Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Halinos Zaikauskaitės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Egidijos Smalakienės ir Irenos Paulauskienės, sekretoriaujant Dinai Belovai, dalyvaujant pareiškėjos atstovei L. U., atsakovo atstovui Antanui Butrimui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos individualios įmonės L. U. veterinarijos klinikos skundą dėl sprendimo panaikinimo, atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos, tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija. Nagrinėjama byla pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2008 01 20 sprendimo Nr. S-19(7-261/2008) panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM) padavė teismui skundą, kuriame prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos (MGK) prie LR Vyriausybės 2008 01 20 sprendimą Nr. S-19 (7-261/2008 ir palikti galioti VMI prie FM 2008 09 16 sprendimą Nr. 69-175.

Paaiškina, kad Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI, inspekcija), gavusi pareiškėjos 2007 07 16 ir 2007 07 19 prašymus iš PVM permokos įskaityti 4710 Lt kitų mokesčių nepriemokoms padengti ir grąžinti 130 000 Lt PVM skirtumą, atliko pareiškėjos mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2003 01 01 iki 2007 06 30. Mokestinio tyrimo metu nustačius PVM deklaravimo bei sumokėjimo trūkumus, inspekcija siūlė pareiškėjai: 1) pateikti 2003 01 01 – 2007 04 30 patikslintas deklaracijas, kuriose papildomai deklaruoti 113 077 Lt pardavimo PVM ir atitinkamai šia suma padidinti mokėtiną į biudžetą PVM; padidinti PVM atskaitą pirkimo PVM, kuris nebuvo atskaitytas kaip tenkantis PVM neapmokestinamiems tiekimams, ir atitinkamai šia suma sumažinti mokėtiną į biudžetą PVM; 2) pateikti metines 2003 m. PVM deklaracijas, kuriose koreguoti PVM atskaitą tenkančią PVM neapmokestinamiems tiekimams.

Pagal inspekcijos integruotos mokesčių informacinės sistemos duomenis pareiškėjai patikslinus laikotarpio nuo 2003 01 01 iki 2007 04 30 PVM deklaracijas 2008 05 30 buvo apskaičiuota 23 115,13 Lt delspinigių, 2008 05 30 pareiškėja inspekcijai pateikė 2008 05 29 prašymą atleisti nuo 23 115,13 Lt PVM delspinigių mokėjimo. Inspekcija, išnagrinėjusi prašymą, jo netenkino ir neatleido pareiškėjos nuo 23 115,13 Lt PVM delspinigių mokėjimo.

Pareiškėja, nesutikdama su 2008 06 19 sprendimu Nr. (21.26)-400-127, pateikė skundą VMI prie FM.

Mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nustatyta, kad pareiškėja 2007 04 19 pateikė inspekcijai elektroninį paklausimą, kuriame nurodė, kad įmonės veikla – veterinarijos paslaugos (skiepijimas, gydymas ir pan.), ji yra PVM mokėtoja, savo vaistinės neturi ir perka vaistus iš kitų įmonių su 5 procentų PVM tarifu. Paklausime nurodė, kad vaistai naudojami paslaugų suteikimo momentu bei suma už paslaugą mušama į kasos aparato 18 proc. skyrelį, o už vaistus į 5 procentų skyrelį. Pareiškėja klausė, ar teisingai elgiamasi, o gal už sunaudotus vaistus klientui reikia taikyti 18 procentų PVM tarifą. Atsakydama į pareiškėjos 2007 04 19 paklausimą, inspekcija 2007 05 08 raštu Nr. (13.1) -134-1884 paaiškino, kad pagal PVM įstatymo 15 str. 5 dalies 3 punkto nuostatas į prekių (paslaugų) apmokestinamąją vertę įtraukiamos su prekės tiekimo ar paslaugos teikimu susijusių ir pirkėjui tenkančių išlaidų (tokių kaip pakavimo, transportavimo, draudimo ir kitos su prekių tiekimu ar paslaugų teikimu susijusios paslaugos) vertė. Jeigu teikiama paslauga neturi atskiro savarankiško tikslo, tačiau padaro pagrindinę paslaugą patrauklesnę vartotojui, o į keletą paslaugų išskaidoma dirbtinai, laikoma, kad buvo suteikta viena paslauga ir į jos apmokestinamąją vertę įtraukiama tokių išskaidytų papildomų paslaugų vertė. Tuo atveju, jeigu papildoma paslauga turi atskirą savarankišką tikslą, o klientui yra galimybė gauti tik pagrindinę paslaugą, ar pagrindinę ir papildomas paslaugas už papildomą atlygį, tai tokios paslaugos gali būti laikomos savarankiškomis paslaugomis, ir į pagrindinio sandorio apmokestinamąją veiklą gali būti neįtraukiamos. Taip pat buvo paaiškinta, kad tuo atveju, kai pagal sandorio sąlygas numatyta suteikti veterinarijos paslaugas, naudojant klinikos vaistus, laikoma, kad suteikta viena paslauga (vaistai atskirai neišskiriami). Veterinarijos klinika, išrašydama PVM sąskaitą faktūrą ar išduodama kitą apskaitos dokumentą (kasos aparato čekį ar kt.), turėtų į teikiamų veterinarijos paslaugų apmokestinamąją vertę įtraukti ir sunaudotų vaistų vertę bei apskaičiuoti PVM, taikant 18 procentų PVM tarifą. Tuo atveju, kai veterinarijos klinika parduoda vaistus ir teikia paslaugą, t. y. atlieka du sandorius, už kuriuos numatyti atskiri atlygiai, tai gali vaistams taikyti lengvatinį 5 procentų PVM tarifą, jeigu parduodamas vaistas yra vaistų ir medicinos prekių apmokestinamų 5 procentų PVM tarifu grupių sąraše, kuris patvirtintas Vyriausybės 2004 04 27 nutarimu Nr. 475, bei klinika turi Valstybinės vaistų kontrolės tarnybos prie Valstybinės maisto ir veterinarijos tarnybos išduotą pažymą, patvirtinančią prekės paskirtį ir suteikiančią teisę taikyti lengvatinį 5 procentų PVM tarifą, veterinarijos paslauga apmokestinama standartiniu PVM tarifu. Pažymi, kad iš pareiškėjo paklausimo matyti, kad įmonė jau iki 2007 05 08 inspekcijos išaiškinimo taikė vaistams lengvatinį 5 procentų tarifą, neatsižvelgiant į tai, kad vaistai buvo sunaudojami veterinarinės paslaugos teikimo metu.

