo pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 26 629 Eur PVM, 5 091,68 Eur PVM delspinigių ir 13 315 Eur PVM baudą, nurodė pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 26 629 Eur PVM, 5 091,68 Eur PVM delspinigių ir 7 989 Eur PVM baudą.

Pažymi, kad ginčas nagrinėjamu atveju kilo dėl 26 629 Eur PVM ir su juo susijusių sumų (delspinigių ir baudos) apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo, Inspekcijai mokestinio patikrinimo metu konstatavus, kad pareiškėja apskaitė dviejų naudotų automobilių Porsche ir BMW įsigijimą iš dirbtinai į automobilių pardavimo sandorių grandinę įterptos Estijos įmonės (duomenys neskelbtini), tuo siekdama pritaikyti maržos apmokestinimo schemą tolimesnio tiekimo metu ir tokiu būdu išvengti mokėtino PVM apskaičiavimo nuo visos automobilių pardavimo vertės. Pareiškėja nepateikė objektyviais įrodymais pagrįstos informacijos apie sandorio dėl automobilio Porsche su (duomenys neskelbtini) sudarymo aplinkybes bei objektyviais įrodymais pagrįstos informacijos apie (duomenys neskelbtini) siūlymą įsigyti BMW automobilį. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, buvo konstatuota, kad pareiškėja piktnaudžiavo teise – veikė nesąžiningai, todėl nepagrįstai ginčo automobilių pardavimo PVM skaičiavo nuo maržos (taikydama PVMĮ 106‒107 straipsniuose nurodytą specialią apmokestinimo schemą). Inspekcija ginčo automobilių pardavimo PVM perskaičiavo ir vietoje pareiškėjos deklaruoto pardavimo PVM nuo maržos, apskaičiavo 26 629 Eur pardavimo PVM nuo visos ginčo automobilių vertės.

Teismo posėdžio metu pareiškėjos įgaliotas atstovas palaikė skundą jame nurodytais argumentais, prašė tenkinti skunde išdėstytus reikalavimus. Akcentavo, kad pareiškėja pirko du automobilius iš Estijos įmonės, kuriuos Estijos įmonė pirma įsigijo iš Latvijos įmonės. Pareiškėja automobilius įsigijo taikydama maržos schemą. VMI su maržos schema nesutinka, mano, kad įsigyti automobiliai turėtų būti apmkokestinami standartiniu tarifu nuo visos pardavimo kainos. VMI šį sprendimą grindžia tuo, kad pareiškėja tyčia į sandorių grandinę įterpė Estijos įmonę, t. y. pareiškėja pati sukčiavo. VMI teigimu pareiškėja, būdama sąžininga ir rūpestinga, būtų pastebėjusi, kad maržos schemos taikyti negalima ir kad ansktesnėse grandinėse sukčiaujama, t. y. vengiama PVM, nes Estijos įmonė neteikia finansinių ataskaitų, neregistruota PVM mokėtoja. Pareiškėjos įgaliotas atstovas mano, kad VMI teiginiai yra nepagrįsti, nes Estijos įmonė neprivalo registruotis PVM mokėtoja Estijoje, o galbūt neaiškūs sandoriai tarp Latvijos įmonės ir Estijos įmonės nieko nesako apie pareiškėjos nesąžiningumą. Pažymi, kad VMI nenustatė, kas sukčiavo, piktnaudžiavo. VMI nepateikė įrodymų, kuriais remdamasi pareiškėja, gavusi sąskaita faktūrą su nuoroda į maržos schemą, turėjo ja nesivadovauti ir galvoti, kad tai nėra maržos schema.

Atsakovės atstovas į teismo posėdį neatvyko, prašė nagrinėti bylą nedalyvaujant VMI atstovui. Apie teismo posėdį pranešta tinkamai.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Nagrinėjamu atveju ginčas byloje kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2023 m. lapkričio 8 d. sprendimo Nr. S-2023/174, kuriuo pareiškėjai nurodyta sumokėti 26 629 Eur pridėtinės vertės mokesčio, 5 091,68 Eur delspinigių, 7 989 Eur baudą, ir kuriuo pakeistas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2023 m. rugpjūčio 24 d. sprendimas Nr. 69-68, patvirtinantis Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2023 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. (42.59 Mr)-FR0682-146, kuriuo pareiškėjai nurodyta sumokėti 26 629 Eur pridėtinės vertės mokesčio, 5 091,68 Eur delspinigių, 13 315 Eur baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.

Bylos duomenų nustatyta:

Inspekcija, atlikusi pareiškėjos PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo pagrįstumo bei teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2017 m. gegužės 1 d. iki 2017 m. birželio 30 d. ir surašė Patikrinimo aktą, kuriame, taikant MAĮ 69 straipsnio nuostatas, konstatuota, kad pareiškėja nepagrįstai pritaikė automobilių pardavimams maržos schemą, todėl Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuota 26 629 Eur PVM.

