Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų: Nijolės Piškinaitės (pranešėja), Sigitos Rudėnaitės (kolegijos pirmininkė) ir Algirdo Taminsko,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjo P. V. įmonės ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2004 m. birželio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo P. V. įmonės bei Valstybinės mokesčių inspekcijos skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, patikrinusi P. V. įmonės mokėtų mokesčių teisingumą (atliktas pilnas patikrinimas, tikrintas laikotarpis nuo 1999-01-01 iki 2001-12-31, PVM tikrintas už laikotarpį nuo 1999-01-01 iki 2003-02-28, paskutinį kartą įmonė tikrinta 1999-01-28) 2003-07-15 aktu Nr. 06-2-03-10-42 papildomai priskaičiavo 8757 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 3057 Lt šio mokesčio delspinigių, 11676 Lt fizinių asmenų pajamų mokesčio, 3395 Lt šio mokesčio baudą, 210 Lt šio mokesčio delspinigių.

Patikrinus pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą, nustatyta, kad įmonė pagal UAB ,,Gėrūna” išrašytas PVM sąskaitas-faktūras - 2001-03-05 GCB 3477635, 2001-03-09 GCB 3477637, 2001-03-16 GCB 3477641, 2001-03-28 GCB 3477646, 2001-04-02 GCB 3477650, 2001-04-27 GCB 4941385, 2001-05-17 GCB 4941386, 2001-05-24 GCB 4941392, 2001-05-09 GCB 4941383, 2001-06-01 GCB 4941403 - laikotarpiu nuo 2001-03-05 iki 2001-06 01 įsigijo 310,264 m³ rąstų už 47148,30 Lt ir pagal šias PVM sąskaitas-faktūras įtraukė į PVM atskaitą 8487 Lt PVM. Įsigytą medieną įmonė apskaitė įmonės buhalterinėje apskaitoje ir nurašė į 2001 metų išlaidas.

Mokesčių inspekcija nustatė, kad UAB ,,Gėrūna” 2003-02-03 yra įtrauka į mokesčių įstatymų pažeidimų, piktnaudžiavimo atvejų bei kitos mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo kontrolei svarbios informacijos duomenų bazę, kurioje nurodyta, kad bendrovė nuo 2001-01-10 naudojama kaip priedanga neteisėtai veiklai, oficialių dokumentų (PVM sąskaitų-faktūrų, KPO) įsigijimui ir išrašymui kitiems juridiniams vienetams, siekiant pateisinti neteisėtai iškirsto neapskaityto miško ir be įsigijimo dokumentų gautų prekių sandorius bei užvaldyti iš biudžeto PVM, 2002-07-19 Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyboje prie LR VRM Šiaulių skyriuje iškelta baudžiamoji byla Nr. 48-1-329-02 pagal LR BK 323 str. l d. dėl apgaulingo apskaitos tvarkymo UAB ,,Gėrūna”. Pagal iš Šiaulių apskrities VMI gautą informaciją taip pat nustatyta, kad UAB ,,Gėrūna” neturi medienos įsigijimo bei apmokėjimo dokumentų. Bendrovės direktorius paaiškino, kad medienos pirkimo-pardavimo sandorius sudarydavo ir už medieną atsiskaitydavo direktoriaus įgaliotas asmuo - UAB ,,Gėrūna” darbuotojas I. O. , kuris nuo 2002 metų sausio mėnesio nesurandamas. 2001 m. UAB ,,Gėrūna” buhalterinė apskaita tvarkoma pažeidžiant 1992-06-18 Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo Nr.I-2654 reikalavimus, esami pirminiai dokumentai nefiksuoti jokiuose apskaitos registruose, nevedama įmonės kasos apskaita. Įmonės direktorius ir buhalterė raštiškuose paaiškinimuose nurodė, kad medieną įsigijo iš fizinių asmenų ir jokių pirkimo dokumentu neturi, nepaisant to, pirkimo PVM deklaravo ir neteisėtai padidino PVM atskaitą. UAB ,,Gėrūna” pridėtinės vertės mokesčio biudžetui nemokėjo.

Tikrinant UAB ,,Gėrūna”, nustatyta ir tai, kad bendrovė neturi savo ar nuomojamos buveinės, kurioje būtų vykdoma veikla, sandėlio bei priemonių ar įrengimų, reikalingų vykdyti veiklai, negali atkurti medienos įsigijimo dokumentų, t.y. nėra jokių nei tiesioginių, nei netiesioginių įrodymų, kurie galėtų patvirtinti, kad bendrovė realiai buvo įsigijusi ir disponavo mediena.

Mokesčių inspekcija, remdamasi nustatytomis aplinkybėmis, padarė išvadą, kad P. V. įmonei išrašytos UAB ,,Gėrūna” PVM sąskaitos-faktūros neturi juridinės galios - jose nurodytos neįvykusios ūkinės operacijos. Konstatuota, kad tokių ūkinių operacijų tarp minėtų įmonių nebuvo ir negalėjo būti, o sandoriai sudaryti siekiant išvengti mokesčių mokėjimo.

Patikrinimo metu nustatytas faktas P. V. įmonė turėjo sandorį ir su H. K. įmone (įm. kodas 3515448, reg. Slavų g. 7-2, Kaunas), iš kurios pagal šios įmonės vardu 1999-08-02 išrašytą PVM sąskaitą-faktūrą (serija LAC Nr.0859248) pirko 10 m³ uosio rąstų už 1500 Lt. Pagal nurodytą sąskaitą-faktūrą į 1999 m. rugpjūčio mėn. PVM deklaraciją įtraukė 270 Lt PVM. Įsigytus uosio rąstus apskaitė įmonės buhalterinėje apskaitoje ir nurašė į 1999 metų išlaidas. Įmonė už PVM sąskaitoje-faktūroje nurodytą medieną apmokėjo 1999-08-02 kasos pajamų orderiu SAC Nr. 11780183.

Kauno apskrities VMI H. K. įmonėje atlikto patikrinimo metu (2003-03-26 raštas Nr. 19-13-1280-305801) nurodė, kad individuali H. K. įmonė nuo įregistravimo datos Kauno apskrities valstybinėje mokesčių inspekcijoje neteikė Juridinių asmens teisių neturinčios įmonės pajamų ir PVM deklaracijų, nemokėjo mokesčių, patikrinimui nepateikė įmonės buhalterinės apskaitos dokumentų. H. K. įmonė 2003-06-11 yra įtraukta į mokesčių įstatymų pažeidimų, piktnaudžiavimo atvejų bei kitos mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo kontrolei svarbios informacijos duomenų bazę, kurioje nurodyta, kad įmonė buvo įsteigta bei SAD blankai naudojami su tikslu padėti kitoms įmonėms neteisėtai susigrąžinti iš biudžeto PVM. Remdamasi priešpriešine informacija ir turima medžiaga, Kauno apskrities VMI nustatė, kad įmonė vykdė veiklą kaip tarpininkė (priedangos įmonė) - nenustatyti asmenys išrašinėjo PVM sąskaitas-faktūras ir kasos pajamų orderius, įsigytus H. K. individualios įmonės vardu. Įmonės savininkas H. K. nurodė, kad individualią įmonę įregistravo paprašytas kaimyno S. N. ir nepažįstamo asmens, siekdamas toje įmonėje įsidarbinti, SAD blankus įsigijo pagal savo pasą, dalyvaujant nepažįstamiems asmenims. Registruojant įmonę Kauno miesto savivaldybėje, H. K. nedalyvavo. Pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos informacinę duomenų bazę nustatyta, kad PVM sąskaitą-faktūrą serija LAC Nr. 0859248 buvo įsigijusi 1997-09-22 Egidijaus Artūro Pečkio įmonė (įm. kodas 3303881, reg. P. Plechavičiaus g. 1-15, Kaunas), o kasos pajamų orderį serija SAC Nr.l 1780183 1998-12-04 UAB ,,Alvirima” (įm. kodas 5989885, reg. Kertupio g. 20, Neveronių k., Karmėlavos apyl, Kauno r.).