Taip pat nustatyta, kad pareiškėja 2007 09 10 mokestinio tyrimo metu pateikė „Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijų“ redakcijai paklausimą, kuriame nurodė, jog įmonės savininkė turi licenciją verstis veterinarine ir farmacine veikla, savo vaistinės neturi. Paklausime buvo nurodytos tos pačios aplinkybės dėl paslaugos ir parduodamų vaistų apmokestinimo skirtingais tarifais. Inspekcija redakcijai paaiškino, kad teikiant vieną paslaugą ji turi būti apmokestinama vienodu tarifu. Nurodė ir sąlygas, kada galima taikyti 5 procentų PVM tarifą.

Paaiškina, kad nagrinėjamu atveju vaistų apmokestinimas 5 procentų PVM tarifu siejamas ne su licencijos pardavinėti vaistus turėjimu (neturėjimu), o su PVM įstatymo 19 str. 3 dalies 3 punkto ir Vyriausybės nutarimo Nr. 475 nuostatomis bei sandorio pobūdžiu.

Atlikus pareiškėjos mokestinį patikrinimą nustatyta, kad vaistai neįtraukti į veterinarinių vaistų registrą ir įtraukti į veterinarinių vaistų registrą receptiniai vaistai įmonėje negalėjo būti tiekiami be gydytojo priežiūros, be gydytojo paskyrimo, be gydytojo prisiimtos atsakomybės už tokio vaisto naudojimą gyvūnams gydyti. Todėl tokių vaistų pardavimas negalėjo būti atliekamas kaip atskiras sandoris. Šių vaistų tiekimas pareiškėjos veterinarinių paslaugų vartotojams yra teikiamos veterinarinės paslaugos, kuri pagal PVM įstatymą apmokestinama 18 proc. tarifu, dalis. Be to, mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad pareiškėja visus veterinarinius vaistus panaudojo tik pareiškėjos registruotiems „gydomų gyvūnų registracijos žurnale“ gyvūnams gydyti ir veterinarinių vaistų tiekimo sandoriai neturi atskiro savarankiško tikslo, todėl pareiškėja nepagrįstai kartu teikiamas veterinarines paslaugas apmokestino taikydama skirtingus PVM tarifus. Tais atvejais, kai teikiant paslaugas naudojami klinikos vaistai, laikoma, kad suteikiama viena paslauga, kaip atsakymuose į paklausimus nurodė inspekcija.

VMI prie FM įvertinusi, kad visi veterinariniai vaistai nebuvo tiekiami kaip atskiras sandoris, o buvo sunaudojami pareiškėjos registruotiems žurnale gyvūnams gydyti, bei tai, kad pareiškėjai nebuvo pateikta nė vienos klaidingos konsultacijos, 2008 09 16 sprendimu Nr. 69-175 patvirtino inspekcijos 2008 06 19 sprendimą Nr. (21.26)-400-127.

Paaiškina, kad atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo pagrindai įtvirtinti MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje. Nurodo, kad ginčijamame sprendime MGK konstatavo, kad pareiškėjai taikyti MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatas ir atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo nėra pagrindo, kadangi byloje nėra nustatyta, kad įmonei buvo pateikta nors viena klaidinga konsultacija, ar kad apibendrintas PVMĮ komentaras yra klaidingas. MGK konstatavo, kad nėra nustatyta, pareiškėja ir neteigė, kad žala biudžetui nėra padaryta, todėl nėra pagrindo atleisti nuo delspinigių mokėjimo ir MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte nustatytu pagrindu.