Inspekcija, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą ir pareiškėjos pateiktas pastabas, Sprendimu1 patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino 26 629 Eur PVM, bei, vadovaudamasi PVMĮ 123 straipsnio 1 dalies, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatomis, pareiškėjai patvirtino 5 091,68 Eur PVM delspinigių, ir vadovaudamasi MAĮ 139 straipsnio 1 dalies, MAĮ 140 straipsnio nuostatomis, pareiškėjai skyrė 50 proc. dydžio 13 315 Eur PVM baudą. Sprendime1 nurodoma, kad pareiškėjos vykdoma veikla – variklinių transporto priemonių pardavimas. Inspekcija nustatė, kad pareiškėja 2017 m. gegužės 16 d. pardavė automobilį Porsche už 112 000 Eur UAB „(duomenys neskelbtini)“, kuriam PVM skaičiuojamas nuo maržos (pardavimo PVM sąskaita faktūra ICN Nr.2017- 042). Nustatyta, kad Porsche automobilis 2017 m. gegužės 5 d. įsigytas iš Estijos įmonės (duomenys neskelbtini), ne PVM mokėtojos už 111 605 Eur. Pagal pareiškėjos pateiktus dokumentus, Inspekcija nustatė, kad nuo šio pardavimo apskaičiuotas ir deklaruotas pardavimo PVM – 68,55 Eur, t. y. PVM apskaičiuotas pritaikius maržos schemą. Be to, mokestinio patikrinimo metu Inspekcija nustatė, kad pareiškėja 2017 m. birželio 22 d. pagal pardavimo PVM sąskaitą faktūrą ICN Nr.2017-047, AB „(duomenys neskelbtini)“ pardavė automobilį BMW už 43 500 Eur. Šioje PVM sąskaitoje faktūroje nurodyta, kad „taikomas PVMĮ 106-110 straipsniuose PVM 21 % tarifas skaičiuojamas nuo maržos.“ Nustatyta, kad BMW automobilis 2017 m. birželio 14 d. įsigytas iš Estijos įmonės (duomenys neskelbtini), ne PVM mokėtojos už 41 850 Eur. Bendrovė nuo šio pardavimo apskaičiavo ir deklaravo 286,36 Eur pardavimo PVM, t. y. PVM apskaičiuotas pritaikius maržos schemą. Automobilis Porsche įsigytas pagal schemą: (duomenys neskelbtini) (Vokietijos įmonė)→ (duomenys neskelbtini) (Latvijos įmonė)→ (duomenys neskelbtini) (Estijos įmonė)→Bendrovė (Lietuva). Automobilis BMW įsigytas pagal schemą: (duomenys neskelbtini) (Liuksemburgo įmonė)→ (duomenys neskelbtini) (Latvijos įmonė)→ (duomenys neskelbtini) (Estijos įmonė)→Bendrovė (Lietuva). Inspekcija dėl įsigytų automobilių išsiuntė paklausimą Estijos mokesčių administratoriui dėl informacijos apie (duomenys neskelbtini) suteikimo. Estijos mokesčių administratorius pranešė, kad su (duomenys neskelbtini) susisiekti nepavyko, Estijos mokesčių administratoriaus išsiųstas nurodymas įmonės registracijos adresu, grįžo kaip neatsiimtas laiškas; į (duomenys neskelbtini) nurodytą el. paštą išsiųstą laišką atsakymas negautas. Estijos mokesčių administratoriaus turimais duomenimis mokesčių mokėtojas (duomenys neskelbtini) registruotų telefono numerių Estijoje neturi; (duomenys neskelbtini) nėra pateikęs metinės deklaracijos už 2017 m.; niekada nebuvo registruotas PVM mokėtoju Estijoje; niekada neteikė PVM deklaracijų, nepildė VIES ataskaitų. Įmonė niekada savo nuosavybėje neturėjo nekilnojamojo turto ar transporto priemonių Estijoje. Inspekcija dėl įsigytų automobilių išsiuntė paklausimą Latvijos mokesčių administratoriui dėl informacijos apie (duomenys neskelbtini) suteikimo. Latvijos mokesčių administratorius pranešė, kad 2017 m. liepos mėn. pradėtas (duomenys neskelbtini) patikrinimas. Tuo metu buvo paprašyta pateikti dokumentus, tačiau (duomenys neskelbtini) nepateikė prašomos informacijos ir 2017 m. spalio 12 d. įmonė buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Patikrinimo metu tikrintas registracijos adresas – (duomenys neskelbtini), LV-5401, nustatyta, jog registracijos adresu ekonominė veikla nevykdoma. Remiantis transporto priemonių registro duomenimis, transporto priemonės (Porsche ir BMW) nėra registruotos Latvijoje. Pagal (duomenys neskelbtini) pateiktas PVM deklaracijas: 2017 m. birželio 9 d. įmonė deklaruoja prekių įsigijimą iš Liuksemburgo įmonės (duomenys neskelbtini) už 36 500 Eur ir 2017 m. gegužės 4 d. – prekių įsigijimą iš Vokietijos įmonės (duomenys neskelbtini) už 105 400 Eur. Latvijos mokesčių administratorius neturi informacijos, kam (duomenys neskelbtini) toliau pardavė prekes, kadangi tolimesni pardavimai nenurodyti PVM deklaracijose. (duomenys neskelbtini) turėjo įregistruotą sąskaitą banke AS „(duomenys neskelbtini)“: laikotarpiu 2016 m. lapkričio 10 d. – 2019 m. spalio 28 d. (duomenys neskelbtini) oficialūs asmenys Lietuvos Respublikos piliečiai – S. K. ir A. K. Nuo 2018 m. gruodžio 7 d. įmonė oficialių asmenų neturi. 2019 m. vasario 13 d. (duomenys neskelbtini) buvo likviduota. Mokestinio patikrinimo metu dėl automobilio Porsche Inspekcija išsiuntė paklausimą Vokietijos mokesčių administratoriui. Gautame atsakyme nurodyta, kad pagal 2017 m. balandžio 27 d. sąskaitą Vokietijos įmonė (duomenys neskelbtini) (PVMM kodas (duomenys neskelbtini)) pardavė automobilį Porsche Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini). Pagal tarptautinį prekių gabenimo važtaraštį (CMR) šis automobilis buvo išgabentas iš Vokietijos į Latviją 2017 m. gegužės 10 d. Krovinį pervežė Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini). Pareiškėjos pateiktame tarptautiniame prekių gabenimo važtaraštyje (CMR LV-065201) nurodyta, kad 2017 m. gegužės 15 d. automobilis Porsche buvo pristatytas iš Latvijos (Ryga) į Lietuvą (Vilnius). Krovinį pervežė Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini). Atlikto pakartotinio patikrinimo metu nustatyta, kad: 1. Automobilio Porsche įsigijimas tarp Vokietijos – Latvijos – Estijos – pareiškėjos įformintas trumpame laiko tarpe 2017 m. balandžio 27 d. – 2017 m. gegužės 5 d. (t. y. 8 d. laikotarpyje). 2. Pareiškėjos direktorius (pateiktose pastabose dėl 2020 m. spalio 15 d. patikrinimo akto Nr.(36.1E)FR0680-447) nurodė pažinojęs M. M., kuris prisistatė Estijos įmonės (duomenys neskelbtini) atstovu. Pareiškėja pateikė el. laiško, gauto iš (duomenys neskelbtini) ((duomenys neskelbtini)) kopiją, pagal kurį, Inspekcija 2020 m. spalio 15 d. patikrinimo akte nurodė, kad 2017 m. gegužės 3 d. gautas pasiūlymas dėl automobilio Porsche. Pastabų nagrinėjimo metu, peržiūrėjus pareiškėjos pateiktus tikrinimui el. laiškus nustatyta, kad minimas laiškas gautas 2017 m. gegužės 4 d. 16.25 val., o ne 2017 m. gegužės 3 d. Elektroninis laiškas rašytas vokiečių kalba su nuoroda į vokišką el. puslapį. El. laiške be jo el. adreso - (duomenys neskelbtini) nėra informacijos, kad jį būtų rašęs Estijos įmonės atstovas M. M. (Lietuvos pilietis). Iš pateikto laiško turinio neįmanoma nustatyti konkretaus pareiškėjai siūlomo įsigyti automobilio. Laiške pateikta nuoroda – neaktyvi, jos neįmanoma peržiūrėti. Prie laiško priedų ar kitos informacijos apie siūlomą įsigyti automobilį, jo buvimo vietą, kainą nėra pateikta ar pridėta. 3. 2023 m. sausio 27 d. Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos (toliau – FNTT) nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą nurodyta, kad automobilio užsakovo ir pirkėjo Lietuvoje UAB „(duomenys neskelbtini)“ atstovas nurodė, kad „užstatas už automobilį Porsche – 72 000 Eur, buvo sumokėtas iš UAB (duomenys neskelbtini)“ Swedbank sąskaitos įmonei UAB „(duomenys neskelbtini)“, mokėjimo paskirtyje nurodant – pagal sutartį. Pervedus užstatą UAB „(duomenys neskelbtini)“, jam buvo pasakyta, kad automobilis bus pristatytas per dvi savaites.“ Pakartotinio patikrinimo metu pareiškėjos buvo paprašyta pateikti šios bankinės operacijos kopiją. Luminor banko pateiktame dokumente nurodyta, kad 2017 m. gegužės 4 d. buvo pervestas 72 000 Eur užstatas už automobilį į pareiškėjos sąskaitą. UAB „(duomenys neskelbtini)“ banko pavedime nurodyta informacija – „pagal sutartį 2017/05/03“. Todėl patikrinimo metu pareiškėjos pateiktas 2017 m. gegužės 4 d. gautas el. laiškas iš (duomenys neskelbtini) vertinamas, kaip nepagrįstas pareiškėjos siekis įrodyti, jog automobilį Porsche pasiūlė įsigyti (duomenys neskelbtini). Šio formalaus įrodymo pateikimas prieštarauja patikrinimo metu surinktai informacijai. Pareiškėja sandorio su (duomenys neskelbtini) sudarymo aplinkybių nepagrindė objektyviais duomenimis. Užstato už automobilį pervedimo data ir jame nurodyta informacija „pagal sutartį 2017/05/03“ įrodo, kad pareiškėja Porsche automobilį buvo numačiusi įsigyti, kadangi pati siūlė jį įsigyti pirkėjui Lietuvoje (iki formaliai surašyto pasiūlymo gauto iš (duomenys neskelbtini)). 4. Vokietijos įmonė (duomenys neskelbtini), pardavusi automobilį Porsche Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini), nurodė, kad pagal tarptautinį prekių gabenimo važtaraštį (CMR), automobilis buvo išgabentas iš Vokietijos į Latviją 2017 m. gegužės 10 d., kurį atliko Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini). Atkreipiamas dėmesys, kad 2017 m. gegužės 5 d. Estijos įmonė (duomenys neskelbtini) išrašė Porsche automobilio pardavimo sąskaitą pareiškėjai, todėl ekonomine logika nepagrįsta automobilį 2017 m. gegužės 10 d. gabenti iš Vokietijos į Latviją (per Lietuvą), jei jis 2017 m. gegužės 5 d. buvo parduotas Lietuvos pirkėjui, t. y. pareiškėjai. Pagal pateiktus gabenimo dokumentus CMR Nr.LV-065201 2017 m. gegužės 15 d. automobilis Porsche atgabentas į Lietuvą, pervežimą atliko Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini). Sąskaita už pervežimo paslaugą (2017 m. gegužės 31 d. Nr.KR2466/2017) išrašyta pareiškėjai. Be to, pakartotinio patikrinimo metu gauta prieštaringa informacija dėl Porsche automobilio gabenimo iš Vokietijos (Penzing) į Latviją (Ryga). FNTT nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą nurodyta, kad M. E., (duomenys neskelbtini) atstovas, nurodė bei pateikė tyrimui sąskaitas, kad už automobilio Porsche gabenimą iš Vokietijos į Latviją pagal tą patį CMR Nr.LV-064549 buvo išrašytos dvi skirtingos sąskaitos su skirtingomis sumomis už tą pačią pervežimo paslaugą, skirtingiems paslaugoms užsakovams: 2017 m. gegužės 26 d. Nr. KR 2392/2017 (duomenys neskelbtini) 248,05 Eur sumai ir 2017 m. gegužės 31 d. Nr. KR 2469/2017 (duomenys neskelbtini) 484 Eur sumai. 