Vietinis mokesčio administratorius nurodė, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnį mokestis - tai mokesčio įstatyme mokesčių mokėtojui 'nustatyta piniginė prievolė valstybei, kad būtų gauta pajamų valstybės funkcijoms vykdyti. Ši prievolė atliekama įstatymų nustatyta tvarka, apibrėžta konkrečiuose mokesčių įstatymuose. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr.I-345 18 str. nustato, kad atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos juridinę galią turinčiose PVM sąskaitose-faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose. Pagal to paties įstatymo 26 str. pirkėjams turi būti išrašyti išsiųstos produkcijos ir suteiktų paslaugų specialūs apskaitos dokumentai - sąskaitos-faktūros arba PVM sąskaitos-faktūros ar kiti dokumentai, įregistruoti teritorinėse valstybinėse mokesčių inspekcijose, turintys 1992-06-18 Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo Nr. 1-2654 10 str. (galiojo iki 2001-12-31) bei 2001-11-06 Buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 13 str. (galioja nuo 2002-01-01) nustatytus privalomus rekvizitus ir PVM mokėtojo kodą. Jeigu išrašytos PVM sąskaitos-faktūros ar kiti apskaitos dokumentai neatitinka šio įstatymo 26 str. reikalavimų, pagal šiuos apskaitos dokumentus mokėtinos tiekėjams PVM sumos, skaičiuojant į biudžetą mokėtiną PVM sumą, neatskaitomos (įstatymo 28 straipsnis). 2001-11-06 Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo Nr. IX -574 13 str. (iki 2001-11-06 BAPĮ Nr.I-2654 10 str.) nustatė, kad Lietuvos Respublikos jurisdikcijai priklausančios įmonės išrašytas apskaitos dokumentas, kuriame nėra visų privalomų rekvizitų ir specialus apskaitos dokumentas, kuriame nėra visų privalomų ir privalomų papildomų rekvizitų arba jei jis surašytas ne ant Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka įsigyto blanko, juridinės galios neturi. Sprendžiant apie mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų juridinę galią pagal 1992-06-18 Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo Nr. 1-2654 (2001-11-06 įstatymo Nr.IX-574 redakcijos 13 str.) 10 str. svarbu ne tiek rekvizitų visetas (skaičius), bet ir jų tikrumas. Nepakanka, kad apskaitos dokumentas būtų surašytas ant nustatyta tvarka išduoto blanko - turi būti užfiksuota realiai įvykusi, apskaitos dokumente nurodytomis sąlygomis ūkinė operacija. Kadangi prekių (medienos), kurios nurodytos UAB ,,Gėrūna” ir H. K. įmonės apskaitos dokumentuose, kaip ūkinės operacijos dalykas ir vienas iš rekvizitų (ūkinės operacijos turinys, jo kiekinė ir piniginė išraiška), bendrovėse nebuvo ir negalėjo būti, byloje minimi šių įmonių apskaitos dokumentai, pripažintini neturinčiais visų būtinų rekvizitų, t.y. neturinčiais ir juridinės galios.

Pagal Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 11 straipsnį už apskaitos dokumentų išrašymą ir juose esančių dokumentų tikrumą ir ūkinės operacijos teisėtumą atsako asmenys, surašiusieji ir pasirašiusieji apskaitos dokumentą.Taigi kiekvienam mokesčių mokėtojui nustatoma pareiga PVM apskaičiuoti tik pagal juridinę galią turinčius apskaitos dokumentus. P. V. įmonė, atskaitydamas PVM pagal UAB ,,Gėrūna” ir H. K. įmonės išrašytas sąskaitas-faktūras, pažeidė 1993-12-22 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr.I-345 18 str. ir 1992-06-18 Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo Nr. 1-2654 10 str. (galioja iki 2002-01-01, nuo 2002-01-01 galioja 2001-11-06 LR BAĮ Nr.IX-574 13 str.) nuostatas. Įmonė nepagrįstai atskaitė 1118 Lt pirkimo PVM, nes UAB ,,Gėrūna” ir H. K. įmonės vardu išrašytos PVM sąskaitos-faktūros neturi juridinės galios, ir taip P. V. įmonė neteisėtai sumažino mokėtiną į biudžetą PVM už 1999 m. 08 mėn. - 270 Lt, už 2001 m. kovo – birželio mėnesius 8487 Lt, dėl ko įmonei papildomai priskaičiuota 1118 Lt pridėtinės vertės mokesčio.

Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 39 straipsnio nuostatomis įmonei paskaičiuota 3057 Lt delspinigių.

Patikrinus fizinių asmenų pajamų mokesčio nuo individualios įmonės pajamų apskaičiavimą ir sumokėjimą, nustatyta, kad P. V. įmonė iš UAB ,,Gėrūna” ir H. K. įmonės pirktą medieną pagal minėtų įmonių išrašytas PVM sąskaitas-faktūras nurašė į gamybą ir priskyrė 1999 metų sąnaudoms 1500 Lt sumą, o 2001 metų sąnaudoms 47148,3 Lt sumą, tuo pažeisdama 1990-10-09 Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo Nr.I-644 (nuo 1998-01-01 įstatymo redakcija Nr. (duomenys neskelbtini) nuo 2000-01-01 įstatymo redakcija Nr. VIII-1813 redakciją) 26 str. ir 1990-07-31 Juridinių asmenų pelno-mokesčio įstatymo Nr.I-442 5 str. nuostatas, pagal kurias, nustatant apmokestinamąsias pajamas, iš bendrųjų įmonės pajamų atimami tik juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtinti faktiški gamybos, cirkuliacijos kaštai bei įmonės sąnaudos. Pripažinus, kad H. K. įmonės ir UAB ,,Gėrūna” vardu išrašytos PVM sąskaitos-faktūros P. V. įmonei 1999 metais už 1500 Lt sumą, o 2001 metais už 47148,3 Lt sumą neturi juridinės galios, vadovaujantis 1990-10-09 Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo Nr.I-644 (nuo 1998-01-01 įstatymo redakcija Nr. (duomenys neskelbtini) nuo 2001-06-26 įstatymo redakcija Nr. IX-400) 24 ir 32 straipsnių nuostatomis, P. V. įmonės apmokestinamosios pajamos už 1999 metus padidintos 1500 Lt suma, už 2001 metus 47148, 3 Lt suma ir papildomai priskaičiuota fizinių asmenų pajamų mokesčio (įmonių) už 1999 metus 360 Lt (1500 Lt x 24 proc.), už 2001 metus 11316 Lt (47148,3 Lt x 24 proc.).