Nors komisija iš esmės sutiko su VMI prie FM 2008 09 16 sprendimo Nr. 69-175 išvadomis dėl nebuvimo pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo, tačiau skundžiamame sprendime nurodė, kad kaip matyti iš ginčijamo Inspekcijos sprendimo, VMI prie FM net nenagrinėjo galimybės atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu, todėl priėmė sprendimą panaikinti VMI sprendimą ir perduoti pareiškėjos skundą nagrinėti iš naujo.

Taigi ginčas yra dėl to, ar VMI prie FM, spręsdama pareiškėjos atleidimo nuo PVM delspinigių mokėjimo klausimą, galėjo išeiti už skundo ribų ir, nesant pareiškėjos prašymo, savo iniciatyva nagrinėti skundą pagrindais, kurie nebuvo nurodyti pareiškėjos skunde.

Paaiškina, kad atleidimo nuo baudų ir delspinigių procedūrą numato VMI prie FM viršininko 2004 07 26 įsakymu Nr. VA-144 patvirtintos Atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklės (toliau – ir Taisyklės). Remiasi šių Taisyklių 8 ir 16 punktais, 9.1 punktu.

Motyvuojamoji dalis

Iš mokestinio ginčo medžiagos matyti, kad pareiškėja tiek prašyme inspekcijai, tiek skunde VMI prie FM nurodė, kad mokestiniai pažeidimai padaryti dėl klaidingų mokesčių administratoriaus paaiškinimų ir tuo pagrindu prašė atleisti nuo PVM delspinigių mokėjimo. Pareiškėja nenurodė kitų atleidimo pagrindų. Mano, kad dėl nurodytų aplinkybių VMI prie FM, nagrinėdama skundą, neturėjo teisės išeiti už skundo ribų ir nagrinėti atleidimo nuo delspinigių mokėjimo klausimą pagrindu, kuris nebuvo nurodytas skunde.

Nesutinka su MGK išvadomis, kad lieka neaišku, ne tik, ar įmonė kalta dėl pažeidimo padarymo, bet ir kokios pažeidimo padarymo aplinkybės. MGK teigia, kad vien tas faktas, kad tam tikri vaistai negalėjo būti tiekiami be gydytojo priežiūros, kaip nurodyta mokestinio tyrimo ataskaitoje, nereiškia, kad jie nebuvo tiekiami be gydytojo priežiūros. VMI pažymi, kad ginčo objektas yra atleidimas nuo papildomai priskaičiuotų delspinigių, o ne pridėtinės vertės mokesčio priskaičiavimo pagrįstumo, todėl MGK, pasisakydama dėl mokesčio, išeina už skundo ribų.

Pažymi, kad tyrimo metu buvo nustatyta, kad visi veterinariniai vaistai buvo panaudoti gyvūnams gydyti, jie nebuvo pardavinėjami atskirai, nesuteikiant veterinarinės paslaugos. Pareiškėja su tokiomis tyrimo išvadomis sutiko, mokestinio tyrimo ataskaitos teismui neskundė, pati pareiškėja geranoriškai 2008 05 30 įvykdė mokestinio tyrimo pasiūlymus, patikslino laikotarpio nuo 2003 01 01 iki 2007 04 30 PVM deklaracijas.

Konstatuoja, kad MGK netinkamai aiškino teisės normas, reglamentuojančias mokestinio ginčo procedūrą, dėl to padarė nepagrįstą išvadą, kad VMI turėjo nagrinėti ir galimybę atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu, todėl MGK 2008 01 20 sprendimas yra nepagrįstas, neteisėtas ir naikintinas.

Teismo posėdyje VMI atstovas palaikė skundo teismui argumentus ir prašė MGK sprendimą panaikinti, palikti galioti VMI prie FM 2008 09 16 sprendimą Nr. 69-175.