5. Inspekcija nustatė, kad (duomenys neskelbtini) 2017 m. gegužės 5 d. Medicinos banke Lietuvoje atidarė sąskaitą. Tą pačią dieną pareiškėja iš savo banko (AB (duomenys neskelbtini) bankas pavadinimas pakeistas į (duomenys neskelbtini) bankas) sąskaitos atliko apmokėjimą 111 605 Eur už automobilį Porsche. 6. Inspekcija pakartotinio patikrinimo metu pareiškėjos direktoriui 2023 m. balandžio 4 d. el. paštu išsiuntė prašymą atsakyti į klausimus bei pateikti kitą informaciją, tačiau atsakymas mokestinio patikrinimo metu nebuvo gautas. Inspekcija, atsižvelgusi į iš užsienio šalių mokesčių administratorių gautą informaciją, į tai, kad automobilio Porsche pirkimo – pardavimo sandorių grandinė įforminta trumpame laiko tarpe, t. y. 8 dienų laikotarpyje (2017 m. balandžio 27 d.- 2017 m. gegužės 5 d., (duomenys neskelbtini) (Vokietijos įmonė) → (duomenys neskelbtini) (Latvijos įmonė) → (duomenys neskelbtini) (Estijos įmonė) → UAB „(duomenys neskelbtini)“ (Lietuvos įmonė)); pareiškėja nepateikė objektyviais įrodymais pagrįstos informacijos apie sandorio dėl automobilio Porsche su (duomenys neskelbtini) sudarymo aplinkybes; minėto automobilio pirkėjas Lietuvoje užstatą už jį pervedė iki pareiškėjai gaunant pasiūlymą įsigyti automobilį bei iki pareiškėjai įsigyjant automobilį; automobilio gabenimas įformintas per Lietuvą į Latviją (pareiškėjai įsigijus automobilį), o vėliau atgal į Lietuvą, todėl daroma išvada, kad pareiškėja buvo nesąžininga, Estijos įmonė (duomenys neskelbtini) (ne PVM mokėtoja) buvo naudojama tik sandorių grandinei sukurti, siekiant išvengti PVM mokėjimo Lietuvoje. Mokestinio patikrinimo metu Inspekcija išsiuntė paklausimą dėl automobilio BMW Liuksemburgo mokesčių administratoriui. Gautame atsakyme nurodyta, kad pagal 2017 m. birželio 17 d. sąskaitą Liuksemburgo įmonė (duomenys neskelbtini) pardavė automobilį BMW, Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini) ir pagal tarptautinį prekių gabenimo važtaraštį, CMR LV-067019, BMW automobilis buvo išgabentas iš Liuksemburgo į Latviją. CMR nenurodyta tiksli BMW automobilio iškrovimo vieta, tik Latvijos miestas Daugpilis. Už šią paslaugą (duomenys neskelbtini) 2017 m. birželio 26 d. išrašė sąskaitą Nr. KR2877/2017 Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini). Už BMW automobilio pervežimą iš Latvijos (Rygos) į Lietuvą (Vilnių) Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini) išrašė 2017 m. birželio 26 d. sąskaitą Nr. KR 2878/2017 Estijos įmonei (duomenys neskelbtini). Pareiškėja pateikė tarptautinį prekių gabenimo važtaraštį (CMR), kuriame nurodyta, kad 2017 m. birželio 21 d. BMW automobilis buvo pristatytas iš Latvijos (Ryga) į Lietuvą (Vilnius), o krovinį pervežė Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini). Atlikto pakartotinio patikrinimo metu nustatyta, kad: 1. Pareiškėja BMW automobilį iš (duomenys neskelbtini) įsigijo 2017 m. birželio 14 d. (PVM sąskaita faktūra Nr. 201706/003) iki BMW automobilį iš Liuksemburgo įmonės įsigyjant (duomenys neskelbtini) (2017 m. birželio 17 d.). 2. FNTT nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą M. E. (duomenys neskelbtini) (vežėjas) atstovas pateikė el. laišką, kurį jam 2017 m. birželio 9 d. atsiuntė (duomenys neskelbtini). Jo pavadinime (lotyniškomis raidėmis rusų kalba) nurodyta, kad tai užsakymas pervežti BMW iš Liuksemburgo į Rygą. Laiške nurodyta, kad BMW galima pasiimti nuo 2017 m. birželio 13 d. firmos (duomenys neskelbtini) adresu. Kitame el. laiške M. E. (lotyniškomis raidėmis rusų kalba) 2017 m. birželio 19 d. (duomenys neskelbtini) nurodo, kad BMW reikia vežti iš Rygos į Vilnių ir CMR nurodyti, kad vežama nuo įmonės (duomenys neskelbtini) (tuo metu kai (duomenys neskelbtini) jau buvo pardavusi automobilį pareiškėjai). 3. FNTT nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą nurodyta, kad apklaustas Latvijos įmonės (duomenys neskelbtini) vadovas S. K. nurodė, kad „kas liečia automobilius Porsche ir BMW, kuriuos (duomenys neskelbtini) nupirko iš įmonių (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), nieko papasakoti negali, nes neatsimena, kadangi praėjo jau daug laiko, daugiau nei 5 metai. (duomenys neskelbtini) jam nėra girdėta, kuo ji užsiima nežino“. Atkreipiamas dėmesys, kad Porsche ir BMW automobilių (duomenys neskelbtini) paslaugą - pervežimą į Latviją užsakė ir sąskaitos už paslaugas buvo išrašytos Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini). Dėl automobilio BMW pervežimo iš (duomenys neskelbtini) (kaip teigia M. E.) buvo gauti anksčiau aprašyti laiškai. Tačiau vienintelis Latvijos įmonės atstovas S. K. teigia nežinantis pervežimus atlikusios Latvijos įmonės (duomenys neskelbtini). 4. Pareiškėjos direktorius (pateiktose pastabose dėl 2020 m. spalio 15 d. patikrinimo akto Nr. (36.1)FR0680-447 nurodė pažinojęs M. M.. Pareiškėja pateikė el. laiško, gauto iš (duomenys neskelbtini) ((duomenys neskelbtini)) kopiją, iš kurio matyti, kad 2017 m. birželio 13 d. pareiškėja iš (duomenys neskelbtini) gavo el. laišką su pasiūlymu įsigyti automobilį BMW. El. laiškas rašytas vokiečių kalba su nuoroda į vokišką el. puslapį. El. laiške be adreso - (duomenys neskelbtini), daugiau nėra jokių požymių, kad jį būtų rašęs Estijos įmonės atstovas M. M.. Iš pateikto laiško neįmanoma identifikuoti, kokį konkrečiai automobilį (duomenys neskelbtini) siūlė įsigyti pareiškėjai, kadangi el. laiške pateikta nuoroda yra neaktyvi, jos neįmanoma atidaryti. Laiške apie siūlomą įsigyti automobilį, jo buvimo vietą ar kitų duomenų nėra pateikta. 5. Iš pareiškėjos pateiktų dokumentų nustatyta, kad 2017 m. gegužės 23 d. pareiškėja pateikė komercinį pasiūlymą AB „(duomenys neskelbtini)“, kuriame nurodyti tikslūs automobilio rekvizitai: BMW 435, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), rida 35500 km, tiksli automobilio komplektacija ir jo nuotraukos. Pasiūlymo pabaigoje nurodyta, kad jo „kaina Lietuvoje 43 500 Eur (Maržinė)“. 2017 m. gegužės 31 d. UAB „(duomenys neskelbtini)“ atliko avansinį mokėjimą 6 525 Eur į pareiškėjos sąskaitą pagal išankstinę sąskaitą faktūrą ICN Nr. 2017-047 už automobilį BMW. Pareiškėja 2017 m. birželio 2 d. sudarė pirkimo – pardavimo sutartį Nr.PP2017-050582 su AB (duomenys neskelbtini) (pardavėjas – pareiškėja, pirkėjas – (duomenys neskelbtini), klientas (valdytojas) – UAB (duomenys neskelbtini)). Atkreipiamas dėmesys, kad Liuksemburgo įmonė (duomenys neskelbtini) pagal 2017 m. birželio 17 d. sąskaitą įformino BMW automobilio pardavimą Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini). Inspekcija, išanalizavusi nustatytas aplinkybes, pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjos pateikti iš (duomenys neskelbtini) gauti laiškai nepagrindžia pareiškėjos teiginių apie BMW automobilio suradimo aplinkybes. Laiške pateikta informacija apie tai, kad (duomenys neskelbtini) pareiškėjai pasiūlė įsigyti automobilį 2017 m. birželio 13 d. neįrodo, jog pareiškėjai BMW automobilį surado (pasiūlė) pirkti būtent (duomenys neskelbtini). Pareiškėja informaciją apie automobilį BMW turėjo anksčiai (prieš sandorių grandinės įforminimą), o tai įrodo pareiškėjos AB (duomenys neskelbtini) pateikta informacija. 6. 2017 m. birželio 17 d. pagal tarptautinį prekių gabenimo važtaraštį (CMR) Nr. LV-067019 automobilis BMW buvo išgabentas iš Liuksemburgo į Latviją. Krovinį pervežė Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini). Estijos įmonė (duomenys neskelbtini) įformino automobilio BMW (pagal išrašytą sąskaitą faktūrą) pardavimą pareiškėjai 2017 m. birželio 14 d. tuo metu, kai šis automobilis priklausė Liuksemburgo įmonei (duomenys neskelbtini). Ekonomine logika nepagrįstas automobilio BMW gabenimas į Latviją (per Lietuvą) 2017 m. birželio 17 d., kai jis buvo parduotas Lietuvos pirkėjui, t. y. pareiškėjai. Pagal pateiktą CMR Nr. LV-069141 2017 m. birželio 21 d. BMW automobilis buvo pristatytas iš Latvijos (Ryga) į Lietuvą (Vilnius) pareiškėjai. Visais atvejais pervežimo paslaugas atliko Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini). 7. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja už automobilį BMW atsiskaitė dalimis, į (duomenys neskelbtini) banko sąskaitą, kuri buvo atidaryta UAB „(duomenys neskelbtini)“ iš savo banko (AB (duomenys neskelbtini) banko pavadinimas pakeistas į (duomenys neskelbtini)) sąskaitos 2017 m. birželio 14 d. pervedė dalį sumos – 15 500 Eur. Likusi suma dalimis pervesta: 2017 m. liepos 4 d. – 9 825 Eur, 2017 m. liepos 26 d. – 3 000 Eur ir 2017 m. rugsėjo 15 d. -8 525 Eur. Inspekcija, atsižvelgusi į iš užsienio šalių mokesčių administratorių gautą informaciją, į tai, kad automobilio BMW pirkimo – pardavimo sandorių grandinė įforminta trumpame laiko tarpe, pareiškėja įformino automobilio BMW įsigijimą iš (duomenys neskelbtini) prieš šiai įmonei jį įsigyjant iš (duomenys neskelbtini) ir pastarajai iš Liuksemburgo įmonės (duomenys neskelbtini); pareiškėja nepateikė objektyviais įrodymais pagrįstos informacijos apie (duomenys neskelbtini) siūlymą įsigyti automobilį; pareiškėja į AB (duomenys neskelbtini) dėl lizingo kreipėsi 2017 m. gegužės 23 d. iki grandinės sandorių įforminimo; automobilio BMW gabenimas įformintas per Lietuvą į Latviją (automobilį jau įsigijus pareiškėjai), o vėliau atgal į Lietuvą, daroma išvada, kad pareiškėja buvo nesąžininga, kad Estijos įmonė (duomenys neskelbtini) (ne PVM mokėtoja) buvo naudojama tik sandorių grandinei sukurti, siekiant išvengti PVM mokėjimo Lietuvoje.