Vadovaujantis pagal nuo 1998-07-31 iki 2001-08-31 galiojusio Mokesčių administravimo įstatymo 39 straipsnio 6 dalimi už 1999 m. neapskaičiuotą 360 Lt fizinių asmenų pajamų mokestį priskaičiuota 210 Lt padidintų delspinigių.

Vadovaujantis nuo 2001-09-09 galiojusia Mokesčių administravimo įstatymo 50 straipsnio 2 dalimi, P. V. įmonei už 2001 metus nuo papildomai apskaičiuoto 11316 Lt fizinių asmenų pajamų mokesčio, nenustačius sunkinančių ar lengvinančių aplinkybių, skirta vidutinė 30 proc. bauda, t.y. 3395 Lt (11316Lt x 30 proc.).

FNTT prie VRM Šiaulių apskrities skyrius 2002-10-30 kompleksinės dokumentinės revizijos akte Nr.25-04/91 konstatavo, kad UAB ,,Gėrūna” vykdė veiklą, kuri nenumatyta bendrovės steigimo dokumentuose. Įmonė 2001 m. teikė PVM deklaracijas, tačiau jose įrašė neteisingus duomenis apie pirktos ir parduotos produkcijos bei atliktų paslaugų apmokestinamąją vertę bei pirkimo-pardavimo PVM sumas, nevedė atskiros apmokestinamų PVM prekių apskaitos, neišsaugojo prekių (paslaugų) įsigijimo dokumentų. UAB ,,Gėrūna” 2001 metais PVM deklaracijose nurodė neteisingus duomenis apie pirkimo ir pardavimo PVM sumas.

Centrinis mokesčio konstatavo, kad inspekcija pagrįstai pripažino UAB ,,Gėrūna” P. V. įmonei išrašytas PVM sąskaitas-faktūras neturinčiomis juridinės galios, nes jokioje pirkimo-pardavimo proceso stadijoje pirminiai neteisėti veiksmai ir jų pagrindu įsigytos prekės negali tapti teisėtais, o prekės įgyti prekių, kaip PVM objekto, statusą bei sudaryti teisinį pagrindą į PVM atskaitą tokias prekes įsigijusiam ūkio subjektui (nesvarbu, kokioje grandyje tai vyktų), ir patvirtino nurodymus sumokėti 8487 Lt PVM, 2858 Lt PVM delspinigių, 11316 Lt FAPM (įmonių), 3395 FAPM (įmonių) baudos.

Centrinis mokesčio administratorius papildomai patikrino H. K. įmonės išrašytos PVM sąskaitos-faktūros LAC Nr. 0859248 blanko įsigijimo teisėtumą ir nustatė, kad šį blanką 1997-09-22 įsigijo Egidijaus Artūro Pečkio įmonė, todėl konstatavo, kad inspekcija teisingai ir pagrįstai PVM sąskaitą-faktūrą LAC Nr. 0859248 pripažino neturinčia juridinės galios. Centrinis mokesčio administratorius patvirtino Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos nurodymus dėl 270 Lt PVM, 199 Lt PVM delspinigių, 360 Lt FAPM (įmonių) ir 210 šio mokesčio delspinigių paskaičiavimo.

Mokesčio administratorius nurodė, kad pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2002-07-01) 16 str. atskaitoma PVM suma yra įtraukta į apskaitą PVM suma už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti. Atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos juridinę galią turinčiose PVM sąskaitose-faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose (įstatymo 18 straipsnis). Pagal to paties įstatymo (redakcija, galiojanti nuo 2002-07-01) 64 str. pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą-faktūrą arba kitą šiame įstatyme nurodytą apskaitos dokumentą, kuris nustatyta tvarka gali arba turi būti naudojamas prekių tiekimui ir arba paslaugų teikimui arba avansui įforminti (išskyrus kasos aparato kvitą, kuriame nurodytas pirkimo PVM įtraukiamas į PVM atskaitą laikantis šio straipsnio 3 dalies nuostatų). Turimame apskaitos dokumente ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas prekių ir (arba) paslaugų pirkėju, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turimas apskaitos dokumentas privalo turėti visus šio įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus, o šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų tiekėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti teisės aktų reikalavimams, keliamiems šiam blankui. Pagal PVM įstatymo 80 str., PVM sąskaita-faktūra privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių įstatymų nustatytus privalomus apskaitos dokumento rekvizitus. PVM sąskaitoje-faktūroje privalo būti nurodyta: prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo kodas arba asmens kodas (jeigu tai fizinis asmuo), prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo PVM mokėtojo kodas, prekių arba paslaugų pirkėjo (kliento) pavadinimas ir kodas arba vardas, pavardė ir asmens kodas (jeigu tai fizinis asmuo), teikiamų prekių arba teikiamų paslaugų pavadinimas, tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė, PVM tarifas (tarifai), PVM suma, kiti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyti papildomi rekvizitai.

Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 str. 2 dalyje nurodyta, kad nustatant apmokestinamąjį pelną, iš bendrųjų įmonės pajamų atimami tik juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtinti faktiški gamybos ir cirkuliacijos kaštai bei įmonės sąnaudos. Apskaitos dokumentų juridinę galią reglamentuoja bei privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus iki 2002 01-01 nustatė Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 10 straipsnis, kuriame nurodyta, kad apskaitos dokumentams suteikia juridinę galią šiame straipsnyje nustatytų rekvizitų visuma bei specialaus apskaitos dokumento blanko įsigijimas LR Vyriausybės nustatyta tvarka. Nuo 2002-01-01 apskaitos dokumentų juridinę galią reglamentuoja bei privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus nustato Buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau - BAĮ) 13 straipsnis, šio straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad įrašai apskaitos registruose daromi tik pagal apskaitos dokumentus, turinčius šio straipsnio l ir 2 dalyse nurodytus rekvizitus.

Specialių apskaitos dokumentų blankų užsakymo, gamybos, technologinės apsaugos, platinimo, įsigijimo, naudojimo ir likvidavimo tvarkos (toliau - Tvarka) 23 punkte nurodyta, kad specialių apskaitos dokumentų blankai įsigyjami nuo 1997-01-01 iki 1997-10-31 tik AB „Blankų leidykla” ir nuo 1997-11-01 - tose teritorinėse valstybinėse mokesčių inspekcijose, kurių teritorijose jie registruoti. Įsigyti specialių apskaitos dokumentų blankus kitaip, nei numatyta šioje Tvarkoje, draudžiama (Tvarkos 24 punktas), todėl pripažintina, kad išrašyti apskaitos dokumentą gali tik asmuo, kuris Vyriausybės nustatyta tvarka įsigijo apskaitos dokumentų blankus. Specialus apskaitos dokumentas, kuriame nėra visų privalomų bei papildomų privalomų rekvizitų arba jei jis surašytas ne ant Vyriausybės nustatyta tvarka įsigyto blanko, juridinės galios neturi ir daryti įrašus remiantis juridinės galios neturinčiu dokumentu buhalterinėje apskaitoje negalima. Apskaitos dokumentų rekvizitai, kaip įstatymo nustatyti privalomi tam tikrų dokumentų turinio elementai, dėl kurių nebuvimo dokumentai negalioja, turi būti ne tik formaliai nurodyti apskaitos dokumente, bet jie turi būti tikri. Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymu ir Buhalterinės apskaitos įstatymu nustatyti privalomi rekvizitai reiškia, kad būtent apskaitos dokumente nurodytas subjektas, dokumente nurodytomis sąlygomis atliko ūkinę operaciją ir dokumentą surašęs ir pasirašęs asmuo yra vienas ir tas pats asmuo bei jis yra įgaliotas pasirašyti apskaitos dokumentą. Vien formalus būtinų rekvizitų viseto buvimas apskaitos dokumente nėra pakankamas pagrindas tokį dokumentą laikyti turinčiu juridinę galią. Mokesčio administratoriaus nuomone, tai, jog laikytasi visų formalių reikalavimų, įstatymais nustatomų apskaitos dokumentams, neteisėtoje veikloje (nors neteisėtai veikia tik vienas iš ūkinių santykių dalyvių) nesukuria teisių, tapačių kylančioms iš sąžiningos ir teisėtos veiklos. Teisės aktuose vartojama sąvoka ,,juridinę galią turinčiuose” vertintina kaip teisinė kategorija, nustatanti ne tik formaliuosius reikalavimus (formalusis rekvizitų įrašymas), bet ir reikalavimus turiniui, kaip objektyviai egzistuojančiai juridinių faktų visumai. Taigi kiekvienam mokesčių mokėtojui nustatoma pareiga PVM apskaičiuoti tik pagal juridinę galią turinčius apskaitos dokumentus, o tai, kad ar dokumentai turi juridinę galią, ar jos neturi, įtakoja mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės valstybei dydį.