Pareiškėjo individualios įmonės L. U. veterinarijos klinikos (toliau – ir pareiškėjas, įmonė) atsiliepime į atsakovo skundą (b. l. 20-22) pasisakoma, kad pareiškėjas sutinka su MGK sprendimu, kad MGK galėjo nagrinėti klausimą ir dėl atleidimo nuo delspinigių kitais pagrindais. Teigia, kad pareiškėjo skundas MGK buvo labai platus, jame paaiškinat visa susidariusi situacija. Teigia, kad tai nebuvo tik prašymas išnagrinėti galimybę atleisti nuo delspinigių pagal MAĮ 100 ir 141 straipsnius. Paaiškina, kad pareiškėjui pateikus prašymą grąžinti PVM permoką, buvo pradėtas mokestinis tyrimas, kuris tęsėsi 8 mėnesius, iki 2008 04 30. Atlikus mokestinį tyrimą buvo teigiama, kad įmonė nepagrįstai taikė lengvatinį 5 procentų PVM tarifą, todėl įmonė buvo įpareigota patikslinti 2003 m. sausio – 2007 m. balandžio mėnesių PVM deklaracijas. Patikslinus šias deklaracijas buvo apskaičiuoti PVM delspinigiai. Aiškina, kad įmonė apmokestino savo paslaugas, vadovaudamasi suteiktomis konsultacijomis 18 procentų PVM tarifu, o nereceptiniams medikamentams, kurie parduodami atskiro sandorio metu, neteikiant veterinarinės paslaugos, taikė 5 procentų lengvatinį PVM tarifą. Teigia, kad pardavinėjo preparatus ir be augintinių atvykstantiems klientams ir tais atvejais taikė lengvatinį 5 procentų PVM tarifą. Mano, kad VMI konsultantai neskyrė konsultacijoms reikiamo dėmesio. Prisiima kaltę, kad nebuvo pakankmai atkaklūs, nereikalavo raštiškų atsakymų 2003 – 2007 metų laikotarpiu, kai konsultavosi telefoninių pokalbių metu, kurie tuo laikotarpiu dar nebuvo įrašinėjami. Tokiu atveju pareiškėjas būtų turėjęs galimybę prašyti atleisti nuo delspinigių MAĮ 100 straipsnio pagrindu. Paaiškina, kad įmonę šiuo metu slegia dideli įsiskolinimai tiekėjams, nes buvo priimtas VMI sprendimas negrąžinti PVM permokos,

Pareiškėja teismo posėdyje papildė atsiliepimą. Atsiliepime aiškina, kad MGK sprendimas yra pagrįstas. Paaiškina, kad kiekvienas mokesčių įstatymų pažeidimas yra sąlygotas tam tikrų aplinkybių, kaltė yra viena iš pažeidimo padarymo sąlygų. Kaltės nebuvimas lemtų tik sankcijų netaikymo galimybę. Įmonė nori pasinaudoti šia galimybe. Teigia, kad skunduose VMI ir MGK įmonė pasisakė dėl kaltės nebuvimo. Būtent įmonė elgėsi būtent taip, kaip vėliau oficialiuose paaiškinimuose nurodė pats mokesčių administratorius, t. y., kad teikiant veterinarinę paslaugą vaistai buvo parduodami su 18 procentų PVM tarifu, o vaistus parduodant atskirai (tuos, kuriems galėjo būti taikomas lengvatinis PVM tarifas), jie buvo parduodami su 5 procentų PVM tarifu. Nemano, kad MGK išėjo už skundo ribų, nes nėra ribojama mokesčių administratoriaus teisė apsvarstyti visus atleidimo nuo delspinigių pagrindus. Nurodant MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą, yra automatiškai nurodomi visi 141 straipsnio 2 dalyje nustatyti pagrindai. Mokesčių mokėtojas nėra profesionalus teisininkas, VMI yra privaloma ikiteisminė mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, todėl mokesčių mokėtojas galėjo pagrįstai tikėtis, kad institucija (kaip ir teismas) išmano teisę.

Pažymi, kad MGK pasisakė, kad nėra aiškiai nustatytos pažeidimo padarymo aplinkybės. Tuo tarpu tai yra svarbu. Pažymi, kad mokestinio ginčo metu keitėsi ir delspinigių dydis, o byloje nėra išsamių delspinigių skaičiavimo duomenų. Pažymi, kad mokestinio tyrimo medžiagoje nėra duomenų, kiek ir kokių vaistų buvo parduota konkrečiomis aplinkybėmis, t. y. kiek parduota kartu teikiant paslaugą, o kiek parduota atskiru sandoriu. Mano, kad šios aplinkybės yra svarbios.

Dėl to, kad neskundė mokestinio tyrimo ataskaitos, paaiškina, kad ataskaita nesukėlė pareiškėjui jokių teisinių pasekmių, joje nebuvo nurodyta apskundimo tvarka. Pareiškėjas patikslino PVM deklaracijas, norėdamas išvengti ginčo ir gresiančios baudos, tačiau tai dar nereiškia, kad įmonė sutiko su padarytu pažeidimu. Paaiškina, kad įmonė visą laiką aktyviai domėjosi apmokestinimo tvarka, įrodinėjo, kad teisingai skaičiavo mokesčius. Įmonės 2007 04 19 paklausimas neįrodo, kad įmonė visus vaistus tiekė, taikydama tik 5 procentų PVM tarifą. Pažymi, kad atskirai apmokestino vaistų tiekimą ir vaistų tiekimą kartu su veterinarine paslauga, tai įrodo visa įmonės buhalterija. Po mokestinio tyrimo įmonės vaistų tiekimai buvo apmokestinti vienodu 18 procentų tarifu, remiantis vien ta aplinkybe, kad įmonė neturėjo vaistinės licencijos, taip pat remiantis kitų teisės aktų nuostatomis.