Pareiškėja, nesutikdama su Inspekcijos Sprendimu1, pateikė skundą VMI, kuri Sprendimu2 patvirtino Inspekcijos Sprendimą1, remdamasi analogiškais Sprendime1 išdėstytais argumentais ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo. VMI nustatė, kad pareiškėja į automobilių pardavimo sandorių grandinę dirbtinai įterpė Estijos įmonę (duomenys neskelbtini) (ne PVM mokėtoją), kas sudarė sąlygas automobilius Porsche ir BMW parduoti taikant maržos schemą. Taip pareiškėja siekė apmokestinti automobilių pardavimo pajamas palankesniu mokestiniu režimu - taikant maržos schemą bei išvengti PVM apskaičiavimo nuo visos automobilių pardavimo vertės ir konstatavo, kad Inspekcija pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Pareiškėja, nesutikdama su VMI Sprendimu2, pateikė skundą Komisijai, kuri Sprendimu3, remdamasi analogiškais Sprendime2 išdėstytais argumentais, konstatavo, kad VMI, priimdama Sprendimą2 dėl PVM mokestinės prievolės pareiškėjai nustatymo, tinkamai vertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktų įrodymų visumą, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas, priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą. Komisija Sprendimu3 pakeitė VMI Sprendimą2 dalyje dėl PVM baudos dydžio: vietoje nurodymo pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 26 629 Eur PVM, 5 091,68 Eur PVM delspinigių ir 13 315 Eur PVM baudą, nurodė pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 26 629 Eur PVM, 5 091,68 Eur PVM delspinigių ir 7 989 Eur PVM baudą. Komisija Sprendime3 nurodė, kad Inspekcija nustatė dvi pareiškėjos atsakomybę sunkinančias aplinkybes – mokestis apskaičiuotas taikant turinio viršenybės prieš formą principą (taikant MAĮ 69 straipsnį) bei pareiškėja pažeidimu padarė didelę žalą valstybės biudžetui. Inspekcija nurodė, jog atsakomybę lengvinančių aplinkybių nenustatyta ir pareiškėjai skirtina maksimalaus (50 proc.) dydžio PVM bauda. Tačiau pirminiame pareiškėjos atžvilgiu surašytame 2020 m. spalio 15 d. patikrinimo akte Nr. (36.1 E) FR0680-447 pažymėta, kad pareiškėja įvykdė du jai įteiktus mokesčių administratoriaus nurodymus, taigi nustatyta pareiškėjos bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi aplinkybė. Tai, jog pakartotinio patikrinimo metu pareiškėja nepateikė atsakymo į mokesčių administratoriaus prašymą pateikti papildomą informaciją, susijusią su automobilių įsigijimu, nes, jos nuomone, visą turimą informaciją pareiškėja jau buvo pateikusi pirminio patikrinimo metu, Komisijos nuomone, neeliminuoja pareiškėjos bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi kaip jos atsakomybę lengvinančios aplinkybės. Taigi nustačius ne tik pareiškėjos atsakomybę sunkinančias, bet ir jos atsakomybę lengvinančią aplinkybę, atsižvelgus į baudų dydžio nustatymo principus, Komisija vertina, kad nagrinėjamu atveju teisingumo ir protingumo administruojant mokesčius principus atitiktų 30 proc. dydžio bauda ir todėl pareiškėjai mokesčių administratoriaus skirta PVM bauda mažinama iki 30 proc.