Mokestinių ginčų komisija konstatavo, kad mokesčio administratoriaus teiginiai, jog P. V. įmonė nepagrįstai įtraukė į PVM atskaitą ir į sąnaudas sumas, kurios išskirtos UAB „Gėrūna” išrašytuose apskaitos dokumentuose, motyvuodama tuo, kad ši įmonė įtraukta į mokesčių įstatymų pažeidimų, piktnaudžiavimo atvejų bei kitos mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo kontrolei svarbios informacijos duomenų bazę. Mokestinių ginčų komisijos nuomone, neaišku, kokias teisines pasekmes toks faktas sukelia ir ar turi įtakos PVM ir fizinių asmenų pajamų mokesčio apskaičiavimui. Patikrinimo akte konstatuota, jog pagal minėta duomenų bazę įmonės yra naudojamos neteisėtai veiklai kaip priedanga, siekiant pateisinti neteisėtai iškirstą mišką, tačiau miško kirtimo teisėtumo klausimas nėra susijęs su mokesčių apskaičiavimu. Minėtų įmonių veiklos neteisėtumo fakto konstatavimui pagrįsti įrodymų mokesčio administratorius nepateikia. Taip pat mokesčio administratorius konstatuoja, jog minėtų įmonių pagalba yra siekiama užvaldyti iš biudžeto PVM, išrašant kitiems ūkio subjektams apskaitos dokumentus. Patikrinimo akte konstatuota, jog įmonė įsigytą medieną apskaitė buhalterinėje apskaitoje, už medieną apmokėjo pavedimais per banką. Faktų, jog įmonė medienos neturėjo ar jos nerealizavo, o tik buvo išrašomi apskaitos dokumentai, mokesčio administratorius nenustatė. Iš patikrinimo akto matyti, jog pareiškėjas skaičiavo nuo prekių vertės pirkimo ir pardavimo PVM. Pagal patikrinimo akto duomenis įmonė 1999-2001 m. laikotarpiu PVM į biudžetą mokėjo.

Mokesčio administratorius nepagrįstai konstatavo, jog UAB ,,Gėrūna” išrašyti dokumentai juridinės galios neturi, nes juose nurodytos neįvykusios ūkinės operacijos. Iš bylos medžiagos matyti, jog šis mokesčio administratoriaus teiginys nepagrįstas įrodymais. Patikrinimo akte konstatuota, jog įmonė įsigytą medieną apskaitė buhalterinėje apskaitoje, už medieną apmokėjo pavedimais per banką. Šiam mokesčio administratoriaus teiginiui prieštarauja ir kiti byloje esantys įrodymai. Iš byloje esančio Šiaulių miesto apylinkės teismo 2003-07-16 nuosprendžio (UAB ,.Gėrūna” direktorius K. M. pripažintas kaltu dėl apgaulingos apskaitos tvarkymo) matyti, jog minėta įmonė vykdė veiklą, t.y. prekiavo mediena, tačiau dalies prekių neatvaizduodavo apskaitoje. Šios teismo nustatytos aplinkybės paneigia mokesčio administratoriaus teiginius, jog apskaitos dokumentai buvo išrašyti neįvykusioms ūkinėms operacijoms įtvirtinti. Taigi mokesčio administratoriaus nustatytos aplinkybės nėra pagrindas konstatuoti, jog dėl neįvykusių ūkinių operacijų UAB „Gėrūna” išrašyti apskaitos dokumentai juridinės galios neturi ir įmonei negalima PVM atskaita ar sumų įtraukimas į sąnaudas.

Mokesčio administratorius patikrinimo akte konstatavo, jog UAB „Gėrūna” neturi savo ar nuomojamos buveinės, sandėlio, transporto priemonių, dėl ko padaryta išvada, jog medienos, kaip PVM objekto, neturėjo. Mokestinių ginčų komisijos teigimu, mokesčio mokėtojo teisė įtraukti į PVM atskaitą sumokėtas pirkimo PVM sumas atsiranda esant įstatyme nustatytoms sąlygoms. 1993-12-22 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 16, 18, 26 ir 27 straipsniai taip pat 2002-03-05 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 57 - 64 straipsniai mokesčio mokėtojo teisę įtraukti į PVM atskaitą sumokėtas pirkimo PVM sumas sieja su PVM objektu esančiu prekių ar paslaugų įsigijimu iš kitų PVM mokėtojų, jų panaudojimu įstatyme numatytai veiklai bei tinkamu ūkinės operacijos įforminimu. 1993-12-22 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo l str. nustato, jog PVM objektas yra prekių gamybos, atliekamų darbų ir teikiamų paslaugų procese sukurta ir realizuota pridėtinė vertė bei importuojamos prekės. 2002-03-05 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnis nustato, jog PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Iš bylos medžiagos matyti, jog mokesčio administratorius įstatyme nustatytų PVM objekto elementų trūkumo nenustatė. Mokesčio administratoriaus minimos aplinkybės dėl sandėlio, buveinės ar transporto negali būti pagrindas neleisti traukti sumokėtą PVM į atskaitą, nes to nenumato įstatymas. Tuo atveju, jei prekių tiekimo metu pardavėjui egzistuoja pareiga skaičiuoti ir mokėti PVM, tai prekes įgijęs asmuo turi teisę įtraukti sumokėtą pirkimo PVM į PVM atskaitą, jei šios prekės panaudojamos įstatyme numatytai veiklai, suteikiančiai tokią teisę. Inspekcijos motyvai dėl to, kad prekių perdavimo etape pardavėjui nesumokėjus į biudžetą viso jam priklausančio mokėti PVM, vėlesniais tų pačių prekių perleidimo atvejais negali atsirasti teisė įtraukti į PVM atskaitą sumokėtas pirkinio PVM sumas - nepagrįsti.