Įmonės manymu, būtent dėl to, kad būtų nustatytos visos šios aplinkybės, MGK pagrįstai perdavė skundą nagrinėti iš naujo. Įmonė pati negali inicijuoti naujo mokestinio patikrinimo, tokio nurodymo negali duoti ir MGK, todėl tikslinga įmonės skundą perduoti nagrinėti iš naujo, tam, kad skundas būtų išnagrinėtas ne formaliai pagal nurodytus įstatymo punktus, bet iš esmės.

Prašė VMI skundo netenkinti.

Vilniaus AVMI atsiliepime į skundą pasisako, kad sutinka su VMI prie FM skundu, prašo jį tenkinti atsižvelgiant į jame išdėstytus motyvus.

Teismas, išnagrinėjęs VMI skundą, daro išvadą, kad skundas tenkintinas.

Šio ginčo dalykas yra ne mokestinio patikrinimo išvadų pagrįstumo ir teisėtumo vertinimas, ne mokestinio tyrimo teisėtumo vertinimas, bet mokesčio administratoriaus sprendimo dėl pareiškėjo 2008 05 29 prašymo nagrinėjimo teisėtumo ir pagrįstumo patikrinimas. Taigi nei teismas, nei kitos ginčą nagrinėjančios institucijos jau negali spręsti klausimo, ar teisingai pareiškėjui priskaičiuotos papildomos PVM sumos, šias sumas pareiškėjas pats nurodė patikslintose PVM deklaracijose ir pats sumokėjo. Dėl to, sprendžiant šį ginčą, svarbios tik tos aplinkybės, kurios susijusios su pareiškėjo 2008 05 29 prašymo (MGK byla, t. I, b. l. 21) nagrinėjimu. Šis prašymas buvo pateiktas Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. Įmonė nurodė, kad vadovaujantis MAĮ 100 ir 141 straipsnių nuostatomis prašo atleisti įmonę nuo priskaičiuotų PVM delspinigių. Įmonės prašyme buvo nurodomi motyvai: įmonė ne kartą dėl PVM skaičiavimo tvarkos kreipėsi į Vilniaus AVMI konsultacijų, tiek raštu, tiek žodžiu, bet gavo neišsamius atsakymus (prašymai dėl mokestinių įstatymų paaiškinimų buvo teikiami įvairiu laiku ir įvairiomis formomis). Išnagrinėjusi pirminį prašymą dėl atleidimo nuo delspinigių, Vilniaus AVMI 2008 06 19 sprendimu Nr. (21.26)-400-127, nusprendė neatleisti įmonės nuo delspinigių. Sprendime analizuojami pareiškėjo teikti prašymai dėl mokestinių įstatymų išaiškinimo ir taip pat analizuojamos teiktos konsultacijos. Analizuojant teiktas konsultacijas buvo būtina aptarti ir klausimus, susijusius su pareiškėjo apmokestinimu, t. y. buvo įvertintos mokestinio tyrimo metu nustatytos aplinkybės, kurios buvo pagrindas pareiškėjui PVM apskaičiuoti pagal vieną 18 procentų tarifą. Tik įvertinus apmokestinimą, buvo padaryta išvada, kad visos teiktos konsultacijos atitiko vėliau dėl įmonės apmokestinimo priimtą sprendimą, jog įmonė visais atvejais PVM turėjo apskaičiuoti taikydama 18 procentų tarifą, su kuriuo įmonė sutiko, pati pateikė pataisytas PVM deklaracijas ir sumokėjo mokesčio nepriemoką. Dėl to buvo atliktas tik mokestinis tyrimas (MAĮ 2 straipsnio 22 dalis), bet nebuvo atliekamas mokestinis patikrinimas (MAĮ 2 straipsnio 21 dalis). Mokestinio tyrimo metu jokie mokesčių administratorių sprendimai nesurašomi, tik pašalinami esami trūkumai. Įvertinus, kaip buvo vykdomas trūkumų pašalinimas, nustatyta, kad konsultacijos įmonės neklaidino, kad atsakymai buvo išsamūs. Vilniaus AVMI sprendime konstatuojama, kad įmonė neteisingai taikė lengvatinį 5 procentų PVM tarifą, nors jai buvo teikiamos dėl to teisingos konsultacijos. Padaryta išvada, kad įmonė pagal MAĮ 100 straipsnio 2 dalį ir 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą neatleidžiama nuo apskaičiuotų PVM delspinigių mokėjimo.

Toliau vykstant ginčui dėl atleidimo nuo delspinigių, pareiškėjas 2008 07 14 padavė dėl to prašymą VMI prie FM (MGK byla, t. I, b. l. 12). Nors šis prašymas labiau išplėstai aiškina apie įmonės veiklą ir mokesčių mokėjimą, tačiau vis vien prašymas grindžiamas tuo, kad mokesčių mokėtojas gavo klaidingą informaciją dėl galimo PVM tarifo taikymo. Prašymas yra tik dėl atleidimo nuo delspinigių ir tik tuo pagrindu, kad mokesčių mokėtojas buvo klaidinamas paties mokesčių administratoriaus.