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja MAĮ, PVMĮ.

Ginčo sandorių sudarymo metu galiojusio MAĮ 10 straipsnyje yra įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas, t. y. mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, reglamentuojanti turinio viršenybės prieš formą principo įgyvendinimą, nustato, jog tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Ginčo sandorių sudarymo metu galiojusio PVMĮ įstatymo 106 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas, tiekiantis naudotas prekes, meno kūrinius, taip pat kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, kaip jie apibrėžti šiame straipsnyje, už tiekiamas naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus skaičiuoja PVM šiame skirsnyje nustatyta tvarka. PVMĮ XII skyriaus trečiojo skirsnio nuostatos taikomos PVM mokėtojams, kurie vykdydami savo ekonominę veiklą nuolat verčiasi naudotų prekių, meno kūrinių, taip pat kolekcinių ir (arba) antikvarinių daiktų tiekimu. PVMĮ 106 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad PVMĮ XII skyriaus trečiojo skirsnio nuostatos taikomos, kai PVM mokėtojas tiekia be PVM Europos Sąjungos teritorijoje įsigytas naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, taip pat naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcinius ir (arba) antikvarinius daiktus, kuriuos įsigyjant buvo taikoma ši speciali apmokestinimo schema, arba naudotas transporto priemones, kurias įsigyjant išgabenimo valstybėje narėje buvo taikomos specialios toje valstybėje narėje taikomos pereinamosios nuostatos naudotoms transporto priemonėms. Pagal PVMĮ 106 straipsnio 5 dalį šiame skirsnyje naudotomis prekėmis laikomi bet kokie naudoti kilnojamieji daiktai (išskyrus nurodytus šio straipsnio 6–8 dalyse, taip pat tauriuosius metalus, brangakmenius ir dirbinius iš tauriųjų metalų ir (arba) brangakmenių), kurie gali būti toliau naudojami, neatsižvelgiant į tai, ar prieš naudojant tuos daiktus reikia papildomai remontuoti ir (arba) atlikti kitus jų aptarnavimo darbus, ar ne. PVMĮ 107 straipsnio 1 dalis nustato, jog tiekiant šio įstatymo 106 straipsnio 2 dalyje nurodytas prekes, apmokestinamoji vertė yra pardavėjo marža, apskaičiuota šio straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka, pagal kurią pardavėjo marža apskaičiuojama kaip atlygio (išskyrus patį PVM), kurį pardavėjas gavo arba turi gauti už patiektą prekę, ir sumos (įskaitant PVM), kurią jis sumokėjo arba turi sumokėti savo tiekėjui šią prekę įsigydamas, skirtumas. Jeigu tiekiama PVM mokėtojo importuota prekė, papildomai atimama už šią prekę apskaičiuoto importo muito, importo mokesčių ir importo PVM suma.

Nagrinėjamoje byloje aktualios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – Direktyva Nr. 2006/112) 312-332 straipsnių nuostatos dėl naudotų prekių tiekimo, kurių gavėjas yra apmokestinamasis prekybininkas (kaip apibrėžta Direktyvos Nr. 2006/112 311 straipsnio 1 dalies 5 punkte). Šios normos nustato, kad naudotų prekių tiekimą apmokestinamieji prekybininkai apmokestina pagal maržos procedūrą. Minėto tiekimo mokestinę bazę sudaro apmokestinamojo prekybininko gauta marža (išskyrus patį PVM), t.y. prekių pardavimo ir įgijimo kainų skirtumas. Teisė taikyti maržą ribojama atsižvelgiant į sandorių objektą ir subjektų, dalyvaujančių sandoriuose, ratą. Sandorių objektą sudaro „naudotos prekės” - kilnojamasis materialusis turtas, kuris yra tinkamas toliau naudoti tokios būklės, kokios jis yra, arba tampa tinkamu naudoti po remonto darbų, išskyrus meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, taip pat tauriuosius metalus ar brangakmenius, kaip apibrėžia valstybės narės. Pagal Direktyvos Nr. 2006/112 313 straipsnio 2 dalį, minėtoms prekėms negali būti priskirti nauji automobiliai, galintys būti tiekimo Bendrijos viduje objektu. Pagal Direktyvos Nr. 2006/112 311 straipsnio 1 dalies 5 punktą maržos taikymas yra susijęs tiek su subjektu, kuris taiko maržos procedūrą (apmokestinamasis prekybininkas), tiek su subjektu, kuris įvykdė prekių tiekimą pastarojo naudai. Apmokestinamasis prekybininkas – tai bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuris vykdydamas savo ekonominę veiklą ir siekdamas perpardavimo perka ar savo verslo tikslais naudoja, ar importuoja naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, neatsižvelgdamas į tai, ar tas apmokestinamasis asmuo veikia savo ar kito asmens vardu pagal sutartį, kuria numatoma už pirkimą ar pardavimą mokėti komisinį atlyginimą. Direktyvos Nr. 2006/112 314 straipsnis apibrėžia maržos taikymo sritį, nustatydamas sąrašą asmenų, galinčių būti prekių tiekėjais Bendrijos viduje apmokestinamojo prekybininko naudai: a) neapmokestinamasis asmuo; b) kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamas prekių tiekimas neapmokestinamas pagal 136 straipsnį; c) kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamam prekių tiekimui taikomas 282-292 straipsniuose numatytas smulkiojo verslo įmonių atleidimas nuo PVM ir yra tiekiamas ilgalaikis turtas; d) kitas apmokestinamasis prekybininkas, jei to kito apmokestinamojo prekybininko atliekamas prekių tiekimas apmokestinamas PVM pagal šią maržos apmokestinimo schemą. Taigi pagal Direktyvos Nr. 2006/112 314 straipsnį, maržos procedūros taikymas yra galimas tuomet, kai subjektas, taikantis šią procedūrą, įgyja prekes, neturėdamas galimybės taikyti teisės į atskaitą (prekių tiekimas neapmokestinamas PVM, atleistas nuo PVM arba apmokestintas pagal maržos procedūrą). Nurodytos Direktyvos Nr. 2006/112 nuostatos yra įgyvendinamos PVMĮ XII skyriaus trečiajame skirsnyje.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje konstatuota:

Siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-715/2013; 2016 m. vasario 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016; 2017 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Siekiant tinkamai atskleisti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies turinį, pirmiausia primintina, kad mokestiniuose teisiniuose santykiuose yra labai svarbus bendrasis sąžiningumo principas, reikalaujantis mokesčio mokėtojo atidumo, rūpestingumo bei draudžiantis piktnaudžiauti teise (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556 715/2013). MAĮ 69 straipsnio 1 dalis pirmiausia apima piktnaudžiavimo teise atvejus bei yra skirtas mokestiniuose teisiniuose santykiuose užtikrinti draudimo piktnaudžiauti teise laikymąsi, šiuo tikslu eliminuojant mokesčių mokėtojų galimybę įgyti nepagrįstą mokestinę naudą (LVAT 2021 m. vasario 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-315-556/2021). Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (LVAT 2013 m. balandžio 11 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-724/2013; 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-715/2013; 2017 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017; 2020 m. balandžio 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-533-442/2020).