Mokestinių ginčų komisija pripažino, kad P. V. įmonei 270 Lt pridėtinės vertės mokestis, 199 Lt šio mokesčio delspinigių, 360 Lt fizinių asmenų pajamų mokesčio ir 210 Lt šio mokesčio delspinigių, atsižvelgiant į tai, kad P. V. įmonė 1999 m. nepagrįstai atskaitė 270 Lt pirkimo PVM ir į sąnaudas įtraukė 1500 Lt sumą pagal H. K. įmonės vardu išrašytą juridinės galios neturinčią PVM sąskaitą faktūrą LAC Nr. 0859248 (šią sąskaitą-faktūrą H. K. įmonė įsigijo pažeisdama Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996-10-24 nutarimu Nr. 1230 patvirtintos Specialių apskaitos dokumentų blankų užsakymo, gamybos, technologinės apsaugos, platinimo, įsigijimo, naudojimo ir likvidavimo tvarkos nuostatas) papildomai paskaičiuota pagrįstai.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos Vilniaus apygardos administracinį teismą prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004-02-26 sprendimo Nr. S-81-(7-2/2004) dalį, kuria panaikinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2003-12-04 sprendimo Nr. 69-644 dalis, Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2003-09-23 sprendimo Nr. (16-05)-J-158 dalies nurodymai pareiškėjui sumokėti į biudžetą 8487 Lt PVM, 2858 Lt PVM delspinigių, 11316 Lt fizinių asmenų pajamų mokesčio ir 3395 Lt FARM baudą ir palikti šioje dalyje galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2003-12-04 sprendimą Nr. 69-644. Nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai išaiškino teisės normas, neteisingai vertino mokesčio administratoriaus nurodymus, ko pasekmėje priėmė neteisingą ir nepagrįstą sprendimą. Teigė, kad Mokestinių ginčų komisija, priimdama sprendimą, nevertino mokesčio administratoriaus surinktų įrodymų visumos. Kiekvieno apskaitos dokumento rekvizito paskirtis yra atspindėti ir užfiksuoti tam tikros rūšies faktines aplinkybes, todėl tik objektyviai atspindintys įvykusias ūkines operacijas rekvizitai suteikia apskaitos dokumentui juridinę galią. Jei mokesčio administratoriaus pareigūnas patikrinimo metu surenka pakankamai įrodymų, kad prekių, kurios nurodytos apskaitos dokumente kaip ūkinės operacijos dalykas ir vienas iš rekvizitų (ūkinės operacijos turinys, jo kiekinė ir piniginė išraiška), nebuvo ir negalėjo būti, tai toks apskaitos dokumentas pripažintinas neturinčiu visų būtinų rekvizitų bei juridinės galios.

Atsakovas savo reikalavimą dėl mokestinės nepriemokos išieškojimo grindžia tuo, jog pareiškėjas neįsigijo prekių iš kito ūkio subjekto - UAB „Gėrūna”, t. y. prekės, kurias pareiškėjas pagal PVM sąskaitas - faktūras įsigijo iš minėto ūkio subjekto, realiai neegzistavo, tačiau atsakovas neginčija aplinkybės, jog pareiškėjas prekes, kurias pagal PVM sąskaitas - faktūras įsigijo iš minėtų ūkio subjektų, faktiškai realizavo. Byloje įrodymų, paneigiančių šių prekių realizavimo faktą, nesurinkta. PVM mokėtojo subjektinei teisei į PVM atskaitą atsirasti teisiškai reikšmingi yra prekės įsigijimo ir realizavimo veiksmai, šiuo atveju prekių realizavimas yra neįmanomas be jų įsigijimo. Teismo nuomone, dėl nurodytų aplinkybių nėra pagrindo konstatuoti, jog dėl neįvykusių ūkinių operacijų UAB „Gerūna” išrašyti apskaitos dokumentai juridinės galios neturi.

Mokesčių administravimo įstatymo 18 straipsnyje nustatyta, kad mokesčio administratorius, įgyvendindamas jam įstatymo suteiktas teises ir eidamas pareigas, atliekamus veiksmus įformina sprendimais. Viešojo administravimo įstatymo 4 straipsnyje įtvirtinti principai, kuriais savo veikloje turi vadovautis viešojo administravimo subjektai. Vienas iš demokratinio valstybės administravimo principų, įtvirtintų minėto įstatymo 4 straipsnio l dalies 2 punkte, yra objektyvumo principas, reiškiantis, kad sprendimo priėmimas ir kiti oficialūs viešojo administravimo subjekto veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs - viešojo administravimo subjekto sprendimai turi atitikti tikrąsias faktines aplinkybes, kurios nustatomos išaiškinus visas aplinkybes, turinčias reikšmės priimant sprendimą ir kritiškai, nešališkai vertinant įrodymus.

Kadangi mokesčio administratorius yra viešojo administravimo subjektas, minėti principai yra taikytini ir mokesčio administratoriaus priimamiems sprendimams. Tokiu būdu, mokesčio administratoriaus priimami sprendimai mokesčių mokėjimo klausimais turi būti objektyvūs - sprendimų išvados turi būti pagrįstos nešališkai surinktais objektyviais įrodymais, o ne prielaidomis ir spėjimais.

Remdamasis išdėstytu, teismas konstatavo, kad pareiškėjui UAB „Gėrūna” išrašytos PVM sąskaitos - faktūros atitinka visus joms keliamus reikalavimus ir tenkinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos respublikos finansų ministerijos skundo nėra pagrindo.

Dėl P. V. įmonės skundo teismas nurodė, kad pirkėjas atskaityti pirkimo PVM gali tik tuomet, kai PVM yra išskirtas už prekes ir paslaugas, kurios yra (ar) gali būti PVM objektu bei, kai PVM suma išskirta juridinę galią turinčiose PVM sąskaitose- faktūrose ar kituose apskaitos dokumentuose, kaip to reikalauja PVM įstatymo 18, 26, 27 straipsniai. Dokumentams juridinę galią suteikiančios sąlygos nustatytos Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 10 str., kuriame nurodyta, kad specialus apskaitos dokumentas, kuriame nėra visų privalomų ir papildomų privalomų rekvizitų arba jei surašytas ne Vyriausybės nustatyta tvarka įsigytame blanke, juridinės galios neturi. Mokesčio mokėtojo pareiga - užtikrinti, kad jo tvarkoma apskaita atitiktų įstatymų reikalavimus, kad PVM sąskaitos-faktūros, pagal kurias į atskaitą ir į sąnaudas įtraukiamos tiekėjams mokėtinos sumos, būtų įsigytos Vyriausybės nustatyta tvarka bei turėtų visus įstatymo numatytus rekvizitus. H. K. įmonės išrašyta PVM sąskaita-faktūra neturi juridinės galios, nes ją ši įmonė įsigijo pažeisdama Vyriausybės 1996-10-24 nutarimu Nr. 1230 patvirtintos Specialių apskaitos dokumentų blankų užsakymo, gamybos, technologinės apsaugos, platinimo, įsigijimo, naudojimo ir likvidavimo tvarkos nuostatas. Įstatymas mokesčio mokėtojo pareigos mokėti mokestį nesieja su mokesčio mokėtojo kaltė dėl mokesčio įstatymo pažeidimo. Tačiau mokesčio mokėtojas, būdamas sandorio šalimi ir norėdamas įtraukti į PVM atskaitą ir į sąnaudas išmokėtas sumas, turėjo įsitikinti gaunamų apskaitos dokumentų atitikimu teisės aktų reikalavimams.