VMI 2008 09 16 sprendimu Nr. 69-175 patvirtino Inspekcijos 2008 06 19 sprendimą Nr. (21.26)-400-127, taigi atmetė prašymą atleisti nuo delspinigių. Sprendime analizuojama galimybė taikyti MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatas. Dėl to pasisakoma dėl įmonės teiktų paklausimų mokesčių administratoriui PVM mokėjimo klausimais bei dėl to, kad konsultacijos buvo teikiamos teisingai. Akivaizdu, kad sprendžiant konsultacijų teisingumo klausimą, teko analizuoti ir konkrečias mokestinio tyrimo aplinkybes, nes konsultacijose buvo nurodomos kelios galimybės, esant skirtingoms sąlygoms. VMI sprendime pasisakoma, kuri iš konsultacijų (kuris iš kelių nurodytų variantų) turėjo būti taikoma įmonei pagal nustatytas veiklos tyrimo aplinkybes. Pareiškėjas pagal faktines aplinkybes galėjo suprasti, kuris iš paaiškinimų taikytinas, kadangi veterinarinių vaistų pirkimo sandorių negalėjo įforminti atskiroje apskaitoje.

Pastebėtina, kad VMI sprendime nurodoma, kad pareiškėjas visus veterinarinius vaistus panaudojo tik pareiškėjo registruotiems „Gydomų gyvūnų registracijos žurnale“ gyvūnams gydyti ir veterinarijos vaistų tiekimo sandoriai neturi atskiro savarankiško tikslo, todėl pareiškėjas nepagrįstai kartu teikiamas veterinarines paslaugas (vaistų tiekimą ir gydymo paslaugos tiekimą) apmokestino taikydamas skirtingus PVM tarifus. Tuo tarpu įmonės savininkė teisme pareiškė, kad taip nebuvo, kad buvo atvejai, kai klientui buvo tiesiog parduodami vaistai, neteikiant jokios paslaugos, taigi VMI išvados neteisingos. Tačiau, tam, kad būtų nuginčytas PVM apskaičiavimo teisingumas, būtina buvo pradėti mokestinį ginčą dėl PVM apskaičiavimo teisingumo apskritai, nes tik tokio ginčo metu galėjo būti išaiškinta, kaip visgi buvo įforminamas vaistų, kaip atskiro sandorio, pardavimas. Tuomet galima būtų įrodinėti, kiek gi veterinarinių vaistų parduota atskirais sandoriais, ir tuo pačiu būtų įrodyta pareiškėjo teisė tokiems sandoriams taikyti 5 procentų PVM tarifą. Pareiškėjas, norėdamas įrodyti tai, kad dalis pardavimo sandorių buvo savarankiški, privalėjo laikytis savo nuostatos, netaisyti PVM deklaracijų ir reikalauti tam tikrais atvejais pripažinti teisę į 5 procentų PVM tarifą. Tuomet būtų galimybė įrodinėti tai, ką pareiškėjo atstovė teigia šiuo metu. Šiuo metu toks aiškinimas neturi jokios teisinės reikšmės, nes negali sukelti jokių teisinių padarinių nagrinėjant klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių. Ginčas dėl mokestinio tyrimo rezultatų pareiškėjo nebuvo pradėtas, įmonė pataisė PVM deklaracijas ir sumokėjo mokesčio nepriemoką. Šiuo metu, nei mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos, nei teismas jau negali kvestionuoti mokesčio administratoriaus nurodymų dėl PVM deklaracijų pataisymo ir mokesčio nepriemokos sumokėjimo, toks mokestinis ginčas nekilo, nevyksta, nėra pasinaudota tokio ginčo nagrinėjimo privaloma ikiteismine tvarka. Net ir šiuo metu pareiškėjas nebando dar kartą tikslinti PVM deklaracijas, neprašo perskaičiuoti PVM dar kartą taip, kad daliai sandorių būtų taikomas 5 procentų PVM tarifas. Dėl to ginčas dėl PVM apskaičiavimo teisingumo, pagrįstumo, dėl įrodymų, kurie nulemia 5 ar 18 procentų PVM tarifo taikymą, vertinimo šioje byloje negali būti nei keliamas, nei nagrinėjamas. Todėl tiesiog preziumuojama, kad PVM 18 procentų tarifas pareiškėjui visais atvejais taikytas pagrįstai ir teisėtai. O ta aplinkybė, kad mokesčių administratorius teikė pareiškėjui teisingas konsultacijas PVM tarifo nustatymo klausimais, nustatyta ne vien VMI sprendimuose, bet ir MGK 2009 01 29 sprendime Nr. S-19-(7-261/2008). Pareiškėjas MGK sprendimo neskundžia. Teismas taip pat sutinka tiek su VMI sprendimų, tiek su MGK sprendimo motyvais dėl teiktų konsultacijų teisingumo.