Maržos procedūra yra išimtis iš bendrų PVM skaičiavimo principų. Šios procedūros esmę sudaro tai, kad naudotų prekių tiekimo, kurį vykdo apmokestinamasis prekybininkas, mokestinę bazę sudaro marža – prekių pardavimo ir įgijimo kainų skirtumas (išskyrus patį PVM). Šiuo reguliavimu, visų pirma, buvo siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo PVM (ekonomine prasme). Maržos taikymo sritis (apibrėžta PVM direktyvos 314 straipsnyje) yra nustatyta tokiais atvejais, kai prekių tiekimas apmokestinamojo prekybininko naudai yra atleistas nuo PVM. Atleidimo nuo PVM pasekmė yra tokia, kad ankstesniuose apyvartos etapuose buvęs sumokėtas PVM negalėjo būti įtrauktas į PVM atskaitą. Todėl tam, kad būtų išvengta PVM skaičiavimo nuo tos prekės vertės dalies, nuo kurios PVM buvo jau sumokėtas ir tapo valstybės pajamų šaltiniu (nes nebuvo įtrauktas į PVM atskaitą), buvo įtvirtinta maržos procedūra. Maržos taikymo galimybės yra apribotos pagal sandorių objektą ir subjektų, dalyvaujančių sandoriuose, ratą. Sandorių objektą sudaro tik „naudotos prekės“ – kilnojamasis materialusis turtas, kuris yra tinkamas toliau naudoti tokios būklės, kokios jis yra, arba tampa tinkamu naudoti po remonto darbų, išskyrus meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, taip pat tauriuosius metalus ar brangakmenius. PVMĮ normos, kuriose yra įgyvendintos Direktyvos Nr. 2006/112 nuostatos – specialus reguliavimas dėl naudotų prekių, būtent procedūra, skirta apmokestinamiesiems prekybininkams, patvirtina, kad maržos procedūra yra išimtis iš bendrų PVM skaičiavimo principų. Todėl įmonė, veikdama kaip apmokestinamasis prekybininkas, kaip tai yra apibrėžiama Direktyvoje Nr. 2006/112, ir taikydama naudotoms prekėms maržos procedūrą, t. y. procedūrą, nustatančią išimtį iš bendrų taisyklių, bei deklaruodama PVM, apskaičiuotą nuo maržos, gali tai daryti, jeigu turi dokumentus, patvirtinančius, kad tiekimas patenka į maržos taikymo sritį. Mokesčių mokėtojas, norėdamas pagrįsti tam tikros išimtinės taisyklės taikymo galimybę, turi turėti įrodymus, patvirtinančius, kad jis gali pasinaudoti tokia išimtimi (LVAT 2015 m. kovo 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-243-602/2015).

ESTT 2017 m. gegužės 18 d. prejudiciniame sprendime byloje Nr. C-624/15 konstatuota:

Net jei visos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM esminės sąlygos nėra įvykdytos (nagrinėjamu atveju įgijėjų sukčiavimas reiškia, kad jie neveikė kaip apmokestinamieji asmenys), negalima atsisakyti suteikti šios teisės apmokestinamajam asmeniui, kuris veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti, kad įsitikintų, jog jo sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje. Kai yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes gali būti įpareigotas pasidomėti kontrahentu ir įsitikinti jo patikimumu. Priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti PVM direktyvoje numatyta teise, siekiant įsitikinti, kad jo sudaryti sandoriai nesusiję su vykdomu sukčiavimu, nustatymas iš esmės priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių. PVM direktyvos 314 straipsnį (dėl maržos apmokestinimo schemos taikymo naudotų prekių tiekimui) reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama valstybės narės kompetentingoms institucijoms nesuteikti apmokestinamajam asmeniui, gavusiam sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyti rekvizitai, susiję su maržos apmokestinimo schema ir neapmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), teisės taikyti maržos apmokestinimo schemą, net kai per šių institucijų vėliau atliktą patikrinimą paaiškėja, kad apmokestinamasis prekybininkas, tiekęs naudotas prekes, iš tiesų šios schemos šių prekių tiekimui netaikė, jeigu kompetentingos institucijos nenustatė, kad apmokestinamasis asmuo veikė nesąžiningai ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Asmenys sukčiaudami arba piktnaudžiaudami negali remtis Sąjungos teisės normomis. Nacionalinės institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant. Piktnaudžiavimo ar sukčiavimo pasekmė iš esmės taikoma ir teisei į neapmokestinimą tiekiant prekes Bendrijos viduje. Galimas atsisakymas suteikti teisę, pagrįstą PVM direktyva, atspindi bendrąjį principą, pagal kurį niekas negali piktnaudžiaudamas ar sukčiaudamas įgyti iš Sąjungos teisinės sistemos kylančių teisių, toks atsisakymas patenka į nacionalinių institucijų ir teismų kompetenciją, neatsižvelgiant į tai, kokia teisė PVM srityje paveikta sukčiaujant, todėl tai taikoma ir teisei į PVM grąžinimą. Remiantis suformuota jurisprudencija tai taikytina ne tik tais atvejais, kai pats apmokestinamasis asmuo sukčiavo mokesčių srityje, bet ir tuomet, kai jis žinojo ar turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje. Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad sąžiningas ūkio subjektas imtųsi bet kokių priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje. Tačiau su PVM direktyvoje numatyta teisės į atskaitą sistema nesuderinamas sankcijos taikymas atsisakant suteikti šią teisę apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris susijęs su tiekėjo vykdomu sukčiavimu ar kad kitas sandoris, ankstesnis ar vėlesnis nei šio apmokestinamojo asmens sudaromas, kuris yra tiekimo grandinės dalis, susijęs su sukčiavimu PVM srityje. Iš tiesų atsakomybės be kaltės sistemos nustatymas viršytų tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždo teises.

Nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl 26 629 Eur PVM, 5 091,68 Eur PVM delspinigių, 30 proc. dydžio 7 989 Eur PVM baudos apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo, Inspekcijai mokestinio patikrinimo metu konstatavus, kad pareiškėja apskaitė dviejų naudotų automobilių Porsche ir BMW įsigijimą iš dirbtinai į automobilių pardavimo sandorių grandinę įterptos Estijos įmonės (duomenys neskelbtini), tuo siekdama pritaikyti maržos apmokestinimo schemą tolimesnio tiekimo metu ir tokiu būdu išvengti mokėtino PVM apskaičiavimo nuo visos automobilių pardavimo vertės. Pareiškėja, apskaičiusi automobilių Porsche ir BMW pirkimą iš (duomenys neskelbtini) už atitinkamai 111 605 Eur ir 41 850 Eur bei automobilius perpardavusi, taikydama maržos schemą (PVMĮ 106 straipsnis), UAB „(duomenys neskelbtini)“ ir AB „(duomenys neskelbtini)“ už atitinkamai 112 000 Eur ir 43 500 Eur, nuo maržos (395 Eur ir 1 650 Eur) deklaravo mokėtiną 68,55 Eur ir 286,36 Eur pardavimo PVM. Inspekcija, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsniu, konstatavo, kad pareiškėja piktnaudžiavo teise, t. y. veikė nesąžiningai, todėl nepagrįstai Porsche ir BMW automobilių pardavimo PVM skaičiavo nuo maržos (taikydama PVMĮ 106‒107 straipsniuose nurodytą specialią apmokestinimo schemą). Inspekcija Porsche ir BMW automobilių pardavimo PVM perskaičiavo ir vietoje pareiškėjos deklaruoto pardavimo PVM nuo maržos, apskaičiavo 26 629 Eur pardavimo PVM nuo visos automobilių vertės.

Pareiškėja skunde nurodo, kad mokesčių administratorius ginčo situacijoje nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas, nes jokiais įrodymais nepagrindė pareiškėjos tyčinio piktnaudžiavimo, jai neva dirbtinai į automobilių pardavimo sandorių grandinę įterpus (duomenys neskelbtini). Pareiškėja akcentuoja ir tai, kad jos atlikti ginčo automobilių pirkimai ir tiekimai atitiko PVMĮ 106 ir 107 straipsnių reikalavimus „maržos“ schemai taikyti. Tuo tarpu mokesčių administratorius atima pareiškėjos teisę į maržos PVM apmokestinimo schemą nepateikdamas jokių motyvų ir įrodymų apie pareiškėjos žinojimą dėl pardavėjo sukčiavimo ginčo tiekimų metu, kaip to reikalauja jos skunde pacituota ESTT praktika. Pažymėtina, kad pareiškėja neginčija Patikrinimo akto, Sprendimo1, Sprendimo2 bei Sprendimo3 detaliai aprašytų faktinių aplinkybių, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus pateiktu nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu.

Pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės: 1. Abiejų automobilių pardavėja Estijos įmonė (duomenys neskelbtini), Estijos mokesčių administratoriaus duomenimis, yra „dingęs prekeivis“, kuriai, pareiškėjos tvirtinimu, atstovavo Lietuvos pilietis M. M. bei kuri atidarė sąskaitą (duomenys neskelbtini) Lietuvoje 2017 m. gegužės 5 d., t. y. tą pačią dieną, kurią pareiškėja iš savo banko sąskaitos apmokėjo 111 605 Eur už automobilį Porsche. 2. Nenustatytos datos, kada (duomenys neskelbtini) įsigijo automobilius iš jų pardavėjos (duomenys neskelbtini) bei kitos šių automobilių įsigijimo aplinkybės, nes Latvijos mokesčių administratoriaus duomenimis, nors (duomenys neskelbtini) ir deklaravo automobilių Porsche ir BMW įsigijimus iš Vokietijos įmonės (duomenys neskelbtini) ir Liuksemburgo įmonės (duomenys neskelbtini), tačiau nedeklaravo tolimesnių šių automobilių pardavimų. 3. Automobilio Porsche pirkimo–pardavimo grandinė: Vokietijos įmonė (duomenys neskelbtini) – Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini) – Estijos įmonė (duomenys neskelbtini) – pareiškėja įforminta per trumpą laiko tarpą (per 8 dienas), o automobilio BMW pardavimo pareiškėjai sąskaita (duomenys neskelbtini) vardu išrašyta trimis dienomis anksčiau (2017 m. birželio 14 d.) nei (duomenys neskelbtini) įsigijo šį automobilį iš Liuksemburgo įmonės (duomenys neskelbtini) (2017 m. birželio 17 d., šio automobilio įsigijimo grandinė: (duomenys neskelbtini) – (duomenys neskelbtini) – (duomenys neskelbtini) – pareiškėja). 4. Avansinius mokėjimus už iš pareiškėjos įsigyjamus automobilius jų pirkėjai Lietuvoje pervedė pareiškėjai dar iki jai gaunant pasiūlymus dėl automobilių įsigijimo iš (duomenys neskelbtini) bei sudarant jų pirkimo iš (duomenys neskelbtini) sandorius: 2017 m. gegužės 4 d. į pareiškėjos sąskaitą banke buvo pervestas 72 000 Eur užstatas už Porsche, mokėjimo pavedime nurodant „pagal sutartį Nr. 2017/05/03“, pareiškėja pasiūlymą iš (duomenys neskelbtini) pirkti šį automobilį nurodo gavusi 2017 m. gegužės 3 d., pardavimo sąskaita (duomenys neskelbtini) vardu išrašyta 2017 m. gegužės 5 d.; 2017 m. gegužės 31 d. į pareiškėjos sąskaitą buvo pervestas avansinis mokėjimas už BMW, pareiškėja pasiūlymą iš (duomenys neskelbtini) pirkti šį automobilį nurodo gavusi 2017 m. birželio 13 d., pardavimo sąskaita (duomenys neskelbtini) vardu išrašyta 2017 m. birželio 14 d. (po dviejų savaičių). Automobilio BMW pardavimo atžvilgiu nustatyta ir tai, kad pareiškėja 2017 m. gegužės 23 d. pateikė komercinį pasiūlymą AB „(duomenys neskelbtini)“, kuriame nurodyti tikslūs automobilio rekvizitai, tiksli automobilio komplektacija ir jo nuotraukos. Tarp pareiškėjos, AB „(duomenys neskelbtini)“ ir UAB „(duomenys neskelbtini)“ 2017 m. birželio 2 d. buvo pasirašyta lizingo sutartis, pagal kurią pareiškėja įsipareigojo iki 2017 m. birželio 30 d. perduoti UAB „(duomenys neskelbtini)“ automobilį BMW, o 2017 m. gegužės 31 d. pareiškėja išrašė BMW pirkėjui išankstinę sąskaitą faktūrą ICN Nr. 2017-047 sumokėti 6 525 Eur avansą pagal lizingo sutartį. 5. Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktais duomenimis, pagal CMR automobilis Porsche buvo išgabentas iš Vokietijos į Latviją 2017 m. gegužės 10 d., nors 2017 m. gegužės 5 d. šį automobilį iš (duomenys neskelbtini) įsigijo pareiškėja. Taigi nebuvo ekonominės logikos gabenti 2017 m. gegužės 10 d. šį automobilį į Latviją (per Lietuvą), jei jis jau buvo parduotas pareiškėjai. Pagal CMR šis automobilis 2017 m. gegužės 15 d. buvo atgabentas į Lietuvą, gabenimą atliko ta pati Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini), kuri už Porsche gabenimą iš Vokietijos į Latviją pagal tą patį CMR išrašė dvi skirtingas sąskaitas su skirtingomis sumomis už tą pačią pervežimo paslaugą skirtingiems paslaugos užsakovams: 2017 m. gegužės 26 d. Nr. KR 2392/2017 (duomenys neskelbtini) 248,05 Eur sumai ir 2017 m. gegužės 31 d. Nr. KR2469/2017 (duomenys neskelbtini) 484 Eur sumai. 6. Liuksemburgo mokesčių administratoriaus pateiktais duomenimis, automobilis BMW pagal CMR 2017 m. birželio 17 d. buvo išgabentas iš Liuksemburgo į Latviją, gabenimą atliko ta pati (duomenys neskelbtini), nors 2017 m. birželio 14 d. pareiškėja įsigijo šį automobilį iš (duomenys neskelbtini). 7. Abiejų automobilių pervežimus vykdė ta pati Latvijos įmonė (duomenys neskelbtini), tačiau (duomenys neskelbtini), kuri užsakė automobilių pervežimus į Latviją bei kurios vardu buvo išrašytos sąskaitos už paslaugas, vadovas S. K. nurodė nežinantis pervežimus atlikusios Latvijos įmonės, jam ši įmonė negirdėta. 8. Pareiškėjos direktorius pateiktose 2020 m. lapkričio 30 d. pastabose dėl 2020 m.spalio 15 d. patikrinimo akto Nr. (36.1 E) FR0680-447 nurodė pažinojęs M. M., kuris prisistatė Estijos įmonės (duomenys neskelbtini) atstovu bei prie šių pastabų pateikė vokiečių kalba rašytų el. laiškų, gautų iš (duomenys neskelbtini) ((duomenys neskelbtini)), kuriuose, pasak pareiškėjos, buvo teikti pasiūlymai įsigyti automobilius Porsche ir BMW, kopijas. Pareiškėja tvirtina, jog jai buvo žinomas ne vieną pasiūlymą pirkti automobilius pateikęs M. M., (duomenys neskelbtini) atstovas, su kuriuo pareiškėjos darbuotojai komunikuodavo telefonu, elektroniniu paštu, iš kurio pateiktų kelių pasiūlymų pirkti automobilius pareiškėja 2017 m. gegužės–birželio mėn. priėmė du pasiūlymus. Pateikti (duomenys neskelbtini) pasiūlymai pareiškėjai įsigyti Porsche ir BMW automobilius vertintini kaip formalūs, neatsižvelgiant į aplinkybę, jog, pareiškėjos teigimu, buvo komunikuojama su (duomenys neskelbtini) atstovu Lietuvos Respublikos piliečiu M. M. vokiečių kalba. 9. Pareiškėja nenurodė detalesnių bendradarbiavimo su (duomenys neskelbtini) įsigyjant automobilius aplinkybių, nepagrindė objektyviais įrodymais, be viešai prieinamos informacijos nurodymo, nepagrindė, kad domėjosi (duomenys neskelbtini) veiklos teisėtumu (be viešai internete skelbiamos informacijos, susijusios su (duomenys neskelbtini) steigimu ir veikla, viešai yra skelbiama informacija apie tai, kad ginčo laikotarpiu ši įmonė neteikė finansinių ataskaitų bei nemokėjo mokesčių), jai atstovaujančio M. M. įgaliojimais atstovauti įmonei. Pareiškėjai, 2017 m gegužės 5 d. pervedusiai 111 605 Eur už automobilį Porsche, nekilo abejonių dėl tolimesnės (duomenys neskelbtini) veiklos teisėtumo (2017 m. birželio 14 d. išrašant automobilio BMW pardavimo už 41 850 Eur sąskaitą), nors iš viešai prieinamos informacijos apie registravimosi PVM mokėtojais Estijoje reikalavimus, (duomenys neskelbtini) antrojo sandorio sudarymo metu turėjo būti įsiregistravusi PVM mokėtoja.