Dėl šių priežasčių teismas atmetė ir pareiškėjo P. V. įmonės skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos 2004-02-26 sprendimo Nr. S-81-(7-2/2004) 2 punkto panaikinimo.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

Pirmos instancijos teismo sprendimas keistinas, panaikinant sprendimo dalį, kuria Mokestinių ginčų komisijos sprendimas, kuriuo buvo panaikintas Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimas patvirtinti pareiškėjo pareigą sumokėti į valstybės biudžetą 8487 Lt pridėtinės vertės mokesčio ir 2858 Lt šio mokesčio delspinigių, buvo pripažintas teisėtu ir pagrįstu. Teisėjų kolegijos nuomone, pirmos instancijos teismas, spręsdamas šį ginčą, netinkamai taikė ir aiškino materialinės teisės normas ir neteisingai įvertino faktines bylos aplinkybes (ABTĮ 143 ir 57 straipsniai). Kita sprendimo dalis paliekama nepakeista (ABTĮ 81,86 straipsniai).

Dėl pridėtinės vertės mokesčio pagal UAB ,,Gėrūna“ PVM sąskaitas faktūras

Ginčo laikotarpis apima 2001-03-05 - 2001-06-01. Tuo metu galiojo ir turėjo būti taikomas 1993 m. gruodžio 22 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, kurio 16 straipsnis atskaitomą PVM sumą apibrėžė kaip įtrauktą į apskaitą PVM sumą už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti, kuri nustatoma laikantis 18, 19 ir 20 straipsnių nuostatų. Šio įstatymo 18 straipsnis nustatė, kad ,,atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos juridinę galią turinčiose PVM sąskaitose-faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose“. Aiškindama PVM įstatymo nuostatas, susijusias su PVM atskaita, o taip pat PVM sąvoką, Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija 2004 m. spalio 27 d. nutartyje (Administracinė byla Nr. A-1-355-2004) pažymėjo, kad teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių pridėtinės vertės mokesčio sistemos elementų, kuri paprastai negali būti ribojama, tačiau teisės į PVM atskaitą ribojimą reikia skirti nuo mokesčių administratoriaus ir kitų mokestinių ginčų nagrinėjimo procese dalyvaujančių institucijų atliekamo tikrinimo, siejamo su atitinkamo ūkio subjekto teisės į PVM atskaitą sąlygų buvimu. Šios sąlygos arba yra tiesiogiai įtvirtintos PVM įstatyme, arba tiesiogiai išplaukia iš pridėtinės vertės mokesčio sistemos esmės. Analizuodama minėtas PVM nuostatas (PVM įstatymo 16 straipsnį) plenarinė sesija akcentavo, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra mokesčio mokėtojo atlikti prekės įsigijimo ir su šia preke sukurtos pridėtinės vertės realizavimo veiksmai ir pažymėjo, kad prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t.y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. Kaip jau minėta, PVM įstatymo 18 straipsnis įtvirtina reikalavimą, pagal kurį kitiems PVM mokėtojams priklausančių sumokėti sumų atskaitymas galimas tik tuo atveju, kai šios sumos išskirtos juridinę galią turinčiuose dokumentuose, t.y. PVM sąskaitose faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose. Kaip pažymėjo plenarinė sesija, apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti ar ūkinė operacija įvyko , ar ji įvyko būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Įstatymo reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros buvimas laikytinas teisės į PVM atskaitą tinkamo realizavimo sąlyga, tačiau aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Kolegijos nuomone, PVM sąskaitų faktūrų rekvizitų tikrumas ir pakankamumas - tai aplinkybės, kurios turi būti vertinamos kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į tai, ar atitinkamo rekvizito trūkumas, jo nenurodymas, yra esminis pažeidimas, susijęs su pardavėjo identifikavimu, ūkinės operacijos tikrumu ir pan., ar tai tik akivaizdus apsirikimas, kurį galima ištaisyti nustatyta tvarka. Plenarinėje sesijoje akcentuotas tikrasis ūkinės operacijos turinio viršenybės prieš formą principas, kuris įtvirtintas ir 2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje. Pagal fiskalinio neutralumo principą teisei į PVM atskaitą neturi reikšmės ūkinėje operacijoje pirkimo-pardavimo objekto – prekės - įsigijimo teisėtumas. Ši taisyklė nebus taikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje, tačiau negalima teigti, kad aplinkybės, susijusios su neteisėta pardavėjo veikla jokiais atvejais nedaro įtakos pirkėjo teisei į PVM atskaitą, bet čia turi reikšmės būtent pardavėjo veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokesčių mokėjimo prasme. Plenarinė sesija, pabrėždama mokesčio surinkimo sąsają su viešo intereso apsauga, konstatavo, kad nemokant mokesčių, pažeidžiamas viešas interesas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Taip pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo ir mokesčių mokėtojų lygybės principai (MAĮ 7, 8 straipsniai), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje ekonominėje padėtyje nei juos mokantys. Pažeidžiant šiuos principus, subjekto veikla negali būti laikoma teisėta. Taigi, jeigu mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog atlikdamas ūkinę operaciją ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių turi galimybę žinoti ir nepasydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, konstatuotina, kad jis elgiasi nesąžiningai. Mokesčių įstatymai nustato pareigą mokesčių mokėtojui apskaičiuoti ir sumokėti nustatytus mokesčius teisingai ir laiku. Šios prievolės dydis kaip tik ir priklauso nuo ūkinės operacijos partnerio veiklos teisėtumo. Nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Civilinio kodekso normose. Priešingu atveju, mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas, ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesąžiningai ir prisiima riziką dėl mokėtinų į valstybės biudžetą mokesčių dydžio. Be abejo iš mokesčio mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, t.y. imtis specialioms tarnyboms priskirtų operatyvinės veiklos funkcijų, tačiau bent minimalius veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu (leidimo užsiimti konkrečia veikla, turėjimu, PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu, apskaitos dokumento priklausomybe būtent šiam ūkio subjektui), gali atlikti. Mokesčių administravimo įstatymo 21 straipsnis garantuoja mokesčio mokėtojo teisę, pateikus paklausimą mokesčio administratoriui, gauti norminius dokumentus bei kitą informaciją, reikalingą mokesčio įstatymui vykdyti. Paklausimas- vienas iš būdų pasitikrinti sandorio partnerio veiklos teisėtumą Taigi, vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti jo veiksmus, susijusius ūkinės operacijos partnerio veiklos sąžiningumu. Apibendrinant, teisėjų kolegija prieina prie išvados: tam, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą būtina judrinių faktų visuma – ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas.