Minėtu MGK sprendimu buvo nagrinėjamas ir išspręstas pareiškėjo 2008 10 22 skundas, kuriuo buvo prašoma panaikinti VMI sprendimą ir atleisti pareiškėją nuo delspinigių. Skundas vėl buvo grindžiamas tuo, kad pareiškėjui mokesčių administratorius teikė klaidingas konsultacijas. Tačiau pareiškėjas šiame skunde jau ginčija ir VMI sprendimo teiginius, susijusius su paties mokesčio apskaičiavimo teisingumu, nurodo, kad išvados dėl mokesčio tarifo padarytos nepilnai įvertinus visu įrodymus ir pan.

MGK įmonės skundą tenkino iš dalies, panaikino VMI 2008 09 16 sprendimą Nr. 69-175 ir įmonės skundą perdavė nagrinėti iš naujo. Visgi MGK sprendime pasakyta, kad nėra pagrindo atleisti įmonę nuo delspinigių MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto pagrindu, taip pat, kad nėra pagrindo teigti, kad žala biudžetui nebuvo padaryta. Konstatuojama, kad įmonei nebuvo pateikta nei viena klaidinga konsultacija.

Tačiau toliau MGK sprendime analizuojama visa mokestinio tyrimo eiga, kuri prasidėjo nuo įmonės 2007 07 16 ir 2007 07 19 prašymų iš PVM permokos įskaityti 4710 Lt kitų mokesčių nepriemokoms padengti ir grąžinti PVM 130 000 Lt skirtumą. MGK sprendime vertinamos mokestinio tyrimo aplinkybės, kas šio ginčo ribose yra visiškai neįmanoma, nes ginčo dėl PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo taip, kaip toks ginčas suprantamas MAĮ 2 straipsnio 20 dalyje, nėra. Tuo tarpu MGK sprendime keliamos abejonės, ar tikrai PVM tarifas negalėjo dalyje iš nustatytų atvejų būti 5 procentų. MGK sprendime rašoma, kad dalis apmokestinimui reikšmingų pažeidimo padarymo aplinkybių yra neaiškios. Nurodoma, kad VMI net nenagrinėjo galimybės atleisti įmonę nuo PVM delspinigių mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintu pagrindu. Iš esmės dėl to ginčas dėl delspinigių perduotas nagrinėti iš naujo. Pastarieji MGK sprendimo teiginiai yra nepagrįsti nei MAĮ, nei kitų teisės aktų nuostatomis, prieštarauja MGK nuostatoms, apibrėžiančioms mokestinio tyrimo, mokestinio ginčo sąvokas, MAĮ bei atitinkamų kitų teisės aktų nuostatoms, reglamentuojančioms prašymų dėl atleidimo nuo delspinigių nagrinėjimą. Dėl to daroma išvada, kad MGK neteisingai aiškino MAĮ nuostatų taikymą.

MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktas nustato, kad atleidimo nuo delspinigių (100 straipsnio 1 dalies 2 punktas numato, kad minėtos 141 straipsnio nuostatos taikomos ir atleidimui nuo delspinigių) mokėjimo pagrindu gali būti atvejis, jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo. Taigi, MGK įvertino visus MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nurodytus galimus atleidimo nuo delspinigių pagrindus ir nustatė, kad nepakanka duomenų, ar negalėjo būti taikomas dar vienas pagrindas (nustatė, kad kitų pagrindų nebuvo). Mokesčių administratorius galėjo nagrinėti klausimą, ar nėra MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodyto pagrindo atleisti nuo delspinigių, tik tuo atveju, jeigu pačiame prašyme būtų suformuluotos aplinkybės, leidžiančios spręsti, ar nėra tokio pagrindo. Jau pats MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto kaip teisės normos formulavimas rodo, kad mokesčių mokėtojas privalo įrodyti, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo. Tai reiškia, kad įrodinėjimo našta paskirstyta įstatymu. Šiuo atveju tai reiškia, kad mokesčių mokėtojas turėjo: 1) ginčyti aplinkybes, kurios buvo nustatytos mokestinio tyrimo metu, nes jos nulėmė PVM perskaičiavimą, arba 2) kitaip įrodinėti savo nekaltumą. Kitaip įrodinėti savo nekaltumą tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas atsisakė pradėti mokestinį ginčą dėl mokesčio apskaičiavimo teisingumo, galima buvo tik prašymais (skundais) dėl atleidimo nuo delspinigių. Tokio turinio prašymo ar skundo mokesčių mokėtojas nepateikė. Šiuo atveju iš tiesų nebūtų svarbu, jeigu mokesčių mokėtojas nurodytų ne tą įstatymo nuostatą, tačiau mokesčių mokėtojas ir aplinkybes prašymuose dėstė pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto reikalavimus – įrodinėjo tik klaidingos konsultacijos buvimą, o tai yra atskiras kaltės nebuvimo įrodinėjimas. Tuo tarpu pareiškėjas ir šiuose prašymuose galėjo nurodyti ir įrodinėti, kad kažkokia privaloma vidinė įmonės dokumentų vedimo tvarka, nustatyta kitais teisės aktais, sutrukdė pareiškėjui registruoti veterinarinių vaistų pardavimą kaip atskirą sandorį, ar kokius nors kitus kaltės nebuvimo pagrindus. Tačiau šie pagrindai turėjo būti detaliai nurodyti, kartu pateikiant įrodymus. Tuomet VMI tirtų tokias aplinkybes ir spręstų, ar pakanka pareiškėjo teikiamų įrodymų dėl kaltės nebuvimo.