Teismas daro išvadą, kad nurodytų aplinkybių visuma yra pakankama konstatuoti, jog pareiškėja Porsche ir BMW automobilius įsigijo ne (duomenys neskelbtini) vardu išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis, t. y. jie nebuvo pirkti iš (duomenys neskelbtini), o automobilių įsigijimas iš nurodytos Estijos įmonės apskaitytas dirbtinai, siekiant pasinaudoti maržos apmokestinimo schema tolimesnio tiekimo metu, tokiu būdu išvengiant mokėtino PVM. Iš aptartų faktinių aplinkybių matyti, kad pareiškėja teikė siūlymus įsigyti automobilius ar formino jų pardavimus galutiniams pirkėjams Lietuvoje anksčiau nei gavo pasiūlymus iš (duomenys neskelbtini) įsigyti automobilius ar pagal pateiktus dokumentus juos įsigijo iš nurodytos Estijos įmonės. Automobiliai iš Vokietijos bei Liuksemburgo buvo gabenami į Latviją, po to atgal į Lietuvą. Tokie pareiškėjos veiksmai leidžia pagrįstai konstatuoti jos nesąžiningumą, nes (duomenys neskelbtini) buvo panaudota dirbtinei sandorių grandinei sukurti, siekiant išvengti PVM nuo visos apmokestinamos automobilių vertės mokėjimo. Pareiškėja be formaliai surašytų (duomenys neskelbtini) pasiūlymų įsigyti automobilius, šios įmonės vardu įformintų automobilių pardavimo dokumentų, nepateikė įrodymų, jog ėmėsi priemonių įsitikinti, jog su (duomenys neskelbtini) sudaromi sandoriai neįtraukia jos į sukčiavimą PVM srityje.

Dėl aukščiau nurodytų aplinkybių konstatavus dirbtinį pareiškėjos su (duomenys neskelbtini) sudarytų sandorių dėl automobilių Porsche ir BMW pirkimo pobūdį, teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes nurodytoji teisės norma taikoma siekiant eliminuoti iš sandorių grandinės dirbtinius sandorius bei apmokestinant mokesčių mokėtoją atsižvelgiant į tikrąjį jo sudarytų sandorių turinį. Pareiškėjos su (duomenys neskelbtini) įformintų dirbtinių sandorių pasekoje gauta mokestinė nauda (pareiškėja išvengė 26 629 Eur PVM), suponuoja išvadą, kad pagrindinis ir vienintelis Porsche ir BMW automobilių įsigijimo įforminimo iš (duomenys neskelbtini) tikslas buvo mokestinė nauda, t. y. siekis išvengti PVM mokėjimo nuo visos tiekiamų naudotų automobilių apmokestinamosios vertės. Pareiškėja nenurodė kitų ekonomiškai pagrįstų ginčo sandorių tikslų bei jų nepagrindė.

Ginčo sandorių sudarymo metu galiojusio MAĮ 139 straipsnio 1 dalis numatė, jog jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

LVAT praktikoje konstatuota, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tada, atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio. Bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą, skiriantį baudą, motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį (LVAT 2008 m. vasario 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-261-214/2008). LVAT yra pažymėjęs, kad skiriant baudą asmeniui, individualizuojant jos dydį, privaloma atsižvelgti į atsakomybę lengvinančias bei sunkinančias aplinkybes, kurias lemia pažeidimo pobūdis (LVAT 2010 m. gruodžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1117/2010). Taigi skiriamos baudos dydis priklauso nuo visų kompleksiškai vertinamų su konkrečiu atveju susijusių aplinkybių, o esant atsakomybę didinančių ir mažinančių aplinkybių pusiausvyrai (ar tokių aplinkybių nesant), skiriamas įstatyme nustatytos minimalios ir maksimalios sankcijos vidurkis (LVAT 2010 m. birželio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-575-916/2010, 2010 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-884/2010, 2010 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1546/2010, 2014 m. balandžio 15 d. nutartis adm. byloje Nr. A-602-409/2014).

Komisija Sprendimu3 pakeitė VMI Sprendimą2 ir vietoje 50 proc. baudos paskyrė 30 proc. baudą, nustačiusi pareiškėjos atsakomybę sunkinančias aplinkybes ir atsakomybę lengvinančią aplinkybę. Komisija nurodė, kad Inspekcija nustatė dvi pareiškėjos atsakomybę sunkinančias aplinkybes: mokestis apskaičiuotas taikant turinio viršenybės prieš formą principą (taikant MAĮ 69 straipsnį) bei pareiškėja pažeidimu padarė didelę žalą valstybės biudžetui, atsakomybę lengvinančių aplinkybių nenustatė, todėl pareiškėjai skyrė maksimalaus (50 proc.) dydžio PVM baudą. Komisija pažymėjo, kad pirminiame pareiškėjos atžvilgiu surašytame 2020 m. spalio 15 d. patikrinimo akte Nr. (36.1 E) FR0680-447 pažymėta, kad pareiškėja įvykdė du jai įteiktus mokesčių administratoriaus nurodymus. Taigi nustatyta pareiškėjos bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi aplinkybė. Tai, jog pakartotinio patikrinimo metu pareiškėja nepateikė atsakymo į mokesčių administratoriaus prašymą pateikti papildomą informaciją, susijusią su automobilių įsigijimu, nes, pareiškėjos nuomone, visą turimą informaciją pareiškėja jau buvo pateikusi pirminio patikrinimo metu, Komisijos nuomone, neeliminuoja pareiškėjos bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi kaip jos atsakomybę lengvinančios aplinkybės.

Teismas, įvertinęs išdėstytas aplinkybes ir padarytas išvadas, konstatuoja, kad Komisija, priimdama sprendimą dėl PVM baudos dydžio pareiškėjai nustatymo, tinkamai vertino bylos aplinkybes ir tinkamai nustatė pareiškėjos atsakomybę sunkinančias bei lengvinančias aplinkybes, teisingai pritaikė MAĮ teisės normas ir baudų dydžio nustatymo principus, todėl pagrįstai sumažino PVM baudos dydį ir paskyrė pareiškėjai 30 proc. baudą.

Teismas, išklausęs pareiškėjos įgaliotą atstovą, išanalizavęs bylos medžiagą, aktualų teisinį reglamentavimą ir teismų praktiką, daro išvadą, kad Komisijos Sprendimas3, VMI Sprendimas2 (dalyje dėl PVM mokestinės prievolės pareiškėjai nustatymo), Inspekcijos Sprendimas1 (dalyje dėl PVM mokestinės prievolės pareiškėjai nustatymo) yra teisėti ir pagrįsti. Nustačius, kad Komisijos Sprendimas3, VMI Sprendimas2 (dalyje dėl PVM mokestinės prievolės pareiškėjai nustatymo), Inspekcijos Sprendimas1 (dalyje dėl PVM mokestinės prievolės pareiškėjai nustatymo) yra teisėti ir pagrįsti, pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Pareiškėja prašo kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo aiškinant ir taikant Direktyvos Nr. 2006/112 314 straipsnio d punktą ir 226 straipsnio 14 punktą nacionaliniame reglamentavime ir nacionalinėje praktikoje. Teismui nekyla abejonių dėl ESTT išaiškinimų ir taisyklių, taikant PVM maržos apmokestinimo schemos normas, ir dėl surinktų įrodymų, pagrindžiančių pareiškėjos nesąžiningumą, todėl kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo nagrinėjamu atveju nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Uždarosios akcinės bendrovės „(duomenys neskelbtini)“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo sprendimo paskelbimo gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Regionų administracinį teismą.

Teisėja Violeta Balčytienė