Šioje byloje nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepripažino pareiškėjo teisės į PVM atskaitą, neigdamas ūkinės operacijos (310,264 kubinių metrų medienos pirkimą) tarp P. V. individualios įmonės ir UAB ,,Gėrūna“ faktą tuo pagrindu, kad, kad UAB ,,Gėrūna“ vykdė veiklą, nenumatytą steigimo dokumentuose, neturėjo dalies medienos įsigijimą patvirtinančių pirminių apskaitos dokumentų ir operacijų nefiksavo bendrovės apskaitos registruose, o specialius dokumentus naudojo ir išrašinėjo kitoms įmonėms, tikslu susigrąžinti PVM. Mokesčio administratoriaus nuomone, visos šios aplinkybės įrodo, kad UAB ,,Gėrūna“ neturėjo PVM objekto-medienos ir negalėjo jos realizuoti pareiškėjui. Ir Mokestinių ginčų komisija, ir pirmos instancijos teismas, įvertinę faktines bylos aplinkybes, padarė pagrįstą išvadą, kad medienos pirkimo-pardavimo faktas įrodytas: P. V. įmonė įgytą iš UAB ,,Gėrūna“ medieną apskaitė buhalterinėje apskaitoje, už ją apmokėjo banko pavedimais, šią medieną realizavo. Aplinkybė, kad UAB ,,Gėrūna“ vykdė tokią veiklą, t.y. buvo įsigijusi 26472,11 kubinių metrų medienos ir ją 2001-01-01 – 2001-12-31 realizavo įvairioms įmonėms, taip pat ir P. V. įmonei, patvirtina 2003 m. liepos 16 d. Šiaulių apylinkės teismo nuosprendis baudžiamojoje byloje, pripažinus kaltu ir nuteisus pagal BK 222 straipsnio 1 dalį ir 307 straipsnio 1 dalį UAB ,,Gėrūna“ vadovą K. M. . Šiuo nuosprendžiu konstatuotos aplinkybės turi šioje administracinėje byloje prejudicinę galią. Taigi, šių aplinkybių visuma paneigia mokesčio administratoriaus teiginį apie neįvykusias medienos pirkimo pardavimo operacijas ir PVM objekto neegzistavimą. Nėra pagrindo neigti ir UAB ,,Gėrūna“ išrašytų PVM sąskaitų faktūrų juridinę galią, nes, kaip jau minėta, ūkinė operacija realiai įvyko, išrašytų PVM sąskaitų faktūrų blankai priklauso pardavėjui - UAB ,,Gėrūna, įsigyti Vyriausybės nustatyta tvarka, o ir visi kiti rekvizitai, jų visuma atitinka Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo nuostatas ir ūkio subjekto-pardavėjo- identifikavimas pagal šiuos apskaitos dokumentus – galimas, todėl laikytina, kad tokie apskaitos dokumentai turi juridinę galią. Taigi, realios ūkinės operacijos atlikimas ir šios operacijos turinį leidžiantys nustatyti buhalterinės apskaitos dokumentai, bei pirktos medienos realizavimas leistų pareiškėjui atskaityti PVM, tačiau tik tuo atveju, jei būtų konstatuotas mokesčio mokėtojo (P. V. įmonės) sąžiningumas. Byloje nustatyta (mokesčio administratoriaus patikrinimo medžiaga, 2003 m. liepos 16 d. Šiaulių apylinkės teismo nuosprendis baudžiamojoje byloje), kad UAB ,,Gėrūna“ vertėsi prekyba mediena neteisėtai, t.y. 2001-01-01 – 2001-12-31 vertėsi veikla, nenumatyta steigimo dokumentuose. Tai įrodo ir bendrovės registravimo pažymėjimas Nr. 4546919 (B. byla Nr. 48-1-328-02, t.1, b.l.63). Kolegija konstatuoja, kad pareiškėjas – P. V. individuali įmonė turėjo realią galimybę pasidomėti sandorio partnerio veiklos teisėtumu ir su šia veikla susijusio PVM mokėjimu, pareikalavus bendrovės steigimo registravimo dokumentų paties ūkio subjekto arba prašant informacijos iš mokesčio administratoriaus. Nei vienoje ginčo nagrinėjimo stadijoje, nei apeliacinės instancijos teisme, pareiškėjas nepateikė įrodymų, patvirtinančių savo sąžiningumą, t.y., kad domėjosi sandorio partnerio veiklos teisėtumu, reikalavo informacijos, ją gavo ar negavo. Toks mokesčio mokėtojo neveikimas vertinamas kaip nesąžiningumas, kuris paneigia pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. Šios aplinkybės netyrė ir nevertino nei Mokestinių ginčų komisija, nei pirmos instancijos teismas. Teisėjų kolegija, įvertinusi visas faktines bylos aplinkybes, konstatuoja, kad P. V. individuali įmonė turi sumokėti į valstybės biudžetą 8487 Lt PVM ir 2858 Lt delspinigių. Mokestis ir delspinigiai paskaičiuoti teisingai (MAĮ 50 straipsnio 2 ir 7 dalys, PVM įstatymo 36 straipsnis). Valstybinės mokesčių inspekcijos apeliacinis skundas šioje dalyje patenkinamas.

Dėl fizinių asmenų pajamų mokesčio pagal UAB ,,Gėrūna“ PVM sąskaitas faktūras

Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas apskaitė ir įtraukė į sąnaudas medieną, pirktą pagal UAB ,,Gerūna“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, pažeisdamas Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 straipsnį ir Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnį, nes, kaip teigiama, nustatant apmokestinamąsias pajamas, iš bendrųjų pajamų atimami tik juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtinti faktiški gamybos cirkuliacijos kaštai bei įmonės sąnaudos. Mokesčio administratoriaus nuomone, UAB ,,Gerūna“ išrašytos PVM sąskaitos faktūros neturi juridinės galios dėl to, kad bendrovės veikla, susijusi su prekyba mediena – neteisėta, t.y. tuo aspektu, kad pardavimo objekto – medienos - nebuvo ir parduoti jos pareiškėjui negalėjo. Tuo iš esmės neigiamas medienos pardavimo faktas. Aiškindama mokesčio mokėtojo teisę į išlaidų pripažinimą sąnaudomis, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio 2 dalį, plenarinė sesija konstatavo, kad mokesčio mokėtojo žinojimas ar galėjimas žinoti apie kitos sandorio šalies neteisėtą veiklą neturi įtakos sprendžiant ar pripažinti sąnaudomis juridinio asmens išlaidas. Nustačius, kad ūkinė operacija tikrai įvykusi, t.y. mokesčių mokėtojas patyrė išlaidas, o šios operacijos turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais, mokesčio mokėtojo aptirtos išlaidos mažina mokesčio mokėtojo apmokestinamąjį pelną, nepriklausomai nuo to ar pridėtinės vertės mokestį sumokėjo prekių pardavėjas ar paslaugų teikėjas. Kaip matyti, plenarinė sesija patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms sieja su dviem kriterijais: pirma – tikruoju ūkinės operacijos faktu, antra-šios operacijos tikrojo turinio patvirtinimu juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose.

Kaip jau minėta, dokumentų juridinę galią lemia neformalus šio dokumento faktinių aplinkybių viseto vertinimas, kuriame svarbi galimybė identifikuoti asmenį, išrašiusį apskaitos dokumentą (pardavėją).

Ūkinės operacijos pagal UAB ,,Gerūna“ išrašytas pareiškėjui PVM sąskaitas-faktūras tikrumas ir šių dokumentų juridinė galia jau konstatuota šioje nutartyje dėl teisės į PVM atskaitą dalyje, todėl motyvai nekartojami. Kadangi, kaip teigiama plenarinės sesijos nutartyje, pardavėjo veiklos neteisėtumas neįtakoja asmens teisės įtraukti patirtas išlaidas į sąnaudas, šioje dalyje pirmos instancijos teismo sprendimas laikytinas teisėtu ir pagrįstu – pareiškėjas turi teisę įtraukti sąnaudas 47148 Lt pagal UAB ,,Gerina“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir 11316 Lt fizinių asmenų pajamų mokesčio ir 3395 Lt bauda paskaičiuoti nepagrįstai. Šioje dalyje Valstybinės mokesčių inspekcijos apeliacinis skundas netenkinamas.