Kadangi pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatas įrodinėti kaltės nebuvimą privalo mokesčių mokėtojas, mokesčių administratorius negali būti įpareigotas pats savo iniciatyva pradėti tyrimą, ar nebuvo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytų aplinkybių. Tokia išvada neatima iš pareiškėjo galimybės teikti naują prašymą dėl atleidimo nuo delspinigių, nurodant naujas kaltės nebuvimą įrodančias aplinkybes.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2006 02 28 įsakymu Nr. VA-20 patvirtintos naujos redakcijos Atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklės (toliau – Taisyklės). Šių Taisyklių nuostatos leidžia mokesčių administratoriui savo iniciatyva spręsti (nesant mokesčių mokėtojo prašymo) atleidimo nuo delspinigių klausimus, tačiau ši teisė yra institucijos diskrecijos teisė, kuri dar ribojama šių taisyklių V skyriaus nuostatomis. Taisyklių 9.3 punktas leidžia mokesčių administratoriui spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą savo iniciatyva, kai mokesčių administratorius pats turi pakankamai duomenų ar įrodymų, kurie patvirtina, kad mokesčių mokėtojas nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo, ir kitais atvejais (dėl jų ginčo nėra, Taisyklių 2007 10 16 įsakymu Nr. VA-67 pakeista redakcija). Tai reiškia, kad neturint tokių įrodymų, apie kurios pasisakoma Taisyklių 9.3 punkte, mokesčių administratorius neprivalo savo iniciatyva spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą dėl kaltės nebuvimo. Taigi mokesčių administratorius negali būti įpareigotas atlikti veiksmus, kurių atlikti jo neįpareigoja nei įstatymo nei kitų teisės aktų nuostatos. Priešingai, šios nuostatos reikalauja, kad pirmiausiai mokesčių administratorius turėtų įrodymus dėl kaltės nebuvimo, ar jam būtų teikiami tokio pobūdžio įrodymai. Tik esant mokesčių mokėtojo prašymui atleisti nuo delspinigių dėl kaltės nebuvimo, mokesčių administratorius privalėtų tokį prašymą nagrinėti ir toks prašymas pareiškėjo dar gali būti paduotas iš naujo. Prašymo forma taip pat yra reglamentuojama Taisyklių 16, 17 punktų nuostatomis, o jose nurodoma, kad mokesčių mokėtojas privalo nurodyti atleidimo nuo delspinigių pagrindą ir pateikti tokį pagrindą patvirtinančius įrodymus.

Dėl nurodytų aplinkybių skundžiamas MGK sprendimas naikinamas, nustačius ABTĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatytą panaikinimo pagrindą.

Tačiau teismas pastebi, kad ginčas dėl atleidimo nuo delspinigių prasidėjo nuo to, kai Vilniaus AVMI 2008 06 19 sprendime Nr. (21.26)-400-127 nurodė neatleisti pareiškėjo nuo 23 115,13 Lt delspinigių, po to šį sprendimą patvirtino VMI. Nustatyta, kad delspinigių suma nurodyta neteisinga. Bylos nagrinėjimo metu VMI atstovas patvirtino, kad delspinigiai galutinai ir teisingai buvo apskaičiuoti tik suvedus 2008 05 30 balansą ir jie sudaro 13 834,54 Lt (MGK byla, t. I, b. l. 97). Dėl to Vilniaus AVMI ir VMI sprendimai turi būti pakeisti.

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi LR ABTĮ 85 str.- 87 str., 88 str. 4 p., 127 str., kolegija

nusprendė:

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą tenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 01 20 sprendimą Nr. S-19 (7-261/2008).

Pakeisti VMI prie FM 2008 09 16 sprendimą Nr. 69-175 ir išdėstyti sprendimą taip: „ Iš dalies patvirtinti Inspekcijos 2008 06 19 sprendimą Nr. (21.26)-400-127, nustatyti, kad šiuo sprendimu L. U. veterinarijos klinika neatleidžiama nuo 13 834,54 Lt delspinigių.“.

Sprendimas per 14 dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.