Dėl teisės į PVM atskaitą ir fizinių asmenų pajamų mokesčio pagal H. K. įmonės išrašytą PVM sąskaitą faktūrą

Teisėjų kolegija sutinka su pirmos instancijos teismo išvada, kad H. K. įmonės išrašyta PVM sąskaita faktūra neturi juridinės galios ir pagal šį apskaitos dokumentą negali būti nei atskaitomas PVM nei tuo pirkimu patirtos išlaidos įtrauktos į sąnaudas. Kaip jau minėta, PVM įstatymo 18 straipsnis įtvirtina reikalavimą, pagal kurį kitiems PVM mokėtojams priklausančių sumokėti sumų atskaitymas galimas tik tuo atveju, kai šios sumos išskirtos juridinę galią turinčiuose dokumentuose, t.y. PVM sąskaitose faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose. Šie dokumentai ir turi patvirtinti aplinkybes (prekės įsigijimą ir realizavimą, sukūrus su šia preke pridėtinę vertę), kurios leidžia PVM atskaitą. Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 10 straipsnis, taikytinas ginčo santykiui, apibrėžęs reikalavimus apskaitos dokumentams, nustatė, kad juridinės galios neturi toks įmonės išrašytas dokumentas, kuriame nėra visų privalomų rekvizitų arba jei jis surašytas ne ant Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka įsigyto blanko Iš šios nuostatos darytina išvada: kad apskaitos dokumentas būtų pripažintas turintis juridinę galią, ūkio subjektas jį turi būti gavęs nustatyta tvarka, t.y. apskaitos dokumento oficialus blankas turi priklausyti jį išrašančiam ūkio subjektui, ir turėti visus būtinus rekvizitus. Teisėjų kolegijos nuomone, jei apskaitos dokumentas išrašytas ne ant Vyriausybės nustatyta tvarka įgyto blanko, toks dokumentas visas neturi juridinės galios, nors jame ir bus visi kiti rekvizitai, nes toks ,,dokumentas“, kaip nepriklausantis jį išrašiusiam ūkio subjektui, nesudaro galimybės identifikuoti vieno iš ūkinės operacijos dalyvio – pardavėjo. Ginčijamu atveju, nors ūkinė operacija ir įvykusi, tačiau jos turinys PVM sąskaitoje faktūroje atspindėtas neteisingai. Kaip jau minėta, buhalterinės apskaitos dokumentų juridinė galia sietina ne tik su prekių pardavimo ar paslaugos suteikimo fakto konstatavimu, bet ir ūkinėje operacijoje dalyvavusių asmenų identifikavimu. Byloje nustatyta, kad 1999-08-02 H. K. įmonės išrašyta PVM sąskaita faktūra serija LAC Nr. 0859248, pagal kurią pareiškėjas nusipirko 10 kubinių metrų uosio rastų už 1500 Lt, įsigyta ne Vyriausybes nustatyta tvarka, t.y. šio dokumento blanką įsigijo ne H. K. įmonė, o kita - Egidijaus Artūro Pečkio įmonė, tai šis apskaitos dokumentas, kaip tikrumoje nepriklausantis H. K. įmonei, šios įmonės ir neidentifikuoja (patikrinus dokumento priklausomybę pagal jo seriją ir numerį, bus akivaizdžiai nurodytas kitas ūkio subjektas - tikrasis šio blanko turėtojas). Byloje surinkta pakankamai įrodymų, kad H. K. įmonė – fiktyvus ūkio subjektas, nes pats H. K. šios įmonės neįsteigė, neregistravo ir jos veikloje nedalyvavo. Jo vardu veikė kiti asmenys. Iš šių aplinkybių viseto akivaizdu, kad ūkines operacijas- medienos pardavimą vykdė ne H. K. įmonė, o kiti neidentifikuoti asmenys. Sandorio šalies, su kuria įvykdyta ūkinė operacija, tikrumas – vienas iš ūkinės operacijos būtinų elementų, kuris turi atspindėti apskaitos dokumente ir be kurio toks apskaitos dokumentas laikytinas neturintis juridinės galios.

Šiuo nagrinėjamu atveju konstatavus, kad H. K. vardu išrašyta PVM sąskaita faktūra neturi juridinės galios, negalima nei PVM atskaita nei tuo pirkimu patirtų išlaidų pripažinimas sąnaudomis. Kaip jau minėta, PV mokesčio atskaitai svarbus ir mokesčio mokėtojo sąžiningumo faktorius. H. K. įmonė nuo pat jos įkūrimo dienos neteikė nei pajamų nei PVM deklaracijų ir nemokėjo mokesčių. Mokesčio administratorius šiuos duomenis turėjo. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad domėjosi sandorio partnerio (H. K. įmonės) veiklos teisėtumu, įmonės vardu veikiančio asmens tapatybe, šios įmonės mokesčių mokėjimu, nors, kolegijos nuomone, tokią galimybę turėjo. Pareiškėjo atstovo teiginys, kad tai buvo vienkartinis sandoris, sudarytas prekės pardavimo vietoje ir dėl to negalėjo įsitikinti pardavėjo tikrumu, nėra pagrįstas. Tai, kad sandoris buvo vienkartinis, neatleidžia mokesčio mokėtojo nuo pareigos mokesčius apskaičiuoti ir mokėti teisingai. Šiuo klausimu jau pasisakyta šioje nutartyje, todėl teisėjų kolegija nesikartoja.

Tenkinti P. V. individualios įmonės apeliacinį skundą jame nurodytais argumentais nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Valstybinės mokesčių inspekcijos apeliacinį skundą patenkinti iš dalies ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2004 m. birželio 7 d. sprendimą pakeisti: sprendimo dalį, kurią atmestas Valstybinės mokesčių inspekcijos skundas dėl Mokestinių ginčų komisijos 2004 m. vasario 26 d. sprendimo Nr. S-81-(7-2/2004) dalies, panaikinusios Valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. gruodžio 4 d. sprendimo Nr. 69-644 dalį dėl P. V. paskaičiuoto mokėtino į valstybės biudžetą 8487 Lt pridėtinės vertės mokesčio ir 2858 Lt šio mokesčio delspinigių, panaikinti ir Valstybinės mokesčių inspekcijos skundą šioje dalyje patenkinti: Mokestinių ginčų komisijos 2004 m. vasario 26 d. sprendimo Nr. S-81-(7-2/2004) dalį, panaikinusią Valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. gruodžio 4 d. sprendimą Nr. 69-644, patvirtinusį Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimą Nr. (16-05)-J-158 dėl P. V. paskaičiuoto ir nurodyto sumokėti į valstybės biudžetą 8487 Lt` pridėtinės vertės mokesčio ir 2858 Lt šio mokesčio delspinigių, panaikinti, o Valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. gruodžio 4 d. sprendimą Nr. 69-644 šioje dalyje palikti nepakeistą.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimo dalį palikti nepakeistą, o Valstybinės mokesčių inspekcijos ir P. V. individualios įmonės apeliacinius skundus atmesti.

Nutartis neskundžiama.